導語：如何才能寫好一篇作業(yè)成本控制，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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作業(yè)成本法于上世紀80年代末提出，是一種新的成本核算和管理理念。它把最終產(chǎn)品看作是一系列作業(yè)鏈的集合體，同時也是價值鏈的集合體。作業(yè)成本法的理論基礎是：生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。在計算成本時，成本核算深入到作業(yè)層次，先把企業(yè)消耗的各種資源按資源動因分配到作業(yè)，再把各項作業(yè)匯集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象。

作業(yè)成本控制是一種以作業(yè)為核心，由作業(yè)成本計算和作業(yè)分析過程有機結(jié)合的控制方法，其深遠意義在于強調(diào)成本動因以及由此引起的作業(yè)鏈(Ac—tivityChain)——價值鏈(ValueChain)改善問題。作業(yè)成本控制一般包括確認作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評價以及報告不增值作業(yè)成本四個步驟，主要采用作業(yè)消除、作業(yè)選擇、作業(yè)減低和作業(yè)分享來降低成本。通過對企業(yè)增值作業(yè)和不增值作業(yè)進行分類管理，使管理者識別并消除那些不增值作業(yè)和浪費，更好地理解生產(chǎn)過程，抓住關鍵作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)，減少完成某項作業(yè)所需要的時間或耗費，盡量實現(xiàn)作業(yè)共享，為降低作業(yè)成本創(chuàng)造有利條件，利用作業(yè)成本計算提供的信息，編制資源使用計劃，重新配置未使用資源?；谧鳂I(yè)管理的成本控制，按作業(yè)管理的要求把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)作為成本控制的中心，把成本控制落實到每一項作業(yè)上，從而更有效地控制成本，并促使改造作業(yè)流程，加速企業(yè)管理現(xiàn)代化進程，增加企業(yè)的價值。

二、產(chǎn)品壽命周期成本控制

傳統(tǒng)的成本控制以產(chǎn)品為核心，按目標或標準來控制成本。作業(yè)成本控制則應把產(chǎn)品壽命周期總成本作為成本控制的目標。從成本動因的角度去考慮，企業(yè)的任何一種產(chǎn)品從引進到獲利，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，現(xiàn)代產(chǎn)品的成本含義是貫穿產(chǎn)品生命周期的全部成本發(fā)生。它不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)的過程，還包括產(chǎn)品的研發(fā)設計、消費使用等階段，每個階段都要消耗費用。前兩個階段消耗的費用稱為生產(chǎn)成本，后一個階段消耗的費用稱為使用成本。生產(chǎn)成本會隨著產(chǎn)品功能的提高而提高，使用成本會隨著產(chǎn)品功能的提高而下降。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品只有銷售才能實現(xiàn)其價值，而用戶在購買商品時不僅會考慮購入價格，而且還會考慮使用時的費用，這就要求企業(yè)在進行新產(chǎn)品開發(fā)時必須考慮產(chǎn)品壽命周期總成本。因此企業(yè)成本控制不能局限于生產(chǎn)成本的控制，產(chǎn)品生產(chǎn)必須著眼于用戶需要的必要功能使產(chǎn)品壽命周期總成本達到最低。我認為產(chǎn)品壽命周期成本控制的關鍵在于控制影響成本，而其中影響最大的是產(chǎn)品研發(fā)和工藝設計。

1、重視產(chǎn)品設計，從源頭進行成本控制

進行成本控制主要是通過減少完成某項作業(yè)的時間或耗費來實現(xiàn)，若要減少完成某項作業(yè)所需的時間或耗費，企業(yè)應該追溯成本發(fā)生的源頭，真正達到成本的降低。產(chǎn)品設計是企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的首要環(huán)節(jié)，在相當大程度上決定了后續(xù)作業(yè)。產(chǎn)品設計對產(chǎn)品性能、所用材料、組織生產(chǎn)的工藝流程和成本乃至企業(yè)整體作業(yè)鏈———價值鏈都具有關鍵性的影響。根據(jù)資料分析，產(chǎn)品成本的60%-80%一般在產(chǎn)品設計階段就己決定了，在產(chǎn)品生產(chǎn)的后續(xù)階段，降低成本的潛力已不大。因此，產(chǎn)品設計是企業(yè)最重要的成本動因，成本是由作業(yè)引起的，在產(chǎn)品設計階段，作業(yè)成本管理要求產(chǎn)品生產(chǎn)要盡量減少作業(yè)數(shù)量，實現(xiàn)作業(yè)共享，或選擇成本作業(yè)。

2、生產(chǎn)過程成本控制

產(chǎn)品設計只是解決了生產(chǎn)什么樣產(chǎn)品的問題，如何把產(chǎn)品設計變成現(xiàn)實，還要解決如何組織生產(chǎn)經(jīng)營問題。在整個生產(chǎn)過程中，并不是所有的作業(yè)都可以增加最終產(chǎn)品的價值，那么我們要嚴格區(qū)分哪些是增加價值的作業(yè)，哪些是不增加價值的作業(yè)，因此在生產(chǎn)階段成本控制的主要任務，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)，提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時調(diào)整產(chǎn)品的價格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。

在生產(chǎn)過程中，應建立適時生產(chǎn)系統(tǒng)，以“零庫存”形式避免幾乎所有的存貨成本。生產(chǎn)過程保持企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)，環(huán)環(huán)相扣，準確無誤地運轉(zhuǎn)，通過減少完成某項作業(yè)所需的時間或耗費達到成本控制。要做到在供應階段企業(yè)需的材料物資能保質(zhì)保量“適時”供生產(chǎn)使用；在生產(chǎn)階段，各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)密切配合，協(xié)調(diào)一致，前一道工序按后一道工序的要求“適時”地、保質(zhì)保量地提供半成品；

3、消費使用階段的成本控制

在競爭激烈的市場上，要獲得更多的市場份額，確立在行業(yè)中的“老大”地位，就要盡快的搶占市場。企業(yè)管理人員必須能夠?qū)κ袌龅淖兓鞒隹焖俜磻Ｍ度敫嗟某杀居糜诳s短研發(fā)、工藝設計及生產(chǎn)時間，從而縮短產(chǎn)品上市的時間，是必要的。

在銷售階段，按顧客的要求，保質(zhì)保量“適時”地將產(chǎn)品送到顧客手中。力求消除一切不必要的作業(yè)，達到作業(yè)流程的優(yōu)化。做好售后服務、滿足客戶的需求、并及時掌握客戶需求動態(tài)，使顧客價值最大化能為企業(yè)贏得市場占有率。

三、全面質(zhì)量控制

全面質(zhì)量控制要求消除不能增加產(chǎn)品價值的一切浪費、缺陷和作業(yè)。全面質(zhì)量控制強調(diào)顧客滿意，并把管理重點放在滿足顧客需求上。企業(yè)實行作業(yè)管理，必須把“全面質(zhì)量管理”貫穿于其中，全面質(zhì)量控制，以“零缺陷”的形式避免幾乎所有的維修成本和因產(chǎn)品不合格帶來的其它成本。成本避免的思想根本在于從管理的角度去探索成本降低的潛力，認為事前預防重于事后調(diào)整，避免不必要的成本發(fā)生。這種形態(tài)的成本降低需要企業(yè)在產(chǎn)品的開發(fā)、設計階段，通過重組生產(chǎn)流程，來避免不必要的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，達到成本控制的目的。

四、作業(yè)成本法下成本控制的途徑

作業(yè)成本法應盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”。這就要求管理者要知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)；哪些是關鍵作業(yè)，哪些是一般作業(yè)；從而盡可能地減少不增值作業(yè)，抓住關鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企業(yè)價值。

一般可以采用如下途徑控制成本的發(fā)生：

(1)消除作業(yè)或減少不增值作業(yè):消除作業(yè)針對的是非增值作業(yè)。例如，對購進貨物的檢查不能增加顧客的價值，它之所以需要是由于企業(yè)在尋找適當?shù)墓踢@一作業(yè)上存在缺陷。如果能尋求到值得信賴的供應商的話，則檢查作業(yè)就可以消除.由于不增值作業(yè)不能為顧客增加價值，所以從理想的角度講應徹底消除。

(2)選擇作業(yè):選擇作業(yè)主要是針對那些增值作業(yè)，作業(yè)成本計算法下的各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈應該是使作業(yè)完成的時間最短和重復次數(shù)最少。通過分析作業(yè)之間的聯(lián)系，即作業(yè)鏈分析，完成企業(yè)作業(yè)活動的不斷改進，選擇成本最低作業(yè)鏈組合。例如，在產(chǎn)品開發(fā)階段，對產(chǎn)品的設計、產(chǎn)品生產(chǎn)的組織安排可能有不同的設定方案，不同的設定方案對所執(zhí)行作業(yè)有不同的要求。

(3)分享作業(yè):分享作業(yè)的指導思想是規(guī)模經(jīng)濟和提高零部件設計的通用性，降低相關作業(yè)的成本。這是因為作業(yè)的產(chǎn)出越大，單位作業(yè)所分擔的成本越低，同時零部件的通用性越強，免除發(fā)生的作業(yè)量就越多。例如，在生產(chǎn)新產(chǎn)品時，如果有可以利用的老產(chǎn)品的部件，企業(yè)應考慮利用，從而避免生產(chǎn)新部件的一系列作業(yè)。在企業(yè)實際運用這些方法時，需注意的是:由于作業(yè)與作業(yè)之間是相互聯(lián)系的，某一項作業(yè)的減少或消除，可能會引起其它作業(yè)的增加，從而增加作業(yè)成本。企業(yè)在進行作業(yè)控制時，要將單個作業(yè)放在“作業(yè)鏈”或“價值鏈”上進行分析，在使“作業(yè)鏈”或“價值鏈”價值增大的前提下，選擇具體的作業(yè)成本控制方法。

（4）分析確定關鍵作業(yè)：

五、作業(yè)成本控制應注意的問題

在作業(yè)成本控制過程中除掌握上述內(nèi)容外，還要處理好以下幾個事項：

1、以顧客訂單為起點，進行作業(yè)分析，組建業(yè)務團隊，用最少的環(huán)節(jié)、最快的速度，完成某類業(yè)務的全過程，縮短作業(yè)周期。

2、采取措施優(yōu)化增值作業(yè)，消除“非增值時間。如，提高作業(yè)人員的業(yè)務水平和熟練程度，改善作業(yè)方式;樹立以人為本，質(zhì)量第一的企業(yè)文化，提高作業(yè)質(zhì)量水平。企業(yè)內(nèi)部每一項作業(yè)的消耗要根據(jù)后一項作業(yè)的需求量來決定，合理配置資源。

3、注重現(xiàn)場成本控制，現(xiàn)場成本控制是成本控制的基礎工作，要實現(xiàn)企業(yè)既定目標的。就必須要從戰(zhàn)略高度認識現(xiàn)場成本控制在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的地位和作用。企業(yè)管理者必須轉(zhuǎn)變觀念，深人現(xiàn)場?，F(xiàn)場成本控制的基礎工作的重點是加強定額和預算管理，建立健全原始記錄。

4、要對成本進行有效的控制，需要企業(yè)各個部門的協(xié)調(diào)和共同的努力。特別是不能忽略班小組在成本控制中的作用。要對班組生產(chǎn)全過程進行預測、控制、核算、分析，以達到用最低的消耗，取得最好的經(jīng)濟效益，同時能夠增強職工勤儉辦企業(yè)的責任。把增值標準或預算指標分解到班組、崗位，使人人有指標、有壓力。按標準或預算指標進行事中控制，每月進行檢查。

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關鍵詞：作業(yè)成本法；成本控制；成本動因

中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）13-0199-02

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟、技術(shù)等方面的主要特征，運用數(shù)理統(tǒng)計方法，進行統(tǒng)計、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用的一種成本核算方式。作業(yè)成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源?！弊鳂I(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務）成本更準確真實。作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經(jīng)實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。

二、作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制中的應用

1.擴展了成本習性的概念，促進了完全成本法的復興。作業(yè)成本法用成本動因解釋成本習性，把成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三類。成本動因的引入提高了決策的科學性。在當今高新技術(shù)的制造環(huán)境下，作業(yè)成本法的迅猛發(fā)展有利地促進了完全成本法的復興。

2.優(yōu)化了產(chǎn)品組合，提高了企業(yè)戰(zhàn)略決策的水平。產(chǎn)品組合決策，是利用整個企業(yè)的“生產(chǎn)價值”來決定產(chǎn)品獲利能力及優(yōu)先生產(chǎn)次序。在作業(yè)成本法中，管理人員可以很容易地計算出直接歸屬產(chǎn)品的成本。

3.使企業(yè)產(chǎn)品成本計算更正確，定價策略更靈活。采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本，先將成本按各個作業(yè)進行歸集。除了直接材料、直接人工可直接歸集于產(chǎn)品外，制造費用應分別按各項作業(yè)活動歸集到同質(zhì)的成本庫中。然后分別選擇合理的作業(yè)分配標準，將成本庫中的制造費用分攤于產(chǎn)品中。管理當局可以對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈性也很低的產(chǎn)品提高其價格水平。

4.改進了預算控制和成本控制。作業(yè)成本法的應用，首先要求把對成本的控制落實到每一項作業(yè)上，再以作業(yè)為核心，進行作業(yè)分析，以成本動因為基礎進行成本控制，從而有效、持續(xù)地降低成本，改進了預算控制。其次，以適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理為重點的作業(yè)管理不再把標準成本法看成是成本控制的重要工具。

5.改進了責任中心的業(yè)績評價。資源通過作業(yè)形成產(chǎn)出價值，以作業(yè)中心為基礎設置責任中心，控制了資源消耗，充分發(fā)揮了資源在提供給顧客價值過程中的作用。

三、作業(yè)成本法核算體系構(gòu)建的原則

1.成本效益的原則。我們做任何事情都要考慮到成本和成本所能帶來的效益，在作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設計過程中就始終要考慮到這個問題，在選擇作業(yè)中心的時候要時刻注意成本效益的原則，避免為了片面的追求核算結(jié)果的精確性而不考慮經(jīng)濟性。

2.簡單易行的原則。作業(yè)成本核算的原理并不復雜，思路也很明確，但是相對于傳統(tǒng)的成本核算方法，其所需要的數(shù)據(jù)量和核算步驟要復雜得多。這樣作業(yè)成本核算系統(tǒng)的設計必須簡單易行，對于作業(yè)判斷選擇的地方，定要給出簡潔明晰的標準，避免因操作人員的判斷失誤導致最終計算結(jié)果的偏差。

3.系統(tǒng)柔性和穩(wěn)定性相結(jié)合的原則。在激烈的市場競爭環(huán)境下，國有企業(yè)為了適應其所生存和發(fā)展的環(huán)境，必將會根據(jù)市場情況和自身的經(jīng)營情況適時地調(diào)整自己的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營方式。這樣，國有企業(yè)的產(chǎn)品線和組織結(jié)構(gòu)就會發(fā)生一些變化。這就需要我們的作業(yè)成本核算系統(tǒng)在設計的時候就要考慮到國有企業(yè)將來可能會發(fā)生的變化，并且說明在各種可能的情況發(fā)生時作業(yè)成本核算系統(tǒng)需要做出何種相應的變化。

四、作業(yè)成本法的實施策略

1.進行成本—效益測試，避免生搬硬套。中國企業(yè)若要實施作業(yè)成本法，必須發(fā)生較大的實施成本。所以在運用作業(yè)成本法時，企業(yè)首先應結(jié)合自身實際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過成本—效益測試來判斷是否實行以及在多大程度上實行作業(yè)成本法。由于國情、企業(yè)發(fā)展背景、產(chǎn)銷環(huán)境不同，所以不能完全照搬國外或其他企業(yè)應用作業(yè)成本法的經(jīng)驗。進行成本—效益測試時，可選擇不同詳細程度的作業(yè)成本系統(tǒng)，從中找出效益與成本之差最大的方案。

2.降低成本動因及分配基礎的主觀性。作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計算上的主觀性，但并未從根本上消除它們。如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫分配基礎的確認上，不同經(jīng)驗的會計人員會得出不同的結(jié)果。比如對材料處理成本的分配，可以選擇不同負載的復雜性和距離、也可以選擇運載量為分配基礎。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。當偏差很大時，作業(yè)成本信息可能是誤導性的。

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0引言

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是一種通過對所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。該方法以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況從而對資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務。說明成本對象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求又引起資源需求，這是成本分配的“資源流動”。

作業(yè)成本控制以作業(yè)作為企業(yè)成本控制的基本單元，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終得到相對真實的、準確的產(chǎn)品成本與作業(yè)成本數(shù)據(jù)。以作業(yè)為基礎的成本控制模式把成本控制的焦點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品或服務”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上來，以“作業(yè)”作為企業(yè)成本控制的基本單元，從認識成本動因入手，將企業(yè)這個生產(chǎn)經(jīng)營過程視為一個前后一貫、上下關聯(lián)的各種作業(yè)構(gòu)成的鏈狀結(jié)構(gòu)，反映成本控制的關鍵因素—成本動因的信息。通過對所有與產(chǎn)品相關聯(lián)的作業(yè)活動的追蹤分析，做到盡力可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，積極優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，想方設法增加“顧客價值”，進而提高產(chǎn)品成本與盈利計量的準確性，提高企業(yè)決策、計量、控制的科學性，提高成本控制與作業(yè)管理的水平。作業(yè)基礎的成本控制系統(tǒng)在進行負反饋控制的同時實行有預見性的前饋控制。作業(yè)基礎的成本控制系統(tǒng)具有“二維”觀念，即成本分配觀和流程管理觀，前者進行縱向分析計算，后者進行橫向分析計算，能夠為企業(yè)內(nèi)外部顧客提供及時有效的信息。為更好在實際中，實施作業(yè)成本的控制，就具體措施提出以下意見。

1優(yōu)化作業(yè)成本細節(jié)，防止失誤成本

要使作業(yè)成本的總量得到有效控制，除了對企業(yè)生產(chǎn)管理系統(tǒng)進行優(yōu)化，還必須從生產(chǎn)等環(huán)節(jié)的各個“作業(yè)”的細節(jié)入手。作業(yè)成本法細化了企業(yè)成本控制的對象，為企業(yè)加強成本控制，提高成本控制率等提供了可能。需要在時間、人員、財力上考慮，從作業(yè)涉及的人員、使用的設備、實施的環(huán)節(jié)等各個方面入手。提供不同服務水準下的成本數(shù)據(jù)，說明成本上升的原因，分清部門責任，而最終的決策由各成本相關部門做出?？梢詮淖鳂I(yè)成本自身出發(fā)，改善作業(yè)效率入手，以此為切入點，對產(chǎn)品的成本核算系統(tǒng)進行優(yōu)化。

失誤成本是根據(jù)不精確的成本信息做出的不準確的或者不合理的決策而導致企業(yè)間接或者間接的經(jīng)濟利益的流出。失誤成本產(chǎn)生的原因包括，不合理的產(chǎn)品成本定價導致無利潤的銷售或者產(chǎn)品競爭力的喪失，不良的產(chǎn)品設計，比如一味考慮增加產(chǎn)品性能而添加特殊部件或者復雜的工藝導致成本的增加超過由于性能增加所獲得的收益。采用作業(yè)成本法，通過提供相對精確地成本信息，作出準確的生產(chǎn)決策，防止失誤成本的產(chǎn)生。

2縮短生產(chǎn)周期——全面改進生產(chǎn)——實現(xiàn)增值

采取作業(yè)成本法，在成本控制時，具體做到縮短生產(chǎn)周期、進而全面改進生產(chǎn)，最終實現(xiàn)增值的目的。

2.1 縮短生產(chǎn)周期企業(yè)從產(chǎn)品設計直到產(chǎn)品最終交給顧客的整個過程就是企業(yè)的生產(chǎn)周期時間，具體的包括產(chǎn)品設計時間、生產(chǎn)前準備時間、加工生產(chǎn)時間、材料和產(chǎn)品搬運時間、等候和檢驗時間、儲存時間及運輸時間等。確切地看出，并不是所有的時間都可以增加最終產(chǎn)品的價值，僅有設計時間和生產(chǎn)加工時間可以增加價值。進而，縮短生產(chǎn)周期應從以下兩方面入手: 一是盡量減少甚至消除不增值作業(yè)的時間;二是消除增加價值時間中的無效時間。當生產(chǎn)周期時間分解成各個不同的時間片段時，它便轉(zhuǎn)化為與各種產(chǎn)品、顧客訂單或者批別產(chǎn)品相聯(lián)系的用于管理的各種過程。這些過程是由一系列消耗諸如工資、存貨、折舊等資源的各種作業(yè)組成的，一切作業(yè)耗費的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為用時間來表述，時間是最基本的生產(chǎn)資源，它是度量作業(yè)鏈或供應鏈的一把尺子，有助于理解生產(chǎn)周期時間內(nèi)所耗費的資源是否增加了價值以及在多大程度上增加了價值。 轉(zhuǎn)貼于

2.2 全面改進生產(chǎn)全面改進生產(chǎn)環(huán)節(jié)是指基于縮短生產(chǎn)周期的考慮，從產(chǎn)品設計開始，到組織產(chǎn)品生產(chǎn)，直至生產(chǎn)出顧客滿意的產(chǎn)品為止的全過程改進。具體表現(xiàn)在以下三個方面:首先，是產(chǎn)品設計，產(chǎn)品設計是企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的首要環(huán)節(jié)，是主要的增值作業(yè)，決定了后續(xù)作業(yè)的完成情況，對產(chǎn)品性能、所用材料、組織生產(chǎn)的工藝流程和成本乃至整體價值鏈都有關鍵性的影響。75%左右的成本在產(chǎn)品設計階段都已經(jīng)確定下來，產(chǎn)品設計是企業(yè)最重要的成本動因，成本是由作業(yè)引起的，產(chǎn)品的設計方案所需的作業(yè)不同，從而其耗費也不同。要降低成本，就必須從產(chǎn)品設計開始，進行作業(yè)分析，使產(chǎn)品設計在保證必要功能的前提下，盡量選用成本較低的作業(yè)，降低作業(yè)耗費，進行流程優(yōu)化，全面改進生產(chǎn)。

其次是建立適時生產(chǎn)系統(tǒng)，如何把產(chǎn)品設計變成現(xiàn)實，還要解決如何組織生產(chǎn)經(jīng)營問題。需要保持企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)，環(huán)環(huán)相扣，準確無誤地運轉(zhuǎn)，真正消除一切不必要的作業(yè)， 這就要求建立適時生產(chǎn)系統(tǒng)。是在生產(chǎn)高度電腦化、自動化基礎上形成的生產(chǎn)管理系統(tǒng)，其目的就是消除一切不必要的作業(yè)，要求企業(yè)在銷的各個環(huán)節(jié)盡量實現(xiàn)“零存貨”，也就是說在供應階段所需的材料物資能保質(zhì)保量“適時”供生產(chǎn)使用，生產(chǎn)階段的各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)密切配合協(xié)調(diào)一致要求“適時”地、保質(zhì)保量地提供半成品，在銷售階段按顧客的要求保質(zhì)保量“適時”地將產(chǎn)品送到顧客手中。

最后是實現(xiàn)全面質(zhì)量管理，它強調(diào)顧客滿意，并把管理重點放在滿足顧客需求上，也就是在每一個環(huán)節(jié)都嚴格把好質(zhì)量關，使之達到“零缺陷”，從而消除因質(zhì)量問題而引起的一切不必要的作業(yè)。

2.3 實現(xiàn)增值增值評估是作業(yè)成本控制的最重要方法，確認每項作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)，將非增值作業(yè)剔除或在規(guī)模上壓縮到最低限度，保留增值作業(yè)，在條件允許的情況下可以考慮擴大規(guī)模。實現(xiàn)增值的價值包含顧客價值(能夠滿足最終顧客需要的增值作業(yè))、股東的報酬或價值(具有提高股東價值的增值作業(yè))和業(yè)務價值(即實現(xiàn)顧客價值和股東價值的條件的作業(yè))。

3開展價值鏈的分析，增加企業(yè)價值

價值鏈分析法是比較典型的具體實施以作業(yè)為基礎的成本控制方法，其最終目的是在確認無增值作業(yè)后采取合適的成本降低技術(shù)消除它。通過價值鏈的分析可以了解到:一是企業(yè)內(nèi)部的價值鏈，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費，提高增值作業(yè)的效率;二是企業(yè)在整個價值鏈中的位置，探索利用上下游價值鏈實施成本管理的可能性;三是競爭對手的價值鏈，明確企業(yè)自身的強勢和弱勢面臨的機遇和挑戰(zhàn)。

首先是考慮企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析，其分析企業(yè)必須識別生產(chǎn)前后的作業(yè)，認清他們的聯(lián)系并予以利用，然后評估作業(yè)之間的聯(lián)系，利用這些聯(lián)系降低成本、增加價值。產(chǎn)品設計的方式影響生產(chǎn)的成本，如果零件數(shù)是不同生產(chǎn)作業(yè)的成本動因，工程師重新設計使用零件數(shù)較少的產(chǎn)品方案，則成本會大大降低。

其次是進行行業(yè)價值鏈分析，通過開發(fā)利用企業(yè)外部價值鏈之間的關系，可使企業(yè)和外部相關方受益。比如，開發(fā)利用供應商價值鏈假定一個企業(yè)為了形成經(jīng)營差異和降低體質(zhì)量成本，采用全面質(zhì)量控制方法，這要求對質(zhì)量進行管理，使生產(chǎn)達到零缺陷要求，但是如果供應商配貨不及時、質(zhì)量低劣，則企業(yè)將達不到這樣的要求。再如，開發(fā)利用購買商價值鏈，購買商或顧客會對一個企業(yè)的戰(zhàn)略地位產(chǎn)生重大的影響。開發(fā)利用購買商價值鏈，有助于與購買商建立起戰(zhàn)略合作伙伴關系，形成穩(wěn)定的銷售渠道，擴展企業(yè)產(chǎn)品的市場份額，增強產(chǎn)品的市場競爭力。

4加強員工和會計核算員業(yè)務培訓

企業(yè)為實施作業(yè)成本法需要調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，重新配置人財物等 ，企業(yè)需要增加熟悉作業(yè)成本法的管理人員和會計人員，既可以通過內(nèi)部培訓，也可以從外部招聘或兩者相結(jié)合，讓企業(yè)盡快實現(xiàn)變革，特別注重企業(yè)員工的內(nèi)部培訓，包括管理人員具體作業(yè)人員在內(nèi)的培訓。 轉(zhuǎn)貼于

此外，以適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，要建立有利于作業(yè)成本法推廣的高校知識體系，應將作業(yè)成本法作為教學內(nèi)容納入高校本科和?？茣嬚n程中，制定有利于作業(yè)成本法推廣的后續(xù)教育制度，使會計人員盡解和熟悉作業(yè)成本法產(chǎn)生對作業(yè)成本法的認同感。

5完善作業(yè)管理體制，建立作業(yè)成本考核制度

作業(yè)成本法能提供較詳細準確的會計信息，需要搞好體制改革和提高人員素質(zhì)外，還要加強企業(yè)自身內(nèi)部控制和管理制度的建設，全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學的生產(chǎn)組織和管理制度，企業(yè)應結(jié)合自身的具體情況，制定自己的行為規(guī)范，以促進企業(yè)管理水平和經(jīng)濟效益的提高，制定切實可行的崗位責任制和內(nèi)部牽制制度，制定相應的財務管理方法，建立作業(yè)考核單位(考查單元)制度。重視以作為為單位的管理體制的研究和開發(fā)拓展。

基于以上幾個方面的作業(yè)成本控制，各大型企業(yè)在條件成熟時，積極推過使用進行成本控制，定能將企業(yè)的成本控制率提高到一個新的水平，實現(xiàn)作業(yè)的增值，企業(yè)價值的增加。

參考文獻:

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篇4

在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展的新常態(tài)下，企業(yè)經(jīng)營發(fā)展所面臨的外部環(huán)境也處于不斷變化的狀態(tài)，企業(yè)面臨的形勢越發(fā)激烈。在這種形勢下，企業(yè)若實現(xiàn)自身的長遠發(fā)展，提高自身的經(jīng)濟效益，必須進一步的提高企業(yè)的成本控制能力，尤其是通過科學合理的手段來降低企業(yè)的經(jīng)營成本，這對于提高企業(yè)自身的競爭力也具有非常重要的作用。作業(yè)成本法作為一種合理的成本管理手段，有效的運用對于改進提高企業(yè)的成本管理體系，促進企業(yè)效益水平的提升也具有重要的作用。

二、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法也就是基于作業(yè)的成本計算方法，在成本具體的計算方法上，主要是將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的作業(yè)作為成本核算的對象，將業(yè)務流程主要分為作業(yè)消耗資源以及產(chǎn)品消耗作業(yè)等導致的成本發(fā)生。作業(yè)成本法的計算過程主要有以下幾方面：

1.對企業(yè)各種資源消耗進行確認計量，內(nèi)容涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的各種資源作為成本耗用，根據(jù)成本的種類不同設置資源庫，并將一定期間的耗費進行系統(tǒng)的歸集。

2.對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項作業(yè)進行統(tǒng)一整理分類，并在企業(yè)所有的作業(yè)中，對與費用發(fā)生有關的相關作業(yè)進行確認，之后按照重要性的原則，按照性質(zhì)歸屬等對作業(yè)進行合理的分類歸集。

3.進一步確定作業(yè)的資源動因以及分配率。作業(yè)成本法的資源動因也就是耗費資源的內(nèi)在驅(qū)動力，主要是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的作業(yè)與資源之間的關系等進行準確的界定，同時按照資源動因等作為分配基礎，對同質(zhì)成本進行分配，同時計算出最終生產(chǎn)成本。

三、在企業(yè)成本控制中運用作業(yè)成本管理的優(yōu)勢分析

1.在企業(yè)經(jīng)營管理中運用作業(yè)成本有助于優(yōu)化企業(yè)的發(fā)展經(jīng)營模式。在外部市場競爭越發(fā)激烈的現(xiàn)實條件下，傳統(tǒng)粗放的管理模式已經(jīng)難以為企業(yè)帶來較高的利潤收益，采用作業(yè)成本法開展企業(yè)的成本控制管理，能夠有效地起到資源合理配置的作用，對于促進企業(yè)的健康發(fā)展非常有利。

2.采用作業(yè)成本法可以得到準確的成本信息。采用作業(yè)成本核算方法，在傳統(tǒng)的成本核算方法上，選擇了更合理的成本耗費分配依據(jù)，因而能夠得到更加準確的成本信息，而且也可以對整個生產(chǎn)作業(yè)活動過程耗費進行追蹤反映。

3.運用作業(yè)成本法有助于進一步強化企業(yè)的成本控制能力。企業(yè)產(chǎn)品或者服務的價格定位與企業(yè)的成本有著直接的關系，也直接關系到企業(yè)的經(jīng)濟效益實際情況。采用傳統(tǒng)的成本方法也就是事后開展成本核算，不利于及時有效的制定成本控制管理措施，而運用作業(yè)成本法，能夠及時的去除各種不必要的成本消耗，對于提高企業(yè)的成本控制能力非常有利。

四、作業(yè)成本法在企業(yè)成本控制管理中的具體運用

運用作業(yè)成本法開展企業(yè)的成本控制管理，核心就是準確的制定企業(yè)的成本控制標準，并對企業(yè)的實際成本與標準成本之間的差異進行準確的計算分析。在具體應用過程中主要有以下幾方面的內(nèi)容：

1.建立資源庫。在作業(yè)成本法控制中，首要工作就是建立資源庫，也就是對企業(yè)的成本資源數(shù)據(jù)進行歸集，重點是明確發(fā)散成本資源的消耗，并對各類資源進行分類，分析資源消耗動因，特別是諸如投資成本、能耗成本以及生產(chǎn)經(jīng)營過程中的人工成本，對這些有關的成本內(nèi)容進行梳理分析，在此基礎之上建立資源庫。

2.資源歸集。這一階段的主要內(nèi)容就是在資源庫建立以后，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各類各項作業(yè)進行合理的分解，按照企業(yè)的作業(yè)流程等對資源戰(zhàn)略準確的分配資源成本，指導最終成本，并確保與企業(yè)的客戶直接對應成本，在財務上直接對應成本。這一環(huán)節(jié)的重點是基于成本節(jié)約以及企業(yè)價值增加的考慮，對成本表象進行分析。

3.作業(yè)成本分析。作業(yè)成本分析是作業(yè)成本管理中最關鍵的環(huán)節(jié)，重點是通過對作業(yè)發(fā)生過程的了解，對效益情況、資源運用情況等進行準確的分析評價。作業(yè)成本分析主要有兩方面的內(nèi)容，一方面就是分析作業(yè)是否能夠?qū)崿F(xiàn)產(chǎn)出、是否能夠滿足客戶需求、是否能夠?qū)崿F(xiàn)業(yè)務職能；另一方面主要是通過作業(yè)成本分析，并根據(jù)計算結(jié)果來準確的分析作業(yè)效率，并通過對非增值作業(yè)的剔除，避免各種無效或者是低效作業(yè)。

4.優(yōu)化作業(yè)。作業(yè)成本優(yōu)化也就是在對作業(yè)進行全面深入的分析以后，通過采取具體有效的措施，防范控制各種無效或者是低效動因。具體來說也就是通過對成本進行歸集后對期間數(shù)據(jù)進行指標拆解，分析資源實際使用情況，并建立標準成本。在成本控制管理過程中，應該注重按照相應的周期進行分析，從資源、從作業(yè)庫到作業(yè)分析，最后歸類到財務，進行績效評價，對于與標準成本有差距的內(nèi)容，應該及時采取有效的調(diào)整管理措施，控制成本。

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關鍵詞：成本控制；作業(yè)成本法；成本核算

中圖分類號：TU273

文獻標識碼：A文章編號：16749944（2016）12027003

1引言

建筑企業(yè)相較于其他的工業(yè)企業(yè)，有其特殊性，這種特殊性主要是因為它的產(chǎn)品的不可動性、買方固定性、生產(chǎn)周期長的特殊性造成的。因此，對成本的管理和控制是項目管理的關鍵。對于一個工程建設項目來說，特別是在大型復雜的工程建造中，各種專業(yè)之間由于缺乏協(xié)調(diào)和溝通，造成材料的浪費，費用的超支以及工期的拖延是不可避免的，這就無法確保業(yè)主利益的正常實現(xiàn)。因此，怎樣有效地實施工程建設項目成本管理，把各種專業(yè)服務融為一體，是任何一個工程建設項目不容忽視的問題。

2傳統(tǒng)成本核算的缺陷

目前，我國大部分的工程建筑企業(yè)使用的依舊是傳統(tǒng)的成本核算方法。傳統(tǒng)的成本核算方法通常將工程量作為唯一的成本變量，認為其他變量對成本的影響都可以通過工程量反映出來。例如，材料投入量，工程的前期和后期的投入量變化就可以從工程量上反映出來，而傳統(tǒng)成本法中使用最多的就是標準成本制度。當前隨著科學技術(shù)的不斷進步，機械化和自動化逐漸取代了大量勞動力，使傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷不斷顯現(xiàn)出來[1]。

（1）傳統(tǒng)的成本計算，產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都歸入制造費用。然后，采用單一的分配標準，按各產(chǎn)品所用的直接人工小時或機器工時的比例進行分配，得出的成本指標不能如實反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的基本面貌，扭曲的成本信息不利于企業(yè)決策[2]。

（2）傳統(tǒng)成本核算對象是工程量，縮小了成本核算對象的范圍，例如作業(yè)、市場、顧客等因素都沒有考慮到，因此，無法獲取不同決策所需的相關成本信息并且只是為了估價而將發(fā)生的費用分配到成本計算對象，忽略了為管理決策提供數(shù)據(jù)支持。

（3）傳統(tǒng)成本法假設所有的間接費用都與工程量呈線性關系，因此以工程量為依據(jù)分配間接費用，忽略了驅(qū)動成本變化的其他因素。

（4）成本標準的制定缺乏有效性。傳統(tǒng)成本標準的制定幾乎是簡單按照各產(chǎn)品成本要素制定的“定額”，但是在新的制造環(huán)境下，由于產(chǎn)品生產(chǎn)的種類多、批量小，勢必造成實施成本過高。不能經(jīng)濟有效地制定成本標準，是無法在新經(jīng)濟下得以推廣與應用的最主要問題[3]。

3作業(yè)成本法

3.1作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法（Activity-Based Cost，ABC），又稱為 “作業(yè)成本計算法”，是以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，通過對作業(yè)（activity）的動態(tài)追蹤，選擇合適的資源動因來確認和計量企業(yè)各項作業(yè)所耗用的資源，再以作業(yè)量為基礎根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給產(chǎn)品或服務的一種成本計算方法[4]。

3.1.1資源

資源是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，消耗的人力、物力、財力。在作業(yè)成本法中的資源是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出，是指各項費用總體。

3.1.2作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈

作業(yè)是作業(yè)成本法計算模式和作業(yè)管理的核心，是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務所消耗的原材料、人力、技術(shù)和環(huán)境等的集合體。如何確定企業(yè)的作業(yè)類型，每個企業(yè)可根據(jù)自己企業(yè)作業(yè)的特點進行設計，設計作業(yè)時應考慮生產(chǎn)的類型、組成、多樣性和復雜性，而不能僅考慮生產(chǎn)的業(yè)務量。

與作業(yè)相關聯(lián)的概念是“作業(yè)鏈”和“價值鏈”。實質(zhì)上，現(xiàn)代企業(yè)是為滿足顧客需要而設計的作業(yè)的集合體，因為從產(chǎn)品設計到產(chǎn)品銷售過程的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，都是一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成，這些作業(yè)由此及彼、由內(nèi)到外相連接，形成了一條“作業(yè)鏈”。價值沿作業(yè)鏈在各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移，就構(gòu)成了一條“價值鏈”，因此，“作業(yè)鏈”的形成過程其實就是“價值鏈”的形成過程。作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部顧客的逐步累積和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價值，這個總價值就是產(chǎn)品的總成本。

3.1.3成本動因

成本動因可以分為兩類：一是資源動因；二是作業(yè)動因。資源動因是指將資源成本分配到作業(yè)中心的標準，它反映了作業(yè)中心對資源的耗用情況，它與作業(yè)耗用的資源量成正比關系。例如，完成混凝土澆筑的人數(shù)和進行混凝土施工過程所需費用相關。設人數(shù)為x，則混凝土澆筑作業(yè)所耗用的資源可寫成W×x，W就是資源動因分配率。

作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務的標準，它反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況。例如，直接人工成本與直接人工小時有關，那么，直接人工小時就是作業(yè)動因。通過分析作業(yè)動因可以揭示哪些作業(yè)時多余的，應予以消除，哪些作業(yè)應予以改進，以及整體成本如何改善、如何降低等。作業(yè)量的多少和作業(yè)動因息息相關，單位作業(yè)動因所消耗的資源稱為作業(yè)成本分配率，可以假設Y=b×X，其中Y是作業(yè)費用，X表示作業(yè)量，b就是作業(yè)成本分配率。

作業(yè)成本法的中心思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”（圖1），通過作業(yè)這個中間橋梁將產(chǎn)品的價值轉(zhuǎn)移到資源。在這里要說明的是，并非所有的作業(yè)都會增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值，其中可以增加轉(zhuǎn)移給顧客價值的作業(yè)成為增值作業(yè)（Value-Added Activities），而不能增加顧客價值的稱為不增值的作業(yè)（Nonvalue-Added Activities），通過盡量減少不增值的作業(yè)，減少資源消耗降低成本。

3.2基本模型

工程的成本是工程建成所需的各個作業(yè)的成本之和，而作業(yè)成本是作業(yè)消耗資源的數(shù)量與單位資源費用之積，或者可以說是資源動因的數(shù)量與動因成本分配率之積，由此可以設計工程作業(yè)成本計算數(shù)學模型[5]。

假設某個建筑企業(yè)的某項工程的這個實施過程有k種作業(yè)，并且假設有向量如下：

因此，按照作業(yè)成本的計算原則，將費用首先分配到作業(yè)，再分配到工程就能得到比較準確的成本數(shù)據(jù)和來源，相對于傳統(tǒng)成本理論來說，對成本的分攤就顯得更加合理。

根據(jù)作業(yè)成本法的核算步驟，可以從中可以發(fā)現(xiàn)，要將不同的作業(yè)合并為一個作業(yè)中心需要滿足一定的條件，在合并過程中，合并后計算所得的成本應該與合并前計算所得成本一樣，即產(chǎn)品分攤的成本不變，而且進行合并作業(yè)的作業(yè)動因必須相同。簡而言之，作業(yè)合并有兩個條件，就是要動因相同和成本分攤不變。

為了是作業(yè)成本法能夠應用于實踐中，首先對基本模型進行深一步的研究：假設作業(yè)動因相同的n個作業(yè)相互連接，作業(yè)成本表示為CA1、CA2、CA3、…、CAn。有：

4應用實例分析

一般的，可以將一個工程項目分為建設項目、單項工程、單位工程、分部分項工程，以要研究的H項目作例具體闡述。

H項目作為一個建設項目，有63#，64#，65#幾個單項工程，我們把65#作為主要分析對象，單項工程竣工后可以獨立發(fā)揮生產(chǎn)能力或效益，而單位工程則不能，例如土建、裝飾，我們主要分析土建部分，分部分項工程主要包括土石方工程、砌筑工程、鋼筋工程、混凝土工程、模板工程等，下面我們以模板工程為例做出分析。

H項目65#是18層框剪結(jié)構(gòu)的高層建筑，建筑面積是8740m2，直接材料成本如表2所示。

5結(jié)語

在作業(yè)過程中進行成本控制是一項復雜的工作，需要各組人員配合和努力，因此，建筑企業(yè)要培訓引進ABC專業(yè)人才和先進的成本管理理念，將先進的管理方法與企業(yè)的實際相結(jié)合，不斷地提高我國施工企業(yè)的成本控制水平，促進企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益的不斷提升，實現(xiàn)施工企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

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篇6

一、作業(yè)成本控制

作業(yè)成本法（ABC），是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法認為，由于作業(yè)消耗了資源，產(chǎn)出消耗了作業(yè)，因此，資源應該通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本應通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)出。在這種方法下，通過多種分配標準，對成本計算的準確性得到了很大提高，使產(chǎn)品成本的“扭曲”現(xiàn)象得到了控制。

從管理角度來看，對成本加強控制要比單純進行成本計算更為重要，企業(yè)管理者不僅要了解成本的實際水平，更要了解這樣的成本水平是否代表或接近一種有效率的生產(chǎn)經(jīng)營水平，以便能及時地對成本加強控制。作業(yè)成本控制是以ABC信息為基礎的成本控制，是ABC思想方法的進一步延伸。作業(yè)成本控制就是將企業(yè)看成是由顧客需求驅(qū)動的一系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)效率，消除或者減少不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)改善。其以成本動因為分配基礎，采用從“資源”到“作業(yè)”再到“最終產(chǎn)品”的歸集模式，消除了傳統(tǒng)成本核算法下的成本信息與實際脫節(jié)、與管理要求脫節(jié)的缺陷。同時，作業(yè)成本控制實現(xiàn)了管理重點的轉(zhuǎn)移，把管理的重點從“差額”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上來，通過對增值作業(yè)進行改善，對非增值作業(yè)想辦法消除，來達到控制成本的目的。

二、目標成本控制

目標成本控制是根據(jù)事先確定的目標成本而進行企業(yè)成本控制的一種有效方法。對提高企業(yè)成本管理水平、降低成本費用、提高資本增值效益，增加競爭能力都具有十分重要的作用。其整個控制過程是圍繞目標的設置、分解、實施、分析和考核進行，即通過合理設置成本目標及對其目標進行分解，把企業(yè)的各部門、各環(huán)節(jié)，直至全體員工，連成一個有共同努力方向的指揮保障體系，以充分發(fā)揮各方面的主動性和積極性，全力以赴地去完成企業(yè)的目標總成本。進行目標成本控制，一般可分為目標的預測、決策、分解、落實、控制、管理、核算、分析、評價等幾個步驟。這幾個步驟是一個周期，周而復始，以至存在于產(chǎn)品的整個生命周期。從這里可以看出，目標成本控制和一般成本控制的思想是不一樣的。一般的成本控制是先設計出產(chǎn)品，再計算出成本，然后再估計產(chǎn)品是否有市場銷路；而目標成本控制則不同，它是基于最可能贏得消費者認可的售價減去期望利潤來計算目標成本，再運用價值工程等手段來確保生產(chǎn)，使得最終生產(chǎn)的產(chǎn)品，既滿足顧客的需求，也符合公司經(jīng)營發(fā)展的需要。

三、作業(yè)成本控制與目標成本控制的缺陷及兩者的互補性

（一）作業(yè)成本控制的缺陷。作業(yè)成本控制雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，但它仍是一種內(nèi)向型的管理，著重于戰(zhàn)術(shù)型的成本動因及生產(chǎn)領域的改善控制，未能將成本控制擴大到企業(yè)的外部領域；其忽視了從總成本的高度考慮因素。作業(yè)成本法的工作流程是先設計產(chǎn)品，再計算成本，然后估計產(chǎn)品是否有銷路；其降低成本的目標是模糊的，實施效果是有限的。而且作業(yè)中心多、過程復雜、工作量大，相對應的計量成本高。對信息化的要求也比較高，一般企業(yè)很難完全實施作業(yè)成本控制。

（二）目標成本控制的缺陷。目標成本控制采用的仍然是傳統(tǒng)的成本分析方法，即以產(chǎn)品作為分析對象，按產(chǎn)品成本的實際數(shù)與計劃數(shù)，比較分析變動制造費用和固定制造費用，且較多地注重對變動費用的分析。這種差異分析由于對制造費用的分解過于濃縮，費用分配基礎過于單一，使得成本分析不能提供真實有用的信息，業(yè)績報告失去了真實性和可比性。目標成本控制雖然面向市場，根據(jù)市場允許的價格來決定市場允許的成本，并在產(chǎn)品開發(fā)設計階段，通過實施價值工程來保證目標成本的實現(xiàn)；但成本改進工作是一項系統(tǒng)工程，包括設計、生產(chǎn)、采購、銷售、售后服務等環(huán)節(jié)的多項作業(yè)，這些作業(yè)對目標成本的最終實現(xiàn)起著關鍵作用，而目標成本法對這些作業(yè)鏈運用的管理與控制顯得心有余而力不足。

（三）作業(yè)成本控制與目標成本控制具有互補性。我們知道，作業(yè)成本控制與目標成本控制各自都有一定的局限性。從兩者的成本控制特點來看，作業(yè)成本控制的缺陷可以由目標成本控制加以解決；而目標成本控制的缺陷也可以由作業(yè)成本控制加以解決。我們在成本控制中，如果同時貫徹作業(yè)成本控制與目標成本控制的思想，即“作業(yè)-目標”成本控制的方法，那么成本控制會取得更好的效果。現(xiàn)代管理會計的鼻祖Robin Cooper和Robert S.Kapla指出，作業(yè)成本控制與目標成本控制整合后，產(chǎn)品的設計者就能夠在直接成本和間接成本之間達到很好的均衡，這種均衡是單獨運用作業(yè)成本控制和目標成本控制所不能達到的。通過作業(yè)成本控制與目標成本控制的結(jié)合，公司就可以利用更好的機會來開發(fā)既能以低成本生產(chǎn)、功能和質(zhì)量又能滿足客戶需求的產(chǎn)品。

四、“作業(yè)-目標”成本控制方法

“作業(yè)-目標”成本控制方法雖然是一種新的成本控制方法，里面包含新的成本控制理念，但其基本原理和具體實施過程，是作業(yè)成本控制和目標成本的綜合，其本身并沒有新的獨特之處。其實施過程，可以按下面的程序進行開展。

（一）建立作業(yè)中心。作業(yè)中心是負責完成某一項特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合，它既是目標成本的匯集中心，又是責任考核中心。根據(jù)建立作業(yè)中心的原則，在“作業(yè)－目標”成本控制中，作業(yè)責任中心就是作業(yè)中心。成本控制標準的制定、實際成本的計算、差異的計算與分析以及業(yè)績考核都是建立在作業(yè)中心的基礎上的，因此劃分作業(yè)中心是一項基礎的、重要的工作。

一般而言，企業(yè)作業(yè)的數(shù)量較多，我們需要把相關的多個作業(yè)進行歸集，建立作業(yè)中心。在建立作業(yè)中心時要考慮兩個因素：（1）各作業(yè)的生產(chǎn)工序和重要程度。一個作業(yè)中心應能完成一定的作業(yè)，通常我們可以先確定一些主要作業(yè)，然后將其上下工序的一些不太重要的作業(yè)與之歸集建立作業(yè)中心。（2）在作業(yè)繁多時，可以將性質(zhì)相近、所引發(fā)的成本能夠用相同原因加以解釋的不同作業(yè)或作業(yè)中心合并為同質(zhì)作業(yè)，同時還要根據(jù)企業(yè)最為迫切的需要進行作業(yè)合并，從而建立作業(yè)中心。綜上所述，作業(yè)的劃分應該粗細得當。劃分過細，就會使作業(yè)總數(shù)過多，由此必然導致作業(yè)成本計算工作量過大，企業(yè)為此所付出的代價勢必過高；反之，如果作業(yè)劃分的過粗，一個作業(yè)中含有多種不相關的業(yè)務，必然會使產(chǎn)品成本計算結(jié)果的準確性大大降低，達不到成本控制的目的。因此，在劃分作業(yè)中心時，一定要結(jié)合實際情況，在熟練了解產(chǎn)品的基本流程和工藝程序后進行劃分。

（二）用ABC計算預期成本。在“作業(yè)-目標”成本控制方法下，在確定目標成本之前，必須先用ABC來計算預期成本。預期成本是指在現(xiàn)有生產(chǎn)程序、供應商、生產(chǎn)率水平以及原材料條件下，用作業(yè)成本法所估算的生產(chǎn)客戶所要求產(chǎn)品的成本。預期成本有兩個特點：第一，考慮了企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)經(jīng)營條件，因此是一種“生產(chǎn)能力”成本；第二，預計成本是按作業(yè)成本法計算出來的，與傳統(tǒng)的采用單一成本分配基礎而言，更能準確合理地計算出產(chǎn)品成本。在確定目標成本之前，用ABC來計算預期成本，先進的思想理念是不言而喻的。因為在目標成本控制法下最終確定的目標成本的準確性值得懷疑。因為目標銷售收入減去目標利潤所確定的目標成本并不一定能作為成本管理的目標，在本文中，它只是被定義為“可允許成本”，表明的是產(chǎn)品成本發(fā)生的最高限額，是從企業(yè)本身的經(jīng)營發(fā)展策略和財務愿望出發(fā)，結(jié)合市場情況所得到的一種成本，沒有考慮企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力等條件。實際上，目標成本的確定需要考慮企業(yè)的預期成本，也就是在現(xiàn)有生產(chǎn)能力條件下，通過作業(yè)成本法計算生產(chǎn)顧客所需的、在特定質(zhì)量或功能方面有特別要求的產(chǎn)品所需的成本。傳統(tǒng)的目標成本法在計算預期成本時使用的是傳統(tǒng)成本計算方法，其計算的準確性值得懷疑。而“作業(yè)-目標”成本控制方法在確定目標成本時考慮到了用ABC來估計預期成本，使得成本估計更為準確。

（三）確定目標成本。目標成本是指產(chǎn)品市場價格與公司所要求的利潤之間的差額。產(chǎn)品價格由市場驅(qū)動，并不受公司管理者的控制。當企業(yè)確定了一定的利潤率或利潤額時，目標成本就被“鎖定”了。要想完成企業(yè)的經(jīng)營目標，必須使成本控制在目標成本的范圍之內(nèi)。在目標成本控制方法下，計算目標成本的方法很多，有倒扣計算法、加權(quán)平均法、指數(shù)平滑法等。無論運用哪種方法，都需將其與用ABC計算的預期成本進行比較分析。當計算完目標成本后，需將其與預期成本進行比較。目標成本和預期成本之間可能存在差額，如果差額為負數(shù)，則表明企業(yè)擁有成本優(yōu)勢，應使產(chǎn)品成本和其價值主張之間合理匹配；如果差額為正數(shù)，則表明必須降低成本，通過成本分析與改進，重新設計產(chǎn)品和生產(chǎn)，識別不增值作業(yè)和低效作業(yè)，同時進行成本動因分析，利用目標成本法的價值工程法優(yōu)化成本動因，運用價值和功能相比，通過工藝流程分析等對成本動因進行選擇、優(yōu)化、控制、革新、消除、減少不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，改進現(xiàn)有成本狀況，最終達成目標成本，并確定最優(yōu)作業(yè)鏈，為目標成本分解到各作業(yè)層次做好準備。

（四）目標成本的分解。目標成本確定后，企業(yè)成本控制有了明確目標。如何科學地把總目標落實到企業(yè)各個部門、各個人是“作業(yè)-目標”成本控制的關鍵。所以，目標成本的有效分解成為“作業(yè)-目標”成本控制過程中承上啟下的重要一環(huán)。目標成本的分解主要有兩種意義上的分解：一是管理意義上的分解，使目標成本成為全企業(yè)上下每層都要管理的對象；二是責任意義上的分解，使目標成本成為全企業(yè)每個人都要承擔的指標和責任。傳統(tǒng)的目標成本的分解方法有按管理層次分解、按管理職能分解等。但在“作業(yè)-目標”成本控制方法下，傳統(tǒng)的分解方法都不適用。筆者認為，在此環(huán)節(jié)，應充分發(fā)揮作業(yè)成本控制的特點，運用作業(yè)成本控制的思想對目標成本進行分解。（圖1）

（五）“作業(yè)-目標”成本控制計算與控制?！白鳂I(yè)-目標”成本控制方法以作業(yè)中心為基本單位，將落實到該項作業(yè)的目標成本作為這一中心應完成成本的指標，當實際成本發(fā)生后，企業(yè)還須編制反映實際成本與目標成本的責任報告。按照“作業(yè)消耗資源”的原理，把核算期內(nèi)發(fā)生的所有資源費用按照實際發(fā)生作業(yè)的資源動因及其數(shù)量分配計入作業(yè)成本；確定產(chǎn)品生產(chǎn)所經(jīng)過的各個作業(yè)中心的作業(yè)成本，按“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理把作業(yè)成本分配至各產(chǎn)品，并與目標生產(chǎn)作業(yè)成本進行比較，找出差異，尋找原因，及時進行控制。如發(fā)現(xiàn)差異，首先檢查各項指標的制定是否合理，在保證計劃合理的前提下，如果是單位作業(yè)成本偏高，就要努力挖潛；如果是作業(yè)量增多引起的差異，就要看該項作業(yè)是否產(chǎn)生產(chǎn)品價值增值，是否有無效作業(yè)的發(fā)生；如果是產(chǎn)量增加導致的差異，就要看增加的產(chǎn)量有無造成存貨的積壓和浪費。總之，針對成本動因，成本分析可做到有的放矢?？赏ㄟ^編制“作業(yè)-目標”成本控制卡片來對成本進行事前控制和事后分析評價功能。（表1）

（六）業(yè)績評價與考核。業(yè)績評價是指企業(yè)對作業(yè)業(yè)績指標的確認和計量，是作業(yè)成本控制最主要的手段之一。由于企業(yè)控制的主要目的在于引導員工采取有力措施，努力完成目標成本。因此，必須充分調(diào)動各個作業(yè)中心員工的積極性。作業(yè)業(yè)績考核包括作業(yè)效率的計量、完成本作業(yè)所需時間以及所做工作質(zhì)量的計量。作業(yè)效率是由作業(yè)產(chǎn)出量和作業(yè)所耗資源決定的，體現(xiàn)了一定資源投入完成作業(yè)量的多少。利用作業(yè)成本分析和考核結(jié)果，發(fā)現(xiàn)差異產(chǎn)生的原因，控制并調(diào)節(jié)各作業(yè)中心的活動，督促并采取有效措施，及時修正目標成本計劃，以保證成本控制目標的實現(xiàn)，從而使得“作業(yè)-目標”成本控制模式形成一個閉環(huán)系統(tǒng)。其控制方法實施流程如圖2所示。（圖2）

五、結(jié)語

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1 作業(yè)成本法在工業(yè)企業(yè)存貨成本控制中運用的條件

作業(yè)成本法是一種新型而有效的成本控制與管理方法，但并不適用于所有的企業(yè)，筆者認為運用作業(yè)成本法對工業(yè)企業(yè)存貨成本進行控制，至少要滿足以下條件：

1.1對用作業(yè)成本法對工業(yè)企業(yè)存貨成本控制目的定位要準確

作業(yè)成本法并非簡單意義上的會計核算方法，其核心是以“作業(yè)”為中心的新的管理觀念。用作業(yè)成本法對存貨成本控制的主要目的，不是僅準確計算成本，而是把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理，是通過控制并消除“作業(yè)鏈”上的不經(jīng)濟作業(yè)來控制存貨成本的。如果忽略了企業(yè)管理流程的再造，將作業(yè)成本法只局限于成本計算，不僅未抓住作業(yè)成本法的精髓，而且，沒有對作業(yè)流程的分析、重組，成本信息的精確性也會降低，就無法達到滿意效果。因此，在工業(yè)企業(yè)存貨成本控制過程中，作業(yè)成本法的實施關鍵在于通過對作業(yè)管理的實施提高企業(yè)的決策水平，促使管理現(xiàn)代化，增加企業(yè)的價值。

1.2經(jīng)濟上要可行，取得的效益一定要大于耗費的成本

在工業(yè)企業(yè)存貨成本控制中實施作業(yè)成本法取得的效益要大于其所耗費的資源。即應通過“成本－效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。雖然作業(yè)成本法有諸多好處，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，生搬硬套，不考慮作業(yè)成本法信息的“成本－效益”關系，認為運用了作業(yè)成本法就是好的，這種思想就是錯誤的。因此，在設想運用作業(yè)成本法時，企業(yè)首先應結(jié)合自身的實際情況，通過“成本－效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

1.3技術(shù)上要可行，而且必須獲得企業(yè)最高管理層的支持

在運用作業(yè)成本法對存貨成本控制時，一方面，既要有實施作業(yè)成本的先進會計系統(tǒng)，又要有高素質(zhì)的會計隊伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準確性、信息處理的高效性和作業(yè)管理的嚴格性；否則如果各個作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風散慢，運用作業(yè)成本法就會弄巧成拙。另一方面，作業(yè)成本法在企業(yè)存貨成本控制中的運用，不是僅靠會計人員就能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領導的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待存貨成本問題，解決成本問題，這是成功運用這一先進原理的先決條件。

2 作業(yè)成本法在工業(yè)企業(yè)存貨成本控制中的具體運用

為了使存貨管理達到理想的管理境界，建立能適應現(xiàn)代企業(yè)需要的數(shù)據(jù)化、標準化、信息化的存貨成本控制模式，按照作業(yè)消耗資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又要形成一定的價值，運用其所提供的成本信息，促使企業(yè)管理人員重新設計存貨價值鏈上的作業(yè)活動，以節(jié)約企業(yè)資源，提高經(jīng)濟效益。我們現(xiàn)分別從如下幾個方面對工業(yè)企業(yè)的存貨成本進行控制。

2.1采購環(huán)節(jié)作業(yè)成本控制

采購成本環(huán)節(jié)的作業(yè)成本控制是以采購作業(yè)為切入點，通過明確作業(yè)動因，結(jié)合企業(yè)實際情況，按企業(yè)批次、產(chǎn)品層次或者按采購過程定工作的特定目的區(qū)分為若干作業(yè)中心，分別歸集各個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本。通過按重要性原則合理劃分作業(yè)中心，使采購活動中的“作業(yè)鏈”同時表現(xiàn)為“價值鏈”； 通過分析各環(huán)節(jié)成本構(gòu)成及其合理性，使采購成本盡可能地透明化，控制采購過程中資源的不合理消耗。規(guī)范企業(yè)的采購行動，實施科學決策和有效控制，以質(zhì)量、價格、技術(shù)和服務為依據(jù)，在需要的時候、按需要的數(shù)量采購需要的物資，杜絕采購中的高價格和一切浪費。具體措施主要是建立、完善采購制度，做好采購成本控制的基礎工作，并據(jù)此恰當選擇作業(yè)中心歸集所耗資源。

2.2存儲環(huán)節(jié)作業(yè)成本控制

存儲環(huán)節(jié)作業(yè)成本控制其實質(zhì)是對存儲環(huán)節(jié)作業(yè)消耗資源的控制。首先是對存儲保管環(huán)節(jié)作業(yè)進行控制。可采用ABC管理法，實施有重點的存貨管理，降低保管作業(yè)消耗的資源，從而降低存貨成本。其次是對存貨優(yōu)化環(huán)節(jié)作業(yè)控制。要以最少的資金占用和最低的成本耗費控制存貨數(shù)量，以滿足生產(chǎn)和銷售的合理需要。為此，一方面必須確定經(jīng)濟批量，就是要加強存貨實物管理，控制實務管理環(huán)節(jié)的不經(jīng)濟作業(yè)。另一方面要控制存貨水平。要平衡存貨采購與生產(chǎn)投入的數(shù)量與時間，平衡批量采購作業(yè)成本與存儲作業(yè)成本，以形成最低存貨作業(yè)成本。

2.3加工環(huán)節(jié)作業(yè)成本控制

結(jié)合加工過程中的實際情況按作業(yè)動因，如批次、產(chǎn)品層次等劃分作業(yè)中心。此時，作業(yè)是費用發(fā)生與成本形成的中介，成本是一個與作業(yè)相聯(lián)系的多層次概念。在對加工環(huán)節(jié)存貨作業(yè)成本控制時，要分別從事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)進行。存貨成本事前控制是在產(chǎn)品投產(chǎn)前對影響該批加工存貨成本的經(jīng)濟活動進行事前的規(guī)劃、審核 ，確定目標作業(yè)成本，它是成本的前饋控制。加工成本事中控制是在成本形成過程中，隨時實際發(fā)生的作業(yè)成本與目標作業(yè)成本對比，及時發(fā)現(xiàn)差異并采取相應措施予以糾正，以保證作業(yè)成本目標的實現(xiàn)，它是成本的過程控制。成本事后控制是在存貨成本形成之后，對實際成本的核算、分析和考核，它是存貨成本的后饋控制。成本事后控制通過實際作業(yè)成本和一定標準的比較，確定成本的節(jié)約或浪費，并進行深入的分析，查明成本節(jié)約或超支的主客觀原因，確定其責任歸屬，對成本責任單位進行相應的考核和獎懲。

2.4存貨作業(yè)成本控制與考核

根據(jù)歷史資料，統(tǒng)計存貨成本形成過程中，各項重要作業(yè)發(fā)生時各種資源價值的平均消耗量，再細化到每種資源的消耗數(shù)量和每種資源的單價，從而制定各項作業(yè)的標準成本，并具體到各項作業(yè)所能消耗的每種資源標準數(shù)量和標準單價。同時還需要分析每項作業(yè)所能提供的最大生產(chǎn)能量，即在理想情況下，每項作業(yè)所能提供的最大服務量，以此作為服務量標準。用這個服務量去除單位作業(yè)標準成本，即為某作業(yè)上單位服務量標準成本。將作業(yè)消耗作業(yè)資源的差異分為數(shù)量因素和價格因素，各作業(yè)中心要定期匯集成本資料，分析數(shù)量因素差異產(chǎn)生的原因，如果是由于作業(yè)中心的原因，則由作業(yè)中心進行差異分析，并向會計部門匯報。價格因素一般是由于市場價格波動、工資率變動、維修和運輸方式的選擇等原因所造成。這些因素的變化看似是由外界環(huán)境變化形成的，與作業(yè)中心無關，但站在企業(yè)存貨作業(yè)成本構(gòu)成全局的角度看，仍然可以按作業(yè)動因?qū)⑵湄熑螝w于相關的作業(yè)中心，由作業(yè)中心定期分析價格因素形成的原因，將情況反饋到相關部門，并將匯總的資料送交會計部門，由會計部門納入對相關責任部門的考核之中。分析各作業(yè)的服務量差異時，可以將差異分成生產(chǎn)能力預算差異和產(chǎn)量差異。

3 作業(yè)成本法在工業(yè)企業(yè)存貨成本控制中運用應注意的問題

作業(yè)成本法作為一種新型的成本核算與管理方法，其特點與運用條件不同于傳統(tǒng)的成本管理方法，在工業(yè)企業(yè)存貨成本控制的運用過程中，應特別注意以下幾方面的問題。

3.1恰當?shù)剡x擇成本動因是關鍵

成本動因的選擇不必太細，太全，而應找最重要的，與本企業(yè)存貨成本相關性最大的因素，成本動因的選擇一定要客觀。任何一個成本系統(tǒng)都并不是越準確越好，既要考慮其適用范圍，又要考慮其實施的成本和效益。運用作業(yè)成本法對工業(yè)企業(yè)存貨成本進行控制，需要對大量的作業(yè)進行分析、確認、記錄和計量，增加了成本動因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，其實施的成本是比較高的。從成本效益平衡的角度出發(fā)，企業(yè)應根據(jù)成本效益原則和重要性原則，只能對那些相對于顧客價值和企業(yè)價值而言比較重要的作業(yè)進行分析，企圖面面俱到只能得不償失。

3.2全員參與是保證

雖然作業(yè)成本法的實施主體是會計人員，但是作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)務流程的改進，牽扯到企業(yè)的各個部門、各個層次，需要各種專業(yè)知識和所有員工的參與，僅僅依靠會計人員是不可能完成的。因此，作業(yè)成本法在實施過程中必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識。只有全員參與到作業(yè)管理中來，才能真正地實現(xiàn)作業(yè)流程的分解、改進和重組，避免和消除無效作業(yè)，降低實施過程中可能產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進成本核算的準確性，降低企業(yè)成本，提高管理效率。

3.3不斷改進是重點

運用作業(yè)成本法的過程本身就是一個需要不斷改進的過程。在工業(yè)企業(yè)存貨成本控制過程中運用作業(yè)成本法，要根據(jù)企業(yè)自身特點，既不能照搬權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其它企業(yè)運用作業(yè)成本法的經(jīng)驗。只能是在吸取別人經(jīng)驗教訓的基礎上，在企業(yè)的親自嘗試的實踐中不斷摸索，根據(jù)企業(yè)自身的成本特點和工藝特點去不斷完善作業(yè)成本系統(tǒng)，而不可能一蹴而就，一步到位，把作業(yè)成本法作為“萬能藥”；也不能淺嘗輒止，一遇到困難就否定作業(yè)成本法的必要性和可行性。

3.4作業(yè)成本法并不可以替代傳統(tǒng)的成本制度

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【關鍵詞】變動成本法；作業(yè)成本法；成本控制

1.引言

近年來，我國各項基礎設施進入大規(guī)模的建設階段。但是我國建設項目的大部分都是在成本超支、工期延長的情況下完成的[1]。施工企業(yè)工程成本管理中的問題可作如下歸納。

首先，項目中因分工過細，阻滯了全局性眼光。在項目內(nèi)部，技術(shù)、工程、材料分工明確，但單獨子部分的最優(yōu)不一定帶來總的效益最好。

其次，成本管理還存在片面化的問題。施工企業(yè)多只注意施工過程的成本管理，忽視經(jīng)營全過程的成本管理，認為成本管理就是管理施工過程中的工程制造成本，忽視投標報價、供應過程和經(jīng)營管理成本的管理[2]。

最后，成本管理方法和手段落后導致成本控制不嚴。從成本管理方法來看，事前、事中和事后成本管理相互脫節(jié)。許多企業(yè)的成本管理只有事后的成本核算和簡單的成本分析，缺乏科學的事前成本預測和決策，缺乏嚴格的事中成本控制和事后成本考核。

因此，如何在計劃成本內(nèi)或以最低成本，在規(guī)定的時間里完成能夠滿足要求的項目建設，是當前工程建設活動中需要關注的重要問題。本文通過探討管理會計中變動成本和作業(yè)成本法在施工企業(yè)中工程成本控制中的應用，考慮施工企業(yè)成本核算方法改進的可能性。

2.變動成本法

在對工程成本進行核算時，按照不同的標準，成本有不同的分類。按照其經(jīng)濟用途，可以分為制造成本與非制造成本，由此核算的成本，稱為完全成本法。而按照成本總額與特定業(yè)務量之間的依存關系，可以分為固定成本、變動成本和混合成本，按此進行的成本核算即為變動成本法[3]。

在財務會計里都采用的是完全成本法來進行核算。一般將工程成本分為了直接成本和間接成本兩大塊[4]。而變動成本法則按照成本性態(tài)對其進行重新分類，分為變動成本和固定成本①，直接將全部的固定成本計入當期損益。

兩者的區(qū)別在于：變動成本法下，將固定性制造費用全部計入到了當期的損益中；而在完全成本法下，則將固定性制造費用按照銷量和產(chǎn)量的比重在當期和下期之間進行了分配。所以變動成本法一個顯著的優(yōu)點在于避免了企業(yè)為增加利潤，降低單位固定成本而提高產(chǎn)量的這種本末倒置行為。

對于一般工商企業(yè)而言，在完全成本法下，提高產(chǎn)量會增加利潤，從而掩蓋銷售增加利潤的事實；而對于施工企業(yè)來說，是先銷售再生產(chǎn)，即施工企業(yè)需事先同發(fā)包方簽訂合同，合同價款收入即為主營業(yè)務收入，所以從一個工程項目來說，在使用完全成本法時，不存在增加總工程量來降低成本的情況。但是在卻可以在施工期間因為工程量的不同而影響每期的損益。

在工程成本控制中，變動成本法同完全成本法相比較有以下優(yōu)勢：

一是，變動成本法揭示了利潤、成本和產(chǎn)量三大因素的內(nèi)在聯(lián)系，能夠幫助決策者更深入的進行成本分析。從而更方便的應用于各種預測和短期工程量決策。

二是，根據(jù)收益和費用相配比的原則，會計記錄的期間內(nèi)發(fā)生的費用和收益，應當計入歸屬于同一會計期間，以便客觀公正地計算和評價這一會計期間的經(jīng)濟效益。變動成本法把與工程量無關但同會計期間相關的固定性制造費用計入到當期損益，與當期收入相配比，符合費用和收益“相配比”的原則。

三是，可以防止工程量計劃的盲目性。變動成本法下，變動成本隨工程量變動，合同造價收入才是帶來利潤的源泉。

3.作業(yè)成本法

作業(yè)成本核算是一種基于產(chǎn)品或服務對作業(yè)的消耗而導致的資源消耗，從而將成本分配到產(chǎn)品或服務的成本計算方法。[5]指導思想是“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)；生產(chǎn)導致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導致成本的發(fā)生”。原理如下圖所示：

圖一：作業(yè)成本法原理圖

作業(yè)成本法在直接費用的歸集上跟傳統(tǒng)的制造成本核算模式處理方法一樣，但隨著技術(shù)的進步、復雜性的提高，工程項目各種間接費用的比例越來越高，僅適用單一因素進行分配歪曲了成本信息。作業(yè)成本法始終按照成本發(fā)生的原因，動態(tài)的、客觀的分配成本費用，得到的成本信息也較為準確。同時作業(yè)成本法需建立一個以作業(yè)為基礎的信息系統(tǒng)，使得管理貫穿于作業(yè)的流程，隨時追蹤作業(yè)的動態(tài)情況，能更好的發(fā)揮計劃、決策和控制的作用。

首先，作業(yè)成本法按照因果關系進行歸集，在進行工程成本控制中，便于從施工成品追溯到成本發(fā)生的源頭，摸清來龍去脈，將成本進行逐層分解到人、材、機等細項，便于確定成本結(jié)構(gòu)的合理性，找出成本超支的原因和可能改進的空間。

其次，資源動因和作業(yè)動因作為成本歸集分配的標準，有利于責任成本的管理，建立以作業(yè)為基礎的責任會計體系[6]。制造成本法在成本計劃編制不及時或者根本沒有逐級分解成本指標時，崗位職責的不明確導致成本責任人不清[7]。而作業(yè)成本法，施工成本可以通過作業(yè)、資源，回溯到人，確定最終責任人。

最后，作業(yè)成本法能加強成本動因管理和成本事中控制。傳統(tǒng)的成本核算方法強調(diào)事后的要素或過程管理。滯后的管理使得生產(chǎn)要素的投入未能發(fā)揮其最佳效益，成本管理基本處于失控狀態(tài)。采用作業(yè)成本法，在施工完工之前，便能及時控制成本，糾正偏差。

4.變動成本法和作業(yè)成本法的比較分析

根據(jù)上述分析，變動成本法和作業(yè)成本法相比原傳統(tǒng)的成本核算方法②，都有其獨到之處，但是對于施工企業(yè)而言，變動成本法和作業(yè)成本法哪種更加適合呢？

按照對變動成本法的分析，它在產(chǎn)量和銷量不相等的時候尤其更夠避免誤導決策的信息。但是由于施工企業(yè)產(chǎn)品的特殊性，是先簽訂合同，再決定工程量，此時，變動成本法的運用，更多的在于去及時的控制項目里每期的成本，均衡其收入和成本。但同時，在核算施工企業(yè)造價收入時，常采用成本或是形象進度來確定當期收入的比例，一般的，工程量越大，收入越多。同時每單位分攤到的固定性制造費用就越少，二者共同的作用之下，就會導致各期間的利潤率產(chǎn)生較大波動。

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一、煤炭企業(yè)成本構(gòu)成和流程

制造費用和生產(chǎn)成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的成本組成部分。煤炭企業(yè)的成本構(gòu)成包括用于生產(chǎn)輔助的制造費用和直接生產(chǎn)成本。不可控成本和可控成本是成效消耗的兩種具體分類。電費、工資、材料費用等井下各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的費用為可控成本，在企業(yè)的所有成本中，電費、工資、材料費用等相關可控費用占據(jù)較大比例，應當對可控費用進行重點管理和控制。成本管理業(yè)務流程包括：第一，目標成本分解。礦財務科是分解成本目標的執(zhí)行部門，從上級下發(fā)的產(chǎn)量指標和利潤指標出發(fā)，計算噸煤成本和目標成本，并在綜合分析歷史成本構(gòu)成的基礎上，對噸煤成本進行分解，并建立工資成本指標等內(nèi)容。第二，成本指標的分解。綜合考量相關資料，進一步分解經(jīng)目標成本分解后的成本指標，最終產(chǎn)生礦廠部成本指標和各個戰(zhàn)線的成本指標。第三，審批和制定月成本計劃。分析每月計劃，然后對成本計劃進行確定，企管科在綜合考慮各戰(zhàn)線計劃產(chǎn)量和年度材料成本指標的條件下對各系統(tǒng)制定的用料需求計劃進行審查，審查通過用料需求計劃生效。第四，成本核算。以原煤為核心制造成本是成本核算的基本方法。第五，成本分析和控制，綜合考慮成本核算提供的相關資料和成本數(shù)據(jù)，分析比較上年同期成本、本期計劃成本，定性、定量分析超、降的原因，并制定出相應處理措施。目前煤炭企業(yè)通常在成本核算中采用以原煤為對象的“品種法”，它具有地點不詳、用途不明、成本發(fā)生責任不清的缺點，目標成本責任制無法通過其提供的成本信息進行實施；另外，沒有依據(jù)科學的標準進行成本分解，分解材料成本指標到每個戰(zhàn)線時，沒有采用和實際成本動因具有密切聯(lián)系的標準；最后，成本管理控制深度不夠?，F(xiàn)階段戰(zhàn)線成本分析控制的基本單位，而各戰(zhàn)線對其下屬單位的責任規(guī)定和考核措施都存在較多問題。因此，煤炭企業(yè)應當采取有效措施變革成本管理控制的方法和模式。

二、基于作業(yè)成本法的成本管理和控制

現(xiàn)代成本管理的關鍵在于成本控制，因此應當在整個產(chǎn)品生命周期內(nèi)進行成本控制。現(xiàn)階段，財務會計指標往往是成本控制的標準，被控制對象與成本聯(lián)系不緊密，在這種條件下對成本差異進行的分析難以有效控制和管理生產(chǎn)經(jīng)營過程。為了解決以上問題，成本控制的指標應采用作業(yè)成本指標，強化成本相關性，進而精確分析并有效管控煤炭企業(yè)成本消耗。

1．作業(yè)成本法

將產(chǎn)品作為成本分配對象、把單位產(chǎn)品消耗某種資源占當期該類資源消耗總額的比例當成對所有的間接費用進行分配的比例是傳統(tǒng)成本計算方法存在的重要問題。作業(yè)應作為成本分配的對象，并且需獨立計算每種作業(yè)的分配率，依據(jù)每種作業(yè)的分配率作為分配每種作業(yè)成本到各種產(chǎn)品。資源消耗成本、作業(yè)消耗成本、產(chǎn)品消耗成本是其基本思想。

2．煤炭企業(yè)作業(yè)成本核算業(yè)務處理過程

進行煤炭企業(yè)成本計算時，從作業(yè)成本核算原理出發(fā)，對生產(chǎn)組織環(huán)節(jié)和特點進行綜合考量，對各個作業(yè)中心的成本進行核算，最終計算原煤產(chǎn)品成本。具體包括以下三個階段：第一，從作業(yè)消耗資源原理、產(chǎn)品消耗作業(yè)原理從發(fā)，對企業(yè)在一個會計年度內(nèi)產(chǎn)生的所有資源耗用進行歸集。將這些資源消耗分為不可控成本和可控成本兩個部分。第二，針對可控成本的消耗，依據(jù)資源的性質(zhì)進行資源耗用的動因進行選擇，并對資源動因量進行計算，根據(jù)計算結(jié)構(gòu)分配資源耗費到相應作業(yè)中。在相關費用可以明確計量、并歸屬到相應作業(yè)中時，在相應作業(yè)中進行記錄。如果由幾個作業(yè)共同發(fā)展資源消耗或者無法準確計量資源，則應當從資源動因出發(fā)，分配資源到各個作業(yè)中，使各個作業(yè)的可控作業(yè)成本得以確定。第三，因產(chǎn)品單一，作業(yè)成本在各種產(chǎn)品之間不需要按照作業(yè)動因進行分配時，只需匯總第二部計算的相關作業(yè)的不可控成本和可控成本，結(jié)果就是原煤產(chǎn)品成本。

3．基于作業(yè)成本法的煤炭企業(yè)成本分析控制

管理控制各作業(yè)的租賃費用、修理費用、電費、工資費用、材料費用等可控成本是作業(yè)成本控制的基本目的。煤炭企業(yè)在成本核算中采用作業(yè)成本法后，就可以對計劃成本和實際成本的差異、煤炭成本的構(gòu)成進行分析，內(nèi)部管理的開展和成本控制就以其結(jié)果為依據(jù)。具體包括：產(chǎn)品成本和作業(yè)成本中各成本項目及成本項目明細在總成本中所占的比重分析；產(chǎn)品數(shù)量差異、產(chǎn)品總成本差異、價格差異分析；作業(yè)成本總差異、數(shù)量差異、價格差異分析。

三、結(jié)語

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關鍵詞：目標成本法 中小企業(yè) 成本控制 體系構(gòu)建

近幾年來，中國市場環(huán)境產(chǎn)生了諸多變化，如人口紅利與土地紅利的取消，出口退稅政策的調(diào)整等等，這些變化均導致眾多中小企業(yè)原先所擁有的成本優(yōu)勢不斷縮小，甚至是消失。我國中小企業(yè)要想在日益激烈的市場競爭中立足，則必定需要注重產(chǎn)品設計、開發(fā)過程中的成本控制，選取合適的方法來進行成本的約束、控制。

一、目標成本法的發(fā)展現(xiàn)狀

隨著資源開發(fā)利用的程度逐漸提高、社會生產(chǎn)力的不斷上升，市場的供給量變得越來越大，所形成的市場逐漸由原先的賣方市場向買方市場所轉(zhuǎn)變。因此，越來越多的廠商開始關注成本的控制問題，為了占有更多的市場份額，使自己所生產(chǎn)、經(jīng)銷的商品具有更大的競爭優(yōu)勢，降低成本也就成了價值鏈中至關重要的一環(huán)，由此逐步衍生出的一種成本控制方法即為目標成本法。

目標成本法最早在六十年代初初具雛形，具體是由日本的豐田汽車公司在車型開發(fā)設計階段的成本控制方式經(jīng)過四十年逐步衍生而成，目標成本法在汽車制造業(yè)上運用較為普遍，其他行業(yè)的運用則大多出現(xiàn)于八十年代之后。

二、目標成本法與傳統(tǒng)方法的區(qū)別

目標成本法與傳統(tǒng)的產(chǎn)品定價方法在思路上就有很大的差別。目標成本法強調(diào)在產(chǎn)品設計階段就應該考慮產(chǎn)品的成本問題，以目標消費者所期望的價格為基礎，減去企業(yè)的期望利潤值，確定相應生產(chǎn)程序或生產(chǎn)零部件所應當滿足的成本量，以此來確定目標成本，約束企業(yè)生產(chǎn)過程中的成本；而傳統(tǒng)的產(chǎn)品定價方法則是首先確定成本，在此基礎上加上期望利潤得出相應產(chǎn)品的售價。兩種方法對于“成本”這一概念的運用完全不同，目標成本法是最后確定成本，成本對于企業(yè)采購、研發(fā)、技術(shù)等方面有著很強的約束力，而傳統(tǒng)方法中則是首先確定成本，將成本放在了第一個考慮的位置，沒有體現(xiàn)成本控制的思維。

較之傳統(tǒng)的定價方法，目標成本法主要有三個特點。采取顧客導向以使得企業(yè)獲得更大的競爭優(yōu)勢；將市場的公允價格為準以謀求成本的降低；運用價值工程方法來維持相應商品的功能。

三、中小企業(yè)成本控制現(xiàn)狀

（一）產(chǎn)品的設計缺乏成本的考量

生產(chǎn)的出發(fā)點首先是商品的設計階段，在設計階段中相應的設計是否具有可行性，對于商品生產(chǎn)、質(zhì)量高低、材料耗費、產(chǎn)品使用效果方面都有著非常大的影響。但目前許多中小企業(yè)在產(chǎn)品的設計階段缺乏對于成本的考量，僅僅關注其功能、實用性方面的設計，從而可能造成了材料的選取不合適而提高了相應的產(chǎn)品成本。因此在產(chǎn)品的設計方面，目前大多數(shù)中小企業(yè)未做到良好的成本控制，在創(chuàng)新方面的關注程度往往高于相應的成本控制能力。

（二）管理理念陳舊

目前，有相當一部分的中小企業(yè)在成本控制方面概念薄弱，未能深入理解成本控制的理念，仍然認為發(fā)展就是增產(chǎn)增量，從而帶來更多的收入提高利潤，而忽視了其中對于利潤影響的另一重要因素成本。管理的理念仍停留在原本的傳統(tǒng)觀念中，需要進行相應的更新。從許多中小企業(yè)的管理人員的訪談中即可以看出，部分管理者對于財務、會計方面的知識匱乏，對于成本控制、目標成本法更是一知半解，很難做到將這些理論熟練運用于企業(yè)的管理中；部分管理者對于成本控制的理解停留在初級階段，制定的相應控制目標不科學，導致在實際中對成本的發(fā)生起不到約束作用；部分企業(yè)在計算機信息系統(tǒng)的普及上未大規(guī)模展開，會計電算化的使用僅僅停留在基礎的記賬上，不能將其熟練運用于賬套的管理。

四、中小企業(yè)目標成本法體系構(gòu)建的作用

（一）有利于實現(xiàn)利潤最大化

在中小企業(yè)中構(gòu)建目標成本體系有利于實現(xiàn)利潤最大化，目標成本法體系是從其商品的設計、生產(chǎn)、銷售等過程中深度挖掘其成本減少的潛力，這樣的體系建設對大幅度降低成本、實現(xiàn)利潤最大化有著重要作用。另外，成本控制需要相關負責人從各方面進行全面分析，否則將使得公司只能在短期降低成本，但將忽略長期的成本控制。

（二）有利于適應市場

買方市場所給定供應商的價格是一定的，中小企業(yè)在競爭市場中并不具備操縱價格的能力，只能被動的接收市場給予商品的價格，因而想要更多的占有市場份額，就需要通過稍微降價、保證質(zhì)量的方式，而在這方面的競爭優(yōu)勢根本上就來源于企業(yè)的成本優(yōu)勢。在構(gòu)建目標成本法體系后，公司將更好的控制其產(chǎn)品成本，盡可能的在維持利潤的基礎上降低售價，這樣的競爭優(yōu)勢也有利于企業(yè)適應多變的市場。

（三）有利于提高其經(jīng)濟效益和社會效益

良好的成本控制并不是一味的尋求低價格的材料來替代高價值的材料，更不是偷工減料，而是在現(xiàn)代化的設計、生產(chǎn)過程中尋求一種更好的要素組合、更完善的技術(shù)來實現(xiàn)成本的進一步縮減。目標成本法的體系建設不僅僅可以為中小企業(yè)帶來這樣的經(jīng)濟效益，而且會帶來很大的社會效益。從資源角度上看，隨著成本需要降低的指標要求，企業(yè)資源的利用效率將進一步提高；從技術(shù)發(fā)展的角度上看，成本控制則會促進生產(chǎn)技術(shù)的進一步創(chuàng)新，為整個社會帶來更多的財富。

五、目標成本法進一步實施的改進意見

（一）注重設計階段的產(chǎn)品成本控制

各公司產(chǎn)品的需求情況決定了產(chǎn)品在設計階段所需要的工藝，但是過度的設計將使得其成本大大增加，因而在設計階段更需要注重商品性價比的高低。設計功能最全面的商品在實際中很難成為最熱門的，最受歡迎的商品往往是在解決某方面問題上較為優(yōu)秀，或是滿足某方面需求上較為出眾。設計階段的成本控制在整個生產(chǎn)過程中占有重要地位，注重這部分的成本控制對中小企業(yè)的成本控制有重要作用。

（二）建立較為完善的信息系統(tǒng)

中小企業(yè)較多的存在著信息系統(tǒng)不完善的問題，建立一個完整的信息系統(tǒng)可以減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中成本的預估與實際之間的偏差，從而很難展開目標成本法的運用，部分公司在系統(tǒng)使用上的混亂、不統(tǒng)一將更加導致成本測算偏差的出現(xiàn)，進行系統(tǒng)的整合也是實現(xiàn)良好成本控制的必要條件。

（三）注重目標成本法的推廣工作

一方面注重企業(yè)內(nèi)部目標成本法的推廣，在在各項產(chǎn)品的設計、生產(chǎn)中都要進行推廣，在體系架構(gòu)建立的過程中，可先選擇一種產(chǎn)品作為試點，慢慢像其余類似產(chǎn)品推廣，從中不斷積累經(jīng)驗，使目標成本法所帶來的利潤最大化。另一方面企業(yè)需要注重目標成本法在實際應用中的創(chuàng)新，例如，將目標成本法與供應鏈管理或戰(zhàn)略管理模式相結(jié)合，保證企業(yè)資源分配的均勻、合理。

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