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第1章緒論

1.1研究背景

依法治國、依法治稅、推進稅收法制化建設(shè)，是市場經(jīng)濟的必然選擇，是社會法治進程的必然要求。我國1994年的稅制改革，已經(jīng)初步建立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟要求的稅制體系的基本框架，達到了預(yù)期的目的。但隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟全球化、一體化進程的日益推進，我國現(xiàn)行稅收制度的矛盾和問題也日漸凸現(xiàn)，與經(jīng)濟發(fā)展水平不相適應(yīng)，與國際接軌相對滯后。改革和完善我國現(xiàn)行的稅收制度，建立較為完善的國家稅收法律體系的呼聲越來越高。黨的十六屆三中全會通過的《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》提出了“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的指導(dǎo)原則，對新一輪稅制改革做了明確的部署。在此背景下，分析和研究我國現(xiàn)行稅收體制中稅收立法與稅收法制管理，納稅人權(quán)益保護，納稅人歧視，稅務(wù)行政處罰，增值稅類型選擇和增值稅起征點政策及稅務(wù)稽查等問題。在法律層面上做些探討，對于完善我國現(xiàn)行的稅收制度，推動新一輪的稅制改革，顯得尤為重要，既具有理論上的針對性，又具有深遠的戰(zhàn)略意義。

1.2研究現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行的稅收制度，是在中央提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的大背景下，通過1994年的全國性稅收制度改革建立和完善起來的。1994年的稅制改革是建國以來一次全面性、整體性、結(jié)構(gòu)性和規(guī)范性的改革。無論從涉及的范圍和改革的深度來看都是前所未有的，對經(jīng)濟社會發(fā)展發(fā)揮了巨大的作用，是我國稅收法律建設(shè)史上的重要里程碑。表現(xiàn)在：1.初步建立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟要求的稅制體系的基本框架；2.規(guī)范了中央和地方政府之間的分配關(guān)系；3.調(diào)動了中央和地方的積極性，促進地方財政收入以及整個國家財政收入的增長1；4.促進國民經(jīng)濟持續(xù)、快速、協(xié)調(diào)發(fā)展，提高了GDP增長率；5.初步實現(xiàn)了與國際接軌。應(yīng)該強調(diào)，現(xiàn)在新一輪稅制改革是在1994年稅制改革取得成就的基礎(chǔ)上進行的，隨著我國市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和加入WTO以后新情況的出現(xiàn)，現(xiàn)行稅制不能完全適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的矛盾已日漸突出，必須與時俱進地改革現(xiàn)有稅制。按照中央新一輪稅制改革的指導(dǎo)原則和部署，積極研究和分析現(xiàn)有稅制存在的問題和缺陷，進而提出適應(yīng)新的市場經(jīng)濟體制的改革措施和建議，已經(jīng)成為廣大稅法學(xué)者和稅務(wù)11994年稅制改革以來，中央財政收入，特別是稅收收入，以每年幾千億元的速度增長，2007年全國收稅收入達到4.9萬多億元，比上年增加7000多億元。2工作者普遍關(guān)注的課題。近幾十年來，西方發(fā)達國家及部分發(fā)展中國家2，都進行了不同程度的稅制改革和稅收法制建設(shè)，探索出了稅制改革的成功經(jīng)驗，建立了較為完整的國家稅收法律體系。諸如在稅收憲政方面，隨著憲政制度的建立，稅收憲政理論也日漸形成并不斷完善。最早對稅收憲政理論進行系統(tǒng)闡述的是以布坎南為首的公共選擇學(xué)派。在20世紀(jì)70-80年代，西方國家政府財政支出極度膨脹，出現(xiàn)大量財政赤字。政府主要依賴公債，而不是依賴稅收3。以布坎南為首的公共選擇學(xué)派認(rèn)為，必須對政府財政權(quán)力施加憲法制約，主張壓縮赤字規(guī)模，跳出公債陷阱，將預(yù)算平衡和相關(guān)財政原則在憲法中加以規(guī)定，以制約政府的權(quán)力。于是“憲政經(jīng)濟學(xué)”概念與“財政立憲”理論應(yīng)運而生。布坎南主張在立憲的層面上解決政府財政權(quán)擴張與失控問題，對其加以憲政的約束，并確立“財政憲法”規(guī)則來約束政府財政政策與貨幣政策?！柏斦棥钡闹饕獌?nèi)容是稅收立憲[1]。在稅制建設(shè)上，西方國家的稅制結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了一次由以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種向以所得稅為主體稅種的過渡和轉(zhuǎn)型4；但增值稅仍是西方絕大多數(shù)國家流轉(zhuǎn)稅的一個重要稅種?；趦r值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時德國的卡爾?弗?馮西門子曾建議實行這樣一種稅以代替多階段征稅的營業(yè)稅，西門子稱他的建議是要推薦一個“精巧的銷售稅”，美國耶魯大學(xué)教授托馬斯?S?亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”；雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開征增值稅的設(shè)想，但增值稅的具體實踐運用，則是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年風(fēng)糜全球，截至1998年，已有120多個國家和地區(qū)實行增值稅[2]。其征收管理辦法得到不斷的改進、充實和完善。在我國，由于市場經(jīng)濟體制確立不久，稅收的法制化建設(shè)和稅制建設(shè)起步晚，國家稅收法律體系和稅制都不完善，亟待改革和發(fā)展。諸如在稅收法律體系建設(shè)上，我國至今尚未制定稅收“基本法”，更無“稅收憲政”可言，綜觀我國《憲法》只有第56條是關(guān)于稅收的條文，即“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”只規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，對于納稅人的權(quán)利，及必要的稅收法律要素均沒有寫入《憲法》，顯然是不符合稅收憲政要求的。稅收立法也嚴(yán)重滯后，大部分稅種都沒有通過全國最高權(quán)力機關(guān)的立法程序，多年來，一直是維持著“條例”模式，法律級次低下。稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)稽查等方面也還存在諸多缺陷和不足。在稅制建設(shè)方面，有的制度不規(guī)范，管理模式落后，例如增值稅制度，我國從70年代末開始引進增值稅，進行了兩個階段的改革。第一階段是1983年的增值稅改革，2發(fā)展中國家，諸如南非，近幾年就進行了較為全面的稅制改革，建立了較為完整的國家稅收法律體系，應(yīng)該說，南非是稅制改革成功的國家之一。3因為征稅權(quán)受納稅人通過國會的控制。4一個國家的稅制，是以流轉(zhuǎn)稅還是所得稅為主體稅種，主要看其在該國稅收收入中的比重，如果是流轉(zhuǎn)稅的比重大，則該國為流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，反之，則是以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。3它是增值稅的過渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計算方式復(fù)雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅，第二個階段是1994年的增值稅改革，它是我國增值稅建設(shè)史上的一個重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國際上通常的做法，結(jié)合我國的實際國情，既擴大了征收范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計算方法，使我國增值稅開始進入國際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國的最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財政收入中起著舉足輕重的作用[2]。但隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，現(xiàn)行增值稅制度也暴露出了不少諸如在類型選擇5、征收管理等方面的矛盾和缺陷。針對我國現(xiàn)行稅收體制在法律建設(shè)及制度建設(shè)上存在的各種矛盾和問題，國內(nèi)不少專家學(xué)者進行了廣泛的研究和探討，并提出了很多改革的辦法和建議。如針對我國稅收憲政的問題，有的學(xué)者從財稅角度來研究稅收憲政，如張守文教授在《法學(xué)》2003年第9期的《財政危機中的財稅憲政問題》一文中，認(rèn)為憲政的基礎(chǔ)是憲法。特別是近幾年來，我國學(xué)者對稅收憲政問題的研究更是不少，如賀衛(wèi)方教授2006年8月29日在他的博客中發(fā)表的《稅收奠定憲政基礎(chǔ)》，載于法律出版社2004年版劉劍文的《財稅法論叢》第5卷的呂忠梅、趙立新教授的《稅收的憲政之維》，李煒光教授的《現(xiàn)代稅收的憲政之維》，劉蓉教授發(fā)表在中國財稅法網(wǎng)上的《中國稅收憲政建設(shè)的困境與前景》等等，這些文章提出了稅收憲政發(fā)展的重要作用以及我國稅收立憲的不足，并提出了稅收立憲的措施。針對我國納稅人的權(quán)利保護問題，黃秀萍教授發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第7期的《我國納稅人權(quán)利保護的完善》一文中認(rèn)為我國納稅人的權(quán)利在稅法中體現(xiàn)仍不具體，納稅人的稅收籌劃權(quán)和確知權(quán)等各項權(quán)利沒有得到有效保護，主張通過制定《稅收基本法》等來實現(xiàn)和保障納稅人的各種權(quán)利。還有學(xué)者林雄6等主張廢止清稅前置規(guī)定，以解決《征管法》與《行政復(fù)議法》在稅務(wù)行政復(fù)議上的矛盾沖突。針對我國現(xiàn)行稅收體制中稅務(wù)行政處罰的問題，就處罰的主體，處罰的管轄等問題，有不少學(xué)者和專家從不同角度進行了研究探討，如陳輝、胡學(xué)勤、戴祖彬、楊蓉等發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第9期的《稅務(wù)行政處罰中急需解決的兩個問題》及《對征管法及其實施細則執(zhí)行中存在的問題的思考》等文章中，就現(xiàn)今稅務(wù)行政處罰主體的規(guī)定，管轄權(quán)的界定等提出了質(zhì)疑，并提出了解決的建議。針對增值稅的類型選擇及轉(zhuǎn)型問題，國內(nèi)學(xué)者專家研究探討尤多。如就增值稅轉(zhuǎn)型范圍的問題，楊繼元教授等發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第3期的《新一輪稅制改革的方向和重點》一文中提出，增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)該在所有增值稅行業(yè)中進行，解愛國、陳勇等發(fā)表在《稅務(wù)研究》2005年第9期的《增值稅轉(zhuǎn)型方案的現(xiàn)實選擇》及《新一輪稅制改革之國際借鑒》等文章中主張，增值稅轉(zhuǎn)型暫時只5增值稅有生產(chǎn)型增值稅、消費型增值稅及收入型增值稅三種類型。。4能在增值稅部分行業(yè)中進行。圍繞轉(zhuǎn)型面的問題，有的主張先行試點，在幾年內(nèi)在全國逐步推廣，最終在全國全面轉(zhuǎn)型；有的則主張，一步到位，在近期內(nèi)在全國全面轉(zhuǎn)型。關(guān)于轉(zhuǎn)型后，是否需要降低并重新設(shè)計增值稅基本稅率的問題，有的主張，轉(zhuǎn)型后增值稅稅率保持不變，有的則主張轉(zhuǎn)型后增值稅稅率應(yīng)該普遍下調(diào)并重新設(shè)計基本稅率，以上各種觀點，從不同角度、各個層面分析研究了增值稅轉(zhuǎn)型的利弊，解決了增值稅轉(zhuǎn)型的理論問題，對推動我國增值稅轉(zhuǎn)型具有很好的借鑒意義。針對我國現(xiàn)行稅收體制中增值稅起征點的問題，自1994年稅制改革，稅收制度中設(shè)有起征點的規(guī)定之后，有關(guān)稅收起征點的爭議一直沒有間斷，2004年進一步提高起征點后，更是引起了眾多學(xué)者、專家的探討，主要是：1.突出了增值稅對個體工商戶的不公平和低效率問題。2.強化了納稅人的偷逃稅和尋租動機。3.加劇了征納雙方的矛盾，加大了稅務(wù)機關(guān)稅款核定和征收的難度。4.提高起征點的政策容易被變相執(zhí)行。并針對起征點的固有缺陷和嚴(yán)重問題，提出了改起征點為免征額的建議，如朱為群、徐后能發(fā)表在《稅務(wù)研究》2004年第9期的《關(guān)于將增值稅起征點改為免征額的探討》一文中就提出了此建議。國內(nèi)學(xué)者專家就我國現(xiàn)行稅收制度存在的問題的研究和探討是廣泛和深入的，他們的觀點和建議對推動我國新一輪稅制改革具有很好的指導(dǎo)意義。但由于我國稅制建設(shè)起步較晚，社會主義市場經(jīng)濟又正處于發(fā)展和完善的過程，現(xiàn)行稅收制度存在的問題很多，涉及方方面面，有些問題還是深層次的，研究起來相當(dāng)繁雜，因而，幾乎所有的學(xué)者對我國現(xiàn)行稅收制度存在的問題都沒有進行系統(tǒng)的研究，有的側(cè)重從經(jīng)濟的角度來研究稅收制度，很少涉及稅收的法律層面，有的則是就事論事，缺乏系統(tǒng)性和全面性，有的問題，如我國現(xiàn)行稅務(wù)稽查體制存在的問題以及現(xiàn)行稅收體制中存在的納稅人歧視問題等則很少有人甚至還沒有人進行認(rèn)真的研究和探討。另外，對現(xiàn)行稅收制度存在的問題的研究也還缺乏國際比較。

1.3研究方法與研究框架

稅收制度是稅收法律及稅收征收管理等各項規(guī)定的總稱，稅收制度存在的問題既有稅收法律建設(shè)上的問題，也有具體稅收征收管理等規(guī)定方面的問題。既有歷史的原因，也有現(xiàn)實的因素。為對我國現(xiàn)行稅收制度存在的若干問題進行深入研究，筆者綜合采用比較分析法、實證分析法及歸納分析法等法律研究方法。本文以稅收制度為基點，從我國現(xiàn)行稅收制度的框架入手，概述我國現(xiàn)行稅收制度和相關(guān)的法律問題，比較分析西方國家現(xiàn)行稅收制度，再通過對經(jīng)典案例的分析，從而指出我國現(xiàn)行稅收制度存在的各種問題，進一步闡明改革和完善我國現(xiàn)行稅收制度的法律思考。首先，概述我國現(xiàn)行稅收制度的歷史沿革、內(nèi)容及其特點，指出我國現(xiàn)行稅5收制度存在的不足與缺陷，進而闡明我國現(xiàn)行稅收制度改革的必要性。其次，考察西方國家現(xiàn)行稅收制度的發(fā)展歷程及其特點，找出中西方國家稅收制度存在的差異，指出西方稅收制度的可資借鑒的方面。再次，選取中國稅收經(jīng)典案例一個，進行實證分析，從而進一步論證我國現(xiàn)行稅收制度存在的不足和缺陷以及改革和完善的必要性。第四，通過上述的比較分析，提出進一步改革和完善我國現(xiàn)行稅收制度的法律思考

第2章我國現(xiàn)行稅收制度及相關(guān)法律問題概述

2.1我國稅收制度概述

2.1.1我國稅收制度的歷史沿革

中華人民共和國成立50年來，隨著國家政治、經(jīng)濟形勢的發(fā)展，稅收制度的建立與發(fā)展經(jīng)歷了一個曲折的過程。我國的稅收制度先后進行了五次重大的改革：第一次[3]是新中國成立之初的1950年1月30日，中央人民政府政務(wù)院《全國稅政實施要則》，規(guī)定全國共設(shè)14種稅收7，即貨物稅、工商業(yè)稅（包括營業(yè)稅和所得稅兩個部分）、鹽稅、關(guān)稅、薪給報酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、交易稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、特種消費行為稅和使用牌照稅。在總結(jié)老解放區(qū)稅制建設(shè)的經(jīng)驗和全面清理舊中國稅收制度的基礎(chǔ)上建立了中華人民共和國的新稅制。第二次是1958年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容是簡化稅制，試行工商統(tǒng)一稅，甚至一度在城市國營企業(yè)試行“稅利合一”，在農(nóng)村試行“財政包干”。至此，我國的工商稅制共設(shè)9個稅種，即工商統(tǒng)一稅、工商所得稅、鹽稅、屠宰稅、利息所得稅（1958年停征）、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、文化娛樂稅（1966年停征）和牲畜交易稅（無全國性統(tǒng)一法規(guī)）。這些都是以適應(yīng)社會主義改造基本完成、經(jīng)濟管理體制改革之后的形勢的要求。第三次是1973年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容仍然是簡化稅制，我國的工商稅制一共設(shè)有7種稅，即工商稅（包括鹽稅）、工商所得稅、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、屠宰稅、工商統(tǒng)一稅和集市交易稅；這是“”的產(chǎn)物。在1978年至1982年的稅制改革期間，黨的十一屆三中全會明確地提出了改革經(jīng)濟體制的任務(wù)，黨的十二大進一步提出要抓緊制定改革的總體方案和實施步驟，在“七五”期間（即1986年至1990年）逐步推開。這一時期可以說是我國稅制建設(shè)的恢復(fù)時期和稅制改革的準(zhǔn)備、起步時期，我國的稅制改革取得了改革開放以后的第一次全面重大突破。各級稅務(wù)機構(gòu)迅速恢復(fù)和加強，稅務(wù)干部隊伍很快得到了大力充實。從1980年9月到1981年12月，我國第五屆全國人民代表大會先后通過并公布了中外合資經(jīng)營所得稅法、個人所得稅法和外國企業(yè)所得稅法。同時，對中外合資企業(yè)、外國企業(yè)和外國人繼續(xù)征收工商統(tǒng)一稅、城市房地產(chǎn)稅和車船使用牌照稅。這樣，就初步形成了一套大體適用的涉外稅收制度，適應(yīng)了我國對外開放初期引進外資，開展對外經(jīng)濟技術(shù)合作的需要。第四次是1984年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容是普遍實行國營企業(yè)“利改稅”和7還有各地自行征收的一些稅種，如農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅等。7全面改革工商稅收制度，以適應(yīng)發(fā)展有計劃社會主義商品經(jīng)濟的要求。為了加快城市經(jīng)濟體制改革的步伐，經(jīng)第六屆全國人民代表大會及其常委會批準(zhǔn)，國務(wù)院決定從1984年10月起在全國實施第二步利改稅和工商稅制改革，了關(guān)于征收國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、鹽稅、資源稅的一系列行政法規(guī)。這是我國改革開放以后第一次、建國以后第四次大規(guī)模的稅制改革。第五次是1994年稅制改革[3]，其主要內(nèi)容是：第一，全面改革了流轉(zhuǎn)稅制，實行了以比較規(guī)范的增值稅為主體，消費稅、營業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制。第二，改革了企業(yè)所得稅制，將過去對國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)分別征收的多種所得稅合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。第三，改革了個人所得稅制，將過去對外國人征收的個人所得稅、對中國人征收的個人收入調(diào)節(jié)稅和個體工商業(yè)戶所得稅合并為統(tǒng)一的個人所得稅。第四，對資源稅、特別目的稅、財產(chǎn)稅、行為稅作了大幅度的調(diào)整①。這次稅制改革是我國建國以來規(guī)模最大、范圍最廣泛、內(nèi)容最深刻的一次稅制改革。我國已經(jīng)初步建立了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制需要的稅收制度，對于保證財政收入，加強宏觀調(diào)控，深化改革，擴大開放，促進經(jīng)濟與社會的發(fā)展，起到了重要的作用。

2.1.2我國現(xiàn)行的稅收法律體系

2.1.2.1我國初步形成了不同級次的稅收法律體系目前，我國的稅收法律體系主要由稅收法律、稅收法規(guī)、稅收規(guī)章、稅收規(guī)范性文件等構(gòu)成，根據(jù)不同的法律淵源，不同的制定主體，分別具有不同的法律效力。

1.《憲法》關(guān)于稅收的規(guī)定我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”我們認(rèn)為，我國憲法有關(guān)稅收的法律規(guī)范雖然僅此一條，但它至少具有兩方面的意義：肯定了稅收法定主義的原則，即國家只能依據(jù)法律征稅，公民依照法律納稅；把公民依法納稅作為公民的一項基本義務(wù)加以規(guī)定，用根本法的形式加以特別強調(diào)，可見其重要性和嚴(yán)肅性?！稇椃ā肥俏覈母敬蠓?，是制定所有法律、法規(guī)的基本依據(jù)，因此《憲法》關(guān)于稅收的這條規(guī)定是制定稅收法律規(guī)范的直接依據(jù)。

2.全國人大制定的稅收法律稅收法律由國家最高權(quán)力機關(guān)――全國人民代表大會及其常委會依照立法程序制定。除《憲法》外，稅收法律在稅收法律體系中具有最高的法律效力，是其①如擴大了資源稅的征收范圍，開征了土地增值稅，取消了鹽稅、獎金稅、集市交易稅等7個稅種，并將屠宰稅、筵席稅的管理權(quán)下放到省級地方政府，新設(shè)了遺產(chǎn)稅和證券交易稅（但是一直沒有立法開征）。8它機關(guān)制定稅收法規(guī)、規(guī)章的法律依據(jù)，其他機關(guān)制定的稅收法規(guī)、規(guī)章不得與稅收法律相抵觸。目前我國由全國人大及其常委會制定和頒布的稅收法律有五部：1991年4月9日，第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》8；1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過，1993年10月31日八屆全國人大常委會第四次會議第一次修正，1999年8月30日九屆全國人大常委會第11次會議第二次修正的《中華人民共和國個人所得稅法》；1958年6月3日，一屆全國人大常委會第96次會議通過的《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》；1992年9月4日七屆全國人大常委會第27次會議通過，1995年2月28日八屆全國人大常委會第12次會議修正，2001年4月28日九屆全國人大常委會第21次會議修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》；2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。

3.國務(wù)院根據(jù)授權(quán)立法而制定的規(guī)定或條例授權(quán)立法是指全國人大及其常委會根據(jù)需要授權(quán)國務(wù)院制定一些規(guī)定或條例，它具有國家法律的性質(zhì)和地位，在立法上還需要報全國人大常委會備案。因此，它的法律效力高于行政法規(guī)。全國人民代表大會及其常務(wù)委員會在稅收立法方面向國務(wù)院做過兩次重要授權(quán)。第一次是1984年，六屆全國人大常委會第七次會議審議通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制和試行有關(guān)稅收條例（草案）的決定》，授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和稅制改革過程中擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人大常委會審議。國務(wù)院試行的以上稅收條例草案，不適用于中外合資經(jīng)營企業(yè)和外商企業(yè)。第二次是1993年，八屆全國人大第五次會議決定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅，而其他稅種對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的適用，法律有規(guī)定的，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，法律未作規(guī)定的，依照國務(wù)院規(guī)定執(zhí)行。

4.國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)稅收行政法規(guī)9在我國稅收法律體系中處于低于憲法、稅收法律、高于稅收地方性法規(guī)，稅務(wù)部門規(guī)章、稅收地方規(guī)章的地位，在全國范圍內(nèi)適用，稅收行政法規(guī)不得與憲法、法律相抵觸，否則無效，在我國稅收法律體系中，國務(wù)院的行政法規(guī)數(shù)量不少，對于保障稅收法律的貫徹實施起到了一定的作用。

5.地方人大制定的稅收地方性法規(guī)省、自治區(qū)、直轄市人民代表大會及其常委會和省、自治區(qū)人民政府所在地的市以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民代表大會及其常委會可以制定地方稅收法規(guī)。82007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《企業(yè)所得稅法》結(jié)束了內(nèi)外資企業(yè)異稅的時代，實現(xiàn)了兩稅統(tǒng)一，該法因此廢止。9如《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等。

6.國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定的稅務(wù)部門規(guī)章稅務(wù)部門規(guī)章①是我國稅收法律體系的重要組成部分，主要是就稅收業(yè)務(wù)問題具體立法，或者對實踐中發(fā)現(xiàn)的具體問題作出解釋，常見形式有實施細則、規(guī)定、辦法、通知、注釋等等。稅務(wù)部門規(guī)章在全國范圍內(nèi)普遍適用。但不得與稅收法律、稅務(wù)行政法規(guī)相抵觸。目前，我國稅務(wù)部門規(guī)章不少。

7.地方政府制定的稅收地方規(guī)章地方政府制定稅收規(guī)章，必須在稅收法律、法規(guī)明確授權(quán)的前提下進行，并且不得與稅收法律相抵觸。目前，在我國稅收法律、行政法規(guī)中只有城市維護建設(shè)稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等地方性稅種的暫行條例有明確授權(quán)，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據(jù)這些條例制定實施細則。這樣，我國稅收地方規(guī)章主要體現(xiàn)為各地制定的地方條例實施細則，如《內(nèi)蒙古自治區(qū)資源稅實施辦法》等。

8.國際稅收條約、協(xié)定和國際慣例國際稅收條約、協(xié)定和國際慣例等形成國際稅法，從法律效力看，國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法。國際稅收條約或協(xié)定是指兩個或兩個以上國家或地區(qū)，為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)稅收方面的關(guān)系，通過談判簽訂的適用于簽約各方的稅收法律，主要處理的問題有：避免國家之間的雙重課稅，取消稅收差別待遇，稅收優(yōu)惠，相互配合減少國際間逃稅等等。國際慣例②是各國在處理國際稅收問題時逐步形成的行之有效的一些做法。目前我國已經(jīng)與70多個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。除了上述稅收法律、法規(guī)及規(guī)章外，我國還有大量的稅收規(guī)范性文件。嚴(yán)格來講，它不屬于稅法范疇，但是它們在我國稅收實踐中起到了稅法的作用，這是我國稅法與其他國家的一個重要區(qū)別。

2.1.2.2我國稅收實體立法和稅收程序

立法均得到推進多年來，我國同步推進稅收實體立法和稅收程序立法，初步形成了實體法和程序法皆備的稅收法律規(guī)范體系。

1.基本形成了涵蓋所有稅種的稅收實體法體系稅收實體法是稅法體系的重要組成部分。它主要指稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點等。目前，我國稅收實體立法已經(jīng)形成一個涵蓋各個稅種較為齊全的稅收實體法體系，包括《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》以及增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、城①如《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》、《消費稅征收注釋》等等。②比如，目前各國對在本國未設(shè)立機構(gòu)、場所的公司、企業(yè)或個人取得的來源于該國的所得實行源泉扣繳所得稅（即預(yù)提稅）的辦法，就是國際慣例。10鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等方面的暫行條例。

2.稅收程序法建設(shè)取得重要進展稅收程序法是指稅收管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法，稅務(wù)機關(guān)組織法、稅務(wù)爭議處理法等。它規(guī)定了稅收征納過程中征納雙方的權(quán)利義務(wù)、征納的程序和稅收爭訟等問題。我國稅收程序法在不斷完善中得到逐步規(guī)范。1986年以前，稅收征收管理的有關(guān)規(guī)定都是散見于各個稅種的法律法規(guī)中，直到1986年才形成了比較統(tǒng)一和完整的稅收征收管理條例。20世紀(jì)90年代以來，圍繞著稅收征收管理的立法及其修訂，我國稅收程序法建設(shè)的步伐明顯加強。（1）提請全國人大審議通過新的稅收征管法1986年4月21日，國務(wù)院了稅收征收管理條例，但這個條例不適用涉外稅收。1992年9月4日，全國人大常委審議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》，1995年2月28日全國人大常委會對稅收征收管理法的個別條款進行了修改。2001年4月28日，九屆全國人大常委會第21次會議通過了稅收征管法修訂草案，并于2001年5月1日開始實施，新稅收征管法的實施是我國稅收法制建設(shè)的一件大事。標(biāo)志著依法治稅進程的新突破，它在保證稅收收入的同時，更加重視稅收與經(jīng)濟發(fā)展和社會進步的關(guān)系，進一步發(fā)揮稅收的積極作用；在確保稅務(wù)機關(guān)依法征稅的同時，進一步強調(diào)應(yīng)收盡收，不收“過頭稅”；在規(guī)范稅收執(zhí)法行為的同時，加大防范和打擊稅收違法行為的力度；在強調(diào)納稅人義務(wù)和責(zé)任的同時，更加注重保護納稅人權(quán)益和為納稅人服務(wù)；在保證稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力有效行使職權(quán)的同時，更加注重規(guī)范和監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為；在保證稅務(wù)機關(guān)獨立行使職權(quán)的同時，更加重視與有關(guān)部門的協(xié)作配合、信息共享及協(xié)稅責(zé)任的落實等[4.p172-180]。（2）基本形成了稅收處罰的法律規(guī)范體系稅收處罰法律規(guī)范界定并追究稅收違法行為①的法律責(zé)任。在我國憲法、刑法、稅收征管法、行政處罰法以及全國人大常委會《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》等法律法規(guī)中，都有專門條款對有關(guān)稅收處罰問題作出明確規(guī)定，由此形成了我國稅收處罰法律體系[4.p172-180]。（3）初步形成了稅收爭訟法律體系稅收爭訟行為包括稅收爭議和稅收訴訟。稅收爭議是指因稅務(wù)機關(guān)的稅收征收管理活動而引起納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及其他當(dāng)事人不滿而發(fā)生的稅務(wù)行政糾紛。稅收行政爭議的對象往往指向稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為②。解①稅收違法行為包括偷稅、抗稅、逃避追繳欠稅、騙稅、阻礙稅務(wù)人員執(zhí)行公務(wù)等行為，根據(jù)違法程度的不同，其處罰方式也有差異，一般包括行政處罰和刑事處罰兩種。②例如，稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為，責(zé)令納稅人提交納稅保證金或提供納稅擔(dān)保行為、稅收保全措施、通知出境管理機關(guān)阻止出境行為、稅收強制執(zhí)行措施、行政處罰行為、拒絕頒發(fā)稅務(wù)登記證和發(fā)售發(fā)票或不予答復(fù)的行為等等。11決稅收行政爭議，一般通過稅務(wù)行政復(fù)議方式進行。稅收訴訟是指公民、法人和其他組織認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為違法、不當(dāng)，侵害其合法權(quán)益，提請人民法院進行審理裁決的訴訟活動，它包括稅收行政訴訟和稅收刑事訴訟兩種，我國稅收爭議的法律規(guī)范主要由《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條，《中華人民共和國行政復(fù)議法》以及國家稅務(wù)總局頒布實施的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等法律條款組成。我國稅收訴訟法律規(guī)范主要由《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條、《中華人民共和國刑事訴訟法》、全國人大代表大會常務(wù)委員會《關(guān)于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規(guī)定》、《中華人民共和國行政訴訟法》等法律條款內(nèi)容組成[4.p172-180]。

2.1.3我國現(xiàn)行的稅收征管體系

稅收征收管理體制是稅務(wù)機關(guān)對納稅人或扣繳義務(wù)人進行稅款征收活動管理的制度體系。稅收征管體制的內(nèi)涵包括稅收征管權(quán)限、稅收征管模式、稅收征管機構(gòu)的設(shè)置及稅收征管體制的保障體系等。我國的稅收管理體制經(jīng)歷了如下的演變歷程：

1.改革開放前：1985年前，由于我國當(dāng)時稅制單一，稅種不多，國家對依法征稅的重要性認(rèn)識不足等原因，當(dāng)時采用的是專管員管理模式，即“一員進廠，各稅統(tǒng)管、征管查合一、上門收稅”的傳統(tǒng)征管模式。

2.1985年-1994年：自八十年代末期開始的“征管、檢查”兩分離和“征、管、查”三分離的專業(yè)化改革以后，陸續(xù)實現(xiàn)了“專管員”從管戶制向管事制的轉(zhuǎn)變，解決了稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部合理分工和人員制約機制問題，但未能解決還責(zé)于納稅人的問題。1990年春，國家稅務(wù)總局《從關(guān)于今后十年工商稅制改革總體設(shè)想》中提出：變稅務(wù)人員上門征收為納稅人主動到稅務(wù)機關(guān)申報納稅,1991年在全國推行。

3.1994-1996年，開始推行“納稅申報、稅務(wù)、稅務(wù)稽查三位一體”的模式。1995年12月全國稅務(wù)局長會議，國家稅務(wù)總局提出了“以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點稽查”的新征管模式，要求按照積極、穩(wěn)妥、先試點、后推廣，先城市、后農(nóng)村、城鄉(xiāng)有別，逐步統(tǒng)一、規(guī)范的原則推進征管改革。并于1994年進行國稅地稅機構(gòu)分設(shè)。

4.1997年1月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于深化稅收征管改革的方案，確定了在2010年以前實現(xiàn)“以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”的新征管模式。并于當(dāng)年3月，國家稅務(wù)總局成立稽查局，該模式的主要特點是，第一，建立了納稅人自行納稅申報制度；第二，建立了稅務(wù)機關(guān)和社會中介機構(gòu)相結(jié)合的服務(wù)體系；第三，建立了以計算機為依托的監(jiān)督管理體系；第四，建立了人和計算機集合的稽查體系；第五，建立了以征管功能為主的機構(gòu)設(shè)置體系。

5.自2000年以來，按照“科技加管理”的新思路，試點推行信息化支持下的專業(yè)化的新一輪征管改革，并同步推進征管改革、機構(gòu)改革、人事制度改革。在全國逐步推行金稅工程、綜合征管軟件、辦稅服務(wù)廳工作規(guī)范、稅收管理員制度、納稅評估辦法、增值稅一窗式管理、防偽稅控系統(tǒng)和稅控收款機等。

2.2我國現(xiàn)行稅收制度存在的不足與缺陷

改革開放以來，我國稅收法制化建設(shè)的進程不斷加快，稅收工作的重心正在逐步轉(zhuǎn)向法治導(dǎo)向型①。通過《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實施，進一步規(guī)范和完善了稅務(wù)執(zhí)法、法制監(jiān)督和法律救濟的制度體系。以法律的手段推進分稅制的改革，構(gòu)建了中央稅法體系和地方稅法體系的基本框架，對保持稅收高速增長發(fā)揮了重要作用。加快稅收規(guī)范執(zhí)法進程，整頓和規(guī)范稅收秩序收效明顯。依法治稅觀念日漸深入人心，稅收執(zhí)法環(huán)境有所改善，關(guān)心支持稅收工作的人越來越多。但隨著市場化進程的加快，新型的經(jīng)濟及法律關(guān)系不斷涌現(xiàn)，稅收法制建設(shè)中不僅原有的問題日益突出，同時還暴露出一些新的矛盾[5]。