導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇審計(jì)法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、職能部門(mén)入手審計(jì)法的理論基礎(chǔ)

企業(yè)按職能設(shè)置組織機(jī)構(gòu)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其組織管理體系的客觀要求。企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，財(cái)富最大化是企業(yè)管理的目標(biāo)。企業(yè)同時(shí)又是一開(kāi)放性的系統(tǒng)，提供社會(huì)所需的商品和勞務(wù)，向社會(huì)采購(gòu)所需的生產(chǎn)資料，向政府交納稅金，并為滿足財(cái)富最大化目標(biāo)向社會(huì)投資、融資，進(jìn)行資本化經(jīng)營(yíng)。

職能部門(mén)根據(jù)企業(yè)類型、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)置，體現(xiàn)了分工原則，有利于提高效率，但按職能設(shè)置組織機(jī)構(gòu)也有其缺點(diǎn)：職能部門(mén)之間存在著“界限”，相互之間溝通有一定困難，很難做到協(xié)調(diào)配合；重視本部門(mén)的利益和目標(biāo)，對(duì)企業(yè)的整體利益和目標(biāo)的重要性認(rèn)識(shí)不足。會(huì)計(jì)部門(mén)的基本職能是反映，即通過(guò)會(huì)計(jì)核算，提供經(jīng)濟(jì)信息。會(huì)計(jì)核算程序的特點(diǎn)，決定了會(huì)計(jì)所反映的經(jīng)濟(jì)信息主要來(lái)源于其他職能部門(mén)，它更加需要和其他職能部門(mén)的溝通，需要其他部門(mén)的配合。

雖然會(huì)計(jì)報(bào)表反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息，但在企業(yè)內(nèi)部，經(jīng)濟(jì)信息還可從其他職能部門(mén)獲得，且董事會(huì)或企業(yè)管理層往往更注重從其他部門(mén)獲得所需經(jīng)濟(jì)信息，這是因?yàn)槠渌毮懿块T(mén)提供的信息更專業(yè)、更原始、更可靠，而經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)加工的信息可靠性相對(duì)較弱。職能部門(mén)入手審計(jì)法順應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的要求，從會(huì)計(jì)核算的前道工序，即經(jīng)濟(jì)信息的源頭上開(kāi)始，得到第一手的、更加真實(shí)和完整的經(jīng)濟(jì)信息，并通過(guò)和會(huì)計(jì)報(bào)表相互核對(duì)、糾偏，獲得可信的經(jīng)濟(jì)信息。

職能部門(mén)入手審計(jì)法賬戶入手審計(jì)法和內(nèi)部控制制度入手審計(jì)法一樣，都有其理論基礎(chǔ)。賬戶入手審計(jì)法的理論基礎(chǔ)是建立在相信財(cái)會(huì)部門(mén)工作人員的專業(yè)水平。敬業(yè)精神、會(huì)計(jì)記錄的基礎(chǔ)上；內(nèi)部控制制度入手審計(jì)法的理論基礎(chǔ)是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度健全有效，內(nèi)部控制主體有能力且誠(chéng)信的基礎(chǔ)上；職能部門(mén)入手審計(jì)法的理論基礎(chǔ)是相信企業(yè)設(shè)置的職能部門(mén)，能夠滿足企業(yè)管理的需要，相信職能部門(mén)工作人員的專業(yè)能力、職業(yè)道德。職能部門(mén)的人員由專業(yè)人員或有經(jīng)驗(yàn)的人員組成，企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算要求職能部門(mén)必須提供經(jīng)濟(jì)信息的基礎(chǔ)資料（即有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)預(yù)測(cè)、實(shí)施、記錄等資料）。這些資料是最原始的資料，專業(yè)性更強(qiáng)，證據(jù)上更為可靠。

職能部門(mén)入手審計(jì)法能夠有效發(fā)現(xiàn)故意舞弊行為，因?yàn)楣室馕璞椎膮⑴c人越多，作弊就越困難，而職能部門(mén)入手審計(jì)法則正是利用多個(gè)部門(mén)的業(yè)務(wù)記錄，來(lái)驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性。合法性，從而充分發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、賬簿基礎(chǔ)審計(jì)法和制度基礎(chǔ)審計(jì)法局限性

（－）賬簿基礎(chǔ)審計(jì)法的主要目標(biāo)是會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，難以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性審計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和完整性是會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量最基本的要求，也是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)要達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)報(bào)表上所列示的必須是會(huì)計(jì)主體確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的、真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映。會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性是指會(huì)計(jì)主體事實(shí)上已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，按照客觀性原則，必須全面地在會(huì)計(jì)報(bào)表上進(jìn)行反映。

賬簿基礎(chǔ)審計(jì)法，是以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿、憑證等會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ)，規(guī)劃和實(shí)施審計(jì)的方法。它具體運(yùn)用這種審計(jì)方法團(tuán)依據(jù)的是原始憑證，評(píng)價(jià)的是會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)過(guò)程基本上沒(méi)有脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)，只要原始憑證、會(huì)計(jì)處理方法無(wú)誤，即可作出會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)的結(jié)論。而對(duì)那些已經(jīng)發(fā)生的、沒(méi)有進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、沒(méi)有會(huì)計(jì)記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則無(wú)法進(jìn)行審計(jì)，因而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否完整就無(wú)法判斷。

會(huì)計(jì)報(bào)表不完整，不僅造成小金庫(kù)泛濫，國(guó)家稅收流失，并且嚴(yán)重影響了企業(yè)投資者、債權(quán)人等報(bào)表使用者的正確決策，潛在著很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，僅從賬簿入手的審計(jì)方法已不能滿足社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

（二）內(nèi)部控制制度入手審計(jì)法，在很大程度上能夠保證會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)、完整，但調(diào)查、測(cè)試、評(píng)價(jià)過(guò)程復(fù)雜，需有一定的職業(yè)判斷

企業(yè)設(shè)置內(nèi)部控制制度的目的和審計(jì)目的有一定的差異。內(nèi)部控制制度的主體是企業(yè)管理系統(tǒng)的職能部門(mén)和經(jīng)辦人員，客體是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，因而內(nèi)部控制制度的目的與企業(yè)管理的目的有一致性，主要是維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的完全、完整，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。因?yàn)槎聲?huì)及管理部門(mén)完全可以從財(cái)會(huì)部門(mén)以外的企業(yè)其他職能部門(mén)獲得更專業(yè)的、更可靠的信息，而對(duì)于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，董事會(huì)及管理部門(mén)并不看重，而這一目標(biāo)恰是審計(jì)的主要目的，是外部投資人、債權(quán)人、稅務(wù)部門(mén)的需要。而保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠這一目標(biāo)有時(shí)是和董事會(huì)、管理部門(mén)的要求是背道而馳的，內(nèi)部控制制度是否有效，取決于董事會(huì)和管理部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制制度的態(tài)度和意識(shí)，取決于職能部門(mén)人員的能力、誠(chéng)信和道德，取決于組織機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)及相互之間的信息溝通，并被內(nèi)部控制制度的成本和效益所困：建立組織機(jī)構(gòu)是為了有效地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理，如果為了前者而犧牲后者的話，控制的成本將會(huì)大得無(wú)法承受。

內(nèi)部控制制度人手的審計(jì)方法，主要目的是減少審計(jì)工作量。但實(shí)際操作起來(lái)比較麻煩，并且存在這樣的情況：前期做了大量的符合性測(cè)試工作，結(jié)果表明內(nèi)部控制制度不可依賴，浪費(fèi)人力物力，加大審計(jì)成本。而正常運(yùn)營(yíng)且內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，如果要作弊，僅僅幾筆賬務(wù)處理即可滿足其需要，這同企業(yè)整個(gè)浩繁的大量的會(huì)計(jì)記錄比較，完全可以忽略不計(jì)，由此可見(jiàn)通過(guò)符合性測(cè)試判斷內(nèi)部控制制度可依賴性也存在著不小的風(fēng)險(xiǎn)。

三、職能部門(mén)入手的步驟及要求

一般來(lái)說(shuō)，職能部門(mén)雙方或多方的業(yè)務(wù)記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目核對(duì)一致，即認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表反映真實(shí)、完整；若核對(duì)不一致，分析并查明原因，如對(duì)企業(yè)的銷售收入審計(jì)，可將銷售部門(mén)的銷售業(yè)務(wù)記錄（如銷售臺(tái)賬、銷售合同執(zhí)行情況登記簿等資料），按照會(huì)計(jì)核算口徑進(jìn)行分類匯總，用此結(jié)果和財(cái)會(huì)部門(mén)“銷售收入”、“應(yīng)收賬款”科目核對(duì)，若核對(duì)一致，即可判定銷售收入及應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)核算正確；若有差額，審計(jì)人員應(yīng)同企業(yè)銷售部門(mén)和財(cái)會(huì)部門(mén)的經(jīng)辦人員核對(duì)，分析原因，查找具體差錯(cuò)數(shù)額，并進(jìn)行認(rèn)證。

（一）職能部門(mén)入手審計(jì)法的步驟

第一步，取得企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置圖，了解組織機(jī)構(gòu)中各部門(mén)的職能及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)；

第二，對(duì)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的職能部門(mén)，詳細(xì)了解內(nèi)部人員分工，了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的記錄情況，并取得職能部門(mén)有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)記錄；

第三，了解財(cái)會(huì)部門(mén)會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬簿對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何分類反映，并和從業(yè)務(wù)部門(mén)搜集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)；

第四，若雙方數(shù)據(jù)核對(duì)一致，即可確定賬簿記錄正確，若雙方數(shù)據(jù)核對(duì)不一致，對(duì)與該項(xiàng)業(yè)務(wù)其他關(guān)聯(lián)部門(mén)的記錄繼續(xù)核對(duì)，查不一致的原因及其產(chǎn)生的差額；

第五，對(duì)核對(duì)出的差額進(jìn)行調(diào)整，確定審計(jì)結(jié)果。

（二）運(yùn)用職能部門(mén)審計(jì)法的要求

1．索取職能部門(mén)的業(yè)務(wù)記錄應(yīng)與索取財(cái)務(wù)部門(mén)的會(huì)計(jì)資料同時(shí)進(jìn)行，若先索取會(huì)計(jì)資料，在審查賬簿過(guò)程中再索取職能部門(mén)的業(yè)務(wù)記錄，將會(huì)造成被審計(jì)單位財(cái)會(huì)部門(mén)的誤會(huì)，給索取職能部門(mén)的資料造成困難。

2．由于職能部門(mén)和會(huì)計(jì)部門(mén)雙方經(jīng)辦人員對(duì)各自的業(yè)務(wù)比較熟悉，核對(duì)過(guò)程一般要求由雙方經(jīng)辦人員共同參與，這樣既可提高工作效率，又便于對(duì)結(jié)果的認(rèn)可，糾正錯(cuò)誤的記錄。

篇2

根據(jù)人大常委會(huì)年度工作安排，人大財(cái)經(jīng)工委組織市政府法制辦、市財(cái)政局、部分市人大代表組成的執(zhí)法檢查組，于5月14日—5月22日就全市貫徹實(shí)施《審計(jì)法》情況，到市審計(jì)局、財(cái)政局、民政局、教育局等單位進(jìn)行了檢查。檢查組先后取了審計(jì)局和上述被檢單位的工作匯報(bào)，并抽查了部分審計(jì)檔案。現(xiàn)將有關(guān)檢查情況報(bào)告如下：

一、貫徹實(shí)施《審計(jì)法》取得的主要成績(jī)

近年來(lái)，市政府及審計(jì)主管部門(mén)認(rèn)真貫徹執(zhí)行審計(jì)法，依法開(kāi)展審計(jì)工作，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算，維護(hù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)全市經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展等方面發(fā)揮了十分重要的作用。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、開(kāi)展了形式多樣的審計(jì)法宣傳活動(dòng)，提高了全社會(huì)的審計(jì)法律意識(shí)。為擴(kuò)大審計(jì)工作的影響，讓更多的人了解審計(jì)工作，市政府及審計(jì)部門(mén)在審計(jì)法的宣傳方面做了大量的工作。

一是在電視臺(tái)開(kāi)辟了《審計(jì)法》的宣傳專欄，播放了市政府市長(zhǎng)發(fā)表的電視講話及《審計(jì)法》全文，并在市區(qū)各主要街道張掛宣傳標(biāo)語(yǔ)橫幅。二是成立了專門(mén)的業(yè)務(wù)輔導(dǎo)組，組織各單位財(cái)務(wù)、內(nèi)審人員進(jìn)行認(rèn)真學(xué)習(xí)培訓(xùn)，以會(huì)代訓(xùn)班參加學(xué)習(xí)培訓(xùn)人員達(dá)300多人。三是充分利用審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)，向被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人、財(cái)會(huì)人員宣傳審計(jì)法律知識(shí)。四是邀請(qǐng)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和職能部門(mén)負(fù)責(zé)人召開(kāi)審計(jì)工作會(huì)議，爭(zhēng)取主管領(lǐng)導(dǎo)和職能部門(mén)的支持。通過(guò)多層次的宣傳，有力地推動(dòng)了審計(jì)法貫徹實(shí)施。

2、認(rèn)真履行工作職責(zé)，較好地完成了審計(jì)工作任務(wù)。近兩年來(lái)，市審計(jì)局較好履行了法律規(guī)定的職責(zé)，對(duì)依法應(yīng)該審計(jì)的事項(xiàng)都有計(jì)劃地進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)監(jiān)督覆蓋面越來(lái)越大。依法按規(guī)定開(kāi)展了市級(jí)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況及其他財(cái)政收支情況的審計(jì)；開(kāi)展了對(duì)中國(guó)銀行、農(nóng)業(yè)銀行、四個(gè)基層信用社等金融單位的審計(jì)；開(kāi)展了對(duì)我市住房公積金、民政救災(zāi)款物、疾病控制體系建設(shè)等專項(xiàng)資金的審計(jì)；開(kāi)展了107國(guó)道改造工程、三灣工業(yè)園前期投資、團(tuán)灣水庫(kù)工程、水利局防汛大樓、通鄉(xiāng)公路建設(shè)等基本建設(shè)項(xiàng)目投資的審計(jì)；開(kāi)展了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，先后對(duì)85個(gè)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行了任中或離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，*5年完成審計(jì)項(xiàng)目56個(gè)，*6年完成審計(jì)項(xiàng)目58個(gè)。

3、審計(jì)工作成果顯著，依法查處了部分單位財(cái)務(wù)收支方面的違紀(jì)違規(guī)行為。通過(guò)查看審計(jì)檔案，我市在財(cái)政財(cái)務(wù)管理方面存在的問(wèn)題主要有：①市財(cái)政違規(guī)列收列支的數(shù)額大，財(cái)政周轉(zhuǎn)資金難收回，市、鄉(xiāng)兩級(jí)隱形赤字負(fù)債多；②侵占、擠占、挪用專項(xiàng)資金情況多，數(shù)額大；③自立項(xiàng)目收費(fèi)多，數(shù)額較大；④收入不入帳，私設(shè)“小金庫(kù)”的現(xiàn)象依然存在；⑤超標(biāo)準(zhǔn)列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。對(duì)查出的這些問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)基本上作了處理。據(jù)統(tǒng)計(jì)，*6年共完成審計(jì)項(xiàng)目58個(gè)，查出違紀(jì)違規(guī)金額3290萬(wàn)元，責(zé)成追回被擠占挪用專項(xiàng)資金1167萬(wàn)元，處理上繳財(cái)政88萬(wàn)元，提出合理化建議142條，向紀(jì)檢、監(jiān)察、檢察移送6起。*5年共完成審計(jì)項(xiàng)目56個(gè)，共查出違紀(jì)違規(guī)金額4000萬(wàn)元，責(zé)成追回被擠占挪用專項(xiàng)資金1355萬(wàn)元，處理應(yīng)上繳財(cái)政76萬(wàn)元，提出合理化建議42條，向紀(jì)檢、監(jiān)察、司法機(jī)關(guān)移送3起。同時(shí)，市審計(jì)局還將審計(jì)情況及時(shí)向市人民政府、市人大常委會(huì)報(bào)告，為政府宏觀調(diào)控，為人大加強(qiáng)對(duì)財(cái)經(jīng)工作的監(jiān)督提供了參謀決策依據(jù)，從而對(duì)深入開(kāi)展反腐敗斗爭(zhēng)，維護(hù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)我市經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。

4、審計(jì)法規(guī)定的審計(jì)程序得到了較好的落實(shí)，審計(jì)工作逐步步入規(guī)范化軌道。市審計(jì)部門(mén)為規(guī)范審計(jì)工作，提高審計(jì)質(zhì)量和效率，先后制訂了《現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作紀(jì)律》、《審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《審計(jì)組廉政責(zé)任的若干規(guī)定》等制度，并得到了較好的執(zhí)行。審計(jì)工作能嚴(yán)格按法定程序辦事，審計(jì)通知書(shū)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)決定等文書(shū)均嚴(yán)格按法定要求送達(dá)和報(bào)送有關(guān)單位和領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)檔案管理規(guī)范，檔案資料收集比較齊全。審計(jì)人員能夠嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)查出的違紀(jì)違規(guī)財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為，均依法作出相應(yīng)的處理與處罰，并注意督促被審計(jì)單位落實(shí)執(zhí)行審計(jì)決定。近年來(lái)所有被審計(jì)單位沒(méi)有對(duì)審計(jì)局執(zhí)法提出過(guò)行政復(fù)議。

二、存在的問(wèn)題

（一）審計(jì)執(zhí)法力度不夠大。一是審計(jì)層面不夠?qū)?。審?jì)局在審計(jì)項(xiàng)目安排上存在人為選擇，審計(jì)層面較窄，因受重收繳、輕監(jiān)督的利益驅(qū)動(dòng)，對(duì)有處罰承受能力的執(zhí)收部門(mén)和經(jīng)濟(jì)部門(mén)審計(jì)較為頻繁，甚至“年年審的現(xiàn)地方”，而對(duì)權(quán)力部門(mén)和經(jīng)濟(jì)狀況差的事業(yè)單位和虧損、破產(chǎn)企業(yè)，則從沒(méi)審計(jì)過(guò)，使一些違紀(jì)違規(guī)單位得不到及時(shí)查處。二是處罰力度不到位。一方面對(duì)查出的違紀(jì)金額，沒(méi)有按政策和法規(guī)進(jìn)行處罰，大多數(shù)處罰都是協(xié)商處罰。例如*5年至*6年共查出違紀(jì)金額7290萬(wàn)元，而收繳市財(cái)政的只有164萬(wàn)元。另一方面對(duì)大要案查處不力，對(duì)發(fā)現(xiàn)的一些嚴(yán)重違紀(jì)線索查得不深不透。三是執(zhí)法手段不強(qiáng)硬。在違紀(jì)問(wèn)題處理和收繳罰款上，很少使用“向社會(huì)通報(bào)審計(jì)結(jié)果、通報(bào)批評(píng)、給予警告、凍結(jié)存款、申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行”等審計(jì)應(yīng)有的處罰手段，使處罰對(duì)象認(rèn)為違紀(jì)罰點(diǎn)錢(qián)就完事了，影響了審計(jì)權(quán)威性。如市教育局違規(guī)收費(fèi)的問(wèn)題，是年年查、年年有，難以得到有效的遏制。

（二）審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量不夠高。首先，審計(jì)結(jié)果不夠客觀。一些審計(jì)報(bào)告結(jié)論不夠真實(shí)準(zhǔn)確，甚至不是客觀公正、實(shí)事求是。調(diào)查反映，審計(jì)人員在被審單位查出的部分違紀(jì)問(wèn)題和金額，沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中反映出來(lái)，審計(jì)執(zhí)法帶有人情味出現(xiàn)偏差。其次，審議建議不夠恰當(dāng)。一些審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不高，分析問(wèn)題不夠深透和準(zhǔn)確，所提建議套話、空話多，沒(méi)有實(shí)質(zhì)內(nèi)容和可操作性。再次是為政府經(jīng)濟(jì)工作參謀不力。目前我市審計(jì)機(jī)關(guān)依然是“就審計(jì)論審計(jì)”的思想框框，沒(méi)有更多的了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程，分析決策的背景，從機(jī)制、體制和制度上分析存在問(wèn)題的原因，及提出解決問(wèn)題的方法，導(dǎo)致審計(jì)作用發(fā)揮得不夠充分。

（三）審計(jì)工作人員和經(jīng)費(fèi)不足。市審計(jì)局現(xiàn)有干部職工22人，內(nèi)設(shè)股室7個(gè)，其中行政領(lǐng)導(dǎo)8人，有的股室僅有一個(gè)人。為完成法律規(guī)定的經(jīng)常性審計(jì)項(xiàng)目和上級(jí)安排的各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，審計(jì)人員經(jīng)常加班加點(diǎn)。審計(jì)質(zhì)量有時(shí)就得不到保證，如有的審計(jì)筆錄和審計(jì)文書(shū)上存在草率涂改的現(xiàn)象。由于沒(méi)有學(xué)習(xí)時(shí)間，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)難以提高，目前，審計(jì)機(jī)關(guān)能熟練掌握計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)人員不多，以至對(duì)那些使用電腦管理財(cái)務(wù)收支單位的審計(jì)難以開(kāi)展。同時(shí)人員和經(jīng)費(fèi)不足，已嚴(yán)重影響了審計(jì)執(zhí)法的廣度、深度和力度，有的審計(jì)項(xiàng)目反停留在查帳這個(gè)層面上，只觸及皮毛，未觸及實(shí)質(zhì)，難以發(fā)現(xiàn)大要案線。致使審計(jì)監(jiān)督等同于一般的經(jīng)濟(jì)檢查。

三、幾點(diǎn)建議

（一）要提高審計(jì)監(jiān)督水平。要充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能作用，全方位、高質(zhì)量地做好審計(jì)監(jiān)督工作。一是要把重點(diǎn)審計(jì)和全面審計(jì)結(jié)合起來(lái)。要圍繞經(jīng)濟(jì)工作中心，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門(mén)、重點(diǎn)資金的審計(jì)監(jiān)督，抓住帶有全局性影響的熱點(diǎn)敏感問(wèn)題不放，突出對(duì)財(cái)政收支、專項(xiàng)資金、重大投資項(xiàng)目和金融機(jī)構(gòu)及國(guó)有民營(yíng)企業(yè)的審計(jì)。同時(shí)，要把所有使用國(guó)家資金、占用國(guó)有資產(chǎn)的單位納入審計(jì)工作的視野，拓展面上審計(jì)，消除審計(jì)死角，規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，遏制違紀(jì)違法和腐敗行為。二是要把審計(jì)數(shù)量與審計(jì)質(zhì)量統(tǒng)一起來(lái)。既要保證審計(jì)項(xiàng)目任務(wù)地完成，提高審計(jì)覆蓋率，更要注重審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效益，確保審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)確無(wú)誤，公正客觀。三是要把審計(jì)執(zhí)法與審計(jì)服務(wù)聯(lián)系起來(lái)。一方面要嚴(yán)格依法審計(jì)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，不搞關(guān)系審計(jì)和人情審計(jì)。另一方面要正確處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，不能以處罰收繳為目的，而要重點(diǎn)在監(jiān)督服務(wù)。對(duì)被審計(jì)單位違規(guī)及管理上的漏洞要幫助查找原因，采取積極的規(guī)范管理措施，進(jìn)行跟蹤防患服務(wù)，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督實(shí)效。

篇3

我國(guó)不同階段審計(jì)法規(guī)對(duì)審計(jì)對(duì)象規(guī)定不同之處主要有以下幾點(diǎn)：第一，從審計(jì)對(duì)象所涉及到的單位來(lái)看，“暫行規(guī)定”里面表述的是指同國(guó)家財(cái)政有關(guān)的單位；“審計(jì)條例”所表述的是有國(guó)家資產(chǎn)的單位；“審計(jì)法”規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的單位比上述兩方面都廣，包括了同國(guó)家財(cái)政無(wú)關(guān)以及也不占有國(guó)家資產(chǎn)的有關(guān)單位（如管理社會(huì)捐贈(zèng)基金的單位）。第二，從審計(jì)對(duì)象所涉及到的具體內(nèi)容來(lái)看，“審計(jì)法”和“審計(jì)法實(shí)施條例”的規(guī)定比前面兩個(gè)法規(guī)的規(guī)定要詳盡得多，特別明確國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)要接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)，還明確規(guī)定了要對(duì)社會(huì)保障基金和社會(huì)捐贈(zèng)基金進(jìn)行審計(jì)。第三，從審計(jì)對(duì)象所涉及到的層次來(lái)看，“暫行規(guī)定”只提出對(duì)財(cái)務(wù)計(jì)劃、信貸計(jì)劃的執(zhí)行及其結(jié)果，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；“審計(jì)條例”則規(guī)定對(duì)財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行和財(cái)政決算。信貸計(jì)劃的執(zhí)行及其結(jié)果，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但是，都沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)中央預(yù)算和中央銀行的審計(jì)問(wèn)題。“審計(jì)法”則明確規(guī)定，審計(jì)署在國(guó)務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并對(duì)中央銀行的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)分別在本級(jí)行政首長(zhǎng)和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。使審計(jì)監(jiān)督的層次得以明確，這是一大進(jìn)步。

通過(guò)上述情況的考察。就政府審計(jì)對(duì)象的確定，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：第一，政府審計(jì)對(duì)象的確定，受特定社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)制度的制約。政治、經(jīng)濟(jì)制度的基本走向，決定政府審計(jì)對(duì)象的基本內(nèi)容、第二，政府審計(jì)對(duì)象的確定，服從并服務(wù)于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)特定政治、經(jīng)濟(jì)目的的需要。政府審計(jì)各項(xiàng)工作的開(kāi)展，都是為了特定的政治、經(jīng)濟(jì)目的。第三，審計(jì)對(duì)象的確定要靠立法給予保證。法規(guī)的權(quán)威性及其規(guī)定的詳盡程度，決定著實(shí)際能夠接受審計(jì)的單位的層次和審計(jì)的具體內(nèi)容。法律的保障是有效執(zhí)行審計(jì)的前提。第四，政府審計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容不是一成不變的，它要隨著國(guó)家政治。經(jīng)濟(jì)體制的變革和經(jīng)濟(jì)及社會(huì)發(fā)展的需要而做出相應(yīng)的調(diào)整。第五，政府審計(jì)監(jiān)督對(duì)象層次的高低及其作用的發(fā)揮，還受審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬關(guān)系的影響。當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于最高權(quán)力部門(mén)時(shí)，審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象及其作用的發(fā)揮最有保證。

當(dāng)前，我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的初創(chuàng)時(shí)期，社會(huì)的政治、經(jīng)濟(jì)。文化等各方面正經(jīng)歷著深刻的變革，所面臨的突出任務(wù)涉及到國(guó)有企業(yè)的改革、政府職能的轉(zhuǎn)變等。在新形勢(shì)下，需要認(rèn)真研究如何使政府審計(jì)部門(mén)的工作更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。就政府審計(jì)對(duì)象的確定來(lái)看，以下幾個(gè)問(wèn)題值得考慮：

（一）審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的高層次及監(jiān)督的效力問(wèn)題。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)均隸屬于本級(jí)政府，其對(duì)本級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督實(shí)質(zhì)上是一種內(nèi)部審計(jì)，監(jiān)督的有效性如何保證，值得研究。世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)證明，實(shí)行財(cái)政同級(jí)審很難行得通。對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督，只有實(shí)行實(shí)質(zhì)上的外部審計(jì)，才有可能達(dá)到滿意的結(jié)果。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督問(wèn)題。“審計(jì)法”規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并對(duì)國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但是，對(duì)那些占有國(guó)有資產(chǎn)，而國(guó)有資產(chǎn)又不占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)，審計(jì)機(jī)關(guān)能否進(jìn)行審計(jì)，也值得研究。特別是今后隨著企業(yè)改革的深化，對(duì)國(guó)有企業(yè)的出售問(wèn)題如何審計(jì)，也需要研究解決。在新形勢(shì)下，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的審計(jì)問(wèn)題，除“審計(jì)法”的規(guī)定之外，還應(yīng)考慮以下幾方面：第一，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)不占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)，根據(jù)需要（比如當(dāng)國(guó)有資產(chǎn)的權(quán)益受到損害，而有關(guān)方面又不能妥善處理時(shí)），審計(jì)機(jī)關(guān)可以介入其審計(jì)工作，但無(wú)論何時(shí)都不能由審計(jì)機(jī)關(guān)包辦其審計(jì)工作。第二，對(duì)出售國(guó)有企業(yè)的全過(guò)程，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行必要的審計(jì)監(jiān)督，以防止在出售過(guò)程中國(guó)有資產(chǎn)的流失，并保證國(guó)有資產(chǎn)出售給適當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)者。第三，對(duì)要出售給民間經(jīng)營(yíng)的特定國(guó)有企業(yè)，為保證企業(yè)出售后的有效經(jīng)營(yíng)，不損害社會(huì)公共利益，在出售時(shí)國(guó)家可以和有關(guān)購(gòu)買者之間簽訂特別協(xié)議，授權(quán)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。第四，對(duì)純粹民營(yíng)性企業(yè)，只要這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)社會(huì)公眾利益、對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、對(duì)國(guó)防事業(yè)等方面具有特別意義，法律也可以授權(quán)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。

（三）政府審計(jì)向社會(huì)責(zé)任審計(jì)領(lǐng)域的延伸問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象，主要局限在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)，對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域以外的，目前又急需要進(jìn)行監(jiān)督檢查的一些問(wèn)題，能否由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，還沒(méi)有明確的規(guī)定。審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的基本特征，在于它是一種高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。隨著社會(huì)的進(jìn)步，公眾對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域以外的，與社會(huì)發(fā)展密切相關(guān)的各種問(wèn)題，越來(lái)越重視，也就相應(yīng)地?cái)U(kuò)大了政府的受托責(zé)任，要求政府對(duì)有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)管。有政府活動(dòng)的地方，就應(yīng)該有政府審計(jì)。政府審計(jì)向非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域延伸，開(kāi)展對(duì)有關(guān)社會(huì)責(zé)任問(wèn)題的審計(jì)，正日益受到世界各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的重視。我國(guó)政府審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)考慮把社會(huì)責(zé)任審計(jì)問(wèn)題（比如環(huán)境審計(jì)、社會(huì)公益事業(yè)審計(jì)等）納入審計(jì)范圍。

企業(yè)改制是推動(dòng)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制一項(xiàng)重要措施。加強(qiáng)政府審計(jì)部門(mén)在企業(yè)改制過(guò)程中的審計(jì)工作十分必要。根據(jù)企業(yè)改制的不同形式，政府審計(jì)部門(mén)在企業(yè)改制過(guò)程中的審計(jì)工作就有所不同。在審計(jì)對(duì)象的確定上，應(yīng)當(dāng)明確，任何一個(gè)國(guó)有企業(yè)的改制（無(wú)論其規(guī)模大小），都必須經(jīng)過(guò)必要的審計(jì)，這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)作出強(qiáng)制性規(guī)定。對(duì)其規(guī)模或影響較大國(guó)有企業(yè)的改制，應(yīng)當(dāng)由審計(jì)機(jī)關(guān)直接介入其審計(jì)工作，審計(jì)結(jié)果由審計(jì)機(jī)關(guān)直接向政府有關(guān)部門(mén)報(bào)告；對(duì)其規(guī)模或影響較小的國(guó)有企業(yè)的改制，可以由審計(jì)機(jī)關(guān)委托社會(huì)審計(jì)組織或相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，其審計(jì)結(jié)果經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)核實(shí)后，由審計(jì)機(jī)關(guān)向政府有關(guān)部門(mén)報(bào)告。

審計(jì)機(jī)關(guān)參與企業(yè)改制過(guò)程的審計(jì)，可以分為三個(gè)階段：改制前的審計(jì)、改制中的審計(jì)和改制后的審計(jì)。就整個(gè)改制過(guò)程來(lái)看，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的內(nèi)容主要應(yīng)包括以下幾方面：

（一）審查企業(yè)改制過(guò)輕的合法性。主要內(nèi)容包括：企業(yè)改制的方式和方法是否按照有關(guān)部門(mén)的授權(quán)進(jìn)行；有關(guān)部門(mén)制定的規(guī)則和程序能否保證企業(yè)改制工作的順利進(jìn)行；企業(yè)改制的程序和所采取的步驟是否符合法律和規(guī)章的要求；企業(yè)改制過(guò)程的透明度如何．是否貫徹公開(kāi)、公正和公平的原則；在出售企業(yè)（資產(chǎn)）之前，是否及時(shí)地通知所有潛在的購(gòu)買者，所有有關(guān)方面在獲得有關(guān)資產(chǎn)出售方面的信息時(shí)機(jī)會(huì)是否均等；企業(yè)改制過(guò)程是否按照經(jīng)批準(zhǔn)的規(guī)則和程序進(jìn)行；等等。

（二）審查企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)事項(xiàng)處理的合規(guī)性。主要內(nèi)容包括：企業(yè)改制前對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估情況如何，有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的技術(shù)勝任能力如何；會(huì)計(jì)處理和資產(chǎn)評(píng)估所采用的方法是否合規(guī)，方法的應(yīng)用前后是否一致；企業(yè)所有的資產(chǎn)和負(fù)債是否都重新進(jìn)行了評(píng)估，是否以確定的資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)價(jià)值為依據(jù)，談定出售企業(yè)（資產(chǎn)）的條件；企業(yè)改制協(xié)議規(guī)定的程序與有關(guān)部門(mén)的規(guī)定是否一致，公共利益的保障程度如何；收購(gòu)企業(yè)（資產(chǎn)）時(shí)有關(guān)購(gòu)買和付款條件是否合理，這些條件的確認(rèn)是否經(jīng)過(guò)了專家的評(píng)價(jià)；等等。

篇4

一、提高法制意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)法制基礎(chǔ)建設(shè)

近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)法制建設(shè)已經(jīng)取得了很大成績(jī)，依法審計(jì)，依法行政已成為大多數(shù)審計(jì)人員的行為規(guī)范，但仍有部分審計(jì)人員法制觀念淡薄，注重審計(jì)專業(yè)知識(shí)，忽視法律知識(shí)。因而，要培養(yǎng)和提高審計(jì)人員的法制意識(shí)，強(qiáng)化法制基礎(chǔ)建設(shè)。一是建立健全專職法制機(jī)構(gòu)，配備專職法制人員，以落實(shí)審計(jì)法制工作，檢查督促依法審計(jì)情況。要求法制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高，知識(shí)全面，不僅要精通審計(jì)知識(shí)，而且要具有法律等方面的知識(shí)。二是加強(qiáng)審計(jì)法制制度建設(shè)，推進(jìn)法制工作規(guī)范化、制度化、科學(xué)化，提高法制工作水平。建立健全法制機(jī)構(gòu)職責(zé)、審計(jì)復(fù)核制度、審計(jì)質(zhì)量崗位責(zé)任制、審計(jì)質(zhì)量控制辦法、審計(jì)執(zhí)法追究制、審計(jì)執(zhí)法檢查等法制工作規(guī)范，使法制工作有章可循，有法可依，為促進(jìn)法制工作健康發(fā)展，提供制度保證。

二、提高服務(wù)意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)法制監(jiān)督

開(kāi)展審計(jì)法制工作要與開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，樹(shù)立審計(jì)法制工作服務(wù)審計(jì)整體，把法制工作的重點(diǎn)放在當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)急需解決的問(wèn)題上，找準(zhǔn)位置，正確處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，做到不缺位，不越位，不錯(cuò)位，使法制工作深入到每個(gè)業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，落實(shí)到每個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)。第一，堅(jiān)持制約監(jiān)督。法制機(jī)構(gòu)是審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，是審計(jì)質(zhì)量的重要把關(guān)者，因而必須充分發(fā)揮監(jiān)督職能，以高度的責(zé)任感、事業(yè)心，把住審計(jì)工作的這一生命線。對(duì)不依法審計(jì)，不執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范的行為，堅(jiān)決要求整改，決不姑息遷就。第二，堅(jiān)持“管、幫、促”，既要嚴(yán)格把關(guān)，履行職能，又要把監(jiān)督過(guò)程變?yōu)樵賹W(xué)習(xí)再提高的過(guò)程，使審計(jì)人員能及時(shí)認(rèn)識(shí)問(wèn)題，糾正問(wèn)題，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平。第三，樹(shù)立服務(wù)意識(shí)。法制人員要充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)，對(duì)審計(jì)常用的法律法規(guī)及時(shí)搜集整理，對(duì)新頒布的法律法規(guī)要及時(shí)學(xué)習(xí)研究，為審計(jì)業(yè)務(wù)人員提供法律咨詢服務(wù)，使審計(jì)人員能隨時(shí)找到所需法規(guī)，及時(shí)了解最新的精神，提高工作效率和審計(jì)質(zhì)量。另外，法制人員要認(rèn)真研究審計(jì)規(guī)范，并結(jié)合實(shí)際工作，制定各種審計(jì)文書(shū)格式，如審計(jì)方案、審計(jì)通知書(shū)、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定等，促進(jìn)審計(jì)工作法制化、規(guī)范化。

三、堅(jiān)持以貫徹落實(shí)《審計(jì)法》和審計(jì)準(zhǔn)則為中心開(kāi)展審計(jì)法制工作

篇5

關(guān)鍵詞：驗(yàn)資；驗(yàn)資報(bào)告；法律責(zé)任

隨著震驚注冊(cè)師行業(yè)的原野、長(zhǎng)城、海南新華三大訴訟案爆發(fā)后，又有越來(lái)越多的律師、法官、債權(quán)人不斷把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。驗(yàn)資訴訟使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存受到極大挑戰(zhàn)，面對(duì)來(lái)勢(shì)洶涌的驗(yàn)資訴訟浪潮，不少大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所停辦驗(yàn)資業(yè)務(wù)，甚至有人呼吁會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起來(lái)抵制驗(yàn)資業(yè)務(wù)。針對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律負(fù)擔(dān)過(guò)重的情況，怎樣在強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的同時(shí)，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，已成為擺在我們面前的嚴(yán)峻課題。

本文擬通過(guò)剖析驗(yàn)資訴訟，以引起對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的了解，取得立法、執(zhí)法部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的支持，并有效地保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

一、關(guān)于驗(yàn)資和驗(yàn)資報(bào)告的相關(guān)

（一）出具驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)

驗(yàn)資，即驗(yàn)證資本，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)收資本（股本）及其相關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債的真實(shí)性、合法性進(jìn)行的審驗(yàn)。驗(yàn)資一般分為設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資兩種類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在實(shí)施了必要的驗(yàn)資程序，取得充分、適當(dāng)?shù)尿?yàn)資證據(jù)，分析、評(píng)價(jià)驗(yàn)資結(jié)論后，形成驗(yàn)資意見(jiàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資工作的最終產(chǎn)品，是具有法律效力的文件。驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)?！吨腥A人民共和國(guó)公司法》和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)辦理設(shè)立登記或注冊(cè)資本變更登記，應(yīng)當(dāng)由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)出具驗(yàn)資報(bào)告，證明其注冊(cè)資本已經(jīng)到位，企業(yè)有可以承擔(dān)民事責(zé)任的能力。

（二）社會(huì)公眾應(yīng)走出對(duì)驗(yàn)資報(bào)告認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在我國(guó)恢復(fù)與重建已有多年的，但時(shí)至今日仍有一些人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏了解，對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的作用存在誤解。

首先，驗(yàn)資報(bào)告是企業(yè)獲準(zhǔn)辦理工商登記的要件之一。驗(yàn)資報(bào)告證明的是驗(yàn)資當(dāng)日出資人的出資是否已經(jīng)實(shí)際投入，而不是對(duì)被驗(yàn)資單位日后的償債能力和資信證明作出保證，也就是說(shuō)，一份驗(yàn)資報(bào)告起到的資信證明在公司創(chuàng)始時(shí)可能是恰當(dāng)?shù)?，有效的。但是，不能把?yàn)資報(bào)告看作是企業(yè)今后生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲利的一種保證，也不是若干年后企業(yè)資信和償債能力的一種擔(dān)保。

其次，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資能力期望不切實(shí)際。社會(huì)期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師做的與其所能做的存在差距。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作受諸多因素的制約。如成本效益原則，抽樣風(fēng)險(xiǎn)等，使驗(yàn)資結(jié)果的真實(shí)性、可靠性受到不同程度的。特別是審計(jì)的假設(shè)前提是建立在沒(méi)有串通舞弊的基礎(chǔ)上的，一旦出現(xiàn)串通舞弊，則現(xiàn)代審計(jì)的很多與程序就會(huì)失靈。所以，任何審計(jì)也無(wú)法保證百分之百的重大錯(cuò)誤都會(huì)被發(fā)現(xiàn)，最高明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)法絕對(duì)排除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而只能通過(guò)規(guī)范審計(jì)程序，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒?，取得充分可靠的審?jì)證據(jù)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，盡可能減少或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，社會(huì)公眾應(yīng)當(dāng)走出認(rèn)識(shí)誤區(qū)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)客觀的評(píng)價(jià)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屢遭驗(yàn)資訴訟浪潮侵襲的原因

（一）法律責(zé)任界定不準(zhǔn)確

會(huì)計(jì)學(xué)界普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，而法律界和公眾等非專業(yè)人士認(rèn)為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益而制定的一套專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，反之因?qū)徲?jì)結(jié)論與客觀實(shí)際不符，就被判為虛假、不真實(shí)，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失合理，缺乏公正。因?yàn)楝F(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過(guò)是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上，提供一種較為、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)，精心偽造的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無(wú)能為力的。例如，對(duì)于銀行出虛假驗(yàn)資證明的虛假投資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以認(rèn)定。

但社會(huì)公眾和法律界等非專業(yè)人士很難理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的特殊性，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告與實(shí)際不符就會(huì)被認(rèn)為不真實(shí)，具有虛假性。在司法實(shí)踐中也常以此來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。根據(jù)最高人民法院的“法函[1996]56號(hào)復(fù)函”規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告無(wú)論有無(wú)特殊注明，只要對(duì)委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在現(xiàn)有的許多判例中，在認(rèn)定是虛假驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，法院一般都是以實(shí)收資本是否實(shí)際到位為標(biāo)準(zhǔn)，而不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了當(dāng)時(shí)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)仍然存在被判定為違法的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必會(huì)陷入有法律約束卻無(wú)法律保障的困境。

（二）責(zé)任與權(quán)利不對(duì)稱

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有相當(dāng)?shù)馁r償能力，當(dāng)其他部門(mén)對(duì)工作要求方面的法律約束處于空白，或者其廣度和力度不及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)時(shí)，往往出現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判罰過(guò)重的傾向。在有的案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為連帶責(zé)任人成為第三、第四甚至第十七被告，而其判罰甚至比直接責(zé)任人還要重；還有，對(duì)于一些“皮包公司”的注冊(cè)追究責(zé)任時(shí)，除了為其驗(yàn)資的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外，為其出具資金證明的銀行和辦理登記的工商部門(mén)應(yīng)不應(yīng)承擔(dān)必要的責(zé)任？一些公司的改制和并購(gòu)是在有關(guān)部門(mén)的授意下進(jìn)行的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作則成為簡(jiǎn)單地履行手續(xù)，在追究報(bào)告失實(shí)責(zé)任時(shí)，誰(shuí)又應(yīng)該負(fù)責(zé)呢？

總的來(lái)說(shuō)，當(dāng)訴訟案件有共同過(guò)失責(zé)任時(shí)，由于法律的不對(duì)稱性和不均衡性，導(dǎo)致對(duì)其他過(guò)失人和責(zé)任人的判罰缺乏足夠的法律依據(jù)，司法部門(mén)只能采用“理性無(wú)限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰(shuí)有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任誰(shuí)就承擔(dān)責(zé)任，這就是所謂“深口袋原理”。這一的貫徹，表面上起到平衡社會(huì)機(jī)制的作用，但實(shí)際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相匹配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常成為法律責(zé)任的主要承擔(dān)者。這也變向鼓勵(lì)了一些不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任或承擔(dān)能力較差的部門(mén)和個(gè)人出具假報(bào)告、假證明，而把責(zé)任轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，制定相關(guān)的法規(guī)，明確相關(guān)部門(mén)的法律責(zé)任，是我國(guó)今后法制建設(shè)的一個(gè)重要。

三、構(gòu)建獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的合理框架

（一）明確利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者

利害關(guān)系人，是指與企業(yè)存在利益牽制的單位和個(gè)人。企業(yè)一經(jīng)登記成立，往往會(huì)涉及到其他人的利益，比如企業(yè)的所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人和社會(huì)公共利益的代表者（如稅務(wù)、工商、財(cái)政等），他們都是企業(yè)的利害關(guān)系人。

利害關(guān)系人與企業(yè)在進(jìn)行溝通過(guò)程中，將借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。經(jīng)過(guò)溝通后，利害關(guān)系人將與企業(yè)進(jìn)行一系列的交易，比如提供貸款、提供勞務(wù)、賒銷商品等。在交易過(guò)后，利害關(guān)系人可能因此在經(jīng)濟(jì)上受損失。仔細(xì)不難發(fā)現(xiàn)，造成這一損失的主要責(zé)任不在交易本身，也不在于溝通過(guò)程中利用了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。而主要在于其他方面如：企業(yè)法人經(jīng)營(yíng)失敗，它是利害關(guān)系人受到損失的直接原因；企業(yè)所有者虛假或抽逃出資，它將導(dǎo)致企業(yè)法人資金和最后補(bǔ)償不足兩個(gè)方面給利害關(guān)系人造成損失；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者貪污等方面。

企業(yè)法人、企業(yè)所有者和有貪污行為的經(jīng)營(yíng)者在承擔(dān)了各自補(bǔ)償不足責(zé)任之后，對(duì)于其他利害關(guān)系人的請(qǐng)求補(bǔ)償責(zé)任就得依法免除。顧名思義，這個(gè)損失的承擔(dān)者就是利害關(guān)系人自身了。利害關(guān)系人在與企業(yè)進(jìn)行溝通過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)從多個(gè)角度來(lái)獲取有關(guān)企業(yè)的相關(guān)信息，然后對(duì)企業(yè)法人的綜合實(shí)力獨(dú)立作出評(píng)價(jià)，最后決定是否與企業(yè)進(jìn)行交易。這是利害關(guān)系人的責(zé)任，也稱有效決策責(zé)任。利害關(guān)系人與企業(yè)進(jìn)行交易，目的在于獲取相關(guān)利益，而不在于尋求損失。為了獲取利益而受到損失，那么其損失的最終承擔(dān)者也就是其自身，沒(méi)有他人可以替代。

（二）獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任應(yīng)堅(jiān)持過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

審計(jì)界人士普遍認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則出具的驗(yàn)資報(bào)告為真實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告，即使其驗(yàn)證的注冊(cè)資金額與實(shí)際不符亦不影響其驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性，依《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條、42條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)之不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵循或沒(méi)有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則，未盡應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎與關(guān)注義務(wù)，主觀上故意或過(guò)失地出具了與實(shí)際不符的驗(yàn)資報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

因此，在處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持過(guò)錯(cuò)責(zé)任。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中恪守了獨(dú)立、客觀、公正的原則，按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具了報(bào)告，即不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。這一點(diǎn)在實(shí)際工作中已得到浙江省司法權(quán)威部門(mén)的認(rèn)同。浙江省高級(jí)人民法院給浙江省財(cái)政廳、審計(jì)廳的“浙法經(jīng)字[1996]120號(hào)函”中指出“各級(jí)法院認(rèn)定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任，必須以驗(yàn)資機(jī)構(gòu)確實(shí)存在過(guò)錯(cuò)為前提”。可見(jiàn)，上述處理精神比較符合實(shí)際，有助于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

（三）明確判斷執(zhí)業(yè)過(guò)程中有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)師承擔(dān)責(zé)任的前提是執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在過(guò)錯(cuò)，包括故意和過(guò)失。那么判斷有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定、財(cái)政部的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》既具有部門(mén)規(guī)章性質(zhì)，又是行業(yè)內(nèi)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須遵照?qǐng)?zhí)行。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)認(rèn)定其具有過(guò)錯(cuò)；反之，如果驗(yàn)資機(jī)構(gòu)按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范要求實(shí)施了必要的審計(jì)程序，既不存在與客戶串通舞弊故意提供虛驗(yàn)資報(bào)告的情況，又不存在疏忽大意或過(guò)于自信的過(guò)失，則認(rèn)定不存在過(guò)錯(cuò)，不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

應(yīng)該明確一點(diǎn)，審計(jì)并不是對(duì)100％的會(huì)計(jì)記錄做測(cè)試，也無(wú)法對(duì)公司未來(lái)的繁榮作出保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具報(bào)告，但還存在著不可避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，仍不能保證驗(yàn)資報(bào)告的絕對(duì)正確。如在對(duì)被審驗(yàn)單位的貨幣出資進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，按驗(yàn)資規(guī)則的要求，應(yīng)在被審驗(yàn)單位開(kāi)戶銀行出具的收款憑證及銀行對(duì)賬單的基礎(chǔ)上審驗(yàn)，而實(shí)際上，被審驗(yàn)單位有可能與銀行工作人員串通舞弊，提供虛假的收款憑證和對(duì)賬單，導(dǎo)致驗(yàn)資報(bào)告失實(shí)。因此必須明確執(zhí)業(yè)過(guò)程中有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)，才能在執(zhí)法中體現(xiàn)法律的公正與正義。

（四）因果關(guān)系是承擔(dān)獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的必備條件

根據(jù)前述，利害關(guān)系人損失的原因有多種，同時(shí)也明確了利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師被卷入訴訟糾紛，是否有合理的解釋呢？即利害關(guān)系人的損失是否是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告與事實(shí)不符造成的。如果此種說(shuō)法成立，那么任何經(jīng)營(yíng)者因經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致?lián)p失，都可對(duì)事務(wù)所提起訴訟。因?yàn)槿绻聞?wù)所不出具驗(yàn)資報(bào)告，那么也不會(huì)注冊(cè)成立；如果不出具審計(jì)報(bào)告，那么企業(yè)也不會(huì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，因而也談不上經(jīng)營(yíng)損失。此種因果關(guān)系是完全不合理的。因此，執(zhí)法機(jī)構(gòu)在受理驗(yàn)資訴訟時(shí)應(yīng)詳細(xì)利害關(guān)系人的損失是否與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)存在因果關(guān)系，才有利于公平執(zhí)法。

（五）明確獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的時(shí)效

鑒于資本的流動(dòng)性和市場(chǎng)固有的風(fēng)險(xiǎn)性，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)會(huì)發(fā)生資本的增減變動(dòng)，這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不對(duì)其出具驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任的時(shí)效性提出質(zhì)疑。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)若干年后，出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗，那么企業(yè)的“利害關(guān)系人”仍憑營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的注冊(cè)資本來(lái)確定客戶的資信情況，顯然是草率的。根據(jù)我國(guó)《公司登記管理?xiàng)l例》、《企業(yè)法人年檢辦法》的規(guī)定，企業(yè)法人只有經(jīng)工商年檢合格，才被認(rèn)為保持了相當(dāng)于注冊(cè)資本的可承擔(dān)民事責(zé)任額。企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，說(shuō)明年檢合格，注冊(cè)資本是經(jīng)重新確認(rèn)的，“利害關(guān)系人”憑注冊(cè)資本而與之發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)，所依據(jù)的不再是企業(yè)設(shè)立之初的注冊(cè)資本，而是重新核準(zhǔn)后的注冊(cè)資本，與設(shè)立時(shí)驗(yàn)資的事務(wù)所無(wú)關(guān)，更不應(yīng)追究它的法律責(zé)任。

（六）注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的是補(bǔ)充責(zé)任，而非連帶責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，出具了虛假的或者有重大遺漏的審計(jì)、驗(yàn)資報(bào)告，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)一定的法律責(zé)任。但是某些地院不顧案件的實(shí)際情況，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，值得商榷。

以設(shè)立驗(yàn)資為例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告，是工商部門(mén)進(jìn)行企業(yè)登記時(shí)核準(zhǔn)注冊(cè)資本的重要依據(jù)，而不是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)的資金擔(dān)保，驗(yàn)資責(zé)任應(yīng)輕于保證責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》的規(guī)定，保證方式分一般保證和連帶責(zé)任保證。一般保證的保證人在主要合同未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對(duì)債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。據(jù)此，如果經(jīng)審理查明會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需承擔(dān)民事責(zé)任，也應(yīng)在被審驗(yàn)單位與利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后。畢竟，被審驗(yàn)單位是造成“其他利害關(guān)系人”經(jīng)濟(jì)損失的直接責(zé)任人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他利害關(guān)系人之間既不存在合同關(guān)系，又不存在與被審驗(yàn)單位共同侵權(quán)的情況。驗(yàn)資行為與“其他利害關(guān)系人”受損不存在直接的因果關(guān)系，它的責(zé)任是間接的、次要的。如果分清了被告之間的主次責(zé)任，那么既保護(hù)了債權(quán)人的合法權(quán)益，又使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)法律責(zé)任。正如司法解釋[1998]13號(hào)指出“應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)，還在于強(qiáng)化行業(yè)自律，而不在于追究本不應(yīng)有的賠償責(zé)任。過(guò)度的追究賠償責(zé)任，恰恰就削弱了行業(yè)自律的力度，忽視了行業(yè)自律的重要性。我們要強(qiáng)化行業(yè)自律，要讓每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師在行業(yè)自律下兢兢業(yè)業(yè)地和工作，使他們依法執(zhí)業(yè)，高質(zhì)量執(zhí)業(yè)。

：

[1]張龍平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)控制系統(tǒng)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1994.

[2]譚宏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任六大誤區(qū)[J].湖北審計(jì)，2000，（2）。

篇6

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任與法律關(guān)聯(lián)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任解析

在法治經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)應(yīng)該與法律規(guī)定保持一致。如果出現(xiàn)了違反有關(guān)經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定的情況，其中的參與主體就會(huì)受到法律懲處和否定性評(píng)價(jià)，也會(huì)讓當(dāng)事主體承擔(dān)對(duì)自身不利的法律后果。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，其審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任等同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為只有與法律規(guī)定保持一致，才能在法律保護(hù)的框架下進(jìn)行審計(jì)工作，審計(jì)結(jié)果也會(huì)得到社會(huì)認(rèn)可。從這個(gè)角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是一種法律責(zé)任，這一群體在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不但要履行應(yīng)有的法律職責(zé)，還要為工作的失誤（主動(dòng)的和被動(dòng)的）承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，需要分辨的是，從審計(jì)責(zé)任的定義角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任不僅和會(huì)計(jì)責(zé)任存在一定差異，也與企業(yè)經(jīng)營(yíng)責(zé)任等存在本質(zhì)上的不同。這是因?yàn)?，企業(yè)會(huì)計(jì)主要任務(wù)在于通過(guò)科學(xué)、合理的操作，正確制作企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況與財(cái)務(wù)水平進(jìn)行集中、客觀的反應(yīng)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，他們雖然不參與制作企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表工作，但是會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。由此看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作性質(zhì)和職業(yè)要求在于依據(jù)事先簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)完成相關(guān)任務(wù)。當(dāng)然，在這一過(guò)程中，對(duì)保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)為決策者提供可供參考的信息。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律關(guān)聯(lián)

法律關(guān)系指的是法律在處理人們社會(huì)關(guān)系的過(guò)程中，在審計(jì)主體和被審計(jì)對(duì)象之間形成的“權(quán)利一義務(wù)”關(guān)系，這一關(guān)系以法律的明確規(guī)定為存在前提。從這一定義出發(fā)，能夠得知審計(jì)法律關(guān)系指的是在審計(jì)工作特征的要求下存在的特殊法律關(guān)系，是法律關(guān)系的一種。在審計(jì)法律關(guān)系中，主體、客體和內(nèi)容是最為重要的組成要素。其中，審計(jì)法律關(guān)系的主體是一個(gè)綜合體，通常涉及到以下方面：審計(jì)主體，指的是對(duì)被審計(jì)單位（審計(jì)對(duì)象）進(jìn)行審計(jì)的參與人員，通常為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及其他審計(jì)機(jī)構(gòu)等；而對(duì)被審計(jì)主體而言，指的大多為審計(jì)對(duì)象，即審計(jì)主體根據(jù)相關(guān)審計(jì)任務(wù)或者上級(jí)委托，通過(guò)審計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)的對(duì)象，比如企業(yè)或者一些社會(huì)其他組織等；此外，審計(jì)的委托人也是審計(jì)主體的一種，在與審計(jì)主體構(gòu)成審計(jì)法律關(guān)系中，是主要的審計(jì)關(guān)系人。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律審計(jì)責(zé)任的構(gòu)成要件

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，承擔(dān)法律責(zé)任通常要具備以下構(gòu)成要件：一是過(guò)錯(cuò)。過(guò)錯(cuò)指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于主觀故意或者過(guò)失，使受害人受到了損失。二是過(guò)失。過(guò)失指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，由于主觀上的疏忽，或者缺少必要的職業(yè)素養(yǎng)，使受害人的利益受到侵害。三是致害行為。這一要件指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告以及資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等，向外界提供了不實(shí)信息，或者出現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的行為。四是損害事實(shí)。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要構(gòu)成要件，損害事實(shí)涉及到財(cái)產(chǎn)方面的損害事實(shí)和名譽(yù)上的損害事實(shí)兩個(gè)方面，而以財(cái)產(chǎn)方面的損害事實(shí)為主。

出現(xiàn)以上情況，受害人可以根據(jù)自身的受害情況和法律責(zé)任的歸屬情況，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。比如倘若受害人認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了達(dá)到自身目的而主觀上做了虛假陳述，需要確定其損失和報(bào)告中的錯(cuò)誤、遺漏等存在直接關(guān)聯(lián)，只有這樣，才能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法作出賠償。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的界定與原因分析

（一）內(nèi)部原因分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要面對(duì)社會(huì)公眾和社會(huì)組織，其審計(jì)行為要對(duì)群體和組織負(fù)責(zé)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了具有“理性人”的特征，還應(yīng)具有“社會(huì)人”的表現(xiàn)。這樣一來(lái)，就會(huì)出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)利益和社會(huì)責(zé)任之間的沖突。比如，在經(jīng)濟(jì)利益或者其他利益的吸引下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們未能控制住自己的私欲，為了獲得較高的薪金報(bào)酬，參與到腐敗和造假行為當(dāng)中。這樣一來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任。實(shí)際上，由于自身素質(zhì)和能力的限制，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)素質(zhì)都與社會(huì)公眾的期望相去甚遠(yuǎn)，無(wú)法達(dá)到社會(huì)發(fā)展的要求。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作也就只能完成一部分，在實(shí)際操作中甚至難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和疏漏，審計(jì)結(jié)果與真實(shí)情況存在較大差距。此時(shí)，如果處于自身利益的考慮，極有可能出現(xiàn)重大審計(jì)失誤，給被審計(jì)單位和社會(huì)造成不可估量的損失。近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)委托制度對(duì)審計(jì)委托關(guān)系作出了明確規(guī)定，其目的在于防范管理者操縱審計(jì)意見(jiàn)，或者防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間進(jìn)行合謀，共同欺騙社會(huì)公眾。在這一審計(jì)委托模式下，所有者利益被認(rèn)為是保持一致的，任何主體或者參與者都不可能也不應(yīng)該從虛假審計(jì)信息中獲利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不存在破壞審計(jì)獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)。但是，實(shí)際情況與此存在較大出入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于自身利益的考慮進(jìn)行審計(jì)造假就是典型的表現(xiàn)。

（二）外部原因分析

在一些社會(huì)公眾看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于其社會(huì)地位和社會(huì)作用不斷提升，在審計(jì)行業(yè)中具有絕對(duì)的權(quán)威。因此，在審查企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者其他財(cái)務(wù)狀況時(shí)，就應(yīng)該絕對(duì)正確，不允許出現(xiàn)任何疏漏，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“有限理性”和“有限經(jīng)驗(yàn)”過(guò)分估計(jì)。在實(shí)際操作中，即便出現(xiàn)的錯(cuò)誤或者失誤并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀故意，即便在諸多復(fù)雜因素中審計(jì)結(jié)果無(wú)法完全正確表達(dá)被審計(jì)單位的真實(shí)情況（比如，由于審計(jì)體制的局限性而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)偏差），社會(huì)公眾還是會(huì)將其完全歸罪于注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體，使之卷入到無(wú)休無(wú)止的訴訟關(guān)系中。尤其在當(dāng)前時(shí)期，在信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)字技術(shù)的推動(dòng)下，人們對(duì)審計(jì)工作、審計(jì)步驟、審計(jì)結(jié)果的認(rèn)識(shí)不斷深化，出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)金融市場(chǎng)中的復(fù)雜事件會(huì)被一些社會(huì)公眾過(guò)分解讀。而當(dāng)金融衍生工具的優(yōu)化改變了傳統(tǒng)交易模式，市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的需求不斷增加的情況下，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)水平也提出了更高的要求。而實(shí)際上，身處這一時(shí)代背景下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行審計(jì)工作時(shí)，工作的復(fù)雜性和難度可想而知，對(duì)其審計(jì)業(yè)務(wù)水平和職業(yè)操守造成了嚴(yán)重沖擊。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各種因素的影響下，可能會(huì)做出違背審計(jì)原則的行為，并為此承擔(dān)法律責(zé)任。此外，較長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，我國(guó)審計(jì)工作的相關(guān)規(guī)范亟待完善。但是，不可否認(rèn)的是，法律界對(duì)審計(jì)結(jié)果的關(guān)注超過(guò)了審計(jì)過(guò)程，倘若審計(jì)結(jié)果不合法，則審計(jì)過(guò)程不合法。在這種情況下，由于相關(guān)法律司法解釋的差異，使得法律的不適用性不斷增強(qiáng)，在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任時(shí)便顯得十分模糊。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的追究與評(píng)估

（一）堅(jiān)持“重要性原則”

經(jīng)驗(yàn)表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度時(shí)，由于要保證審計(jì)執(zhí)行具有一致性，在符合性測(cè)試時(shí)會(huì)存在一定風(fēng)險(xiǎn)。因此，當(dāng)被審計(jì)單位的管理當(dāng)局與其他利益相關(guān)者合謀或者串通舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也難以發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題。即便借助了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序，也無(wú)法完全知曉企業(yè)內(nèi)部控制失效的事實(shí)。甚至對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，會(huì)對(duì)其產(chǎn)生堅(jiān)定的信賴，作出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論也就理所當(dāng)然了。因此，在審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)該堅(jiān)持“重要性原則”，社會(huì)公眾只能期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)彶槌霰粚徲?jì)單位的一些錯(cuò)報(bào)和疏漏，對(duì)于那些在會(huì)計(jì)報(bào)表中存在但未能查出的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，并不能就此認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)法律責(zé)任。

（二）構(gòu)建對(duì)致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償制度

為了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)法律責(zé)任進(jìn)行追究，需要構(gòu)建對(duì)致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償制度。但是，考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所行使追償權(quán)要求其要向受害人實(shí)際支付賠償金，在行使追償權(quán)的過(guò)程中還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律保護(hù)：第一，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所有條件在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間行使抗辯權(quán)，使賠償責(zé)任降到最低，但是卻由于自身原因未能行使，已經(jīng)向受害人支付賠償金的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該主張免責(zé)，要求不承擔(dān)被迫償?shù)姆韶?zé)任。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果能夠依據(jù)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行使追償權(quán)，也應(yīng)該考慮到致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的支付能力或者賠償能力。如果致害注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以支付被追償?shù)馁Y金費(fèi)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)考慮放棄追償。第三，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵守事務(wù)所的決定進(jìn)行了審計(jì)行為，由此產(chǎn)生的致害行為和對(duì)委托人或者第三人造成損害的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該放棄對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償，而應(yīng)由事務(wù)所支付賠償金。

（三）正確區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任

為了正確追究與評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，需要正確認(rèn)識(shí)與區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任。其中，會(huì)計(jì)報(bào)表通過(guò)被審計(jì)單位進(jìn)行編制，所以應(yīng)由被審計(jì)單位的管理當(dāng)局對(duì)此負(fù)責(zé)。也就是說(shuō)，被審計(jì)單位的管理部門(mén)要在所有重大問(wèn)題上，公允地反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任以及相關(guān)履行情況，最大限度地做到對(duì)會(huì)計(jì)處理方式的選擇與應(yīng)用，全面保持會(huì)計(jì)處理方式的一貫性。此外，還應(yīng)進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的，要對(duì)被審計(jì)單位受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。比如，通過(guò)評(píng)價(jià)看其會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)和體現(xiàn)公允性，與會(huì)計(jì)處理方式之間是否保持一致性等，以便確定和解除被審計(jì)單位應(yīng)負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

篇7

    [關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師 獨(dú)立審計(jì) 經(jīng)濟(jì)法責(zé)任

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱為民間審計(jì)、社會(huì)審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，本文使用的“獨(dú)立審計(jì)”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”是同義詞。在我國(guó)，自獨(dú)立審計(jì)制度恢復(fù)以來(lái)，長(zhǎng)期以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論研究一度成為熱點(diǎn)，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實(shí)踐舉步維艱。

    一、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)說(shuō)

    傳統(tǒng)的民法理論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對(duì)委托人的責(zé)任，一類是對(duì)第三人的責(zé)任。由于提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒(méi)有爭(zhēng)議，但對(duì)第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說(shuō)紛紜，歸納起來(lái)，具有代表性的有三種學(xué)說(shuō)：契約責(zé)任說(shuō)，侵權(quán)責(zé)任說(shuō)和獨(dú)立責(zé)任說(shuō)。

    （一）契約責(zé)任說(shuō)

    在大陸法系國(guó)家，普遍將律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、建筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國(guó)、意大利等國(guó)甚至將醫(yī)療過(guò)失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來(lái)追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認(rèn)為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任自然應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人雖然沒(méi)有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開(kāi)法律關(guān)系，通過(guò)比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來(lái)尋求支持契約責(zé)任說(shuō)的理由。如日本學(xué)者下森定認(rèn)為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、故意過(guò)失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說(shuō)明也要容易些。[1]

    （二）侵權(quán)責(zé)任說(shuō)

    在英美法系，專家對(duì)第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過(guò)判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說(shuō)，他們認(rèn)為，如果將專家對(duì)委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說(shuō)的過(guò)去，因?yàn)樗麄冎g畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競(jìng)合來(lái)彌補(bǔ)契約責(zé)任說(shuō)的不足。但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，他提供的審計(jì)信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對(duì)第三人的責(zé)任。把注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過(guò)于牽強(qiáng)，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實(shí)踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實(shí)，無(wú)法指導(dǎo)對(duì)糾紛的裁判。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。

    （三）獨(dú)立責(zé)任說(shuō)

    侵權(quán)責(zé)任說(shuō)一針見(jiàn)血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說(shuō)的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對(duì)世責(zé)任，無(wú)論受害人是誰(shuí)，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對(duì)相對(duì)人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾公司公布的會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)實(shí)質(zhì)上是為證券市場(chǎng)提供公共信息，該審計(jì)信息的失真，對(duì)整個(gè)證券市場(chǎng)及其廣大投資者都會(huì)產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不法行為應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢(shì)必加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)這項(xiàng)職業(yè)的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的不幸，更是社會(huì)發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨(dú)立責(zé)任說(shuō)。

    獨(dú)立責(zé)任說(shuō)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，[2] 所謂信賴責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對(duì)信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計(jì)信息的人，其次要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說(shuō)對(duì)第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見(jiàn)的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見(jiàn)的使用人（Foreseeable User）。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任學(xué)說(shuō)的理論缺陷

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式，提出了三種學(xué)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上這三種學(xué)說(shuō)都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對(duì)現(xiàn)實(shí)無(wú)法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時(shí)，法律認(rèn)可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。[3] 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時(shí)效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個(gè)方面。為了行文簡(jiǎn)潔，我們只從這兩個(gè)方面展開(kāi)說(shuō)明獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。

    （一）民事義務(wù)與獨(dú)立審計(jì)義務(wù)的異質(zhì)性

    契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強(qiáng)制力來(lái)自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說(shuō)，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不利后果，這個(gè)意定的義務(wù)只要不是違反國(guó)家強(qiáng)制法，無(wú)論是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且這個(gè)意定的義務(wù)僅僅對(duì)同意契約的當(dāng)事人有拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對(duì)，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，對(duì)所有人都普遍適用，與人們的意思無(wú)關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說(shuō)：“人們之所以可以對(duì)契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因?yàn)椋谇謾?quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定”[4] 侵權(quán)義務(wù)是對(duì)整個(gè)世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對(duì)另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。

    以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對(duì)的主體，也就是與義務(wù)相對(duì)的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來(lái)源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對(duì)人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對(duì)加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過(guò)錯(cuò)。就義務(wù)的來(lái)源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來(lái)考察獨(dú)立審計(jì)義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。

    前已述及，獨(dú)立審計(jì)的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國(guó)，通過(guò)英國(guó)判例的應(yīng)用逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個(gè)人應(yīng)當(dāng)對(duì)鄰居盡到合理的愛(ài)護(hù)?！班従印睂?shí)質(zhì)上是對(duì)注意義務(wù)的相對(duì)人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷注意義務(wù)的三階段標(biāo)準(zhǔn)：（1）對(duì)損害的預(yù)見(jiàn)性（foresee ability）；（2）當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點(diǎn)的前提下，還應(yīng)注意判斷是否正當(dāng)與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無(wú)法通過(guò)法律規(guī)定下來(lái)，只能通過(guò)法官的自由裁量權(quán)來(lái)把握。

    從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來(lái)看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對(duì)鄰居盡到合理的愛(ài)護(hù)”并不需要與“鄰居”達(dá)成民法意義上的契約。當(dāng)然，隨著契約法的現(xiàn)代化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨(dú)立審計(jì)的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨(dú)立審計(jì)中，雖然存在委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂委托協(xié)議，而實(shí)質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的人，委托協(xié)議可以視作為利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過(guò)這種契約來(lái)約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)準(zhǔn)則之中，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。

    從獨(dú)立審計(jì)委托合同的主體來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)契約義務(wù)的相對(duì)人為審計(jì)委托人，如果僅有委托人才能追究審計(jì)失敗的賠償責(zé)任，那么審計(jì)責(zé)任就失之過(guò)窄，不利于保護(hù)受害人的正當(dāng)權(quán)益。雖然我們可以將企業(yè)利益相關(guān)者視作是契約的當(dāng)事人，但這是基于社會(huì)化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)損害賠償責(zé)任不能歸于傳統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場(chǎng)以來(lái)，可以主張受審計(jì)失敗侵害的主體從來(lái)不是所有的利益受侵害的人。在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)中，獨(dú)立審計(jì)信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計(jì)信息后都可以尋求救濟(jì)。在美國(guó)，1931年以前，證券市場(chǎng)上受審計(jì)失敗侵害的第三者是得不到法律救濟(jì)的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開(kāi)創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計(jì)失敗侵害后可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)南群?；后?lái)美國(guó)《侵權(quán)法重述》把第三者的范圍擴(kuò)大到已預(yù)見(jiàn)的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟(jì)的第三者擴(kuò)大到所有可預(yù)見(jiàn)的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對(duì)第三者救濟(jì)的范圍也有反復(fù)，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情勢(shì)、證券市場(chǎng)的穩(wěn)定程度等社會(huì)公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場(chǎng)的審計(jì)失敗只對(duì)一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而且這個(gè)范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對(duì)“整個(gè)世界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。

    （二）民事責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的殊途性

    傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通說(shuō)認(rèn)為，民事責(zé)任的目的是為了補(bǔ)償受害人遭受的損失，即所謂無(wú)損失即無(wú)責(zé)任。所謂損失應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責(zé)任是為了保護(hù)契約權(quán)利人對(duì)契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是保護(hù)期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護(hù)的具體利益包括：人格利益、對(duì)有形物享有的利益和各種無(wú)形利益。而就審計(jì)的法律責(zé)任而言，后面我們會(huì)具體說(shuō)到，它保護(hù)的是一種信賴?yán)妫@種信賴?yán)媾c其說(shuō)是信息使用人對(duì)具體審計(jì)信息的信賴，或者是對(duì)提供審計(jì)信息的特定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴，不如說(shuō)是信息使用人對(duì)審計(jì)制度和信息披露制度的信賴。因?yàn)?，絕大多數(shù)的審計(jì)信息使用人根本不了解審計(jì)信息提供人實(shí)際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細(xì)論證過(guò)，設(shè)立證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)制度就是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計(jì)信息之前，先去考察提供審計(jì)信息的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會(huì)總成本，有悖設(shè)立審計(jì)制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴?yán)媸墙⒃谛刨嚿鐣?huì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)失敗損害的利益本質(zhì)上是社會(huì)利益，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上是對(duì)具體的利益相關(guān)者個(gè)體承擔(dān)責(zé)任，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任。也就是說(shuō)，審計(jì)責(zé)任是一種社會(huì)責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)社會(huì)多支出的成本進(jìn)行補(bǔ)償。雖然其形式與民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張對(duì)受害者的合理?yè)p失都應(yīng)補(bǔ)償，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任可能只對(duì)部分受害者進(jìn)行全部或者部分補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)拇笮∪Q于社會(huì)成本受損的程度。

    （三）信賴?yán)妫簩?duì)民事責(zé)任的超越

    獨(dú)立責(zé)任說(shuō)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴?yán)碚?。信賴?yán)碚摪l(fā)端于自由市場(chǎng)向壟斷發(fā)展的時(shí)代，大家知道，古典契約法是與自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的，它為自由市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說(shuō)是合同自由。但是隨著經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代化，統(tǒng)帥古典契約法的這個(gè)原則遭受越來(lái)越嚴(yán)重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國(guó)法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴?yán)妗?，提出了信賴?yán)碚?，[9] 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個(gè)法學(xué)的地震。

    富勒把契約看作是人們自覺(jué)地通過(guò)事先的約定來(lái)約束自己將來(lái)的行為的法律，當(dāng)事人在締約時(shí)為自己制定了“罰則”，即違約時(shí)要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊?。富勒以損害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴?yán)婧头颠€利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當(dāng)事人違約，相對(duì)人一般可以得到相當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種保護(hù)相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)。可見(jiàn)，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴?yán)?，指合同?dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對(duì)受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護(hù)相當(dāng)于回復(fù)到合同約定以前的狀態(tài)。

    保護(hù)期待利益是傳統(tǒng)契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對(duì)為什么契約責(zé)任以保護(hù)期待利益為原則產(chǎn)生了疑問(wèn)。從亞里士多德以來(lái)的正義的基準(zhǔn)來(lái)看，對(duì)返還利益和信賴?yán)娴母深A(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對(duì)期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴?yán)孀鳛槔饽?？富勒通過(guò)論證指出：“期待利益的保護(hù)原則實(shí)際上以信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)為目的?！?[10]

    于是，信賴?yán)碚撛诟焕漳抢锞统蔀槠跫s責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對(duì)性，使事實(shí)上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴?yán)鎻钠跫s關(guān)系擴(kuò)展到整個(gè)社會(huì)關(guān)系，建立起必將對(duì)法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻影響的關(guān)系契約說(shuō)，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進(jìn)入了新的法學(xué)領(lǐng)域。

    三、獨(dú)立審計(jì)的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任

    我們說(shuō)獨(dú)立審計(jì)責(zé)任是社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任。這種非財(cái)產(chǎn)責(zé)任我們定名為“教育、懲戒責(zé)任”，簡(jiǎn)稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)學(xué)習(xí)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊(cè)和撤銷注冊(cè)等方式。行業(yè)協(xié)會(huì)作為社會(huì)團(tuán)體，代表會(huì)員整體的利益，某一特定的會(huì)員因違反行業(yè)的技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)，因此行業(yè)協(xié)會(huì)有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。雖然這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，但是，國(guó)家在確立獨(dú)立審計(jì)制度時(shí)，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會(huì)追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽(yù)，維護(hù)審計(jì)信息使用者的信賴，提高審計(jì)的質(zhì)量和凈化審計(jì)市場(chǎng)。

    行業(yè)自律是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢(shì)是使國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能準(zhǔn)確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能是一種職能，的是社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國(guó)家的強(qiáng)制力。如果國(guó)家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能不能很好的分離的話，國(guó)家通過(guò)強(qiáng)制力就有可能侵蝕社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和自由，形成人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國(guó)家行使經(jīng)濟(jì)職能時(shí)，并不直接行使的權(quán)，而是通過(guò)法律設(shè)立“第三部門(mén)”代為行使，使國(guó)家既履行了作為人的經(jīng)濟(jì)職能，又避免了對(duì)公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律管理成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)普遍采用的方式。

    我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國(guó)家追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對(duì)于證券市場(chǎng)而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場(chǎng)的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進(jìn)行行政管理，政府對(duì)證券市場(chǎng)的行政管理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。[12] 國(guó)家證券監(jiān)督管理部門(mén)通過(guò)追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān)管的效力，如我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，在對(duì)公眾公司的審計(jì)中嚴(yán)重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會(huì)（證監(jiān)會(huì)）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究行政責(zé)任的主體是行政機(jī)關(guān)或授權(quán)組織，我國(guó)證券市場(chǎng)上具體為證監(jiān)會(huì)，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲誡的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；行政責(zé)任的性質(zhì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行政法律或其他法律的行為進(jìn)行制裁，而懲誡主要是對(duì)會(huì)員違反了行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對(duì)有索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護(hù)行業(yè)的聲譽(yù)，保證審計(jì)職業(yè)的價(jià)值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。

    從責(zé)任目的上考察，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事責(zé)任主要目的是對(duì)個(gè)人損失的補(bǔ)償，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任形式上是對(duì)個(gè)人損失進(jìn)行部分補(bǔ)償，而實(shí)質(zhì)是對(duì)社會(huì)成本損失作彌補(bǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能也不應(yīng)該給予每一個(gè)受損者完全補(bǔ)償；行政責(zé)任的主要目的是為了維護(hù)管理秩序，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任主要目的是為了維行業(yè)地位和價(jià)值。因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不是民事責(zé)任，也不是行政責(zé)任，而是一種新的責(zé)任形式，即經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。

    注釋：

    [1] [日]下森定：《論專家的民事責(zé)任的法律構(gòu)成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。

    [2] 參見(jiàn)陳春山：《證券交易法論》，臺(tái)灣五南圖書(shū)出版公司1999年版，第308頁(yè)。

    [3] 張民安：《過(guò)錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁(yè)。

    [4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉(zhuǎn)引自張民安：《過(guò)錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁(yè)。

    [5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 （HL）。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care

    [6] 參見(jiàn)徐愛(ài)國(guó)：《英美侵權(quán)行為法》，法律出版社1999年版，第73頁(yè)。

    [7] 參見(jiàn)周志誠(chéng)：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任——中國(guó)海峽兩岸案例比較研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版，第37-38頁(yè)。

    [8] 參見(jiàn)肖義方：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。

篇8

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任；民事行政刑事；法律法規(guī)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是一個(gè)被人們寄予高度信任且責(zé)任重大的職業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告，是投資者決策的重要依據(jù)，直接影響了人們對(duì)于資本市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守著嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，提供的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)可靠，對(duì)保護(hù)社會(huì)公眾的利益、維護(hù)資本市場(chǎng)有序運(yùn)行至關(guān)重要。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定

法律責(zé)任是指行為人違反法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的不利后果。在研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任時(shí)必須區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任這兩個(gè)看似相同實(shí)在大不同的概念。會(huì)計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位負(fù)有的應(yīng)當(dāng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)資料和數(shù)據(jù)的責(zé)任；審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性所應(yīng)負(fù)的責(zé)任。只有區(qū)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，才能廓清基于審計(jì)責(zé)任造成的責(zé)任承擔(dān)與基于會(huì)計(jì)責(zé)任造成的責(zé)任承擔(dān)是截然不同的。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任在內(nèi)容上主要分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種類型，三種責(zé)任可以同時(shí)追究，也可以單獨(dú)追究。

1.民事責(zé)任。民事責(zé)任包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)由于自己違反了合同或發(fā)生民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以其專業(yè)知識(shí)專業(yè)技能為基礎(chǔ)開(kāi)展執(zhí)業(yè)活動(dòng)的，與委托人訂立合同后注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)合同的約定來(lái)履行自己的義務(wù)，在履行過(guò)程中如果因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師自身的原因出現(xiàn)不履行義務(wù)或不按照約定履行義務(wù)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其委托人承擔(dān)違約責(zé)任。在被審計(jì)單位提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)資料情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)據(jù)此提供真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格按照法律規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致公眾或其他使用者因信賴不實(shí)審計(jì)報(bào)告而作出錯(cuò)誤決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任實(shí)質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，包括其對(duì)委托客戶和第三人的民事責(zé)任。

2. 行政責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行職責(zé)過(guò)程中，不能遵守國(guó)家關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的行政法律法規(guī)條款、政府規(guī)章或者其他相關(guān)行政管理規(guī)范，則需要對(duì)其違法行為承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。其法律責(zé)任的承擔(dān)方式由法律進(jìn)行規(guī)定，并由行政管理部門(mén)作出，其法律責(zé)任的種類可以分為：行政處罰（人身處罰和罰款等）、行政措施強(qiáng)制執(zhí)行，根據(jù)行政違法行為的嚴(yán)重程度、社會(huì)影響與危害性、性質(zhì)影響是否惡劣等因素，選擇給予沒(méi)收違法收入所得、上交罰款、取消其會(huì)計(jì)注冊(cè)師資格證有效性和從業(yè)資質(zhì)，禁止其繼續(xù)行使注冊(cè)會(huì)計(jì)相關(guān)職能權(quán)力，給予一定期限內(nèi)的禁止從事會(huì)計(jì)相關(guān)事務(wù)處罰等等。如果行政法律責(zé)任承擔(dān)的主體是會(huì)計(jì)事務(wù)所，其行政法律責(zé)任的承擔(dān)范圍包括上述規(guī)定，并且還可以給予事務(wù)所資質(zhì)取消和會(huì)計(jì)事務(wù)所停止?fàn)I業(yè)的處罰。

3.刑事責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行職責(zé)過(guò)程中，違法了我國(guó)刑法的有關(guān)規(guī)定，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)刑法的有關(guān)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)刑事法律責(zé)任，其具體刑事律法責(zé)任的處罰方式包括：沒(méi)收違法所得、處以罰款等財(cái)產(chǎn)性懲罰和處以拘役、判處刑期、剝奪權(quán)利等人身性處罰。

二、 法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)相關(guān)規(guī)定中的缺陷

1.沒(méi)有形成統(tǒng)一的法律管理體系，各級(jí)法律法規(guī)管理上存在矛盾。出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)公司企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中的賬目明細(xì)、會(huì)計(jì)資料、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算等工作是否遵守國(guó)家法律法規(guī)關(guān)于會(huì)計(jì)制度規(guī)定的重要判斷和說(shuō)明，是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部管理控制機(jī)制是否完善的分析，是對(duì)資金成本控制、費(fèi)用支出、現(xiàn)金流管理等財(cái)務(wù)活動(dòng)的是否合理的科學(xué)審查與綜合評(píng)價(jià)。因此，財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)真實(shí)、合法，客觀反映出審查公司企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作與管理情況，相反如果會(huì)計(jì)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了虛假、不真實(shí)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，則需要依法承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由于國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)準(zhǔn)則與國(guó)家刑法之間對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)和要求不一致，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中，有了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：按照我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守財(cái)務(wù)審計(jì)程序，在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序指導(dǎo)下得出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告結(jié)果是真實(shí)有效的。但是按照我國(guó)刑法的相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告的過(guò)程中，還應(yīng)當(dāng)對(duì)審查企業(yè)提交的財(cái)務(wù)文件、賬目?jī)?nèi)容是否真實(shí)進(jìn)行審查與證明，如果審計(jì)報(bào)告的編制過(guò)程中使用了虛假的會(huì)計(jì)賬目和其他財(cái)務(wù)資料，那么無(wú)論審計(jì)過(guò)程是否合法，其得到的審計(jì)結(jié)果仍然是虛假的，需要承擔(dān)相應(yīng)的違法法律責(zé)任。刑法的這項(xiàng)規(guī)定增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.當(dāng)會(huì)計(jì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同承擔(dān)法律責(zé)任的時(shí)候，二者之間責(zé)任分擔(dān)模糊。根據(jù)我國(guó)刑法相關(guān)條文規(guī)定，僅僅說(shuō)明了會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要共同承擔(dān)法律責(zé)任的情況，但對(duì)如何在二者之間清晰劃分各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任大小，則沒(méi)有做出具體的規(guī)定。舉例說(shuō)明，我國(guó)最高法在其頒布的07年司法解釋中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任進(jìn)行了具體解釋，但對(duì)該事務(wù)所內(nèi)具體實(shí)施該職責(zé)的會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，卻沒(méi)有做出進(jìn)一步的說(shuō)明和解釋。筆者認(rèn)為，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所已經(jīng)承擔(dān)并交付相應(yīng)的民事賠償之后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為人在主觀上的故意或者過(guò)失程度，來(lái)具體確定會(huì)計(jì)事務(wù)所向其追償?shù)臋?quán)利。

3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法刑法、構(gòu)成犯罪主觀上的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊。我國(guó)刑法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)守則都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀犯罪構(gòu)成要件進(jìn)行了規(guī)定，但規(guī)定的內(nèi)容較為籠統(tǒng)。

三、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)的幾點(diǎn)意見(jiàn)

1.參考注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)守則的相關(guān)規(guī)定，重新確定虛假審計(jì)報(bào)告的定義。從國(guó)內(nèi)先階段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)企業(yè)公司的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告出具情況進(jìn)行分析，可以看出，財(cái)務(wù)審計(jì)的主要任務(wù)包括以下兩個(gè)方面：首先是審查企業(yè)公司提供的財(cái)務(wù)賬目、報(bào)表等文件是否真實(shí)體現(xiàn)了其經(jīng)營(yíng)狀況；其次是對(duì)通過(guò)對(duì)企業(yè)公司賬目的審查，發(fā)現(xiàn)其中的財(cái)務(wù)虛假申報(bào)、假賬等問(wèn)題，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)嚴(yán)格按照法律有關(guān)審計(jì)程序和相關(guān)規(guī)范進(jìn)行，也沒(méi)有主觀上的故意或者重大過(guò)失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的相關(guān)法律責(zé)任。

2.清楚劃分會(huì)計(jì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的法律責(zé)任承擔(dān)。當(dāng)會(huì)計(jì)事務(wù)所已經(jīng)承擔(dān)了有關(guān)民事責(zé)任，并履行了賠償數(shù)額之后，可以根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定繼續(xù)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任人進(jìn)行后期的追償。

3.應(yīng)當(dāng)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律責(zé)任承擔(dān)中的免責(zé)事項(xiàng)。我國(guó)法律除了應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格打擊違法犯罪行為之外，還要注重對(duì)行為人主體權(quán)利的維護(hù)。具體在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中，應(yīng)當(dāng)看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在嚴(yán)格遵守法律法規(guī)有關(guān)規(guī)定，正確開(kāi)展審計(jì)程序之后，仍然有主觀上不能預(yù)見(jiàn)、不能避免的錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)果發(fā)生的可能。因此，可以參照我國(guó)民法、刑法有關(guān)免責(zé)事項(xiàng)的規(guī)定，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律程序中將免責(zé)事項(xiàng)作為自己的抗辯理由。（作者單位：中國(guó)大連國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1] 張帆.“中天勤”審計(jì)失敗與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則[J].現(xiàn)代商業(yè).2011（15）

[2] 段宏竹.論注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)中民事法律責(zé)任的變化[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè).2011（13）

[3] 郭丹.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人審計(jì)法律責(zé)任的擴(kuò)張與收縮[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2010（05）

篇9

1、執(zhí)法目的偏化。

保障財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益是審計(jì)執(zhí)法的目的。在“真實(shí)、合法、效益”三者的關(guān)系上,既有各自獨(dú)立的一面,同時(shí)也是一個(gè)不可分割的整體,其中“效益”處于中心地位。也就是說(shuō),審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)監(jiān)督檢查被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性,從而實(shí)現(xiàn)促進(jìn)管理,規(guī)范運(yùn)作,達(dá)到提高效益的目的。但長(zhǎng)期以來(lái),由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響,個(gè)別審計(jì)機(jī)關(guān)中的少數(shù)審計(jì)人員偏重于對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性的監(jiān)督檢查,片面強(qiáng)調(diào)查處違紀(jì)違規(guī)行為,而忽視了“效益性”這一中心和目的,把三者割裂開(kāi)來(lái),從而影響了審計(jì)執(zhí)法職能的全面發(fā)揮。

2、執(zhí)法手段弱化。

在社會(huì)主義初級(jí)階段,法制建設(shè)尚處于不斷完善之中。同樣,《審計(jì)法》賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限還遠(yuǎn)不能滿足實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的的需要。主要表現(xiàn)為一是審計(jì)取證缺乏強(qiáng)制性。當(dāng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題需要當(dāng)事人認(rèn)定時(shí),當(dāng)事人積極配合尚可,若不配合,審計(jì)機(jī)關(guān)不能“奈其何”。而若當(dāng)事人出具偽證,則形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只有審計(jì)機(jī)關(guān)“自負(fù)”。二是審計(jì)處罰缺乏直接性。行政執(zhí)法與處罰相分離無(wú)疑是法制建設(shè)的一大進(jìn)步?！秾徲?jì)法》及有關(guān)法規(guī)規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)違紀(jì)事項(xiàng)的處理處罰權(quán),即審計(jì)機(jī)關(guān)只向被審計(jì)單位作出處理處罰決定,要求其落實(shí)執(zhí)行。但因?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有扣繳、劃轉(zhuǎn)的強(qiáng)制措施,而一旦被審計(jì)單位拒絕執(zhí)行,則只能依靠有關(guān)部門(mén)配合執(zhí)行或申請(qǐng)人民法院執(zhí)行。如果在這些部門(mén)出現(xiàn)梗阻,審計(jì)決定就變?yōu)橐患埧瘴?從而影響審計(jì)執(zhí)法力度。

3、執(zhí)法程序簡(jiǎn)化。

《審計(jì)法實(shí)施條例》規(guī)定,審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自審計(jì)決定生效之日起三個(gè)月內(nèi),檢查審計(jì)決定的執(zhí)行情況。而在實(shí)際工作中,個(gè)別審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)人員不能完全按照規(guī)定規(guī)范運(yùn)作,隨意簡(jiǎn)化審計(jì)程序的問(wèn)題偶有發(fā)生,往往是將主要精力放在實(shí)施審計(jì)階段,而忽視后續(xù)審計(jì),認(rèn)為作出審計(jì)決定就算審計(jì)終結(jié),對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定的落實(shí)情況不再過(guò)問(wèn),從而形成違紀(jì)問(wèn)題年年查年年犯,影響審計(jì)執(zhí)法力度。

4、執(zhí)法效果淡化。

執(zhí)法效果綜合反映執(zhí)法水平和執(zhí)法力度。審計(jì)執(zhí)法效果好,從宏觀上說(shuō)能維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序,促進(jìn)廉政建設(shè),為各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)決策提供服務(wù)從微觀上說(shuō),可以糾正違紀(jì)行為,保障國(guó)家、集體經(jīng)濟(jì)利益不受損失。但從目前的實(shí)際情況來(lái)看,有些審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法效果還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未達(dá)到效果要求,為政府宏觀決策服務(wù)力度不大、效果不好,違紀(jì)單位有增無(wú)減,違紀(jì)資金逐年上升。

二、產(chǎn)生問(wèn)題的原因

一現(xiàn)行管理體制與獨(dú)立履行審計(jì)職能不適應(yīng)。一是地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的人事、經(jīng)費(fèi)由地方政府管理,使審計(jì)執(zhí)法工作在服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí),一定程度上也受到地方各方面的制約。二是依據(jù)現(xiàn)行的審計(jì)法律、法規(guī)規(guī)定,審計(jì)監(jiān)督范圍實(shí)行屬地管理,地方審計(jì)機(jī)關(guān)不能對(duì)不屬于同級(jí)政府管轄的部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督,而有監(jiān)督權(quán)的上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)又“鞭長(zhǎng)莫及”,從而使其成為監(jiān)督“盲區(qū)”。三是地方審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬地方政府,使得上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)授權(quán)的審計(jì)項(xiàng)目中存在的問(wèn)題進(jìn)行了“內(nèi)部消化’,不能進(jìn)行全面有效地披露和嚴(yán)肅認(rèn)真處理,從而難以得到客觀、真實(shí)的審計(jì)結(jié)果。

二《審計(jì)法》宣傳貫徹不到位與營(yíng)造良好審計(jì)執(zhí)法環(huán)境不適應(yīng)。一是《審計(jì)法》規(guī)定了審計(jì)工作在地方行政首長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)下工作,審計(jì)經(jīng)費(fèi)由地方同級(jí)政府予以保證,而在實(shí)際工作中往往只能做到前者。地方審計(jì)機(jī)關(guān)特別是縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān),工作任務(wù)繁重,審計(jì)經(jīng)費(fèi)不足的矛盾尤為突出。二是由于被審計(jì)單位違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題的發(fā)生多是出于部門(mén)利益或個(gè)人利益,因此對(duì)審計(jì)監(jiān)督工作大多存有抵觸情緒,不是對(duì)違紀(jì)問(wèn)題進(jìn)行“層層包裝”,千方百計(jì)逃避審計(jì)監(jiān)督,就是對(duì)存在問(wèn)題千言狡辯,百般抵賴,更有甚者對(duì)審計(jì)工作設(shè)置重重障礙,阻礙審計(jì)工作正常開(kāi)展。三是有關(guān)部門(mén)配合不甚密切。要加大審計(jì)執(zhí)法力度,只有組織紀(jì)檢、財(cái)政等部門(mén)協(xié)同作戰(zhàn),密切配合。利用各自手段,形成多主體的監(jiān)督格局,才能得到理想的預(yù)期效果,但由于受各部門(mén)的工作任務(wù)、人員、經(jīng)費(fèi)等影響,在工作的配合上確有一定的難度。

三審計(jì)人員素質(zhì)不高與嚴(yán)格執(zhí)法不適應(yīng)。審計(jì)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的衛(wèi)士,是領(lǐng)導(dǎo)決策和民眾的“眼睛”,其工作性質(zhì)決定了對(duì)審計(jì)人員綜合素質(zhì)的更高要求。審計(jì)人員政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)是否過(guò)硬,是影響審計(jì)執(zhí)法力度和職能作用發(fā)揮的關(guān)鍵因素。政治素質(zhì)不過(guò)硬,就會(huì)因物質(zhì)利益的誘惑、人際關(guān)系的影響等,不能對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行依法處理,甚至“貪污”發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)問(wèn)題。業(yè)務(wù)素質(zhì)不過(guò)硬,就不能全面有效地發(fā)現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題,從而使審計(jì)監(jiān)督流于形式,更不能為政府宏觀決策提供依據(jù)。

三、加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)法力度的對(duì)策

1、完善管理體制,明確執(zhí)法思路。在管理體制上,審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)參照工商、技監(jiān)等部門(mén)實(shí)行省以下垂直管理,使審計(jì)機(jī)關(guān)的人事、經(jīng)費(fèi)等與地方政府脫鉤,實(shí)現(xiàn)審計(jì)管理體制和審計(jì)職能的真正獨(dú)立。在執(zhí)法目的和執(zhí)法思路上,要做到堅(jiān)持“三原則”,把握“四重點(diǎn)”。堅(jiān)持“三原則”,即堅(jiān)持圍繞中心,服務(wù)大局的原則堅(jiān)持有所為有所不為的原則堅(jiān)持依法審計(jì),規(guī)范運(yùn)作的原則。把握“四重點(diǎn)”,即選準(zhǔn)出發(fā)點(diǎn)圍繞發(fā)展、改革、穩(wěn)定的大局開(kāi)展工作,找準(zhǔn)切人點(diǎn)圍繞重點(diǎn)、難點(diǎn)、焦點(diǎn)、熱點(diǎn)問(wèn)題開(kāi)展工作,立足落腳點(diǎn)利用監(jiān)督手段,提高服務(wù)水平,抓住關(guān)鍵點(diǎn)強(qiáng)化素質(zhì)建設(shè),狠抓大案要案。

篇10

一、審計(jì)一般程序

1、送達(dá)審計(jì)通知書(shū)實(shí)施審計(jì)三日前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書(shū)。（《審計(jì)法》第三十七條、《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二十條）。

審計(jì)文書(shū)直接送達(dá)的，以被審計(jì)單位在回執(zhí)上注明的簽收日期為送達(dá)日期；郵寄送達(dá)的，以回執(zhí)上注明的收件日期為送達(dá)日期（《審計(jì)法實(shí)施條例》第三十七條，這里指的審計(jì)文書(shū)包括審計(jì)通知書(shū)，也包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)決定書(shū)、審計(jì)建議書(shū)、審計(jì)復(fù)議決定書(shū)等）。

2、審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)被審計(jì)單位自收到審計(jì)報(bào)告之日起十日內(nèi)，提出書(shū)面意見(jiàn)。在規(guī)定期限內(nèi)沒(méi)有提出書(shū)面意見(jiàn)的，視同無(wú)異議。（《審計(jì)法》第三十九條、《審計(jì)法實(shí)施條例》第四十條、《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三十一條）。

3、提交審計(jì)報(bào)告審計(jì)組實(shí)施審計(jì)結(jié)束后，應(yīng)及時(shí)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)報(bào)告；提出的時(shí)間一般不得超過(guò)六十日（《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三十二條，舊準(zhǔn)則規(guī)定時(shí)間是十五天，特殊情況下經(jīng)批準(zhǔn)可適當(dāng)延長(zhǎng)）。

4、審計(jì)復(fù)核復(fù)核機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員應(yīng)當(dāng)自收到復(fù)核材料之日起七個(gè)工作日內(nèi)提出復(fù)核意見(jiàn)。特殊情況下，可適當(dāng)延長(zhǎng)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)十個(gè)工作日。遇有補(bǔ)正情形時(shí)，補(bǔ)正材料的時(shí)間不包括在復(fù)核時(shí)間內(nèi)。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)核準(zhǔn)則》第九條，舊規(guī)定是審計(jì)報(bào)告復(fù)核五日內(nèi)完成，最長(zhǎng)不得超過(guò)十天；審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)決定書(shū)復(fù)核三日內(nèi)完成，最長(zhǎng)不得超過(guò)五天）。

5、審計(jì)處罰除法律另有規(guī)定外，被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，從違法行為終了之日起，在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，審計(jì)機(jī)關(guān)不再給予審計(jì)處罰。（《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三十七條、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》第十六條）。

6、出具審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、作出審計(jì)決定審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到審計(jì)報(bào)告之日起三十日內(nèi)，將審計(jì)意見(jiàn)書(shū)和審計(jì)決定送達(dá)被審計(jì)單位和有關(guān)單位。（《審計(jì)法》第四十條、《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四十二條）。

7、審計(jì)決定生效審計(jì)決定自送達(dá)之日起生效。（《審計(jì)法》第四十條、《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四十二條）。

8、審計(jì)決定執(zhí)行審計(jì)決定一般應(yīng)于九十日內(nèi)執(zhí)行完畢，特殊情況下經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可適當(dāng)延長(zhǎng)。（《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四十二條，1997年施行的《審計(jì)法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定，被審計(jì)單位或者協(xié)助執(zhí)行的有關(guān)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)自審計(jì)決定生效之日起三十日內(nèi)，將審計(jì)決定的執(zhí)行情況書(shū)面報(bào)告審計(jì)機(jī)關(guān)）

9、審計(jì)決定檢查和強(qiáng)制執(zhí)行審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自審計(jì)決定生效之日起三個(gè)月內(nèi)，檢查審計(jì)決定的執(zhí)行情況。被審計(jì)單位未按規(guī)定期限和要求執(zhí)行審計(jì)決定的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令執(zhí)行；仍不執(zhí)行的，申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。（《審計(jì)法實(shí)施條例》第四十五條）。

審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自審計(jì)意見(jiàn)書(shū)和審計(jì)決定書(shū)送達(dá)之日起九十日內(nèi)，了解審計(jì)意見(jiàn)的采納情況，監(jiān)督檢查審計(jì)決定的執(zhí)行情況；如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位超過(guò)九十日未執(zhí)行審計(jì)決定的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)報(bào)告人民政府或者提請(qǐng)有關(guān)主管部門(mén)在法定職權(quán)范圍內(nèi)依法作出處理，或者向人民法院提出強(qiáng)制執(zhí)行的申請(qǐng)。（《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四十二條）。

二、審計(jì)聽(tīng)證程序

1、審計(jì)聽(tīng)證權(quán)利告知審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位處以違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支金額百分之五以上且金額在十萬(wàn)元以上罰款，或?qū)`反國(guó)家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為負(fù)有直接責(zé)任的有關(guān)責(zé)任人員處以二千元以上罰款，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有權(quán)在三日內(nèi)要求舉行聽(tīng)證；當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)自收到審計(jì)聽(tīng)證告知書(shū)之日起三日內(nèi)，向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出書(shū)面申請(qǐng)；逾期不提出聽(tīng)證要求的，視為放棄聽(tīng)證權(quán)利。（《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三十八條、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)聽(tīng)證的規(guī)定》第三條、第六條）。

2、審計(jì)聽(tīng)證通知審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在舉行審計(jì)聽(tīng)證會(huì)七日前向當(dāng)事人送達(dá)審計(jì)聽(tīng)證會(huì)通知書(shū)，告知當(dāng)事人舉行審計(jì)聽(tīng)證會(huì)的時(shí)間、地點(diǎn)。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)聽(tīng)證的規(guī)定》第八條）。

3、審計(jì)聽(tīng)證回避當(dāng)事人申請(qǐng)聽(tīng)證主持人回避應(yīng)當(dāng)在審計(jì)聽(tīng)證會(huì)舉行之前提出；申請(qǐng)書(shū)記員回避可以在審計(jì)聽(tīng)證會(huì)舉行時(shí)提出。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)聽(tīng)證的規(guī)定》第十二條）

4、審計(jì)聽(tīng)證舉行當(dāng)事人無(wú)正當(dāng)理由不按時(shí)參加審計(jì)聽(tīng)證會(huì)的，視為放棄聽(tīng)證權(quán)利。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)聽(tīng)證的規(guī)定》第十五條）

5、審計(jì)聽(tīng)證延期當(dāng)事人有正當(dāng)理由未到場(chǎng)，需要通知新的當(dāng)事人到場(chǎng)，或者有新的事實(shí)需要重新調(diào)查、核實(shí)等情形，可延期舉行聽(tīng)證。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)聽(tīng)證的規(guī)定》第二十一條）

三、審計(jì)復(fù)議程序

1、提出復(fù)議的時(shí)間被審計(jì)單位可以自知道該審計(jì)具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出審計(jì)復(fù)議申請(qǐng)。因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)議的規(guī)定》第五條，原規(guī)定時(shí)間是十五天）。

2、提出復(fù)議的先后順序被審計(jì)單位對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)作出的審計(jì)具體行政行為不服的，可以向上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，也可以向本級(jí)人民政府申請(qǐng)復(fù)議；但對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)辦理地方政府授權(quán)交辦的事項(xiàng)和依照地方性法規(guī)、規(guī)章和有關(guān)規(guī)定辦理的審計(jì)事項(xiàng)所作出的具體行政行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向該審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)人民政府申請(qǐng)復(fù)議。（《審計(jì)法實(shí)施條例》第四十六條、《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四十三條、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)議的規(guī)定》第十二條）。

3、復(fù)議申請(qǐng)受理審計(jì)復(fù)議機(jī)關(guān)收到審計(jì)復(fù)議申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進(jìn)行審查。決定受理的，以法制機(jī)構(gòu)收到復(fù)議申請(qǐng)之日起即為受理。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)議的規(guī)定》第十五條）

審計(jì)復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自復(fù)議受理之日起七日內(nèi)，將審計(jì)復(fù)議申請(qǐng)書(shū)副本發(fā)送被申請(qǐng)人。被申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)書(shū)副本之日起十日內(nèi)，提出復(fù)議答辯書(shū)，并提交作出審計(jì)具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)議的規(guī)定》第十九條）

4、作出復(fù)議決定審計(jì)復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理審計(jì)復(fù)議申請(qǐng)之日起六十日內(nèi)作出審計(jì)復(fù)議決定；情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出審計(jì)復(fù)議決定的，經(jīng)審計(jì)復(fù)議機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長(zhǎng)，并告知申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人；但是延長(zhǎng)期限最多不超過(guò)三十日。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)議的規(guī)定》第二十四條，1997年施行的《審計(jì)法實(shí)施條例》第四十六條規(guī)定，延長(zhǎng)期限不得超過(guò)二個(gè)月）

5、復(fù)議決定生效審計(jì)復(fù)議決定書(shū)一經(jīng)送達(dá)即發(fā)生效力。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)議的規(guī)定》第二十六條）。

6、審計(jì)行政訴訟被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為不服的，應(yīng)當(dāng)先依法申請(qǐng)審計(jì)行政復(fù)議。在法定行政復(fù)議期限內(nèi)不得向人民法院提起行政訴訟。（《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)議的規(guī)定》第十四條）。