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摘要：隨著政府會計制度改革和權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究和改革，政府財務(wù)報告審計制度的健全與完善也逐漸理論界和實務(wù)界的重視。本文以當(dāng)下熱點話題業(yè)財融合為北京，分析政府部門財務(wù)報告審計的制度背景、功能定位、現(xiàn)存問題等方面，并提出相應(yīng)的改進措施，為政府財務(wù)報告審計制度的優(yōu)化提供另一個角度的思考意義。

關(guān)鍵詞：業(yè)財融合；政府會計；政府審計；國家治理

一、引言

隨著政府會計制度改革和權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究和改革，政府財務(wù)報告審計監(jiān)督和協(xié)同作用逐漸受到理論界和實務(wù)界的重視。政府財務(wù)報告審計是政府財務(wù)報告制度的重要組成部分，它的建立直接關(guān)系到政府財務(wù)報告制度建設(shè)的進度與實際效果。隨著政府財務(wù)報告會計制度逐步實施，審計監(jiān)督評價反饋作用日益凸顯：政府財務(wù)報告審計能夠監(jiān)督會計制度執(zhí)行情況，提出獨立意見和解決方案供政府財務(wù)報告會計參考與改進實施，促進政府財務(wù)報告會計更好更快地完成相關(guān)改革。因此，分析和研究當(dāng)前政府部門財務(wù)報告審計現(xiàn)狀和改進措施，對于構(gòu)建和實施政府財務(wù)報告審計具有重要意義。本文以業(yè)財融合為背景，分析政府部門財務(wù)報表審計現(xiàn)狀，提出改進措施。業(yè)財融合指的是業(yè)務(wù)和財務(wù)的融合，包括流程、信息、管理等方面的融合。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告比以前更加注重財務(wù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)記錄，財務(wù)與業(yè)務(wù)的融合可以更好地實現(xiàn)資源共享，優(yōu)化資源配置，提高財務(wù)信息的公開性和透明度，有效防范業(yè)務(wù)風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、提高效率、促進財務(wù)治理現(xiàn)代化。

二、政府財務(wù)報告的制度背景

2010年以來，我國政府會計改革進入全面突破期，十八屆三中全會明確提出建立政府綜合財務(wù)報告制度。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）明確提出，政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進行審計?！斗桨浮访鞔_了政府財務(wù)報告審計在法規(guī)層面上的地位，使政府審計與政府會計的合作具有強制性和穩(wěn)定性；同時，《方案》明確提出了到2020年政府財務(wù)報告審計制度的目標，明確提出了政府財務(wù)報告審計制度的目標，有助于相關(guān)部門和理論界加大對政府財務(wù)報告審計理論研究和實踐的探索力度，促進我國政府財務(wù)報告審計理論和實務(wù)的發(fā)展。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》指出：“到2020年，基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督機制?！边@為我國審計監(jiān)督工作定位提出了相應(yīng)指示。審計署2020年9月25日印發(fā)了《政府財務(wù)報告審計辦法(試行)》，《辦法》的出臺為我國政府財務(wù)報告審計制度的建立奠定了制度基礎(chǔ)。今年6月22日，審計署印發(fā)了《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，提出“新環(huán)境帶來新挑戰(zhàn)，新時代賦予新使命”，“堅持問題導(dǎo)向，精準施策，力補短板，推動審計工作高質(zhì)量發(fā)展”，并對各種國家審計進行了大致方向的規(guī)劃。然而，我國至今尚未正式頒布《政府財務(wù)報告審計準則》，在建立健全政府財務(wù)報告審計制度方面仍存在諸多問題。

三、政府財務(wù)報告審計的功能定位

《辦法》對政府財務(wù)報告審計工作作了這樣的定位：“政府財務(wù)報告審計工作聚焦政府財務(wù)狀況和運行情況的真實、合法、效益，著力揭示問題和風(fēng)險，促進提高政府財務(wù)報告可信性和透明度，推動完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，助力防范財政風(fēng)險，促進提升政府運行績效，為財政與經(jīng)濟決策提供有用信息，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！边@主要是從政府管理和國家治理的宏觀層面來作的定位。從業(yè)財融合的角度來說，政府財務(wù)報告審計從以下三個方面揭示微觀實務(wù)視角的問題：一揭示被審計單位財務(wù)報告編制中存在的問題；二揭示被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制存在的問題；三反映財務(wù)會計準則制度體系完善方面存在的不足?？偟膩碚f，政府財務(wù)報告審計的功能定位可以總結(jié)于以下流程：監(jiān)督政府部門財務(wù)報告制度的合理合法性及實施情況，并相應(yīng)地揭示相關(guān)問題與財政風(fēng)險，對政府部門財務(wù)報告進行評價反饋，提供給政府部門財務(wù)報告制度的推進方式與方向，最后進行政府部門財務(wù)報告的公開。

四、業(yè)財融合視角下政府財務(wù)報告審計制度存在問題

（一）審計主體組織方式不明確

政府部門財務(wù)報告審計制度建設(shè)中，“誰來審計”是一個重要問題?！稒?quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》中并未對政府財務(wù)報告進行審計，但是由于政府審計機構(gòu)人員配置有限，審計資源有限，審計人員不熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。審計署2020年印發(fā)的《辦法》第十二條規(guī)定，審計機關(guān)可根據(jù)工作需要聘請具有政府財務(wù)報告審計相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計。然而，對于聘請制度與流程、政府財報審計“誰來審”分工未作明確說明，對聘請外部審計時信息泄露風(fēng)險的防范也未作明確說明?！吨腥A人民共和國審計法》在2021年10月23日修訂后，對審計主體進行了界定，其內(nèi)容與《辦法》類似：“審計機關(guān)可根據(jù)工作需要聘請具有審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計?！?

（二）審計內(nèi)容較為局限

審計內(nèi)容指的是“審計什么”?！掇k法》指出，政府部門財務(wù)報告審計包括：部門財務(wù)狀況、運行狀況、政府部門財務(wù)報告編制與披露、部門財政財務(wù)管理、相關(guān)電子數(shù)據(jù)及信息系統(tǒng)設(shè)計運行情況等。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和信息技術(shù)的發(fā)展，審計環(huán)境、會計制度、會計核算體系等都發(fā)生了變化，政府財務(wù)報告審計的重點仍然停留在信息披露的層面上，不能滿足現(xiàn)代化的需要?，F(xiàn)代政府財務(wù)信息的記錄和核算主要通過內(nèi)部信息系統(tǒng)進行，因此，審計內(nèi)容的界定不應(yīng)局限于紙質(zhì)或電子載體，而應(yīng)重視內(nèi)部信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行。但是，目前政府財務(wù)報告審計的內(nèi)容大多是報告形式，內(nèi)部信息系統(tǒng)設(shè)計不完善，對政府財務(wù)報表審計質(zhì)量有很大影響。

（三）審計程序效率低下

《辦法》沒有明確規(guī)定政府財務(wù)報告審計程序，目前我國政府審計計劃制定存在著缺乏科學(xué)性和針對性，導(dǎo)致資源配置浪費和不足，審計重點不突出。同時，下級審計機關(guān)與上級審計機關(guān)之間缺乏工作銜接，上級下達的審計任務(wù)與本級審計計劃的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)性差。這兩種情況都將給本已不足的審計資源帶來更大的壓力。審計調(diào)查程序流于形式，對被審計主體權(quán)力運行風(fēng)險和行政運行風(fēng)險缺乏充分關(guān)注，不能有效運用審計成果分析問題產(chǎn)生的原因。有限的審計資源將極大地影響到審計資源配置，降低審計質(zhì)量。在審計取證過程中，僅執(zhí)著于獲取被審計單位經(jīng)濟活動收入、費用的真實性和合法性保證是不夠的，還需要對資產(chǎn)、負債等列報項目的存在、權(quán)利、義務(wù)、截止、分攤等多項認定收集相關(guān)審計證據(jù)，確保在充分、適當(dāng)?shù)墨@取審計證據(jù)的基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。

（四）審計依據(jù)不夠健全

審計依據(jù)是審計人員在實施審計過程中必須遵循的準則和標準，主要體現(xiàn)在審計法規(guī)、審計準則等方面。在理論上，政府審計機構(gòu)和會計師事務(wù)所都是潛在審計主體，但是，即使由會計師事務(wù)所進行審計，最終的審計責(zé)任還是由政府審計機關(guān)承擔(dān)。因此，政府審計機構(gòu)和會計師事務(wù)所必須遵守國家審計準則。目前我國政府財務(wù)報告審計尚無具體標準，僅有《政府財務(wù)報告審計辦法(試行)》作為實踐指導(dǎo)，而《辦法》僅對政府財務(wù)報告審計工作進行了大致的指導(dǎo)，而在實踐中關(guān)于執(zhí)行機制和保障機制方面的指導(dǎo)卻寥寥無幾，審計依據(jù)不健全，政府財務(wù)報告審計工作進展緩慢。

（五）審計結(jié)果的報送運用不完善

根據(jù)受托責(zé)任理論，審計責(zé)任是受托責(zé)任的重要表現(xiàn)形式，審計結(jié)果的運用也是審計職能發(fā)揮的重要體現(xiàn)。但是，由于我國政府財務(wù)報告審計制度不完善、審計工作混亂、內(nèi)部報送與對外披露渠道不明確、審計結(jié)果總結(jié)整合所形成的審計報告格式不規(guī)范，并不能向所有公共權(quán)力委托人及其代表準確高效地報送政府財務(wù)報告與審計報告。《辦法》僅提到審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)向社會公布政府財務(wù)報告審計結(jié)果。關(guān)于“怎么公布”、“具體公布內(nèi)容”以及公布后的監(jiān)督反饋機制，目前尚無相關(guān)規(guī)定。審計結(jié)果運用是審計報告使用者能否運用審計報告及其所承載的信息進行相關(guān)決策的關(guān)鍵因素，然而，目前的審計結(jié)果運用尚無制度指導(dǎo)框架和運行體系，作為審計委托人的各級人大無法通過審計報告了解政府公共受托責(zé)任履行情況進而客觀評價政府履職行權(quán)的績效，也會影響社會公眾借助審計報告參與監(jiān)督政府的治理訴求。

五、業(yè)財融合視角下政府財務(wù)報告審計制度優(yōu)化策略

（一）明確審計主體、形成審計共同體

在如何聘用注冊會計師加入政府審計工作方面，周曙光、陳志斌（2020）提出，政府審計機關(guān)可以從國家采購中購買社會審計服務(wù)。根據(jù)國家審計機關(guān)的規(guī)定，各部門或機構(gòu)可以直接聘用社會審計機構(gòu)。對于注冊會計師事務(wù)所，可以通過公開投標的形式，選取具備相應(yīng)資格的審計機構(gòu)。在審計工作中，審計機關(guān)在年終根據(jù)審計資源和被審計單位的特點，選定審計機構(gòu)的審計目標，而其它審計機構(gòu)則可以選擇審計外包方式，聘請審計機構(gòu)審計；另一方面，審計單位也可以參考英國審計事務(wù)所，將審計對象劃分為不同的經(jīng)營模式，按照不同的經(jīng)營模式來確定審計主體。在聘用社會審計機構(gòu)進行政府內(nèi)部審計時，必須要采取切實的防范手段來保證其財務(wù)信息的安全性；在信息保障機制上，可以在開展審計外包前，對社會審計師和社會審計單位進行嚴格的約束，為了確保網(wǎng)絡(luò)的安全性和有效性，必須使用更高的電腦軟件和軟件。

（二）審計內(nèi)容的重點轉(zhuǎn)向信息系統(tǒng)審計

現(xiàn)代政府財務(wù)信息的記錄和核算主要通過內(nèi)部信息系統(tǒng)進行，因此，審計內(nèi)容的界定不應(yīng)局限于紙質(zhì)或電子載體，而應(yīng)重視內(nèi)部信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行。在信息社會中，政府內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)是否完善將直接影響到政府財務(wù)會計和審計質(zhì)量。如果內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)比較健全，審計時必須保證原始數(shù)據(jù)真實可靠，才能保證審計質(zhì)量，節(jié)約政府和社會審計資源和成本。如果內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)相對不健全，那么審計內(nèi)容的重點將集中在財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計和運行方面。審計過程中掌握源頭數(shù)據(jù)和信息記錄、核算過程，能有效保證審計結(jié)果的準確性和可靠性。要強化信息體系，強化內(nèi)部信息體系，健全審計信息平臺，嚴格控制審計機構(gòu)與審計機構(gòu)之間的數(shù)據(jù)、信息標準，促進數(shù)據(jù)的儲存與分享，加速數(shù)據(jù)及信息技術(shù)的開發(fā)，打破數(shù)據(jù)實時分享的限制，建立跨行業(yè)的信息共享機制。

（三）建立財報審計與預(yù)決算審計結(jié)果協(xié)同機制

《辦法》指出，政府財務(wù)報告審計應(yīng)當(dāng)納入年度計劃管理，既可單獨實施，也可與預(yù)算執(zhí)行情況審計、決算草案審計相結(jié)合。在審計程序設(shè)計效率低下的情況下，可以充分利用審計成果，如預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計。預(yù)算執(zhí)行、決算草案等是審計機構(gòu)日常的一項重要內(nèi)容，其中涉及到的一些特定問題，如：真實性、合法性、效益性等，可以成為審計工作的重要依據(jù)。在預(yù)算編制過程中，由于存在著資金收支、預(yù)算管理等諸多問題，這些問題將重新回到被審核單位的責(zé)任應(yīng)計制中，這將對政府的財務(wù)報表的真實性產(chǎn)生一定的影響，并對其進行全面的評估。利用財政預(yù)算執(zhí)行審計作為一種有效的手段，既能節(jié)省資金，又能有效地防止重復(fù)審計帶來的問題。

（四）建立健全政府財務(wù)報告審計準則和指南

第一，修改審計法，使財政報表的審計職權(quán)更加清晰。構(gòu)建我國財政會計體系的第一要務(wù)是：修改和健全審計相關(guān)法律法規(guī)，厘清審計對象與責(zé)任。第二，要修改和改進我國的審計規(guī)范，制定一套專門的審計規(guī)范；在我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報表審計制度下，現(xiàn)行的審計準則無法為我國的政府財務(wù)報表審計工作帶來一定的影響，我國必須盡快制訂并頒布相應(yīng)的審計準則，為我國的財政預(yù)算管理工作提供一定的規(guī)范。

（五）加強審計財報監(jiān)督與結(jié)果運用

審計機關(guān)、財務(wù)機關(guān)要對審計成果的應(yīng)用提出指導(dǎo)意見，以便確定審計單位、審計主體、審計委托人和其它報表用戶在審計過程中的作用。第一，財政審計報告的報送問題，由政府有關(guān)部門向財政、審計機關(guān)報送財政審計報告；第二，審計機關(guān)和財務(wù)機關(guān)要對審計成果的應(yīng)用提出指導(dǎo)意見，并將審計成果應(yīng)用于審計對象、審計主體、審計委托人及其它報表用戶。要實現(xiàn)政府會計報表的審計，不僅要依靠專業(yè)的審計機構(gòu)進行質(zhì)量監(jiān)控，還要在媒體的不斷曝光和不斷的新聞報道中，逐漸引起社會的廣泛注意，并在社會的監(jiān)督下，實現(xiàn)對企業(yè)的審計信息的及時披露。

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作者:王敏郡 單位:南京審計大學(xué)