導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會計信息質(zhì)量要求及其內(nèi)涵，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、“新準則”與“基本準則”比較

（一）會計準則框架結(jié)構(gòu)比較 從總體框架結(jié)構(gòu)來看，“新準則”與“基本準則”差異不大，兩者均采用了中國法律“章節(jié)加條文”的形式，沒有簡單搬套國際準則所采用的引言、范圍、定義、內(nèi)容等方式?！靶聹蕜t”與“基本準則”在以下方面不同：一是對會計準則地位表述不同。雖然兩個準則都是為構(gòu)建會計規(guī)范體系提供統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)和框架，但從準則的稱謂中，“基本準則”體現(xiàn)了在企業(yè)會計規(guī)范體系框架中的地位，突出了基本準則統(tǒng)馭具體準則的法律地位。而 “新準則”在事業(yè)單位會計規(guī)范體系中的地位體現(xiàn)的不夠充分。二是對會計計量作用的認識不同。會計要素計量是財務(wù)會計的重要環(huán)節(jié)，尤其現(xiàn)代財務(wù)會計的許多理論、方法都與會計計量直接相關(guān)，“會計本身就是一個計量問題”的科學(xué)論斷，也就較為深刻地表達了會計計量在財務(wù)會計系統(tǒng)中的地位和作用。為此，“基本準則”單獨安排“會計計量”一章，對會計計量屬性的概念、含義、應(yīng)用條件等做了原則性的規(guī)定，突出了會計計量在概念框架中的作用。

（二）財務(wù)會計報告目標比較 關(guān)于財務(wù)會計報告目標（或會計核算目標）的認識，主要有“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點，每種觀點都有其立論依據(jù)和理論基礎(chǔ)。“基本準則”明確提出了我國財務(wù)會計的目標，不僅要提供有關(guān)各方所需要的會計信息，而且也要反映管理層受托責任的履行情況，將“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點有機地結(jié)合起來，指出“財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”原《事業(yè)單位會計準則（試行）》未對財務(wù)會計報告目標（或會計核算目標）予以規(guī)范和明確界定，使財務(wù)會計報告目標作用的發(fā)揮受到影響?！靶聹蕜t”明確提出了“財務(wù)會計報告目標”概念，并對財務(wù)會計報告目標進行了理論概括，即事業(yè)單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會計信息，反映事業(yè)單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經(jīng)濟決策。兩個準則均將反映受托責任和提供決策信息作為財務(wù)會計報告目標，但從具體服務(wù)對象看，“新準則”更為具體，同時也突出事業(yè)單位會計信息使用者利用會計信息的性質(zhì)，即“社會管理”?！靶聹蕜t”提出“財務(wù)會計報告目標“概念、明確會計信息使用者及其用途，不僅為建立和完善事業(yè)單位會計制度、行業(yè)會計制度指明了方向，也為構(gòu)建和編制財務(wù)會計報告提供理論依據(jù)。

（三）會計信息質(zhì)量要求比較 高質(zhì)量的會計信息是企業(yè)或事業(yè)單位政策制定者和市場參與者進行經(jīng)濟決策和反映評價其受托責任履行情況的重要依據(jù)。因此，提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質(zhì)量有關(guān)的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結(jié)構(gòu)和信息披露方式?！盎緶蕜t”規(guī)定了包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等8項會計信息質(zhì)量要求?！靶聹蕜t”可圈可點的亮點之一，就是有選擇、合理地借鑒了“基本準則”、《國際公共部門會計準則》的合理內(nèi)核，使準則框架、一些重要的概念與“基本準則”做到一致或相互銜接。與“基本準則”相比，“新準則”根據(jù)事業(yè)單位運營活動、會計信息需求的特點，結(jié)合國際公共部門會計準則關(guān)于會計信息質(zhì)量特征內(nèi)容，提出可靠性、全面性、及時性、可比性、相關(guān)性、清晰性6項。無論是“基本準則”還是“新準則”雖然沒有單獨使用可靠性等術(shù)語，也沒有列出孰先孰后，也沒有標明哪些是主要質(zhì)量要求，哪些是次要質(zhì)量要求。但從排列的順序看，可以看出兩個準則將“可靠性”作為主要質(zhì)量要求并優(yōu)先予以考慮；此外，“基本準則”和“新準則”分別與國際會計準則、國際公共部門會計準則框架中“會計信息質(zhì)量要求”內(nèi)容基本一致，實現(xiàn)了既要堅持中國特色，又要妥善處理好與國際財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)趨同的問題。

（四）會計要素比較 兩個準則在會計要素的構(gòu)成、定義及要素確認與計量要求上既有相同點又存在差異。一是會計要素的種類不同?！盎緶蕜t”規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六個會計要素，而“新準則”規(guī)定了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費用五個會計要素。鑒于事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動特點，“新準則”未設(shè)置“利潤”會計要素。相同的要素，其內(nèi)容既有相同的一面，也存在一定區(qū)別。二是會計要素的定義不同。有關(guān)會計要素的定義及其確認與計量是兩個準則核心內(nèi)容之一?！盎緶蕜t”和“新準則”對會計要素的性質(zhì)、內(nèi)涵加以準確定義，賦予了會計要素新的內(nèi)容，使之更加符合其質(zhì)量特征，并確保了會計要素確認與計量的正確性。同時，基本準則對會計要素重新定義時，還吸收了國際會計準則中的一些合理內(nèi)容，如在“所有者權(quán)益”和“利潤”要素中分別引入國際會計準則中的“利得”和“損失”概念。由于企業(yè)與事業(yè)單位在性質(zhì)上存在一定的差異，兩個準則關(guān)于會計要素的定義也存在著明顯的不同，如表1所示。三是會計要素確認、計量和列報的要求詳略不同。如何確認、列報會計要素是構(gòu)建基本準則甚至是制定具體準則、會計制度需要認真研究的問題?！盎緶蕜t”充分體現(xiàn)其“準則的準則”的性質(zhì)，對會計要素的確認、列報作了概念性、原則性的規(guī)定。由于“基本準則”單獨設(shè)置“會計計量”一章，在會計要素的各章中未專門規(guī)范會計計量問題。與“基本準則”相比，“新準則”對會計要素確認與計量的規(guī)范較為詳細和具體，比如資產(chǎn)要素，在準則中具體規(guī)定了資產(chǎn)的種類，每個資產(chǎn)項目具體確認與計量要求和列示方式，其他會計要素規(guī)范也是如此。無論準則形式如何，從其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容來審視，兩個準則完善和夯實了在我國企業(yè)、事業(yè)單位會計標準體系中的第一個層次地位。較好地發(fā)揮了指導(dǎo)、評估具體準則、會計制度的作用。

（五）會計計量屬性比較 對會計要素予以確認、計量和報告構(gòu)成了財務(wù)會計的重要特征，其中計量在財務(wù)會計體系中居于核心的地位?！盎緶蕜t”要求企業(yè)在對會計要素采用歷史成本計量的同時，還可以在保證會計要素金額可靠計量的前提下，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值多元計量模式，并對這些計量屬性的概念、含義和應(yīng)用條件等做出了原則性規(guī)定。與“基本準則”不同，“新準則”沒有對會計計量屬性問題做出專門規(guī)范，只對財產(chǎn)物資計價規(guī)定了一種計量屬性，即歷史成本，并將歷史成本計價作為會計的一般原則。雖然歷史成本是財務(wù)會計傳統(tǒng)的計量屬性， 具有容易取得， 可靠性和可驗證性較高，實施成本低等優(yōu)勢，但隨著我國財政預(yù)算改革的逐步推進，醫(yī)療衛(wèi)生、教育體制以及事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動、會計事項如捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換、國有資產(chǎn)處置等業(yè)務(wù)也在不斷創(chuàng)新、單一歷史成本計量屬性已難以反映某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的實質(zhì)，以歷史成本為基礎(chǔ)所提供的會計信息與其相關(guān)性相距甚遠。為此，在堅持歷史成本前提下，應(yīng)采用多種計量屬性以適應(yīng)信息使用者需求結(jié)構(gòu)的重大變化。

（六）財務(wù)會計報告比較 財務(wù)會計報告既是企業(yè)或事業(yè)單位對外提供財務(wù)信息的主要手段，也是反映受托責任履行情況的主要依據(jù)。無論是“基本準則”還是“新準則”都十分強調(diào)財務(wù)會計報告在準則中重要性，均單列“財務(wù)會計報告”一章，對財務(wù)會計報告內(nèi)容作了原則性的規(guī)定。兩個準則的主要區(qū)別是財務(wù)報表組成內(nèi)容不同，“基本準則”規(guī)定，會計報表至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表?！靶聹蕜t”則規(guī)定財務(wù)報表至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、收入支出表或者收入費用表和財政補助收入支出表。當前， 財務(wù)會計報告的披露已經(jīng)進入了附注時代。財務(wù)報表附注作為財務(wù)報告的重要組成部分，以其自身特有的優(yōu)勢倍受關(guān)注，兩個準則均對其進行規(guī)范。但與“基本準則”不同，“新準則”不僅對附注概念予以界定，還就附注主要內(nèi)容和附注至少應(yīng)當包括的內(nèi)容進行了明確。需要說明的是，財務(wù)會計報告的數(shù)字真實、計算準確、內(nèi)容完整、報送及時是實現(xiàn)財務(wù)會計目標、保證會計信息質(zhì)量的重要手段。為此，“新準則”對財務(wù)報告的編制提出了要求。

二、“新準則”若干認識

“新準則”作為我國現(xiàn)階段事業(yè)單位財務(wù)會計體系的概念基礎(chǔ)和框架，既立足于國情，也努力向國際慣例趨同。做到統(tǒng)一規(guī)范和突出非營利性特點并重、繼承與完善并舉、借鑒與創(chuàng)新融合。其頒布與實施，為構(gòu)建事業(yè)單位會計制度、行業(yè)事業(yè)單位會計制度提供重要的理論依據(jù)，對于增強事業(yè)單位會計制度體系的內(nèi)在一致性、提高其會計信息質(zhì)量將會發(fā)揮積極的作用。

（一）會計基礎(chǔ)問題 “新準則”規(guī)定，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制；部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定。可見，按照“新準則”規(guī)定對于同一事業(yè)單位，可根據(jù)需要對不同的業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營項目選擇收付實現(xiàn)制或權(quán)責發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。提供混合的會計信息，在反映受托責任，滿足各種會計信息使用者各類需要將會大打折扣。隨著我國社會民主、法制建設(shè)的加強，社會各界不僅要求事業(yè)單位提供公開、公平和收支透明的預(yù)算收支信息，還關(guān)注事業(yè)單位資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)等財務(wù)狀況以及資金使用效益情況，同時，隨著事業(yè)單位同各國相關(guān)組織的交流與合作逐漸增加，需要建立與國際接軌的事業(yè)單位會計框架結(jié)構(gòu)，可見，在事業(yè)單位會計準則中全面引入權(quán)責發(fā)生制，是未來事業(yè)單位會計準則建設(shè)中的必然之路。

（二）會計信息質(zhì)量要求層次問題 提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質(zhì)量有關(guān)的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結(jié)構(gòu)和信息披露方式?！靶聹蕜t”可圈可點亮點之一是真正體現(xiàn)會計信息可靠性的要求，明確了會計信息質(zhì)量要求在會計準則中地位及其重要性。但“新準則”沒有明確闡述可靠性、相關(guān)性等諸質(zhì)量要求之間的主次關(guān)系，僅以法規(guī)形式羅列性表述，會計信息提供者目標不夠明確，信息使用者或閱讀者也不理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。為此，明確會計信息質(zhì)量要求內(nèi)部結(jié)構(gòu)、層次、主次以及它們之間的聯(lián)系和區(qū)別是完善事業(yè)單位會計準則的重要內(nèi)容。而建立會計信息質(zhì)量要求體系不是將會計信息質(zhì)量要求在會計準則中簡單羅列。而是按其內(nèi)在的邏輯性，對諸要素進行科學(xué)、合理地排列和配置，使它們之間層次分明、相互之間關(guān)系清晰、概念明確、極具可操作性。應(yīng)將會計信息質(zhì)量要求分為三層：一是主要質(zhì)量要求。主要質(zhì)量要求，由可靠性和相關(guān)性構(gòu)成。其中，可靠性是指信息沒有重大差錯和偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況?？煽啃允秦攧?wù)會計的本質(zhì)屬性，是會計信息的靈魂。信息如果不可靠，不僅無助于決策，反而可能造成錯誤的決策，也無法準確反映受托責任履行情況。相關(guān)性是指信息能夠幫助使用者評價過去、現(xiàn)在或未來的事項，或者確證或糾正使用者過去的評價。需要說明的是，相關(guān)性和可靠性是同等重要的會計信息質(zhì)量要求，兩者緊密聯(lián)系在一起的，既不能離開可靠性去談?wù)撓嚓P(guān)性， 也不能離開相關(guān)性去談可靠性，它們總是同時在影響或決定著信息的有用性。二是次要質(zhì)量要求。次要質(zhì)量要求，由明晰性、可比性、及時性和一致性構(gòu)成。會計信息除了具有可靠性和相關(guān)性，還要具有明晰性、可比性和一致性。這一層次是進一步對可靠性和相關(guān)性進行說明和補充，同時也是著眼于當前的會計環(huán)境從宏觀上對會計信息質(zhì)量的約束。三是約束條件。效益大于成本應(yīng)作為我國會計信息質(zhì)量要求體系中一條普遍約束原則。任何一項經(jīng)濟活動，只有在其收益大于成本的時候才是可行的，構(gòu)建會計信息質(zhì)量要求體系也不例外。因為，會計不是一門精確的學(xué)科，充滿估計和判斷，受制于技術(shù)等因素影響，不可能做到絕對真實，在保證會計信息質(zhì)量可靠、相關(guān)的前提下，盡可能的花費較小代價，避免主體為了滿足某一信息質(zhì)量要求而花費巨大的成本，結(jié)果得不償失，只有當提供和使用會計信息所能帶來的效益大于其成本時，這項信息才是值得提供的。

（三）負債要素定義 一般來說，會計要素定義是對會計要素本質(zhì)特征或其內(nèi)涵和外延所作的簡要說明。會計要素定義特點應(yīng)是簡短、扼要、語義不反復(fù)來反映構(gòu)成某一會計要素概念內(nèi)涵的基本特征?！靶聹蕜t”負債要素定義沒有體現(xiàn)語義不反復(fù)的特點。根據(jù)邏輯學(xué)的常識，定義是揭示概念內(nèi)涵的邏輯方法，由被定義項、定義項和被定義聯(lián)項三部份組成的，見表2。定義規(guī)則之一就是“定義項中不能直接或間接地包括被定義項”，但從“新準些”負債定義“負債是指事業(yè)單位所承擔的能以貨幣計量，需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)?！敝?，認為有兩點局限性：一是該定義不符合定義規(guī)則，“負債是債務(wù)”的結(jié)論是概念的重復(fù)；二是定義項要能揭示概念所反映的特有屬性，而“債務(wù)”做定義項未能揭示其所具有的特有屬性，即經(jīng)濟利益的流出。

（四）計量屬性問題 隨著公共管理活動的不斷深化，事業(yè)單位財務(wù)活動企業(yè)化趨勢更為明顯，有關(guān)企業(yè)目標管理、績效考核、成本費用考核等一系列管理理論及方法逐漸引入事業(yè)單位。與事業(yè)單位有關(guān)各方對事業(yè)單位會計信息質(zhì)量提出更高的要求。反映受托責任指標將成為會計提供信息的主要內(nèi)容。而單一的歷史成本計量屬性，難以全面反映受托責任。為此，事業(yè)單位會計準則有關(guān)會計計量屬性的建設(shè)，要考慮事業(yè)單位發(fā)展變化趨勢和公共部門會計標準趨同的形勢，在以歷史成本計量屬性為主的前提下，適當引入諸如可變現(xiàn)凈值等計量屬性，發(fā)揮會計準則規(guī)范內(nèi)容穩(wěn)定性之特點，防止因會計準則滯后，未能提供相關(guān)會計信息而引起的廣泛詬病，也避免朝令夕改而使會計準則發(fā)展處在被動尷尬局面。

（五）資產(chǎn)、負債分類問題 流動產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、流動負債與非流動負債的劃分標準是否正確，直接影響到對一個單位短期和長期償債能力的判斷。為此，國際會計準則、國際公共部門會計準則以及我國《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》均對該標準進行了嚴格界定。與之相比，“新準則”關(guān)于該標準的界定過于簡單，僅以1年（含1年）變現(xiàn)、耗用或者償還為區(qū)分流動性與否標志，不能很好地適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需要。在會計實務(wù)中，如果完全套用此標準界定資產(chǎn)、負債的流動性與非流動性，可能會混淆了資產(chǎn)、負債的類別，將歪曲事業(yè)單位的實際償債能力，使受托責任履行情況信息的客觀性大打折扣，也會誤導(dǎo)報表使用者的決策。

篇2

關(guān)鍵詞：會計信息質(zhì)量成本

一、會計信息質(zhì)量成本的內(nèi)涵及質(zhì)量標準

會計信息質(zhì)量成本，是指會計信息提供者為確保會計信息符合一定的質(zhì)量標準所發(fā)生的一切費用和因未符合既定質(zhì)量標準而造成的一切損失，以及會計信息使用者為改善規(guī)定質(zhì)量標準的會計信息以滿足其決策需要所追加的一切投資之和。會計信息質(zhì)量成本總是相對于一定的質(zhì)量標準而言的，質(zhì)量標準不同，質(zhì)量成本也可能隨之發(fā)生變化。因此，在考察會計信息成本時，就不可回避對其質(zhì)量標準做出規(guī)定。為此，完善信息質(zhì)量――就是用以保證會計信息具有充分相關(guān)、適度可靠和廣泛可比的品質(zhì)的標準。非完善信息質(zhì)量標準――是指在相關(guān)性、可靠性及可比性等方面與完善信息質(zhì)量標準偏離的質(zhì)量標準。

二、關(guān)于會計信息質(zhì)量成本的核心內(nèi)容的簡要概述

從會計信息的披露、傳遞和接收使用的全過程來看，會計信息質(zhì)量成本可以劃分為預(yù)防、鑒定以及信息披露、傳遞與接收使用的故障成本幾部分。

1.預(yù)防成本，主要指會計信息提供者為確保其會計符合一定質(zhì)量標準而在質(zhì)量管理教育和質(zhì)量管理技術(shù)等方面所耗用的費用。主要包括提供者用于內(nèi)部控制制度建立和運行的費用；用于提高財會人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)責任心的教育、培訓(xùn)費用等。

2.鑒定成本，是指為確保會計信息符合一定質(zhì)量標準而對會計信息在傳遞給使用者前所進行的質(zhì)量檢查活動所發(fā)生的、由提供者承擔的費用。主要是支付社會審計人員的審計費用。

3.披露質(zhì)量成本，是指會計信息提供者在對受其控制的范圍內(nèi)的資金運動進行確認、分類、匯總和傳遞信息的過程中，因未能按一定質(zhì)量標準進行這些活動時，信息提供者所遭受的損失。主要包括非標準披露超過標準披露鑒定成本部分；因鑒定過程中發(fā)現(xiàn)的非標準披露而造成對有關(guān)會計事項的調(diào)整所增加的人工、簿記費用；因舞弊造成的資產(chǎn)流失的損失。

4.信息傳遞和接收使用的故障成本，是指會計信息使用者因提供者所提供的信息在時間上遲于、數(shù)量上少于或因可比性的缺乏而不適合其決策需要時，另行搜集相關(guān)會計信息所發(fā)生的費用，以及對所接收的會計信息進行進一步加工的費用。

三、通過對不同會計準則、不同會計程序相應(yīng)的質(zhì)量成本的比較，做好會計信息質(zhì)量成本的測算工作

由于會計信息質(zhì)量成本是提供者和使用者分別承擔，因此，對會計信息提供者來說，測算工作由其內(nèi)部審計機構(gòu)負責，分別按預(yù)防成本、鑒定成本以及信息披露故障成本項目歸集費用、開支。定期或不定期地計算出內(nèi)部質(zhì)量成本。通過與前期比較，評價內(nèi)部質(zhì)量成本開支的合理性和有效性。對會計準則制定機構(gòu)來說，主要是運用抽樣調(diào)查的方法不定期地全面測算會計信息質(zhì)量成本?？梢允轻槍φ讜嫵绦?、會計制度來測算其質(zhì)量成本，也可以針對某一具體的會計程序，如存貨計價由歷史成本法變換為現(xiàn)行市價法時，就可以分別測算歷史成本法和現(xiàn)行市價法下的會計信息質(zhì)量成本。具體方法先抽取一定數(shù)量的、富有代表性的會計信息提供者的樣本，測算這些樣本的內(nèi)部質(zhì)量成本，便可得出樣本總和人的內(nèi)部質(zhì)量成本。然后，再找出樣本的會計信息的使用者，將這些使用者的下列費用匯總：

1.因樣本提供的信息少于使用者決策的正常需要而另行搜集相關(guān)會計信息的費用。

2.因樣本提供會計信息的間隙期遲于使用者決策需要而使用者提前收集相關(guān)會計信息的費用。

3.因樣本提供的會計信息缺乏可比性而對這些信息進一步加工或另行收集信息的費用。

以上三項費用的總和就是樣本總的外部質(zhì)量成樣本?？偟臅嬓畔①|(zhì)量成本等于樣本的總內(nèi)部質(zhì)量成本與總外部質(zhì)量成本之和。通過對不同會計準則、不同會計程序相應(yīng)的質(zhì)量成本的比較，可以評價這些會計準則、會計程序下會計信息質(zhì)量成本的高低，進而依據(jù)質(zhì)量成本最低原則對備選會計程序進行選擇。

四、完善會計信息質(zhì)量標準，做好質(zhì)量成本的控制與決策

通過定性比較可知會計信息質(zhì)量成本，在完善信息質(zhì)量標準下不一定比非完善信息質(zhì)量標準下高。如果高的信息質(zhì)量標準采用所引起的外部質(zhì)量成本的節(jié)省以補償內(nèi)部質(zhì)量成本的增加，以全社會角度來說，仍然表現(xiàn)為社會福利的改善。由于會計信息是一種公共品，它具有不可獨占性等特點，提供者為保證會計信息符合一定質(zhì)量標準所發(fā)生由他們承擔的內(nèi)部質(zhì)量成本難以直接從使用者那里獲得補償，因此，他們?nèi)狈χ鲃犹岣邥嬓畔①|(zhì)量標準并保證符合其要求的內(nèi)在動力。此時，會計準則制定機構(gòu)從社會福利最大化的目標出發(fā)，通過修訂、完善會計準則，以推動高的信息質(zhì)量標準的實施。

對會計信息質(zhì)量成本的控制量應(yīng)分別從不同的控制主體全面地進行具體淺析：

篇3

014年1月29日財政部了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，這是我國企業(yè)會計準則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨制定準則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點的積極回應(yīng)。這在會計學(xué)術(shù)界、準則制定機構(gòu)和會計實務(wù)界產(chǎn)生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準則的出現(xiàn)是會計理論中的重大創(chuàng)新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎(chǔ)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求等基本概念產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新，并對現(xiàn)有的會計實務(wù)核算，如固定資產(chǎn)折舊核算等也產(chǎn)生了一定沖擊，在會計學(xué)教學(xué)過程中，這些影響值得關(guān)注。本文嘗試對以上內(nèi)容進行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。

 

一、公允價值計量基本概念辨析

 

公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯(lián)系但又各不同的概念，時常被當作同一詞來使用，從學(xué)術(shù)研究的嚴謹性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關(guān)問題時，首先對相關(guān)概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應(yīng)，是個名詞短語。當公允價值計量屬性被用來計量資產(chǎn)或負債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務(wù)會計的核心是財務(wù)報告的角度來看，當期末提供的財務(wù)報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計(張白玲、杜孝森，2009)。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環(huán)，也是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。

 

2014年7月29日，財政部對《企業(yè)會計準則——基本準則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。新定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準則的回應(yīng)。通常而言，基本會計準則對具體會計準則具有統(tǒng)馭作用，具體準則是根據(jù)基本準則制定的。但公允價值計量準則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現(xiàn)了具體準則影響基本準則的修訂的情況。

 

通過比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修改后的公允價值定義更完善、更科學(xué)。首先，交易主體的認定更科學(xué)準確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統(tǒng)也應(yīng)當進行核算。新準則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認的環(huán)境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應(yīng)用范圍。舊準則用公允價值計量的資產(chǎn)或負債是“能夠交換或清償”的，新準則表述為是能夠“出售或轉(zhuǎn)移”的資產(chǎn)或負債，即企業(yè)能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債，但凡符合能夠出售或轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或負債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產(chǎn)或負債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用(徐雅楠，2015)。

 

二、公允價值計量對會計核算程序的創(chuàng)新

 

眾所周知，會計核算程序包括會計確認、計量、記錄和報告等四個緊密結(jié)合的環(huán)節(jié)。而企業(yè)會計準則主要對會計確認、計量和報告進行規(guī)范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產(chǎn)生的影響或創(chuàng)新。

 

(一)會計確認

 

會計確認是會計程序的第一環(huán)節(jié)，解決當一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，會計系統(tǒng)是否以及何時進行確認的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經(jīng)濟業(yè)務(wù)是無法核算的，但該業(yè)務(wù)的確對會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等產(chǎn)生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產(chǎn)生的財務(wù)影響，應(yīng)當采用公允價值計量予以確認。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認的內(nèi)涵，也大大改進了會計系統(tǒng)的反映功能。

 

(二)會計計量

 

當確定對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認時，首先是定性確認，但要確實地進入會計系統(tǒng)，會計計量是關(guān)鍵，會計計量是對發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定量確認。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發(fā)現(xiàn)，歷史成本注重實際發(fā)生，側(cè)重靜態(tài)反映，屬于保守計量;而公允價值還關(guān)注價值的潛在影響或預(yù)期變化，側(cè)重動態(tài)反映，屬于開放計量。以交易性金融資產(chǎn)為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發(fā)生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應(yīng)該在期末對所有資產(chǎn)項目進行現(xiàn)時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準確性，對提高會計信息質(zhì)量，全面捕捉會計環(huán)境變化對會計主體的財務(wù)影響至關(guān)重要。

 

(三)會計報告

 

會計報告是會計核算程序的最后一環(huán)，財務(wù)報告是最終產(chǎn)品，直接面對市場，面對財務(wù)信息使用者，財務(wù)報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統(tǒng)的歷史成本模式報告的財務(wù)信息存在滯后性，勢必會造成誤導(dǎo)，嚴重影響了財務(wù)報告的有效性。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務(wù)信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當期資產(chǎn)負債項目的現(xiàn)時價值，這樣的信息會具有更高的預(yù)測性。由此可見，公允價值計量對改善財務(wù)報告的信息質(zhì)量大有裨益。

 

三、公允價值計量對會計核算基礎(chǔ)的創(chuàng)新

 

會計核算有兩種記賬基礎(chǔ)，即權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)會計核算采用權(quán)責發(fā)生制。究其原因，權(quán)責發(fā)生制能更準確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)營損益，不符合產(chǎn)權(quán)要求，也會混亂產(chǎn)權(quán)關(guān)系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現(xiàn)制的應(yīng)用范圍會進一步縮小，權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用空間會更大。權(quán)責發(fā)生制要求按照權(quán)利或責任的發(fā)生為依據(jù)，而非以現(xiàn)金的實際收付為依據(jù)進行會計核算?？梢哉f隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權(quán)責發(fā)生制的推廣，或者說權(quán)責發(fā)生制要求采用公允價值計量(杜孝森、張白玲，2009)。這是因采用公允價值計量是對權(quán)責發(fā)生制認識的一個創(chuàng)新。

 

四、公允價值計量對會計基本假設(shè)的創(chuàng)新

 

會計基本假設(shè)，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質(zhì)量，對會計核算的范圍、內(nèi)容、基本程序和方法所作的合理設(shè)定。會計工作不能脫離這些假設(shè)，無論會計發(fā)展程度如何，都要符合這些假設(shè)，不能違背或沖擊，但可以擴展其內(nèi)涵。目前，公認的會計假設(shè)有四個，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。

 

(一)會計主體

 

會計主體是指會計為之服務(wù)的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現(xiàn)，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產(chǎn)品和金融工具的創(chuàng)新，原來有些新產(chǎn)品因歷史成本計量屬性無法核算的，現(xiàn)在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環(huán)境的反應(yīng)可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業(yè)資產(chǎn)或負債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。

 

(二)持續(xù)經(jīng)營

 

持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將正常地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來不會因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。只有在這一假設(shè)下，資產(chǎn)或負債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的鞏固和加強，更加凸顯持續(xù)經(jīng)營的重要性。例如，當采用公允價值對某項資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益進行評估時，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可少。

 

(三)會計分期

 

會計分期是把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態(tài)計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。

 

(四)貨幣計量

 

采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設(shè)強調(diào)，企業(yè)發(fā)生的能用貨幣計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項都應(yīng)納入會計核算系統(tǒng)。當然，其他不能用貨幣計量的業(yè)務(wù)可以采用定性描述適當披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內(nèi)容。

 

五、公允價值計量對會計信息質(zhì)量要求的創(chuàng)新

 

會計是具有反應(yīng)性的，當會計環(huán)境發(fā)生變化時，為了實現(xiàn)會計目標，必須對會計進行適當調(diào)整，以保證會計信息質(zhì)量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質(zhì)量要求的多個方面進行了創(chuàng)新。當前關(guān)于公允價值與會計信息質(zhì)量之間的研究比較多，無論是規(guī)范研究還是實證研究，多數(shù)是從相關(guān)性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃(2012)認為：我國上市公司會計信息的價值相關(guān)性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現(xiàn)了一定程度的降低?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會計信息質(zhì)量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關(guān)性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質(zhì)量要求進行分析討論。

 

(一)可靠性

 

可靠性要求企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。當資產(chǎn)或負債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統(tǒng)要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票，當在期末計量時，就需要根據(jù)當前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業(yè)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益的流入產(chǎn)生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。

 

(二)相關(guān)性

 

相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。以資產(chǎn)項目為例，資產(chǎn)的歷史成本可能與當前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預(yù)測性越高。所以，采用公允價值計量預(yù)期可以提高會計信息的相關(guān)性。

 

(三)可理解性

 

可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。對于財務(wù)報告的使用者而言，最基本的要求是，當看到報告數(shù)字時，能直觀地確定現(xiàn)在的資產(chǎn)和負債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。

 

(四)可比性

 

企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比。縱向可比要求企業(yè)在不同的會計期間對相同或類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產(chǎn)項目的計量時點是不同的，嚴格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統(tǒng)一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業(yè)之間的橫向可比才具有可行性。

 

(五)實質(zhì)重于形式

 

會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。這一要求在具體應(yīng)用時通常只涉及到具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的定性確認，例如企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)按照該要求應(yīng)當作為企業(yè)的資產(chǎn)處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產(chǎn)或負債價值已經(jīng)實質(zhì)發(fā)生了變化。這也需要按照實質(zhì)重于形式的要求進行確認計量。

 

(六)重要性

 

重要性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業(yè)資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業(yè)資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。

 

(七)穩(wěn)健性

 

穩(wěn)健性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。對各類資產(chǎn)計提減值準備是穩(wěn)健性要求的典型例子。公允價值計量與穩(wěn)健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準備，客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，這是穩(wěn)健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發(fā)生增值的資產(chǎn)來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩(wěn)健性的要求。這種矛盾現(xiàn)象需要予以正視和解決。從財務(wù)會計的目標是提供決策有用的會計信息的角度出發(fā)，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩(wěn)健性要求只是部分地(對于減值資產(chǎn)而言)符合公允價值計量，而增值資產(chǎn)也同樣需要公允價值計量。

 

(八)及時性

 

及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表; 另一方面，當某些事項或情況對企業(yè)資產(chǎn)或負債價值很可能產(chǎn)生影響時，哪怕還沒有具體實現(xiàn)，也需要及時進行會計反映。我們認為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。

 

六、公允價值計量對固定資產(chǎn)折舊核算的創(chuàng)新

 

以上是從基本的理論出發(fā)展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了深遠的影響。對固定資產(chǎn)折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產(chǎn)定價和收益確定，需要對固定資產(chǎn)進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產(chǎn)折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。如果對固定資產(chǎn)進行公允價值計量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必對產(chǎn)品成本計量也會產(chǎn)生重大影響。對生產(chǎn)性固定資產(chǎn)計提折舊一般計入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產(chǎn)品成本就比較準確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會計核算。

 

七、公允價值計量對會計學(xué)教學(xué)的影響

 

會計理論的研究要服務(wù)于會計教學(xué)，特別是重大會計理論的創(chuàng)新勢必會影響到會計教學(xué)，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準則制定層面，對教學(xué)的影響就更突出了。因此在會計學(xué)教學(xué)過程中，與之相關(guān)的內(nèi)容需要強調(diào)和強化，使學(xué)生知其然，并知其所以然。首先，會計學(xué)教學(xué)要求密切關(guān)注新準則的變化，做到與時俱進，不與會計實務(wù)脫節(jié)。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準則或理論介紹給學(xué)生，擴展學(xué)生的知識面，保持開放和發(fā)散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學(xué)生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。

 

八、總結(jié)與討論

 

本文討論了公允價值計量對基本會計理論的影響和創(chuàng)新，通過分析，我們發(fā)現(xiàn)公允價值計量所產(chǎn)生的影響是重大的，無論從外延和內(nèi)涵方面都是如此。這就要求我們對此給予更深切的關(guān)注和探討。當然，這些討論是以公允價值是可靠取得為前提的，對于采用公允價值計量準則實際所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果還需要經(jīng)驗數(shù)據(jù)的進一步檢驗。

篇4

關(guān)鍵詞：新準則體　系職業(yè)判斷力　本科會計教學(xué)　會計理論

我國正在推廣實施的企業(yè)會計準則體系，對原有準則進行了多方面的完善和創(chuàng)新，特別是準則制定模式由原來詳細具體的“規(guī)則導(dǎo)向模式”改變?yōu)椤霸瓌t導(dǎo)向模式”，使得會計信息確認與計量的技術(shù)難度系數(shù)加大、會計人員的自由裁量的權(quán)利、職業(yè)判斷的空間加大，要求會計人員必須具有較高會計理論水平和較強的職業(yè)判斷力。本文擬探討本科會計教育如何響應(yīng)企業(yè)會計準則的實施，培養(yǎng)和提升學(xué)生的職業(yè)判斷力。

一、企業(yè)會計準則對職業(yè)判斷力的影響

教育目的是培養(yǎng)符合社會需求的人才，本科會計教育主要培養(yǎng)應(yīng)用型人才更應(yīng)如此?，F(xiàn)行本科會計課程的教學(xué)內(nèi)容是實務(wù)處理為主，理論分析為輔；教學(xué)方法是教師孤立地傳授單學(xué)科的會計專業(yè)知識，學(xué)生被動接受，機械記憶。導(dǎo)致學(xué)生過分注重實務(wù)操作，并未真正掌握會計的基本理念和精髓，更不能站在經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)的高度理解和掌握會計準則，影響了職業(yè)判斷力的培養(yǎng)和提升。

(一)企業(yè)會計準則制定模式的影響　企業(yè)會計準則的制定模式有兩種：一種是規(guī)則導(dǎo)向模式，強調(diào)會計準則的規(guī)則化、詳盡化。但因為力圖考慮到所有可能的情況，詳述每種假定情形下恰當?shù)臅嬏幚?，使得任何情況下所適用的會計方法都是確定的。這種準則存在眾多的例外事項、界限檢驗和準則指南，反而有利于通過形式上將交易和事項設(shè)計在界限以內(nèi)或近似來規(guī)避準則。另一種是原則(目標)導(dǎo)向模式，在制定會計準則時，強調(diào)某項業(yè)務(wù)的會計處理應(yīng)達到的目標，反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)而非形式，這樣可以促使財務(wù)報告的編制者更加關(guān)注會計主體活動的內(nèi)在性質(zhì)，更好體現(xiàn)財務(wù)報告的目標和反映會計原則的意圖。以原則導(dǎo)向制定的會計準則從會計理論和概念框架出發(fā)，對具體事項的處理僅進行原則性的解釋和說明，盡量減少解釋和指南的數(shù)量。這種模式要求報表編制者和審計人員按照寬泛的準則處理具體事項時進行大量判斷，并為判斷提供充分依據(jù)，要求會計人員具備較高的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷水平，否則會出現(xiàn)會計人員由于不恰當?shù)穆殬I(yè)判斷導(dǎo)致嚴重經(jīng)濟后果的情況。因此，在原則(目標)導(dǎo)向制定模式下，會計人員常困惑于“職業(yè)判斷”，使得準則的執(zhí)行和落實程度不足。

(二)財務(wù)報告目標改變的影響　新會計準則將財務(wù)報告目標定義為，“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策”。這一目標既要求決策有用又要求反映受托責任，與原準則中將會計信息應(yīng)當滿足國家宏觀經(jīng)濟管理需要的首要目標有著顯著區(qū)別，順應(yīng)了我國資本市場發(fā)展的定位。與此相適應(yīng)，在財務(wù)報告目標層次下的會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的定義及其確認、計量原則、財務(wù)報告等基本理念和方法也發(fā)生了變化。如為了配合財務(wù)報告的目標，特別強調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量要求，關(guān)注會計信息的預(yù)測價值和反饋價值，啟用了綜合的計量模式；“交易觀”的收益理念修改為“綜合收益觀”理念，所得稅費用核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法等。這些改革要求會計人員必須準確而熟練地掌握會計和相關(guān)學(xué)科的理論，掌握會計準則的基本理念和精髓。

(三)采用價值為基礎(chǔ)計量模式的影響　為了滿足會計信息相關(guān)性的質(zhì)量要求，我國會計準則認可了企業(yè)對外投資等金融活動的不確定性。在可靠性能夠保證的前提下可以采用公允價值、現(xiàn)值等以價值為基礎(chǔ)的計量屬性，并做出了多項與風險管理相適應(yīng)的相關(guān)會計處理的規(guī)定，甚至將某些對未來的估計包含在財務(wù)報表中。如部分金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等處理中采用公允價值計量模式；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等多項處理中未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的應(yīng)用；存貨期末計量時的按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法等。這些以價值為基礎(chǔ)計量模式的采用，可以大為增加會計信息的相關(guān)性。經(jīng)過一段時間的驗證，新會計準則體系雖然在上市公司已經(jīng)實現(xiàn)了平穩(wěn)過渡和順利銜接，但由于新準則體系在不確定性事項處理的改變，使得會計人員專業(yè)理論水平和職業(yè)判斷力方面受到很大挑戰(zhàn)，出現(xiàn)了類似“新會計準則理解有誤，數(shù)家上市公司業(yè)績出錯”的現(xiàn)象。

二、基于提升職業(yè)判斷力的會計本科教學(xué)模式教學(xué)改革

本科教育是會計人才成長的關(guān)鍵時期。與其他教育階段相比，本科教育階段是人的素質(zhì)、能力、意志和品格形成的重要時期，是會計人才各項能力培養(yǎng)的基礎(chǔ)階段。只有本科階段經(jīng)過嚴格訓(xùn)練和良好熏陶的人才，才更有可能在會計工作崗位上脫穎而出。如何改革教學(xué)模式尤其強化理論教學(xué)，使學(xué)生具備較高理論水平，培養(yǎng)和提升職業(yè)判斷力，塑造可持續(xù)性發(fā)展的會計人才，是本科教學(xué)的重要課題。

(一)完善會計教育目標 會計職業(yè)判斷是指在面臨不確定會計事項的情況下，會計人員根據(jù)會計標準，充分考慮企業(yè)環(huán)境，運用其專業(yè)知識、邏輯分析能力和職業(yè)經(jīng)驗，對日常會計事項處理和財務(wù)報告編制做出正確估計和決策。在實施原則導(dǎo)向模式的會計準則條件下，會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響會計信息的質(zhì)量，直接關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果。會計職業(yè)判斷本身就是專業(yè)知識在解決實際問題中的運用，扎實的專業(yè)理論知識是正確進行會計職業(yè)判斷的前提。會計行業(yè)是知識高度密集型的領(lǐng)域。對本科會計教學(xué)提出了很高要求。教育作為一種有目的培養(yǎng)人才的活動，理應(yīng)將學(xué)生的發(fā)展作為宗旨。經(jīng)濟全球化使得會計事務(wù)的國際合作日益頻繁，跨國公司的大量進入并呈現(xiàn)本土化經(jīng)營趨勢，并且隨著我國會計、審計準則體系的國際趨同，使實務(wù)界亟需具有良好道德修養(yǎng)、熟練會計技術(shù)和廣闊國際視野的會計人才。這為學(xué)生提供了寬廣的事業(yè)發(fā)展平臺，同時也對會計教育目標提出更高要求。會計本科教育目標定位是培養(yǎng)具備管理、經(jīng)濟和會計學(xué)等方面的知識，熟練掌握企業(yè)會計的決策、管理技能，使之成為能擔負重任的高素質(zhì)會計管理人才。與前一階段的會計教育目標相比，由于本科教育是一定程度的通才教育，其目標定位是培養(yǎng)會計管理方面的人才，在能力和知識范圍的廣度上有所拓展、深度上有所提高。但這種目標定位與達到具有國際視野的，熟悉國際貿(mào)易規(guī)則的高素質(zhì)會計人才的要求還有一定差距。本科會計教育的目標首先應(yīng)立足于社會需求的這一基礎(chǔ)，其次要結(jié)合我國高等教育大眾化的特點來確定。應(yīng)當注意的是，大學(xué)本科是介于?？粕c研究生層次之間的學(xué)歷教育，是奠定理論基礎(chǔ)、培養(yǎng)能力、提高綜合素質(zhì)的階段，既不能定位過高，也不能僅定位于實務(wù)操作層次。隨著我國高等教育的大眾化，不可避免地會出現(xiàn)學(xué)生素質(zhì)整體水平下降；而畢業(yè)生步入社會時必須具備的理論水平和通用知識，隨著“原則導(dǎo)向”模式的新會計準則的實施、隨著社會發(fā)展而不斷擴充，這一“下降”與“擴充”的趨勢使得教育目標定位困難。大學(xué)本科生源來自于從未接觸社會實際的高中畢業(yè)生，在本科教育過程中，只能是在具

備一定專業(yè)理論基礎(chǔ)和相關(guān)知識的前提上，加強綜合素質(zhì)和能力的養(yǎng)成，順應(yīng)社會、經(jīng)濟發(fā)展的需要。美國會計教育改革委員會對會計教育目標的定義為：學(xué)校會計教育的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生畢業(yè)時即成為一名專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)未來成為一名專業(yè)人員應(yīng)具有的素質(zhì)(湯湘希，2002)。結(jié)合我國國情和本科教育階段特點，可以將會計培養(yǎng)目標表述為：培養(yǎng)適應(yīng)經(jīng)濟全球化需要，具有良好職業(yè)道德和熟練掌握會計專業(yè)技術(shù)的綜合性應(yīng)用人才。在這一目標導(dǎo)向下，應(yīng)該注重使學(xué)生樹立終身學(xué)習理念、培養(yǎng)自主學(xué)習能力、創(chuàng)新能力以及職業(yè)判斷能力等高水平的實務(wù)處理能力。其中要特別強調(diào)培養(yǎng)自主學(xué)習能力，使學(xué)生能夠在畢業(yè)后不斷更新學(xué)習，充分理解和掌握快頻率、大幅度變化的會計準則，以適應(yīng)日益創(chuàng)新和復(fù)雜職業(yè)判斷的需要，成為可持續(xù)性發(fā)展的會計人才。

(二)改革會計教學(xué)內(nèi)容　改革會計教學(xué)內(nèi)容，是適應(yīng)新會計準則要求和提高會計人員職業(yè)判斷力的基礎(chǔ)。

(1)現(xiàn)行教學(xué)內(nèi)容存在的問題。為了應(yīng)對環(huán)境變化對新型會計人才的需要，達到培養(yǎng)能力、提高素質(zhì)目的，教學(xué)內(nèi)容必須有較大改革。目前，大學(xué)本科課程設(shè)置是按會計職能劃分為初、中、高級財務(wù)會計，管理會計，會計信息系統(tǒng)等會計課程。這種課程設(shè)置符合會計學(xué)知識體系結(jié)構(gòu)，消除了課程間的重復(fù)，加強了知識的系統(tǒng)性。僅就課程體系來看比較合理，但就初、中、高財務(wù)會計課程的教學(xué)內(nèi)容看，存在以下問題：一是過分強調(diào)會計實務(wù)操作。除個別著名高校的教材外，大部分本科財務(wù)會計教材的內(nèi)容都是以各會計要素項目的順序，依據(jù)具體準則的規(guī)定，介紹如何進行實務(wù)操作即編制會計分錄，關(guān)注的是具體業(yè)務(wù)的會計處理，原因在于會計準則中隱含的基本理論并沒有得到重視。雖然新準則體系較之以往更加完善。但是對于寬泛的規(guī)定以及必將涌現(xiàn)的創(chuàng)新事項，如果不能掌握準則中蘊含的會計基本理念和精髓，不會舉一反三，仍然會出現(xiàn)會計改革后的教師疲于應(yīng)付增補教材內(nèi)容、學(xué)生疲于應(yīng)付更新會計知識、知其然不知其所以然的現(xiàn)象。二是孤立地傳授會計專業(yè)知識。會計職業(yè)判斷是技術(shù)性很強的工作，不僅要具備會計學(xué)科扎實的知識，還要具備其他相關(guān)學(xué)科的知識，只有這樣才能對復(fù)雜且不斷更新的交易和事項做出合理、可靠的職業(yè)判斷?，F(xiàn)狀卻是：會計教學(xué)內(nèi)容安排上仍然強調(diào)專業(yè)領(lǐng)域的縱向結(jié)構(gòu)，缺乏跨學(xué)科的橫向結(jié)構(gòu)。教師在教學(xué)中不重視會計與相關(guān)學(xué)科的交融，使得學(xué)生不能在整個管理學(xué)科、經(jīng)濟學(xué)科的高度理解、掌握會計準則，難以具備較高的職業(yè)判斷力，這將成為有效貫徹執(zhí)行新準則的軟肋。三是各門會計課程的教學(xué)中缺乏職業(yè)道德、職業(yè)操守教育的內(nèi)容。會計職業(yè)道德是會計人員素質(zhì)的重要體現(xiàn)。會計作為特殊的行業(yè)，要求會計人員既要有良好的專業(yè)素質(zhì)，也具備較強的職業(yè)道德水平。只有這樣才能誠實守信、客觀公正地做出職業(yè)判斷?，F(xiàn)行設(shè)置的各門會計課程均未涉及職業(yè)道德、職業(yè)操守的內(nèi)容，因此這方面有待加強。

(2)會計教學(xué)內(nèi)容改革的對策　主要可以采取以下對策：一是教學(xué)內(nèi)容以理論為導(dǎo)向，注重學(xué)習能力的培養(yǎng)。正如會計準則制定模式有“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”之分一樣，會計教學(xué)內(nèi)容也有以實務(wù)為導(dǎo)向和以理論為導(dǎo)向之分?！霸瓌t導(dǎo)向”制定的準則要求會計人員有較高的職業(yè)判斷力，特別是面對不確定性的交易或事項時會計處理方法的靈活性大，可在備選政策或方法中選擇。在這種形勢下，會計教學(xué)不能再以傳授知識為導(dǎo)向而應(yīng)以理論為導(dǎo)向，注重會計理論教學(xué)，只有這樣才能培養(yǎng)出理論基礎(chǔ)扎實、較強分析判斷力的會計人才。從我國高等教育“大眾化”的發(fā)展來看，會計人員中本科畢業(yè)生將占更大比例，因此必須充分利用本科階段系統(tǒng)的課程設(shè)置、緊湊的教學(xué)節(jié)奏等其他教學(xué)層次不具備的優(yōu)勢，將原來在研究生層次才有較多涉及的會計理論，適當安排到本科教學(xué)當中，由淺入深地結(jié)合會計實務(wù)加以介紹，將講授的重點由實務(wù)處理轉(zhuǎn)到對理論的闡釋。在現(xiàn)行課程設(shè)置基本不變的前提下，教學(xué)內(nèi)容應(yīng)適當借鑒西方會計教材內(nèi)容，注重闡釋會計事項的內(nèi)在聯(lián)系、本質(zhì)和定義，側(cè)重于研究指導(dǎo)會計實務(wù)操作的理論思想而非會計實務(wù)本身，使學(xué)生“知其然，更知其所以然”。新會計準則模式下，以理論教學(xué)為主、輔之以實務(wù)處理的教學(xué)方式是完全可行的。首先，我國會計準則體系已充分考慮會計人員素質(zhì)參差不齊的問題，其內(nèi)涵包括了確認、計量、記錄和報告四個部分，比國際財務(wù)報告準則內(nèi)涵多了“記錄”環(huán)節(jié)，即應(yīng)用指南的附錄――會計科目及其科目的解釋，其中詳細地規(guī)范了科目設(shè)置及其如何使用。通過引導(dǎo)學(xué)生學(xué)會使用附錄這一工具，解決實務(wù)處理的問題，讓學(xué)生將更多的時間和精力用于掌握基本理念。只有會計理論基礎(chǔ)扎實，才能領(lǐng)會和掌握會計準則的目的和精髓，提高自主學(xué)習能力、應(yīng)變能力，才能對紛繁復(fù)雜的會計現(xiàn)象具有較高的職業(yè)判斷力，這是“授人以漁”的教學(xué)方法。其次，通過校內(nèi)外實習進行實務(wù)技能訓(xùn)練。校內(nèi)實習是逐層遞進的，包括初級會計課程后單課程的手工模擬實習、中級會計和會計電算化課程后的多課程綜合模擬實習，甚至還有綜合多學(xué)科的ERP(企業(yè)資源計劃)實習。各個學(xué)習階段、各種模擬環(huán)境下對實務(wù)處理的學(xué)習，極大激發(fā)了學(xué)生的學(xué)習熱情和參與熱情，能夠?qū)W(xué)生引入到解決實際問題的情境中，使所學(xué)理論與實際存在的問題相關(guān)聯(lián)對培養(yǎng)和提升學(xué)生職業(yè)判斷力、創(chuàng)新能力、解決問題的思維能力有極大益處。二是教學(xué)內(nèi)容注重學(xué)科間滲透、協(xié)作。為適應(yīng)經(jīng)濟全球化的需要，會計行業(yè)已成為知識高度密集型的領(lǐng)域。高素質(zhì)會計人才不僅要精通會計專業(yè)理論和信息技術(shù)，還要熟悉經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)、財稅學(xué)及國際貿(mào)易等方面的理論和實務(wù)，本專業(yè)和相關(guān)知識掌握的程度直接影響著職業(yè)判斷能力。傳統(tǒng)的會計教育只是要求學(xué)生掌握會計知識和技能，忽視相關(guān)學(xué)科理論的滲透和綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，隨著會計環(huán)境的變化，傳統(tǒng)會計教育培養(yǎng)的人才知識結(jié)構(gòu)單一，知識面狹窄，應(yīng)變和創(chuàng)新能力匾乏，職業(yè)判斷能力弱等缺陷已經(jīng)顯露，難以適應(yīng)國際化經(jīng)濟發(fā)展的需要。這與傳統(tǒng)會計教育模式強調(diào)專業(yè)領(lǐng)域的縱向結(jié)構(gòu)、缺乏跨學(xué)科的橫向結(jié)構(gòu)，過分偏重在單一學(xué)科領(lǐng)域中培養(yǎng)人才的教育模式有很大關(guān)系。如何實現(xiàn)教學(xué)內(nèi)容學(xué)科間的滲透與協(xié)作是會計教學(xué)內(nèi)容面臨的另一重要課題。會計學(xué)科雖然是專業(yè)性很強的學(xué)科，但受客觀環(huán)境影響會涉及其他學(xué)科許多理論，如經(jīng)濟學(xué)的綜合收益理論、金融學(xué)的資本市場運行理論以及國際商法規(guī)范等。特別是會計學(xué)隸屬于管理學(xué)學(xué)科，其理論發(fā)展必然受到整個管理學(xué)科發(fā)展的影響。雖然目前本科層次已經(jīng)開設(shè)經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)等相關(guān)課程，但由于只是孤立地講授課，并沒有很好地注重其間的理論關(guān)系、邏輯關(guān)系，學(xué)生并不能運用于指導(dǎo)會計理論或者實務(wù)處理。因此，會計專業(yè)的教師應(yīng)到頃各相關(guān)學(xué)科的有機聯(lián)系，對學(xué)生進行引導(dǎo)，使會計教學(xué)的理論導(dǎo)向能夠真正到位，使學(xué)生在較高的理論層面上學(xué)習會計，達到以理論為導(dǎo)向培養(yǎng)會計人才的教學(xué)目的等。三是加強職業(yè)道德教育是完善會計職業(yè)判斷的有效保障。會計職業(yè)判斷既是技術(shù)性的工作，也是主觀性很強的活動，其過程始終蘊含著可靠性與相關(guān)性、利益驅(qū)動與公允列報等多種矛盾的博弈，其結(jié)果不僅受限于會計人員專業(yè)水平的高低，還會受到個人價值觀、職業(yè)道德水平的制約。加強職業(yè)道德教育的對策是：首先，樹立會計職業(yè)判斷的意識。會計教學(xué)

篇5

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 減值測度 測度標準

信息不對稱理論說明無形資產(chǎn)減值信息在委托人和人之間的不對稱性是客觀存在的，從會計契約論的視角看，相關(guān)利益主體對無形資產(chǎn)減值信息的需求狀況存在著明顯的差別。因此，如何在協(xié)調(diào)供求矛盾中分析無形資產(chǎn)減值測度的目標定位、確立減值測度的原則，根據(jù)不同的計量特征構(gòu)建其測度標準與路徑是無形資產(chǎn)減值測度的基礎(chǔ)性工作。

一、無形資產(chǎn)減值測度的目標定位

從會計的角度研究無形資產(chǎn)減值測度的目的，從提供者的立場看，是要解決為什么要提供無形資產(chǎn)的減值信息以及其減值信息是如何確定的；從需求者的立場看，是要解決無形資產(chǎn)減值的信息是否是可信和可靠的，無形資產(chǎn)減值的信息對決策到底有何作用。現(xiàn)實無形資產(chǎn)減值信息的狀況是供給與需求極不平衡。因此，研究無形資產(chǎn)減值測度的目標定位，首先應(yīng)協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)減值信息供需的矛盾。

(一)會計信息的供需矛盾與協(xié)調(diào) 由于現(xiàn)行財務(wù)報告的功能缺陷，從整體上不可避免地產(chǎn)生了“寬型”信息需求結(jié)構(gòu)與“窄型”信息供給結(jié)構(gòu)的矛盾。從會計信息需求看，會計信息使用者需要財務(wù)信息、非財務(wù)信息、分部信息、無形資產(chǎn)信息、社會責任信息及不確定信息等進行決策。從會計信息供給看，會計信息供給結(jié)構(gòu)則顯得過于狹窄，財務(wù)報告僅僅提供歷史會計信息、可貨幣化的財務(wù)信息、有形資產(chǎn)信息等。吳聯(lián)生(2000)的研究顯示，我國上市公司會計報告對人力資源、財務(wù)報表、分部信息披露不足，對財務(wù)預(yù)測信息、物價變動信息、管理者對會計信息的分析等完全未披露。會計信息供給不足既有會計理論內(nèi)在缺陷方面的原因，又有現(xiàn)行會計信息報告制度無法提供足夠的披露動機的緣故。會計信息供給者在現(xiàn)有制度框架下進行選擇性披露、模糊性披露甚至錯誤性披露也是重要原因。主要體現(xiàn)在一是選擇性信息披露，即會計信息供給者根據(jù)自己的偏好有意識地披露信息，如大量披露有利的會計信息而隱瞞不利的會計信息。二是模糊性信息披露，即會計信息供給者以不透明的方式披露信息。這種方式雖然遵循了信息披露規(guī)范，但語言含糊容易傳達錯誤信息。三是錯誤的信息披露，即會計信息供給者有意或無意地曲解會計處理和披露方式，提供錯誤的會計信息。協(xié)調(diào)會計信息供需矛盾的方法主要有：加強會計理論研究，特別是對會計信息需求者的會計信息需求的預(yù)測；適度強制性信息披露；改變傳統(tǒng)會計信息供給模式。傳統(tǒng)的會計信息供給模式采用了通用報告模式，不能滿足利益相關(guān)者的個性化需求。如采用可擴展的企業(yè)報告語言模式或適時報告模式等。

(二)無形資產(chǎn)減值測度信息供需關(guān)系分析 對供給而言，可以從供給主體、供給成本和供給過程三方面分析：首先，從供給主體上看，無形資產(chǎn)減值測度信息是由企業(yè)提供的。無形資產(chǎn)減值信息將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營業(yè)績變動，從而影響管理當局的業(yè)績。管理當局有操縱減值測度的動機，降低了測度信息的可信性。無形資產(chǎn)減值信息生產(chǎn)過程中技術(shù)手段的運用不當、甚至錯誤以及先進的技術(shù)方法無法付諸實施等，直接影響減值測度信息的質(zhì)量。其次，從供給成本上看，信息供給的一個重要制約因素是信息生產(chǎn)成本。效益大于成本歷來是信息生產(chǎn)的前提，信息供給需要在收益和成本之間權(quán)衡。供給信息主要涉及兩類成本：一是可計量成本。即可明確計算并實際支付的信息成本。包括信息收集和處理成本、審計成本等。二是不可計量成本。表現(xiàn)為信息披露對企業(yè)的不利影響，此類成本不需要企業(yè)直接支付，也難以直接計量，主要有兩種表現(xiàn)形式：其一，因信息披露導(dǎo)致的競爭劣勢，實際涉及到企業(yè)如何處理披露信息與保護企業(yè)秘密的關(guān)系。典型的例子是研究與開發(fā)、投資項目的披露；其二，信息披露對管理者行為的約束。如企業(yè)公布預(yù)測盈利信息后，管理當局為了達到預(yù)期目標，可能會采取粉飾行為或其他行為以達到盈利預(yù)測的結(jié)果。相反，企業(yè)未能實現(xiàn)預(yù)測目標，勢必造成投資者及其會計信息的其他使用人對本企業(yè)不信任，產(chǎn)生所謂的失信成本，正是由于這類成本的存在，導(dǎo)致企業(yè)在自愿披露信息時就顯得特別謹慎，必須采用激勵性的機制。無形資產(chǎn)及其減值信息由于關(guān)乎企業(yè)的長遠競爭力和核心競爭力，披露動機就顯得更為謹慎。最后，從供給過程看，無形資產(chǎn)減值信息將在傳統(tǒng)財務(wù)報告框架內(nèi)進行，由于會計確認、計量程序的限制，大量無形資產(chǎn)信息，包括減值信息由于其價值波動的不確定性將無法在表內(nèi)提供，而基本財務(wù)報表是會計信息的核心所在。同時，現(xiàn)行財務(wù)信息的生成模式將使無形資產(chǎn)減值信息失去及時性，信息的效度下降。對需求而言，會計信息的需求者需要得到?jīng)Q策有用的信息，對無形資產(chǎn)減值信息的需求者而言，需要滿足以下三方面質(zhì)量要求的信息：一是真實性。無形資產(chǎn)減值信息的真實性對各契約主體利益尤其相關(guān)，它直接關(guān)系到財富的分配和社會資源的優(yōu)化配置，是減輕相關(guān)主體之間的信息不對稱程度的首要質(zhì)量要求。二是及時性。只有減值信息及時披露才會對信息使用者有決策價值。三是透明度。實際上是對減值信息披露充分性和完整性的最高要求。

(三)無形資產(chǎn)減值測度信息供需矛盾的協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)減值測度信息的供需關(guān)系主要是存在供小于求的矛盾，協(xié)調(diào)這種矛盾需要考慮以下問題：首先，保持多大的會計期望差是合理的。會計期望差具有其存在的合理性，會計信息供給不足實際上是正常狀態(tài)或自然態(tài)，它可促使會計不斷向會計信息需求者的預(yù)期靠攏，成為會計發(fā)展的內(nèi)在動力。但要注意會計信息供給不足的適度范圍，因為滿足利益相關(guān)者的會計信息需求是會計最根本的目標，會計信息供給的嚴重不足必然會招致會計職能的萎縮甚至消亡。雖然會計期望差距是客觀存在的，但不是像想象中的那樣嚴峻，因為利益相關(guān)者對會計信息的需求并非無止境。即使是上市公司，其信息供給也不可能無限擴大。利益相關(guān)者可以通過向投資公司、基金公司以及財務(wù)分析師獲得相關(guān)信息，從而減少對會計信息的直接需求，在某種意義上說，部分利益相關(guān)者可以通過交易解密、價格解密等方式獲取信息。與此同時，受會計信息成本和保護上市公司合法權(quán)益的制約，上市公司的會計信息供給也不可能無限擴大。其次，如何在表內(nèi)和表外披露無形資產(chǎn)減值測度信息，是解決測度信息及時性、透明度等質(zhì)量矛盾的關(guān)鍵。再次，如何提高無形資產(chǎn)減值信息的可信性和真實性，需要進一步探討無形資產(chǎn)減值測度信息質(zhì)量保證問題。最后，如何面對無形資產(chǎn)價值不確定性所帶來的測度困境，解決無形資產(chǎn)減值測度的精度問題。

(四)無形資產(chǎn)減值測度的目標定位 無形資產(chǎn)減值測度的目標定位是：向相關(guān)契約主體及時提供有關(guān)無形資產(chǎn)價值變化(減值)的相對“精確”和真實透明的信息，減輕契約主體之間的信息不對稱狀況，幫助其判斷企業(yè)無形資產(chǎn)質(zhì)量及企業(yè)收益質(zhì)量，從而做出正確決策。這一目標包括以下方面：一是建立在信息不對稱和會計契約論對無形資產(chǎn)減值信息需求主體主觀期望分析之上，強調(diào)減輕信息不對稱狀況，保護信息弱勢群體的價值傾向。二是客觀分析了無形資產(chǎn)減值信息供給動因和現(xiàn)行財務(wù)會計信息生產(chǎn)模式

的局限性、無形資產(chǎn)的價值內(nèi)涵及無形資產(chǎn)的經(jīng)濟特征等客觀困境的現(xiàn)實基礎(chǔ)之上，客觀上要求存在無形資產(chǎn)減值測度信息的期望差。三是在探討協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)減值測度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求對無形資產(chǎn)減值測度要采取廣義的方法，根據(jù)無形資產(chǎn)可計量特征分別采取表內(nèi)價值計量和表外充分披露、關(guān)注的不同測度路徑。四是建立在辨析無形資產(chǎn)減值測度和無形資產(chǎn)評估關(guān)系后，從而對無形資產(chǎn)減值測度價值精度要求所做出的相對“精確”的現(xiàn)實判斷之上。五是目標內(nèi)涵了及時性、真實性及透明度等無形資產(chǎn)減值測度信息的質(zhì)量要求，從而要求建立無形資產(chǎn)減值測度信息的質(zhì)量保證體系。

二、無形資產(chǎn)減值測度的基本原則

為了實現(xiàn)無形資產(chǎn)減值測度的目標，在減值測度過程中應(yīng)遵循以下原則：

(一)及時性原則 要求對無形資產(chǎn)減值信息進行持續(xù)的關(guān)注，及時在表內(nèi)確認或在表外披露等進行減值測度，向契約主體提供決策相關(guān)信息。

(二)完整性原則 要求無形資產(chǎn)減值測度的透明度，既要反映有利價值信息，又要反映不利價值信息；既注重表內(nèi)確認，也關(guān)注表外披露。同時保持客觀性和價值傾向中立性。

(三)例外關(guān)注原則 強調(diào)無形資產(chǎn)減值測度中例外信息的作用，只有關(guān)注例外信息才有信息增量和對減值測度決策相關(guān)。

(四)重要性原則 要求無形資產(chǎn)減值測度要區(qū)分無形資產(chǎn)的重要程度和表內(nèi)和表外披露的重要層次，采取不同的無形資產(chǎn)減值測度方法或途徑，符合成本效益原則。

(五)嚴謹性原則 強調(diào)企業(yè)無形資產(chǎn)減值測度要有專業(yè)人員、嚴格的內(nèi)部控制、管理當局的高度重視，從而提高無形資產(chǎn)減值測度信息的信度和質(zhì)量。

(六)成本效益原則要求無形資產(chǎn)減值測度不是一味地追求精度和無限度的披露，從而使企業(yè)無形資產(chǎn)減值測度信息的生成與披露成本太高，否則，無形資產(chǎn)減值測度將失去經(jīng)濟意義。

三、無形資產(chǎn)減值測度的基本標準與路徑

無形資產(chǎn)減值測度標準(包括確認和計量或披露標準)選擇是實現(xiàn)無形資產(chǎn)減值測度目標的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一方面受減值測度目標和質(zhì)量要求的影響，另一方面也受制于無形資產(chǎn)的經(jīng)濟特征和現(xiàn)行會計模式。

(一)資產(chǎn)減值測度標準的一般分析資產(chǎn)減值測度標準主要有確認與計量兩方面。

(1)資產(chǎn)減值的確認標準 資產(chǎn)減值確認標準主要有三種：一是永久性標準，即只確認資產(chǎn)的永久性減值(即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)的減值)。二是可能性標準，即對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值都應(yīng)予以確認。依據(jù)是資產(chǎn)減值會計主要是源于穩(wěn)健性原則，其本質(zhì)是指合理核算可能發(fā)生的損失和費用，因此，在確認資產(chǎn)減值中采用可能性標準有著其自然的合理性。三是經(jīng)濟性標準，即在資產(chǎn)負債表日，只要資產(chǎn)的價值低于其賬面價值，由此帶來的資產(chǎn)減值都應(yīng)確認。上述確認標準中，永久性的減值實質(zhì)上是可能性很大的減值，真正的永久性減值是不存在的，可能性標準包含永久性標準；而經(jīng)濟性標準則包括了永久性標準和可能性標準。資產(chǎn)減值的上述確認標準各有利弊。采用永久性標準，一方面可以減少確認暫時性減值進而減少會計核算的工作量；另一方面也同決策有用觀的要求相一致。因為信息使用者關(guān)心的是企業(yè)利用現(xiàn)有資產(chǎn)提供未來現(xiàn)金流量的能力，資產(chǎn)的暫時性減值往往不會影響資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力，對產(chǎn)生現(xiàn)金流量能力有較大的影響恰恰是那些發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產(chǎn)。然而，會計總是存在著不確定性，暫時性減值和永久性減值的區(qū)分往往是比較困難的，這就極易導(dǎo)致管理當局故意推遲資產(chǎn)減值的確認。與采用永久性標準相比，采用可能性標準確認資產(chǎn)減值的范圍較大，但對資產(chǎn)減值可能性的大小及可能性多大時才應(yīng)予以確認的判斷較難。相比較而言，經(jīng)濟性標準避開了前述兩種標準應(yīng)用時所遇到的難題，易于理解和便于操作，能夠及時反映環(huán)境變化對資產(chǎn)價值的不利影響，真正體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

實踐中資產(chǎn)減值確認標準的選擇也多樣化。國際會計準則IASl6《不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》要求采用永久性標準，但IAS36《資產(chǎn)減值》則要求采用經(jīng)濟性標準；FASB在1995年的SFASl21《長期資產(chǎn)減值和處置會計》要求采用永久性標準，但FASB卻熱衷于采用經(jīng)濟性標準，以便當資產(chǎn)的賬面價值超過其公允價值時，就及時確認資產(chǎn)減值損失；歐盟、澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國等都要求采用永久性標準確認長期資產(chǎn)減值；墨西哥、新西蘭則要求采用經(jīng)濟性標準確認長期資產(chǎn)減值；大多數(shù)國家在短期投資、存貨等流動資產(chǎn)減值的確認上，采用經(jīng)濟性標準，在應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值的確認上采用可能性標準。我國企業(yè)會計制度及相關(guān)會計準則中，對資產(chǎn)減值在一定程度上采用了可能性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準，將確認標準與計量標準統(tǒng)一，且在確認時不考慮現(xiàn)金流量貼現(xiàn)問題。筆者認為，對無形資產(chǎn)的減值測度，上述理論和實踐中的減值標準大體上確定了測度標準的選擇范圍，但應(yīng)需考慮無形資產(chǎn)概念范圍的廣泛性和其可計量特征的不同，采用不同標準。

(2)資產(chǎn)減值的計量標準 資產(chǎn)減值計量的關(guān)鍵是資產(chǎn)價值的確定，這又取決于資產(chǎn)計量屬性的選擇。理論上公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是體現(xiàn)資產(chǎn)現(xiàn)時價值的最佳計量屬性。然而在會計實踐中，由于對資產(chǎn)現(xiàn)時價值的理解不同，以及不同計量屬性運用的難易程度及計量結(jié)果可靠性的差異，計量屬性選擇也具有多樣性。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的財務(wù)會計準則公告對資產(chǎn)計量屬性的選擇就有不同的規(guī)定，SFAS86《對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理》要求采用可實現(xiàn)凈值，SFAS90《受管制企業(yè)工廠成本的廢棄和剔除項目的會計》要求采用未來收入的現(xiàn)值，SFAS121要求采用公允價值或折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。IAS36規(guī)定，在資產(chǎn)持有期間，若其可收回價值低于賬面價值，則應(yīng)按其可收回價值計價，確保資產(chǎn)以不超過其可收回價值的金額進行計量。這里的可收回價值指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值中的較高者。銷售凈價指在熟悉情況交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額；使用價值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的賬面價值低于其可收回金額的部分，都應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失予以確認。可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之中的較高者。銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。與IAS36不同的是我國在銷售凈價的確定中，并不強調(diào)資產(chǎn)的銷售價格必須是公允價值，計量屬性的選擇也并不局限于銷售凈價和使用價值。

上述減值計量標準是從財務(wù)會計角度出發(fā)，探討在表內(nèi)確認列示的資產(chǎn)的減值計量問題；筆者所定義的廣義無形資產(chǎn)減值測度體系中，對于可以在表內(nèi)確認(包括現(xiàn)行會計已經(jīng)確認和應(yīng)該確認部分)有理論指導(dǎo)作用，但不能解決表外披露的減值測度的“計量”問題，需要進一步研究擴展。

(二)可控且可出售無形資產(chǎn)減值測度標準的建立 可控且可出售無形資產(chǎn)主要是知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、版權(quán)(著

作權(quán))、商標權(quán)和商號名稱等都屬于這類資產(chǎn)，其共同特征是現(xiàn)行法律體系對其已進行了確認并提供了一定的保護。雖然這類無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)并不是完全清晰的，但至少已被現(xiàn)行法律界定為財產(chǎn)。只要產(chǎn)權(quán)明晰資產(chǎn)即可以進行買賣交易，從而為該項無形資產(chǎn)的計價提供了一個清晰、實用的參考價格。進行買賣交易的無形資產(chǎn)須滿足會計上關(guān)于資產(chǎn)確認的標準：即資產(chǎn)的內(nèi)容已界定，可與其他資產(chǎn)和嚴格區(qū)分開來，能成為交易的目標；公司對該項資產(chǎn)有實質(zhì)的控制權(quán)并可將該控制權(quán)轉(zhuǎn)讓；可以合理地預(yù)測該項資產(chǎn)的未來經(jīng)濟收益；當該項資產(chǎn)貶值時，可以合理地確認其經(jīng)濟價值。除知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)外，企業(yè)的商業(yè)契約、管理合同、許可證和數(shù)據(jù)庫也滿足會計上資產(chǎn)的定義，除非成為交易目標，否則不會在資產(chǎn)負債表中得到反映。這些資產(chǎn)如果是企業(yè)內(nèi)部研制開發(fā)的，那么與其相關(guān)的研究開發(fā)支出在當期主要作費用處理，會計上未確認任何資產(chǎn)。該項資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益作為當期收入，但未計提任何折舊費。當出售或轉(zhuǎn)讓該項資產(chǎn)時作為銷售收入，購買方作為資產(chǎn)入賬。這種資產(chǎn)屬于現(xiàn)行財務(wù)會計所定義的無形資產(chǎn)的范圍，可以在資產(chǎn)負債表內(nèi)進行確認和計量，包括初始價值的確認計量和隨后價值波動的確認計量。

1、可控且可出售的無形資產(chǎn)減值測度的基本標準。從各國及國際會計準則委員會的實踐來看，對長期資產(chǎn)減值測度標準主要集中在經(jīng)濟性標準和永久性標準的選擇上。前者在操作和判斷上較為簡單，符合會計對資產(chǎn)減值的界定(資產(chǎn)的賬面價值超過其可回收金額的情形)；后者對職業(yè)判斷能力的要求較高，體現(xiàn)了無形資產(chǎn)長期減值變動特征的要求。事實上無論是美國會計準則還是國際會計準則，抑或是我國會計準則事實上都要求在判斷長期資產(chǎn)減值時注意永久性影響事件，雖然采取經(jīng)濟性標準確認長期資產(chǎn)減值測度?；诖?，考慮到可控且可出售的無形資產(chǎn)價值波動較大的經(jīng)濟特征，此類無形資產(chǎn)減值測度的確認標準定位于永久性指導(dǎo)下的經(jīng)濟性標準。與之相適應(yīng)，可控且可出售的無形資產(chǎn)減值的計量標準采用可回收金額標準，即在該類無形資產(chǎn)持有期間，若其可收回價值低于賬面價值，則應(yīng)按其可收回價值計價，確保資產(chǎn)以不超過其可收回價值的金額進行計量?？墒栈貎r值指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值中的較高者。其中銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額；使用價值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

2、可控且可出售的無形資產(chǎn)減值測度的路徑――現(xiàn)金產(chǎn)出單元。我國相關(guān)準則、制度是按單項資產(chǎn)規(guī)范其減值的，而企業(yè)中資產(chǎn)的盈利能力往往通過組合資產(chǎn)實現(xiàn)，從不可分割的資產(chǎn)組合角度考察資產(chǎn)減值問題更具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

(1)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的確認。IAS36規(guī)定，現(xiàn)金產(chǎn)出單元(cash-generatingunit)指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認定是最小的資產(chǎn)組合。SFASl44則采用了資產(chǎn)組合(assetgroup)的概念，指出基于確認和計量減值損失的目的，某項長期資產(chǎn)或某些資產(chǎn)與其他資產(chǎn)和負債應(yīng)組合在一起，該組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流量基本上獨立于其他資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且是最小的資產(chǎn)組合?？梢?，兩者定義的實質(zhì)是一致的，都強調(diào)現(xiàn)金產(chǎn)出單元自身基本上能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且該現(xiàn)金產(chǎn)出單元是最小的資產(chǎn)組合。所不同的是，SFASl44更明確地指出了使用資產(chǎn)組合是出于確認和計量減值損失的目的，資產(chǎn)組合的內(nèi)涵包括與資產(chǎn)組合緊密不可分的負債因素。而IAS36則基于資產(chǎn)減值不應(yīng)改變計量基礎(chǔ)，只是成本不能回收的信念，強調(diào)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的確認應(yīng)在建立持續(xù)使用的基礎(chǔ)之上。

IAS36將判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值跡象分為外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩類。外部信息來源包括：一是資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌；二是技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，或是資產(chǎn)的營銷市場在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；三是市場利率或市場的其他投資回報率在當期已經(jīng)提高，從而很可能影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額；四是報告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場資本化金額。內(nèi)部信息來源包括：一是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或?qū)嶓w損壞；二是資產(chǎn)的使用或預(yù)計使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響(這些變化包括計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)，或計劃在以前預(yù)定的日期之前處置該資產(chǎn))；三是內(nèi)部報告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)或?qū)⒁阮A(yù)期的差。

SFASl44將判斷現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值跡象分為如下六種：一是資產(chǎn)的市場價值顯著下降；二是資產(chǎn)使用的方式或范圍發(fā)生重大變化或資產(chǎn)的物資形態(tài)發(fā)生重大變化；三是可能影響資產(chǎn)價值的法律或經(jīng)營環(huán)境因素的負面變化或源于管制的負面行為或評價；四是成本累計明顯超過初始預(yù)計取得和建造資產(chǎn)的成本；五是當期經(jīng)營或現(xiàn)金流量凈損失，連同歷史經(jīng)營或現(xiàn)金流量損失，或一項規(guī)劃與預(yù)測，證明與為產(chǎn)生收入而使用的資產(chǎn)有關(guān)的持續(xù)損失；六是當期預(yù)計出售或處置資產(chǎn)的時間將很可能顯著早于其以前估計的使用壽命。

從內(nèi)容和形式上看，IAS36的跡象規(guī)定都較SFASl44詳細和有序。但究其實質(zhì)都是在企業(yè)外部從類似或相同資產(chǎn)的市場價值變化、影響企業(yè)經(jīng)營獲利能力的環(huán)境因素等進行判斷；在企業(yè)內(nèi)部則主要關(guān)注資產(chǎn)的使用方式(含提前處置或出售)和范圍、資產(chǎn)物理形態(tài)的重大變化、預(yù)期盈利能力等因素變動。此外，IAS36從計算資產(chǎn)使用價值必備條件出發(fā)，強調(diào)市場利率或市場的其他投資回報率對折現(xiàn)率的影響。

IAS36認為，只有當現(xiàn)金產(chǎn)出單元或其組合(商譽或總資產(chǎn)能分攤于其上的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元)的可收回金額低于其賬面價值時，才確認現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失?？墒栈亟痤~是指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者中的較高者。使用價值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的，扣除處置費用后的金額。

SFASl44要求，如果資產(chǎn)的組合的公允價值低于其賬面價值，則發(fā)生減值；只有當資產(chǎn)組合的賬面價值不可收回，即賬面價值超過通過使用和最終處置所產(chǎn)生的未折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量總額，并高于其公允價值時企業(yè)才應(yīng)確認減值損失。通常情況下，活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據(jù)，如果可以獲得應(yīng)作為計量公允價值的基礎(chǔ)；如果不能獲得，公允價值的估計金額應(yīng)建立在可獲得的最佳信息的基礎(chǔ)上，如類似資產(chǎn)和負債的價格，其他估價技術(shù)的結(jié)果等。一般情況下，現(xiàn)值技術(shù)是可獲得的最佳技術(shù)，可以用來估計資產(chǎn)組合的公允價值。

可見，IAS36和SFASl44對現(xiàn)金產(chǎn)出減值的確認都采用了經(jīng)濟性標準，所不同的是前者從現(xiàn)時時點成本收回角度采用“可收回金額”單一判斷標準；后者對減值的確認采用雙重判斷標準，要求更為嚴格，只有當資產(chǎn)組合的賬面價值“不可收回”，并高于其公

允價值時，企業(yè)才能確認減值損失，從而對減值測試設(shè)置了較高的控制點，因為“不折現(xiàn)的現(xiàn)金流量”要高于按“使用價值”確定的“可收回金額”。

(2)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值計量的比較。IAS36要求，企業(yè)首先應(yīng)確定與某現(xiàn)金產(chǎn)出單元相聯(lián)系的商譽是否在財務(wù)報表中確認，如果商譽被確認的話，則分兩種情況處理。一是商譽的賬面價值能夠在合理、一致的基礎(chǔ)上分攤到評估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元時的計量步驟為：將商譽的賬面金額分攤到評估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額(包括分攤商譽的賬面金額)，并按現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的處理規(guī)定：即先抵減分攤到現(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽賬面金額，然后根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)的賬面價值；且各資產(chǎn)的賬面金額不能低于銷售凈價、使用價值和零中的最高者。二是商譽的賬面價值不能夠在合理、一致的基礎(chǔ)上分攤到評估中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元時的計量步驟為：比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額(不包括商譽的賬面金額)，并按現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的處理規(guī)定(即根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元中各項資產(chǎn)的賬面金額，按比例抵減其他資產(chǎn)的賬面價值；且各資產(chǎn)的賬面金額不能低于銷售凈價、使用價值最高者)；確定包含有評估中現(xiàn)金產(chǎn)出單元且估計商譽的賬面金額能在合理、一致的基礎(chǔ)上進行分攤的最小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元(即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元)；比較較大現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額(含分攤的商譽的賬面金額)，如有損失全部分攤給較大現(xiàn)金產(chǎn)出單元中的商譽。

SFASl44在適用范圍排除不攤銷的商譽和無形資產(chǎn)后規(guī)定：資產(chǎn)組合的賬面價值超過公允價值的差額計量資產(chǎn)組合的減值損失；資產(chǎn)組合的減值損失應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)組合內(nèi)各長期資產(chǎn)的賬面價值，按比例分攤到資產(chǎn)組合內(nèi)各長期資產(chǎn)的減值損失不應(yīng)抵減該資產(chǎn)的賬面價值至其公允價值之下；如果同時對商譽和另一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試，企業(yè)應(yīng)在對商譽進行減值測試前，先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試；若其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已經(jīng)減值，該減值損失應(yīng)在對商譽進行減值測試前予以確認。SFASl42《商譽與其他無形資產(chǎn)》引人類似于現(xiàn)金產(chǎn)出單元的概念―報告單位，對不攤銷的商譽和無形資產(chǎn)的減值的計量做了以下規(guī)定：對報告單位的公允價值與賬面價值(包括商譽)進行比較，若公允價值大于賬面價值商譽未受減損，測試結(jié)束不再進入下一步；比較商譽的內(nèi)含公允價值和賬面價值，并將商譽賬面價值超過其內(nèi)含價值的差額確認為減值損失。確認的損失不應(yīng)超過商譽的賬面價值。商譽的內(nèi)含公允價值等于報告單元公允價值減去確認的報告單元除商譽外的凈資產(chǎn)的公允價值。

比較發(fā)現(xiàn)，兩者的最大區(qū)別在于對商譽及減值金額在其他資產(chǎn)間分攤的處理上。IAS36將其包括在現(xiàn)金產(chǎn)出單元中，通過“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的測試法對商譽減值進行處理，SFASl44則將商譽減值排除在資產(chǎn)組合減值問題之外，由SFASl42引入報告單位通過兩步測試法進行規(guī)范。兩種方法相比，SFASl42確保了商譽減值金額僅包括商譽本身的減值，而IAS36的測試方法很可能導(dǎo)致產(chǎn)出單元中其他資產(chǎn)的減值確認為商譽減值。因為在“自下而上”的測試中如商譽可以合理分攤，則減值先分攤到商譽；如果商譽不能合理分攤，用可收回金額與不包含商譽的賬面金額進行比較來確定不包括商譽的減值損失，也會導(dǎo)致低估其他資產(chǎn)。實施SFASl42要運用相當?shù)呐袛嗪凸烙?，如確定報告單位的公允價值、將商譽和無形資產(chǎn)在報告單位間分攤等。對于減值金額在現(xiàn)金產(chǎn)出單元內(nèi)資產(chǎn)間分攤，IAS36要求全部資產(chǎn)的賬面金額比例，SFASl44則只要求在長期資產(chǎn)間分攤。我們認為，IAS36規(guī)定較合理，短期資產(chǎn)發(fā)生減值是客觀存在的。SFASl44關(guān)于現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的確認標準和計量方式是不一致的。減值確認采用雙重標準，而在減值計量時則僅用公允價值與賬面價值進行差額比較；SFASl44雖然對減值測試控制較高，但在多數(shù)情況下其所確定的減值額要大于IAS36，因為公允價值一般情形下要低于IAS36所確定的“使用價值”。

(3)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值轉(zhuǎn)回的比較。IAS36規(guī)定，企業(yè)必須在每個資產(chǎn)負債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少；只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生變化時，才能沖回以前年度的已確認的資產(chǎn)減值損失，且轉(zhuǎn)回金額不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面金額(減去攤銷或折舊)。其賬務(wù)處理是：按現(xiàn)金產(chǎn)出單元中除商譽外的資產(chǎn)的賬面金額的比例，增加資產(chǎn)的賬面金額；轉(zhuǎn)回后資產(chǎn)賬面金額不應(yīng)高于可收回金額、如果以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失所確定的資產(chǎn)賬面金額(減去攤銷和折舊)中較低者。然后增加已分攤到現(xiàn)金產(chǎn)出單元的商譽的賬面金額(如果有)；但商譽的轉(zhuǎn)回必須是減值損失是由于例外性質(zhì)的特定外部事件造成，且這類事件預(yù)計不會再發(fā)生或隨后發(fā)生的外部事件抵消了前述的事件的影響?？梢姡琁AS36傾向于在歷史成本模式下理解減值問題，減值即是不能足額收回資產(chǎn)的賬面價值，因而當可收回金額恢復(fù)時相應(yīng)沖回減值損失；且出于穩(wěn)健性原則，嚴格規(guī)范轉(zhuǎn)回的條件和轉(zhuǎn)回的上限，對商譽減值轉(zhuǎn)回則要求更高。而SFASl44認為，減值損失已使減值資產(chǎn)組合形成新的成本計量基礎(chǔ)，這種新的成本計量基礎(chǔ)已使已減值資產(chǎn)與其他沒有減值的資產(chǎn)處于相同的計量基礎(chǔ)，因而不允許恢復(fù)以前期間已確認的減值損失。

(4)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值披露的比較。IAS36要求披露以下信息：導(dǎo)致確認或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的事件和環(huán)境；已確認或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失的金額；可收回金額是其銷售凈價還是使用價值；若是銷售凈價，用以計量銷售凈價的基礎(chǔ)(活躍市場或其他)；若是使用價值，當前以及以前的估計(如果有)所使用的折現(xiàn)率；有關(guān)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的描述(例如生產(chǎn)線、設(shè)備、經(jīng)營實體、地理區(qū)域等)；在企業(yè)基本報告形式的基礎(chǔ)上，按資產(chǎn)類別或報告分部已確認或轉(zhuǎn)回的減值損失的數(shù)額；如果用于辨認現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)結(jié)集自以前對現(xiàn)金產(chǎn)出單元可收回金額的估計(如果有)后發(fā)生變動，企業(yè)必須描述當前和以前的資產(chǎn)結(jié)集方式和辨認現(xiàn)金產(chǎn)出單元方式變動的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原則，鼓勵披露相關(guān)關(guān)鍵假設(shè)。SFASl44則要求：描述發(fā)生資產(chǎn)減值的資產(chǎn)組合和導(dǎo)致減值的事件和環(huán)境；如果沒有單獨在報表中列示某資產(chǎn)減值損失，在損益表或經(jīng)營活動表中反映的資產(chǎn)減值損失數(shù)量和標題應(yīng)包括該減值損失；確定公允價值的方法(是否基于市場價值，類似資產(chǎn)價值，或其他評估技術(shù))；如果適用FASl31《企業(yè)分部及相關(guān)信息的披露》，披露發(fā)生減值的長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所在的分部。顯然，兩者都要求對導(dǎo)致現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的事件和環(huán)境、確定可收回金額(公允價值)的方法、減值損失的金額及現(xiàn)金產(chǎn)出單元本身及所在分部情況等進行披露。所不同的是IAS36的描述性分類要詳細，SFASl44則注意準則間的協(xié)調(diào)(SFASl31)。

(5)現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值比較的啟示。比較IAS36、SFASl44的規(guī)定，結(jié)合我國會計環(huán)境，筆者認為，在我國相關(guān)準則中對現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值做出規(guī)定時要注意以下方面：一是在規(guī)范現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值時，應(yīng)在其確認和計量環(huán)節(jié)保持計量屬性的一致性。借鑒

IAS36在歷史成本模式下，采用可回收金額作為唯一的確認和計量依據(jù)。二是將商譽減值獨立于現(xiàn)金產(chǎn)出單元規(guī)范。由于商譽在無形資產(chǎn)中的特殊性，參考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商譽減值與其他資產(chǎn)減值的相互混淆。三是除商譽外的資產(chǎn)的減值損失可恢復(fù)，但要嚴格規(guī)定其要件和轉(zhuǎn)回限額。商譽在一定意義上是對應(yīng)資產(chǎn)合力的效果，其價值波動很難把握，不允許轉(zhuǎn)回商譽的減值損失。四是對現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值跡象的列示和現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值的披露應(yīng)分類合理，列示明晰，符合重要性原則的要求。五是對確定可回收金額的技術(shù)方法(主要針對未來現(xiàn)金流量預(yù)測和對應(yīng)折現(xiàn)率選擇)作準則解釋說明。

(三)可控但不可剝離和出售無形資產(chǎn)減值標準的建立 可控但不可剝離和出售無形資產(chǎn)是指該類無形資產(chǎn)與企業(yè)整體密不可分，是企業(yè)特有的且很難與其他資產(chǎn)分離開來，也不能公開出售，對其確認、計量和記錄都很困難。如正在進行的研究開發(fā)項目、技術(shù)秘密、經(jīng)營秘密、獨特的管理系統(tǒng)等。這類資產(chǎn)往往只滿足會計上“資產(chǎn)”確認標準的部分要求，在會計上并未得到完全的確認。在某種意義上講，企業(yè)對其能有效控制，其未來的經(jīng)濟價值也可以進行預(yù)測，但是企業(yè)不能將其從其他無形資產(chǎn)中分離出來以單獨計價或轉(zhuǎn)讓，除非與其他資產(chǎn)一同計價和轉(zhuǎn)讓。這類資產(chǎn)實際上是現(xiàn)行財務(wù)會計模式中因缺乏可計量性或可靠性的會計要素確認標準的要求，而不能在財務(wù)報表內(nèi)確認的無形資產(chǎn)。對這類無形資產(chǎn)進行減值測度實際上是涉及到現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計的改進，尤其是無形資產(chǎn)信息披露改進問題的探討。

1、無形資產(chǎn)會計的改進。無形資產(chǎn)會計的改進，主要有以下不同的思路。思路一：改進無形資產(chǎn)的確認與計量，并在財務(wù)報表及其附注中列示或披露更多的無形資產(chǎn)信息。思路二：在思路一的基礎(chǔ)上，在其他財務(wù)報告中增加披露無形資產(chǎn)的信息。思路三：在現(xiàn)有會計框架基礎(chǔ)上，構(gòu)建新的輔助信息系統(tǒng)，如構(gòu)建無形資產(chǎn)監(jiān)控表、價值鏈記分板或平衡計分卡等。目前有關(guān)準則制定機構(gòu)，如FSAB和IASB，基本上還是沿著第一種思路進行改革。第二種思路比第一種思路更進一步，即不僅注重會計報表及其附注的改進，還利用其他報告來彌補會計報表及其附注信息的不足，這符合無形資產(chǎn)計量上存在諸多困難的特點。第三種思路是基于一時難以對目前無形資產(chǎn)會計加以突破，就從構(gòu)建新的輔助信息系統(tǒng)上加以改進所采取的對策。但該思路似乎忽視了無形資產(chǎn)確認計量上的改進。我們認為，無形資產(chǎn)的確認、計量需要不斷加以改進，無形資產(chǎn)報告也應(yīng)做相應(yīng)的改進。但無形資產(chǎn)報告的改進不應(yīng)拘泥于或完全受制于無形資產(chǎn)確認與計量的改進。無形資產(chǎn)的確認、計量的改進難以取得重大突破時，完全可以直接通過改進財務(wù)報告中的其他財務(wù)報告達到目的。首先，財務(wù)報表附注的改進。對于應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)和不應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)應(yīng)分別加以披露。如對于不應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)，每期報表附注都應(yīng)披露賬面總額及各主要類別無形資產(chǎn)的賬面金額。而對于確認的無形資產(chǎn)減值損失，在當期的財務(wù)報表附注中應(yīng)披露：減值的無形資產(chǎn)及導(dǎo)致減值的事實和情況；減值損失的金額及確定公允價值的方法等。其次，其他財務(wù)報告的改進，可編制無形資產(chǎn)價值表。現(xiàn)行財務(wù)會計系統(tǒng)由于不確認自創(chuàng)無形資產(chǎn)(包括自創(chuàng)商譽)，所以就無法完整反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，在其他財務(wù)報告中提供一份無形資產(chǎn)價值表是必要的。該表不僅提供資產(chǎn)負債表中已確認的無形資產(chǎn)的價值，而且包括資產(chǎn)負債表中未確認的無形資產(chǎn)的價值。為了更好地加以比較，無形資產(chǎn)價值表應(yīng)列示前后兩年的比較數(shù)據(jù)。

2、可控但不可剝離和出售無形資產(chǎn)減值測度的基本標準與路徑。如前所述，無形資產(chǎn)的信息披露和其他報告的改進為測度此類無形資產(chǎn)的減值提供了可資借鑒的思路與路徑選擇。一是可以擴充財務(wù)報表附注中無形資產(chǎn)披露信息的范圍和深度，將此類無形資產(chǎn)及其減值的“事件”影響信息列入其中，從而增強財務(wù)報表的信息競爭力。但是該方法的致命缺陷是如何處理表外信息和表內(nèi)信息的主次關(guān)系。SFACNo.1認為，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心和財務(wù)信息披露的最主要手段，與投資者決策最為相關(guān)的信息來自于表內(nèi)；表外信息表述只是財務(wù)信息表述的其他手段，具有幫助使用者理解財務(wù)報表的作用。任由表外信息日益膨脹而表內(nèi)信息日益萎縮失去相關(guān)性，長遠地看不利于信息透明度的形成。二是通過其他報告，如無形資產(chǎn)價值表、價值計分板或平衡計分卡等揭示無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造和價值波動信息。可控但不可剝離和出售的無形資產(chǎn)減值測度的基本標準與途徑正是建立在無形資產(chǎn)會計的第二種改進思路之-上，運用無形資產(chǎn)價值表、價值計分板或平衡計分卡等無形資產(chǎn)報告表，采取持續(xù)追蹤的方式，關(guān)注定量指標的數(shù)量變動和定性指標的趨勢變動，運用永久性標準及時進行減值測度。要求及時通過數(shù)量和定性描述確定該類無形資產(chǎn)的減值情況，對減值對企業(yè)價值和財務(wù)狀況的可能影響做出說明；對引起減值的事項或環(huán)境做出描述；對判斷為暫時價值波動不予減值測度的理由做出說明，向投資者提供客觀、及時的無形資產(chǎn)價值信息。當然，這類資產(chǎn)減值測度目標的實現(xiàn)和標準的執(zhí)行，一方面要求企業(yè)在識別價值創(chuàng)造能力的基礎(chǔ)上建立無形資產(chǎn)價值的報告體系，設(shè)計定性和定量指標，為對指標進行持續(xù)追蹤確定基礎(chǔ)；另一方面，對企業(yè)無形資產(chǎn)減值測度的內(nèi)部控制和人員素質(zhì)也提出了更高要求。

(四)不可完全控制無形資產(chǎn)減值測度標準的建立不可控無形資產(chǎn)通常被冠以人力資本、核心競爭力、組織資本和關(guān)系資本之類的名稱。這類資產(chǎn)雖然不能滿足現(xiàn)行會計體系中資產(chǎn)確認的標準，但與為企業(yè)服務(wù)的人員，例如咨詢顧問、供應(yīng)鏈和類似的機構(gòu)相聯(lián)系。公司對這些無形資產(chǎn)并不擁有法定產(chǎn)權(quán)。如在人力資本的積累和使用上，至少需要雙方的參與：雇員和公司。人力資本投資不同于無形資產(chǎn)投資，甚至與無形資產(chǎn)的其他許多類型有所區(qū)別。因為工人隨時帶走他們所掌握的知識和技能。雖然公司能夠阻止前任雇員與自己競爭，從而使他們離開時帶走的知識或技術(shù)資本化，但是仍然不能強迫他們把這些知識和技術(shù)留在公司。與前兩類無形資產(chǎn)相比，此類無形資產(chǎn)可控性差，但卻是企業(yè)價值創(chuàng)造活動的重要組成部分，雖然對其更多的是定性描述，與財務(wù)會計的價值計量相距甚遠。為改善這類無形資產(chǎn)的信息提供，需要開發(fā)通用一致的語言、定義和經(jīng)濟模型為研究此類無形資產(chǎn)投資和公司其他業(yè)績計量手段之間的聯(lián)系提供向?qū)?。此類無形資產(chǎn)也將在無形資產(chǎn)價值的其他報告中列示，同樣采取永久性的減值測度標準，但畢竟這類無形資產(chǎn)是企業(yè)不能完全控制的，其減值測度的頻度和重要程度都不及與前兩種無形資產(chǎn)，只需對比較重大的減值事項或環(huán)境做出披露反映，如重大管理人員或科技人員的流失等。

篇6

關(guān)鍵詞：會計信息真實性；程序真實；結(jié)果真實

一、引言

會計信息研究的發(fā)展，經(jīng)歷了20世紀70年代和80年代的相關(guān)性與可靠性的討論；20世紀90年代對會計信息披露的普遍關(guān)注；再到近幾年有關(guān)會計信息透明度的研究。會計信息透明度是公司披露的會計信息能夠讓外部使用者及時、容易、清楚地了解公司的真實財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動情況，從而得到清晰、完整、可比、不失真的企業(yè)圖像的程度。從公司最初確認計量到對外披露會計信息，再到投資者解讀會計信息形成對公司的“圖像”，經(jīng)過了一系列過程，即會計信息透明度的形成是一個動態(tài)的過程。因此，對透明度的理解應(yīng)該有兩種：一種是“結(jié)果透明”；另一種是“程序透明”。而且，會計信息透明度的最終目的是反映企業(yè)的經(jīng)濟現(xiàn)實。然而緣于會計的不確定性、會計信息的模糊性、人的有限理性等使得會計信息披露不可能做到絕對透明。會計信息模糊性的存在，將影響會計信息對企業(yè)實際狀況的反映，從而影響會計信息的透明度。投資者需要高透明度的會計信息從而真實地了解公司的狀況，而公司提供的會計信息客觀上存在模糊性，那么如何判斷公司披露的會計信息是否達到透明度的要求或透明度的高低呢?所以會計信息披露必然存在程序透明和結(jié)果透明的問題，但是目前討論此類問題的研究較少，這不僅會影響到對會計信息透明度的理解和會計信息透明度的提高，還會影響到相關(guān)會計信息披露規(guī)范的執(zhí)行以及實務(wù)上的可操作性，進而更會引起信息供給方和需求方、會計實務(wù)界和法律界的分歧。因此，會計信息的程序透明或結(jié)果透明問題是一個值得研究的領(lǐng)域。

而真實性是會計信息透明度最基本的質(zhì)量要求。要保證會計信息的高透明度，首先須保證會計信息的真實性。所以，在討論會計信息的程序透明與結(jié)果透明時，必須探討會計信息的真實性，分析會計信息程序真實或結(jié)果真實的合理性。

二、程序理性與結(jié)果理性：“有限理性”理論的分析

理性是指一種行為方式，它適合在給定條件和約束的限度之內(nèi)，實現(xiàn)指定目標。在早期心理學(xué)、邏輯學(xué)和倫理學(xué)中，理性指運用才智進行選擇的過程；在經(jīng)濟學(xué)和社會學(xué)中，理性則指選擇本身。達爾和林德布魯姆指出，一項行動是理性的，即對于指定目標及其真實處境來說，該行動被正確地設(shè)計成一種能謀求最大成功的行動。理性有完全理性和有限理性之分。

(一)完全理性與有限理性

完全理性是指行為人具有全知全能的本領(lǐng)，他的決策方案可以實現(xiàn)最大化。新古典經(jīng)濟學(xué)派的一個基本假設(shè)就是完全理性經(jīng)濟人假設(shè)，即完全理性人具有效用最大化、風險回避和理性預(yù)期的特點。如果行為人的選擇沒有實現(xiàn)最大化或最優(yōu)，那么他的行為就是不理性的。然而完全理性是建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)之上的。完全理性的假設(shè)太過于苛刻，事實上行為人的行動不僅受到理性的驅(qū)使也受到感性因素的影響，行為人不具備完全的計算和邏輯推理能力，也無法像先知一樣可以預(yù)測未來，行為人具有異質(zhì)性和差異性偏好。既然前提假設(shè)不成立，效用最大化的目標就根本不可能實現(xiàn)。所以，行為人的理性受到限制，只能是有限理性的。有限理性是新制度經(jīng)濟學(xué)與新古典經(jīng)濟學(xué)的一項重大區(qū)別。

“有限理性”理論是由1978年的諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主赫伯特?西蒙教授提出的。西蒙認為現(xiàn)實生活中的人介于完全理性與非理性之間的“有限理性”狀態(tài)，行為人的行動是由理性和感性共同作用的，即人是有限理性的，人們只能在決策過程中尋求滿意解而難以尋求最優(yōu)解，行為主體主觀上追求完全理性，但現(xiàn)實中卻只能有限度地實現(xiàn)理性。

(二)程序理性與結(jié)果理性

西蒙不僅提出了“有限理性”思想，對“有限理性”進行了系統(tǒng)的研究，而且明確區(qū)分了理性的程序性標準與實質(zhì)性標準，即區(qū)分了程序理性與結(jié)果理性。

程序理性指行為是適當考慮的結(jié)果或者行為過程符合規(guī)范的標準，該行為就是程序理性的。因此，行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程。結(jié)果理性是指在一定的條件和限定范圍內(nèi)，當行為適于達成預(yù)定的目標時，它就是結(jié)果理性的?？梢?，程序理性和結(jié)果理性的本質(zhì)區(qū)別在于其著眼點不同。程序理性強調(diào)行為過程的理性，而不只是注重結(jié)果本身，結(jié)果總是一定行為過程的結(jié)果，只要保證行為過程的理性，結(jié)果就是可以接受的，結(jié)果的合理性必須以過程的合理性為基礎(chǔ)。結(jié)果理性則強調(diào)行為結(jié)果的理性，注重結(jié)果對預(yù)定目標的符合程度，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的行為過程如何。簡言之，前者注重過程；后者注重結(jié)果。

有限理性理論所衍生出的程序理性告訴人們，在決策過程中要重視程序理性，允許認知誤差，最大限度減少信息搜尋成本，追求滿意方案。西蒙教授指出，在不確定的環(huán)境下，人們根本無法準確預(yù)知將來會發(fā)生什么，這就決定人們無法按照結(jié)果理性的方式采取行動，人們只能依靠采用某一理性的程序來減少不確定程度，只有對程序進行有效控制才能實現(xiàn)結(jié)果的合理性。因此，應(yīng)以程序理性替代結(jié)果理性來進行經(jīng)濟學(xué)研究。在人是“有限理性”的前提下，應(yīng)當側(cè)重程序理性，加強對行為過程的考核、控制。只要程序合理、過程規(guī)范，結(jié)果理性自然水到渠成。人們對程序理性和結(jié)果理性進行選擇時，不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性，本末倒置。

三、會計信息結(jié)果真實是理想中的追求

對于會計信息的真實性，如果單從定義來看，一般都有追求會計信息結(jié)果真實的意愿。葛家澍等認為，可靠性是指會計信息應(yīng)能如實表述所要反映的對象。IASC在1989年的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》中指出，信息必須真實反映其所擬反映或理當反映的交易或事項。FASB在1980年的第2號財務(wù)會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》認為反映真實性就是一項數(shù)值或說明符合其意在反映的現(xiàn)象。但在判斷真實性時，會計界卻主要采用程序真實的觀點。FASB在解釋可靠性時，把可靠性分為如實反映、可驗證性和中立性，并指出反映真實性存在“反映真實性的程度”、“精確和不肯定性”、“偏向的影響”、“完整性”等問題。雖然如實反映強調(diào)的是結(jié)果真實，但中立性和可驗證性則注重過程真實。所以，“真實”是在談到一般被認為公認原則的命題或說明時用的，客觀真實只能是會計界所努力追求而無法達到的目標，會計只能達到可能的真實，這種可能的真實就是依據(jù)現(xiàn)有公認會計原則所能達到的程序真實。

(一)會計信息真實的相對性

唐國平等(2001)從絕對真實和相對真實兩方面來認識會計信息真實性。會計信息“絕對真實”是會

計信息對企業(yè)經(jīng)濟活動本來面目的“再現(xiàn)”，屬于結(jié)果真實?！跋鄬φ鎸崱笔侵笗嬓畔ζ髽I(yè)經(jīng)濟活動基本特征的準確描述，并且“相對真實”的判別標準是會計準則與會計制度等法規(guī)制度。如果會計人員嚴格而準確地按會計準則與會計制度等法規(guī)制度來處理會計業(yè)務(wù)、提供會計信息，其行為和結(jié)果就應(yīng)當被認為是合法的，會計信息也是“相對真實”的，可見相對真實更接近于程序真實。

人的有限理性決定了人們對客觀事物的認識具有有限性。會計信息系統(tǒng)是一個人造系統(tǒng)，會計信息是會計主體對客觀經(jīng)濟活動的“觀念總結(jié)”，從哲學(xué)角度講，意識對存在的反映受主體條件的制約，也與主體所運用的工具和方法相關(guān)聯(lián)。會計作為一個信息加工系統(tǒng)在確認、計量、報告等加工環(huán)節(jié)中存在不確定性，會計信息生成的外部環(huán)境如會計對象和會計政策等也存在不確定性。因此，企業(yè)提供的會計信息是模糊性的，會計信息的真實性具有相對性特點。世界上沒有絕對的真理，會計中也沒有絕對的真實，要求會計信息“百分之百”地再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動的本來面目是不切實際的。因此，會計信息難以做到結(jié)果真實，會計信息所反映的結(jié)果必然與客觀事實有出入，在實踐中只能是追求遵循程序理性觀的相對真實性。

(二)會計信息真實的動態(tài)性

世界在不斷運動，經(jīng)濟活動經(jīng)常變化，而會計信息是會計人員運用會計方法對主體過去某一時期交易及事項的反映，與當時的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的，所謂的真實最多只能相對于交易事項發(fā)生的那個時期或時點。從發(fā)展的眼光看，會計信息反映的都是歷史的和過去的，隨著環(huán)境的變化和人們認識水平的提高，對會計的理解逐漸深化，會計處理程序和方法也不斷完善，對經(jīng)濟活動的會計反映要求會發(fā)生變化，原來被認為是正確的做法可能會被認為不正確，原來認為是真實的會計信息可能變得不真實。相反，一些原來認為是不正確或不可能的做法卻可能得到承認和支持。因此，會計信息的真實性是以一定的條件為轉(zhuǎn)移的，是處于不斷發(fā)展變化之中的，呈現(xiàn)動態(tài)性。

而且從吳聯(lián)生(2002)根據(jù)會計域秩序來判斷會計信息真實性的觀點出發(fā)，會計域秩序是利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。由于不同時期和不同范圍的利益相關(guān)者存在差異，這兩方面因素決定了會計域秩序因環(huán)境和主體的不同而存在差異，即會計信息的真實性具有動態(tài)性。從這個角度看，不同國家的利益相關(guān)者的結(jié)構(gòu)不同以及制度環(huán)境存在的差異，決定不同國家的會計信息就有不同的真實性。會計信息真實的動態(tài)性說明不能以客觀事物來衡量會計信息的真實性。

(三)會計信息結(jié)果真實評價的主觀性

會計是對過程控制和觀念的總結(jié)，會計信息是會計主體對客觀事實的主觀認識，對會計信息結(jié)果真實的評價也是主觀性的。客觀事實固然存在，但受人們認知能力限制，不同的人對同一客觀事物的認識可能存在差異，實際上并不存在大家認識一致的客觀事實，也就無法將其作為判斷標準。由于不同會計信息需求者的利益要求不同，而且難以從會計信息結(jié)果本身判斷和評價會計信息的真實性，同一客觀經(jīng)濟事實，在不同利益相關(guān)者看來可能是不同的，可見結(jié)果真實的操作性差。而且同一客觀經(jīng)濟事項，由于客觀環(huán)境和當事人判斷的差異，采用不同的會計方法得出的會計信息結(jié)果可能不一致，很難說哪個方法得出的結(jié)果是真實的，哪個方法得出的結(jié)果是不真實的，這也給判斷是否符合結(jié)果真實帶來困難。蔣堯明等(2005)已經(jīng)證明，如果以結(jié)果真實作為判斷會計信息“真實性”的標準，則絕大部分公司披露的會計信息為虛假信息，這顯然有失合理性。所以，會計作為一個信息系統(tǒng)，會計信息系統(tǒng)不可能客觀真實地反映經(jīng)濟事項，結(jié)果真實只能是一種理想追求。

(四)會計信息結(jié)果理性的誘導(dǎo)性

從目前我國資本市場的現(xiàn)狀來看，投資人處于信息嚴重不對稱的弱勢地位，上市公司會計信息失真使投資者蒙受了巨大損失。因此，有學(xué)者提出對我國上市公司會計信息生成、審計和披露的監(jiān)管，應(yīng)偏重于會計信息真實的結(jié)果理性觀，以保護投資者利益。但由于人的有限理性，人們只能依據(jù)所謂的正確程序進行操作，但操作結(jié)果卻不是人力所能控制的。如果刻意地追求結(jié)果的真實，往往會助長人們弄虛作假的行為傾向。所有理性的人都會在業(yè)務(wù)操作過程中偷工減料，以降低成本，因為只要結(jié)果符合客觀事實，就達到了目的。我國上市公司中普遍出現(xiàn)的會計信息失真現(xiàn)象，其原因是很復(fù)雜的。其中內(nèi)因是影響上市公司會計信息失真的關(guān)鍵，但作為上市公司的監(jiān)管部門和評價者，在上市資格準入制度、配股條件、業(yè)績評價等方面過度重視“結(jié)果理性”，也會誘導(dǎo)我國上市公司會計信息失真。統(tǒng)計結(jié)果表明，隨著證監(jiān)會配股條件的改變，上市公司的凈資產(chǎn)收益率(ROE)也隨之改變，而且呈現(xiàn)相同的變化。這說明，我國不少上市公司為了達到ROE配股生命線的“結(jié)果狀態(tài)”，以犧牲“程序理性”去盡力迎合評價者對“結(jié)果理性”的要求，從而不可避免地出現(xiàn)了會計信息造假行為。同樣長期以來，我國對企業(yè)業(yè)績的考核評價局限于若干主要指標，主要是側(cè)重于對企業(yè)一定期間經(jīng)營結(jié)果的考核，而不問產(chǎn)生這種結(jié)果的程序或過程是否合理。只有在發(fā)現(xiàn)考核結(jié)果的指標數(shù)據(jù)不真實、會計信息失真的時候，才回過頭來去關(guān)注產(chǎn)生虛假會計信息的過程。這樣做只會加大會計信息的治理成本，對任何一方都是無益的。由此可見，在只注重可能結(jié)果的方式下，過于追求會計信息的“結(jié)果理性”，必然會使反映最終“結(jié)果”狀態(tài)的會計信息真實性大打折扣，會計信息的質(zhì)量難以得到保證。

四、會計信息程序真實是現(xiàn)實的選擇

會計信息真實的相對性、動態(tài)性以及評價的主觀性從另一側(cè)面也說明會計信息真正能做到的是程序真實。會計信息的真實性在于“程序理性”，而不能片面追求“結(jié)果理性”。會計信息真實性所應(yīng)遵循的程序理性包括三個方面：一是有關(guān)各方達成關(guān)于會計規(guī)則及其制定權(quán)合約安排的程序理性；二是會計規(guī)則制定的程序理性；三是按照會計規(guī)則及其制定權(quán)合約安排進行會計信息生產(chǎn)、提供的程序理性。

(一)會計信息真實評價標準的替代性

會計信息的真實程度到底如何?最理想的做法是將會計信息所反映的情況與企業(yè)的客觀經(jīng)濟事實進行比較。但前文已經(jīng)論述，會計信息結(jié)果真實的評價具有主觀性，“客觀經(jīng)濟事實”不能直接作為會計信息是否真實的評價標準，必須訴求于一種替代標準，這就是會計規(guī)則。而且不同投資者對信息的需求與理解不一樣，如何能滿足大多數(shù)投資者的需要，也必須依據(jù)一定的會計規(guī)則來提供會計信息。這一會計規(guī)則是大多數(shù)人共同認可的，是遵循一個大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的。正因為此，才稱之為公認會計原則，會計信息的真實性并不體現(xiàn)在它自身是多么“真實”，而在于它是否依照公認會計原則進行加工處理。因此，會計真實是相對于會計規(guī)則的真實，是遵循會計規(guī)則規(guī)定的程序得出的真實，是程序真實。

公司必須依據(jù)會計規(guī)則生成并披露會計信息，使

用者也需具備一定會計規(guī)則知識來理解會計信息，這樣公司和使用者就會對會計信息的判斷達成基本的一致。會計人員主要根據(jù)會計規(guī)則所確定的程序和方法進行會計確認、計量、記錄與披露，可見會計信息生成披露過程中強調(diào)的就是程序理性或程序真實。

目前，會計報表審計的目標就是對會計報表的合法性、公允性以及會計方法選用的一貫性發(fā)表審計意見。審計方法由原來的詳細審計轉(zhuǎn)為目前建立在制度、內(nèi)部控制等基礎(chǔ)上的審計，將審計工作的重點由審查會計信息本身的真實性、可靠性轉(zhuǎn)向?qū)彶楫a(chǎn)生這些會計信息的基本依據(jù)和程序。審計更注重會計信息生產(chǎn)過程的合理性，可見審計也主要是針對會計信息的程序理性，注冊會計師進行外部審計所能保證的其實也就是程序理性觀的會計信息真實性。

(二)會計規(guī)則制定權(quán)合約安排實施的程序理性

由于無法直接以客觀經(jīng)濟事實來判斷會計信息的真實性，而只能把會計規(guī)則作為間接的判斷標準。但是會計規(guī)則作為一種人為制造的秩序，其第二性的本質(zhì)決定它不可能與客觀事實相吻合，原因在于客觀事實標準轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬕?guī)則的過程中存在偏差，這種偏差主要是由知識的相對性、人的有限認知性及會計規(guī)則的價值判斷屬性所造成的。受環(huán)境的復(fù)雜性、多變性以及人們認知能力有限性的限制，將會計域秩序轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬕?guī)則的過程中一定會存在偏差和不能窮盡所有事項，會計規(guī)則與會計域秩序一定是不完全吻合的，現(xiàn)實中客觀存在規(guī)則性失真。

會計規(guī)則本身存在“失真”的現(xiàn)象，那么為什么大家還接受使用會計規(guī)則呢?一方面，規(guī)則性失真被認為是客觀存在的正常現(xiàn)象，一般不會影響人們的決策。因為它與人們當時的認知水平相適應(yīng)，根據(jù)這些信息人們可以找到滿意的答案，這符合西蒙的有限理性理論。另一方面，因為會計規(guī)則制定權(quán)合約安排實施體現(xiàn)了程序正義性，它能夠體現(xiàn)大多數(shù)人利益的需要和利益公平，是各利益相關(guān)者博弈的結(jié)果。

根據(jù)羅爾斯對程序正義的分類，程序正義包括純粹的程序正義、完全的程序正義和不完全的程序正義三種。程序具有獨立的內(nèi)在價值，雖然不存在任何有關(guān)結(jié)果公平性的獨立標準，但是存在著有關(guān)形成結(jié)果的程序公平性的標準，只要這種公平性的程序得到人們恰當?shù)淖裱蛨?zhí)行，由它產(chǎn)生的結(jié)果就應(yīng)該被認為是正確的或恰當?shù)?，無論它們會是怎樣的結(jié)果。所以，當人們就會計規(guī)則制定權(quán)進行談判并作出合約安排時，人們實際關(guān)注的不是這一安排能達成一個什么樣完美的結(jié)果，而在于這一安排是大家共同認可的，是遵循大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的，這是程序理性的思想。正是由于程序理性具有相對的優(yōu)越性，各國在制定會計規(guī)則時都遵循了程序理性思想，都力求最大限度地確保程序公平正義，即會計規(guī)則的制訂程序應(yīng)是各方均能接受的，從而以程序正義來力求結(jié)果公平正義。

不僅會計規(guī)則制定權(quán)的合約安排遵循程序理性思想，該思想更體現(xiàn)于生產(chǎn)會計信息的具體會計實踐之中。在會計實踐中，一國會計準則中的備選會計方法非常多，即使統(tǒng)一了，還有剩余的會計規(guī)則制定權(quán)，還有對經(jīng)驗判斷與估計的依賴。因此，各國都要求會計活動要嚴格遵循會計規(guī)則，在進行會計方法選擇時要保持客觀中立的立場，做到會計信息產(chǎn)生的過程公正。盡管公眾對會計造假的不滿是由會計結(jié)果的不公正所致，但是會計結(jié)果的公正與否是難以衡量和評價的，因此對會計結(jié)果公正的判定就只能借助會計程序公正的評判標準。國與國之間的會計準則差異相當大，如美國和德國，同樣的原始數(shù)據(jù)計量出來的收益及資產(chǎn)差異之大足以令人目瞪口呆，但他們的經(jīng)濟照樣都取得了飛速發(fā)展，難道會計信息根本無足輕重嗎?要理解這些問題，只能求助于程序理性觀念。依據(jù)程序理性生產(chǎn)和報告的會計信息，其真實性并不體現(xiàn)在它自身有多么“真實”，而在于依據(jù)的會計規(guī)則及其制定權(quán)合約安排是否公允、是否嚴格遵循了會計規(guī)則及其制定權(quán)合約安排。所以并不是會計及會計信息在各國經(jīng)濟生活中不重要，而是各國會計實踐遵循的是程序理性觀，而各國程序本身是不同的，從而對真實性的理解是不一樣的。

(三)會計信息程序理性的控制性

依據(jù)有限理性理論，在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，不僅要重視結(jié)果，更要重視過程。程序理性的價值是通過對于恣意的限制和對理性選擇的保證來實現(xiàn)的。程序的統(tǒng)一性可以限制職業(yè)人自由裁量的空間，而程序的自治性又可以排除外部環(huán)境的干擾，遵循程序能使職業(yè)人的選擇更富成效并導(dǎo)向合理預(yù)期的結(jié)果。所以按照程序理性思想，會計人員在生成和披露會計信息的時候必須認真考慮過程的合理性，必須排除各方面的壓力和干擾。在這個空間里只有程序的角色，即要嚴格遵循會計規(guī)則，在選擇會計方法和進行會計專業(yè)判斷時必須充分考慮會計程序的統(tǒng)一性、公正性。所以，按照程序理性生產(chǎn)和披露會計信息，能夠減少人們?yōu)榱俗非蠼Y(jié)果的真實性而在操作中弄虛作假的行為。

不僅如此，程序理性的思想還有助于：在制定會計規(guī)則時注意確立并執(zhí)行合理的程序，廣泛調(diào)查利益相關(guān)者的信息需求，增加會計規(guī)則制定人員的代表性，增加規(guī)則制定過程中的透明度，廣泛接受社會監(jiān)督和吸收公眾意見，從而有利于會計規(guī)則的完善；完善公司內(nèi)外部監(jiān)控機制建設(shè)，加強會計信息生產(chǎn)過程的日常監(jiān)督，加強對公司全過程的“程序理性”控制；在建立相關(guān)企業(yè)業(yè)績評價標準時，不僅要重視考察“結(jié)果”狀況，更要考察形成結(jié)果的程序或過程，重視對整個程序的分析，重視會計信息產(chǎn)生過程的一致性、明確性和規(guī)范性，從而引導(dǎo)人們從過程上嚴格控制，從源頭上杜絕造假行為。

(四)會計信息的法律真實性

雖然目前法律實踐上注重會計信息結(jié)果真實，即注重客觀真實，認為即便財務(wù)報告的編制遵循了會計準則，只要與企業(yè)的實際不相符合，就是虛假的。然而法學(xué)界另一種與“客觀真實說”相對應(yīng)的觀點――“法律真實說”在近幾年逐漸興起，并呈后來居上之勢。該學(xué)說認為，法律真實是指人們在司法實踐中對案件事實的認識符合法律所規(guī)定的或認可的真實，是在具體案件中達到法律標準的真實。法律真實雖以客觀真實為基礎(chǔ)，是由客觀真實決定的，但法律真實不同于客觀真實。由于客觀事實的歷史性、司法人員的有限理性以及司法實踐固有的價值屬性，使客觀真實說具有在理論上的抽象性、在實踐上的籠統(tǒng)性以及操作性差等缺陷，從而使“法律真實說”更具比較優(yōu)勢。㈣法律真實是由含有主觀因素的證據(jù)證明的一種相對真實，它側(cè)重于形式真實而非實質(zhì)真實。司法活動中，程序的正當性與合理性有其內(nèi)在的獨立價值，而且這種價值的實現(xiàn)和保障比實質(zhì)真實更具可操作性。因此在司法證明的內(nèi)容確定之后，形式的合理與否以及程序的正當與否就成了決定性因素。所以，法官在程序法的范圍內(nèi)所認定的案件事實并不是哲學(xué)意義上的客觀事實，而是程序意義上的法律事實。這時的判決結(jié)論并不是建立在客觀事實基礎(chǔ)之上，而是建立在法律事實基礎(chǔ)之上。作為案件事實的真實是一種認識上的真實，是由訴訟程序決定的法律真實，所以法律追求

的是程序理性，而非結(jié)果理性。司法公正的關(guān)鍵也在于程序理性，故有“合理、合情而不合法”之說。如在法院作出判決之前，稱罪犯為“犯罪嫌疑人”就體現(xiàn)了程序理性思想。許多國家在審判實踐中采用“三審終審”方式，而三審?fù)皇欠蓪彛粗粚彶樵瓕彿ㄔ哼m用法律在程序上是否正當，不再審查案件事實。

會計活動與司法活動有許多相似之處，所以會計活動應(yīng)與司法活動一樣力圖追求程序的公正性，以程序公平保證和實現(xiàn)結(jié)果公平。因此，判斷會計信息真實性的現(xiàn)實標準只能是法律真實，會計信息的生產(chǎn)和報告要符合會計規(guī)則所確定的程序安排和標準，即從法理意義上講，會計信息追求的只能是程序真實。

實際上，法院在判定會計信息造假相關(guān)責任人員的責任時，實質(zhì)上采納了“遵循原則的程序理性”標準。在虛假會計信息的認定上，司法上也一定程度上認可了程序真實?，F(xiàn)代證券法一般規(guī)定，只有公司法人要承擔無過錯責任，而董事、經(jīng)理、注冊會計師等一般只承擔過錯推定責任，此時只要證明其已盡合理注意，可以免責。在美國，法院一般要求相關(guān)企業(yè)的財務(wù)報表應(yīng)以公認會計原則為基礎(chǔ)進行編制?！端_班斯――奧克斯利法案》第401節(jié)規(guī)定，向SEC報送的財務(wù)報告必須遵循或符合公認會計原則。英國要求財務(wù)報表的披露必須“真實與公允”，根據(jù)1989年《公司法》，“真實與公允”的含義已經(jīng)與遵守英國的會計準則意思基本相同。澳大利亞《公司法》明確規(guī)定所有企業(yè)必須遵守會計準則。荷蘭的會計準則則是民法的一部分?？梢姡瑫嬕?guī)則作為判斷會計信息真實性的標準一定程度上已獲得法律認可和保證，按會計規(guī)則生成和披露會計信息體現(xiàn)為程序理性，體現(xiàn)了法律真實性。

五、會計信息程序真實與結(jié)果真實的融合

會計信息程序真實是現(xiàn)實的選擇，然而機械遵循程序也會產(chǎn)生作繭自縛效應(yīng)。規(guī)避法律責任的動機與利益驅(qū)動會使管理當局和會計人員機械地使用準則，這可能會導(dǎo)致會計信息越來越偏離反映企業(yè)經(jīng)濟事實的目標。各國制定會計規(guī)則雖遵循程序理性，會計規(guī)則的制定程序是各方均能接受的，而不論按此程序制定出來的會計準則能否確保某一(些)目標的實現(xiàn)。但也正因如此，各國的會計準則未能在邏輯上前后一貫。而且隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，規(guī)則制定的經(jīng)濟后果日趨明顯，完全忽略結(jié)果真實的目標而過分強調(diào)程序理性，會使會計規(guī)則變得越來越具體、詳盡，這容易造成規(guī)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和不確定性。更致命的是人的靈活性使得會計準則的詳細程度永遠都不可能阻止那些被設(shè)計的隱匿信息多于披露信息的財務(wù)構(gòu)造。過分詳盡的準則不僅成了欺詐的指南，而且成了一套現(xiàn)成的辯護詞。所以，在強調(diào)程序理性具有相對優(yōu)越性的同時，不能輕視結(jié)果理性在保證程序理性中的重要作用。實踐中應(yīng)該采用遵循程序理性觀的會計信息真實性，但會計信息的真實性應(yīng)建立在“程序理性為主，結(jié)果理性為輔，兩者相互促進”的觀念之上。

在會計學(xué)的發(fā)展進程中，真實性一直是會計界苦苦追求的目標，會計界一直為縮小程序真實與結(jié)果真實之間的差距而努力。要使程序真實接近于結(jié)果真實，其方法無非是完善其程序，使其得出的結(jié)果能夠接近于實際。就會計信息而言，就是完善確認、計量和披露方面的會計規(guī)則，使披露的會計信息能夠反映企業(yè)實際情況，從而有助于信息用戶決策。隨著會計技術(shù)的發(fā)展，會計規(guī)則質(zhì)量的不斷提高，依據(jù)會計規(guī)則披露的會計信息將越來越接近結(jié)果真實。會計的實質(zhì)重于形式原則，強調(diào)交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)，一定程度上體現(xiàn)了追求結(jié)果理性的目標。實際上，美國會計準則的制定一方面確保了較優(yōu)先的程序理性，另一方面也試圖將結(jié)果理性納入會計準則制定中。如他們進行了財務(wù)會計概念框架的研究，使制定出來的會計準則能前后一貫地保證某些目標的實現(xiàn)。美國關(guān)于高質(zhì)量會計準則的討論，也體現(xiàn)他們面向結(jié)果理性的努力。

所以，在不斷改善會計信息真實性的進程中，不應(yīng)將結(jié)果理性與程序理性絕對地對立起來，對結(jié)果理性的訴求會推動程序理性的演進，而程序理性的改進則會有助于結(jié)果理性的實現(xiàn)。辯證唯物主義認識論認為，人類的認識是在不斷進步的，人類的認識是一個由相對真理向絕對真理逼近的過程，體現(xiàn)在會計真實性問題上，就是一個由相對真實性向絕對真實性逼近的過程?！跋鄬φ鎸崱笔菚嬕?guī)則制定的最低要求，程序真實是對會計實務(wù)處理的基本要求?！敖^對真實”是會計理論界、會計規(guī)則制定者追求的一種終極目標。追求結(jié)果真實，是不斷優(yōu)化會計規(guī)則，不斷提高會計信息真實性的動力。結(jié)果理性是程序理性追求和期望達到的目標，而程序理性是實現(xiàn)結(jié)果理性的手段和途徑。在追求會計信息程序真實的過程中應(yīng)以結(jié)果真實為努力方向，并把結(jié)果真實思想貫穿于程序真實的整個過程。

六、結(jié)語

真實性是會計信息透明度的最基本質(zhì)量要求。會計信息真實具有相對性、動態(tài)性和結(jié)果評價的主觀性等特點。在會計實務(wù)中過分強調(diào)結(jié)果理性會誘導(dǎo)管理當局操縱會計信息披露以達到預(yù)定的結(jié)果。盡管會計規(guī)則制定權(quán)合約安排實施要遵循程序理性與法律實踐追求程序公正存在差異，但會計信息真實性是遵循程序理性觀的真實性。誠然，機械地遵循程序會使管理當局和會計人員機械地使用準則，這可能會導(dǎo)致會計信息越來越偏離反映企業(yè)經(jīng)濟事實的目標。所以。會計信息真實性是遵循程序理性觀的真實性，但會計信息的真實性應(yīng)建立在“程序理性為主，結(jié)果理性為輔，兩者相互促進”的觀念之上。注釋：

①行為人的完全理性假設(shè)包括以下內(nèi)容：一是不存在不確定性，一切信息都是確定的；二是行為人具有可以確定的效用函數(shù)，同時行為人具有同質(zhì)性以及一致性的偏好體系；三是選擇結(jié)果具有描述不變性、程序不變性和前后關(guān)系獨立性；四是行為人具備完備的計算和推理能力，可以像計算機一樣在數(shù)秒內(nèi)從事無窮盡的計算步驟，同時也不存在感性因素對選擇的干擾；五是選擇意味著在各種方案或選擇中進行比較和挑選，因此完全理性的行為人可以設(shè)計出所有的被選方案，以及預(yù)計各項方案所產(chǎn)生的全部后果；六是一個確定的報酬函數(shù)，即行為人可以確定地賦予每項行動結(jié)果一個具體的量化價值或效用；七是確定性的結(jié)果，也就是行為人是以實現(xiàn)效用最大化或最優(yōu)為目標。

②羅爾斯在《正義論》中將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，指在程序之外沒有獨立的實體正義標準。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結(jié)果公正的獨立標準，只要賭博的程序是公正的，就認為其結(jié)果肯定是公正的。第二種是完全的程序正義，指在程序之外還存在著獨立的實體公正標準，但需要通過設(shè)置一種公正的程序來保證實現(xiàn)實體的公正。如切蛋糕就是通過設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個公正的程序，而不能借助精確計量切等量蛋糕這種實際中達不到的實體公正標準。第三種是不完全的程序正義，指在程序之外存在實體公正的標準，但是無論設(shè)置怎樣的程序都不能實現(xiàn)實體結(jié)果的公正。如刑事審判，盡管存在著實體公正標準，同樣也有程序公正標準，但是無論設(shè)置

什么樣的程序，也不可能保證每個案件都能得到實體公正的判決，因為即使嚴格遵循程序也可能辦錯案。盡管判斷一個人是否是真正的罪犯存在著絕對的標準，但是除了無所不能的上帝之外，誰也無法得到滿足絕對公正標準的認識手段，因此在實際中采取的就是與切蛋糕并無實質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，結(jié)果就自然公正。(參見：羅爾斯著，何懷宏等譯，正義論，北京：中國社會科學(xué)出版社，1988：165-176)。

③如美國的會計準則由民間機構(gòu)FASB制定，F(xiàn)ASB成員的組成具有廣泛的代表性，在制定會計準則時采用“允當程序”，準則制定過程給予充分的時間由外界討論、質(zhì)詢，貫徹公開性原則，鼓勵各相關(guān)利益集團參與，舉行公開聽證會，充分聽取各方意見，接受社會的監(jiān)督，從而使其盡量做到程序公平，只有這樣才能使所制定的準則具備廣泛的可實施性。

④據(jù)《=金融時報》1993年9月23日報道，德國戴姆勒―奔馳公司1993年上半年的經(jīng)營情況按美國的公認會計原則核算有9，49億德國馬克的虧損，而按德國的公認會計原則核算則有1,68億德國馬克的利潤，幾乎是天壤之別。

⑤形式真實是指證明活動的過程和形式符合證明規(guī)律的要求，是形式所表現(xiàn)的真實，它又可稱為程序真實。參考文獻：

[1]西蒙，西蒙選集[M]，黃濤譯，北京：首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社，2002：247-248

[2]西蒙，現(xiàn)代決策理論的基石[M]，楊礫，徐立譯，北京：北京經(jīng)濟學(xué)院出版社，1989：3-4、70、83

[3]張蕊，有限理性經(jīng)濟人假說下的財務(wù)報告列報和使用[J]，當代財經(jīng)，2005，(3)：109-112

[4]閻達五，李勇，找準治理會計信息失真的切入點[J]，財務(wù)與會計，2002，(5)：8-10

[5]葛家澍，呂勝光，財務(wù)報告規(guī)范必要性的理論基礎(chǔ)叨，財會通訊，2000，(8)：3-8

[6]唐國平，鄭海英，會計?企業(yè)?市場經(jīng)濟：會計信息失真的廣角透視與思考[J]，會計研究，2001，(7)：42-45

[7]吳聯(lián)生，會計域秩序與會計信息規(guī)則性失真j，經(jīng)濟研究，2002，(4]：68-75

[8]蔣堯明，會計信息真實性j，財經(jīng)理論與實踐，2005，(5)：18-23

[9]謝德仁，會計信息的真實性與會計規(guī)則制定權(quán)合約安排J經(jīng)濟研究，2000，(5)：47-51

[10]蔣堯明，上市公司會計信息披露的真實性與虛假陳述研究[J]，會計研究，2004，(1)：39-43

[11]吳水澎，等，論會計信息真實性的內(nèi)涵及判別標準[J]，當代財經(jīng)，2004，(12)：111-113

篇7

五、關(guān)于《企業(yè)會計準則――基本準則》

（一）收入、費用、利潤相關(guān)概念的界定

1.問題的提出

按照新準則的規(guī)定，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出；收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

從上述規(guī)定可以看出，利得和損失是由于非日常活動形成的。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他資本公積，屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失，然而確認交易性金融資產(chǎn)公允價值變動屬于日?；顒舆€是非日?；顒樱科渥儎右怨蕛r值變動損益項目計入當期損益，是否屬于利得或損失？企業(yè)發(fā)生的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出屬于非日常活動形成的利得或損失，然而投資損益是否屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失？如果對外投資不屬于非日?；顒?，則投資收益是否屬于收入或費用？基本準則界定的收入與利潤表營業(yè)收入項目是什么關(guān)系？營業(yè)收入與營業(yè)利潤是什么關(guān)系？兩者的差額是否屬于營業(yè)費用？

2.問題的分析

可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，不屬于投資者的投入資本，只能歸為利得或損失，將確認可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動視為非日?；顒?。按照可比性會計信息質(zhì)量要求，確認交易性金融資產(chǎn)公允價值變動，計入公允價值變動損益，也應(yīng)視為非日?；顒有纬傻睦没驌p失；采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資核算確認享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動的份額計入資本公積，屬于利得或損失；與此類似，確認享有凈利潤份額計入投資收益，也應(yīng)屬于利得或損失。目前，一種觀點認為投資活動確認的損益屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)確認的損益，屬于日?；顒樱@是一種誤解。投資活動讓渡的是資產(chǎn)的所有權(quán)，例如，以固定資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)，該項固定資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是股權(quán)；以貨幣資金對外投資取得債權(quán)，該項貨幣資金的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是債權(quán)。因此，企業(yè)對外投資確認的公允價值變動損益以及投資收益，均屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失。

收入是指銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)過程中的經(jīng)濟利益流入。利潤表的營業(yè)收入項目包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，其內(nèi)涵與收入概念一致，可以說，利潤表營業(yè)收入項目反映的內(nèi)容即為收入會計要素反映的內(nèi)容。那么，營業(yè)費用屬于為取得營業(yè)收入發(fā)生的費用，是否為營業(yè)收入與營業(yè)利潤的差額？按照原準則的規(guī)定，利潤表營業(yè)利潤的計算公式為：主營業(yè)務(wù)收入扣除主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加后為主營業(yè)務(wù)利潤；主營業(yè)務(wù)利潤與其他業(yè)務(wù)利潤（其他業(yè)務(wù)利潤為其他業(yè)務(wù)收入扣除其他業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)稅金及附加后的余額）之和，扣除銷售費用、管理費用、財務(wù)費用后為營業(yè)利潤。也就是說，按照原準則的規(guī)定，主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入之和為營業(yè)收入；主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用之和為營業(yè)費用；營業(yè)收入與營業(yè)費用的差額為營業(yè)利潤，原準則各個項目之間的邏輯關(guān)系非常清晰。但是，按照新準則的規(guī)定，營業(yè)收入扣除營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、資產(chǎn)減值損失，再加上或扣除公允價值變動收益（或損失）、投資收益（或損失）即為營業(yè)利潤。其中，資產(chǎn)減值損失包含了原準則計入管理費用的流動資產(chǎn)減值損失和計入營業(yè)外支出的非流動資產(chǎn)減值損失。新準則將全部減值損失在營業(yè)利潤之前列示，將其視為營業(yè)活動的結(jié)果，可以歸入營業(yè)費用的范疇。但是，公允價值變動收益、投資收益不應(yīng)歸入營業(yè)收入，公允價值變動損失、投資損失也不應(yīng)歸入營業(yè)費用，按照新準則的規(guī)定，則營業(yè)收入減去營業(yè)費用，再調(diào)整公允價值變動損益、投資損益之后才能計算出營業(yè)利潤，導(dǎo)致概念的邏輯關(guān)系不夠清晰。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：公允價值變動收益、投資收益不屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動的成果，不符合收入的定義，按照其屬性，不應(yīng)作為營業(yè)利潤反映。

本文建議，將公允價值變動損益、投資損益確認為直接計入當期損益的利得或損失，在營業(yè)利潤項目之下反映；將營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、資產(chǎn)減值損失確認為營業(yè)費用，則營業(yè)收入減去營業(yè)費用等于營業(yè)利潤，以便清晰反映營業(yè)收入、營業(yè)費用、營業(yè)利潤之間的關(guān)系，為會計信息使用者提供更相關(guān)、更可靠的會計信息。

（二）成本、費用、支出的概念界定

1.問題的提出

按照新準則的規(guī)定，收入、費用均為企業(yè)日?；顒影l(fā)生的經(jīng)濟利益流入或流出，屬于狹義的收入、費用。然而，從廣義來說，營業(yè)外收入也屬于企業(yè)的收入、營業(yè)外支出和所得稅費用也屬于費用，廣義收入與費用的差額即為利潤。新準則沒有對成本、支出的概念作出明確界定，導(dǎo)致相關(guān)教材、論文使用概念的不統(tǒng)一。成本、費用、支出的概念應(yīng)當如何界定？例如，營業(yè)成本是成本還是費用？制造費用是成本還是費用？營業(yè)外支出是支出還是費用？

2.問題的分析

費用從廣義角度來講要與廣義收入配合起來計算利潤，因而可以將其概括為期間化的耗費。

成本是指為了取得資產(chǎn)或達到特定目的而實際發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲。例如，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費為產(chǎn)品生產(chǎn)成本；企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的耗費為固定資產(chǎn)成本；企業(yè)為采購存貨而發(fā)生的耗費為存貨成本；企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的耗費為勞務(wù)成本等等。從上述成本概念可以看出，成本可以概括為對象化的耗費。

支出是指各項資產(chǎn)的減少。按照支出的用途可以分為償債性支出、成本性支出、費用性支出和權(quán)益性支出。償債性支出是指用現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)償付各項債務(wù)的支出，引起資產(chǎn)和負債同時減少，如以銀行存款償還短期借款等；成本性支出是指某一項現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起另一項資產(chǎn)增加的支出，使資產(chǎn)總額保持不變，如以銀行存款購入固定資產(chǎn)等；費用性支出是指某一項現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起費用增加的支出，使資產(chǎn)與利潤同時減少，如以銀行存款支付廣告費等；權(quán)益性支出是指某一項現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起除利潤以外其他所有者權(quán)益項目減少的支出，使資產(chǎn)與所有者權(quán)益同時減少，如以銀行存款分配現(xiàn)金股利等。需要指出的是，并非所有資產(chǎn)的減少都屬于支出。例如，從銀行提取現(xiàn)金，銀行存款的減少并非支出，只是貨幣資金形態(tài)的轉(zhuǎn)變；又如，收回應(yīng)收賬款存入銀行，應(yīng)收賬款的減少也不屬于支出，只是貨幣性資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變。

綜上所述，營業(yè)成本并不是成本，而是費用；制造費用不是費用，而是成本；營業(yè)外支出不是支出，而是費用。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：成本、費用、支出是三個不同的概念，應(yīng)進行嚴格的界定。鑒于有些是多年使用的概念，如營業(yè)成本、制造費用、營業(yè)外支出等，約定俗成，其內(nèi)涵十分明確，不必要改變其名稱，但應(yīng)明確其屬性，使會計概念更為科學(xué)合理。

（三）會計恒等式擴展式的應(yīng)用問題

1.問題的提出

眾所周知，會計恒等式為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益。然而，部分教材演繹出會計恒等式的擴展式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+（收入-費用）。擴展式中，收入與費用的差額體現(xiàn)什么內(nèi)容？擴展式的所有者權(quán)益與恒等式的所有者權(quán)益有哪些區(qū)別？擴展式的應(yīng)用目的是什么？

2.問題的分析

我國在計劃經(jīng)濟年代，會計制度按照計劃經(jīng)濟的要求，設(shè)立資金平衡表，會計等式為“資金占用=資金來源”。20世紀90年代初期會計改革時，建立了企業(yè)會計準則，引入了會計要素的概念，其中，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益要素為資產(chǎn)負債表要素，其關(guān)系為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，即會計恒等式；收入、費用、利潤要素為利潤表要素，其關(guān)系為：收入-費用=利潤。部分學(xué)者為了將六個會計要素聯(lián)系起來，提出了會計擴展式的概念，即：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+（收入-費用）。由于原準則的收入、費用為廣義的收入、費用，因此，其差額為利潤。

從數(shù)學(xué)角度看，會計要素的關(guān)系可以用數(shù)學(xué)公式表示如下：

會計恒等式：A=B+C

會計擴展式：A=B+C+（D-E）

從數(shù)學(xué)角度看，如果會計恒等式與擴展式均成立的話，則D-E=0；但是，在會計實踐中，不論原準則還是新準則，利潤均不可能等于0。因此，可以看出，擴展式中所有者權(quán)益并不等于會計恒等式中所有者權(quán)益。會計擴展式應(yīng)表述為：A=B+C'+（D-E）。

但是，在擴展式中，所有者權(quán)益（C'）反映哪些內(nèi)容？與會計恒等式的所有者權(quán)益存在哪些區(qū)別？部分教材認為，利潤是當期發(fā)生的損益，擴展式中所有者權(quán)益則為期初所有者權(quán)益。這種觀點忽略了一個問題，即企業(yè)當期發(fā)生的引起所有者權(quán)益變動的事項，除了利潤以外，還有投資者投入、向投資者分配利潤等。因此，擴展式中所有者權(quán)益不能僅僅概括為期初所有者權(quán)益。

實行新準則以后，收入、費用定義為日?；顒有纬傻慕?jīng)濟利益流入或流出，為狹義的收入、費用，其差額并非全部利潤，利潤中還包括計入當期損益的利得和損失，所有者權(quán)益中也包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。因此，實行新準則以后，擴展式中所有者權(quán)益不僅僅包含投資者投入、向投資者分配利潤等內(nèi)容，還包含直接計入所有者權(quán)益以及計入當期損益的利得和損失。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：會計擴展式中的所有者權(quán)益不等于會計恒等式中的所有者權(quán)益；會計擴展式中所有者權(quán)益在原準則下應(yīng)解釋為不含利潤的所有者權(quán)益；在新準則下應(yīng)解釋為不含收入與費用差額的所有者權(quán)益。企業(yè)會計準則已經(jīng)實行了20年，大家對會計要素的概念已經(jīng)非常熟悉，且新準則下，擴展式無法充分反映會計要素之間的關(guān)系，因此不宜再使用會計擴展式。

六、關(guān)于《企業(yè)會計準則第14號――收入》

（一）附有退貨條件的收入、費用確認問題

1.問題的提出

按照《企業(yè)會計準則講解》（以下簡稱《講解》）的規(guī)定，附有退貨條件的商品銷售，如果能夠合理估計退貨可能性且能夠確認與退貨相關(guān)負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時全額確認商品銷售收入，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。月末，根據(jù)可能退貨的最佳估計數(shù)，沖減商品銷售收入和商品銷售成本，將其差額確認為預(yù)計負債，借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“預(yù)計負債”科目。如果不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在退貨期滿時確認收入，發(fā)出商品時借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。然而，能夠合理估計退貨可能性與不能合理估計退貨可能性，就可能退貨部分而言，有哪些本質(zhì)區(qū)別？為什么會計處理的方法不同？對于能夠合理估計退貨可能性的，上述會計處理的結(jié)果能否合理反映企業(yè)的財務(wù)狀況？如果未來客戶按照企業(yè)的估計數(shù)退貨，企業(yè)應(yīng)償付的貨款（不含增值稅）是否僅為確認的預(yù)計負債？

2.問題的分析

附有退貨條件的商品銷售，企業(yè)合理估計很可能退貨的部分，從實質(zhì)來講，與所有權(quán)相關(guān)的風險報酬并沒有轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認營業(yè)收入和營業(yè)成本，即不應(yīng)確認損益，這與不能合理估計退貨可能性的實質(zhì)沒有區(qū)別。能夠合理估計退貨可能性的，如果企業(yè)尚未收到貨款，不需要確認債權(quán)和債務(wù)；如果收到貨款，應(yīng)確認相關(guān)債務(wù)。然而，按照《講解》的規(guī)定，將銷售商品和月末估計退貨的會計處理進行合并，僅就可能退貨部分而言，其結(jié)果為：根據(jù)可能退貨商品的價款，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目；根據(jù)應(yīng)交納的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；根據(jù)銷售商品的成本，貸記“庫存商品”科目；根據(jù)銷售毛利，貸記“預(yù)計負債”科目。上述會計處理的結(jié)果雖然沒有確認營業(yè)收入、營業(yè)成本以及損益，但不論是否收到貨款，均按照銷售毛利確認了預(yù)計負債，在收到貨款的情況下少計了負債，在未收到貨款的情況下虛計了應(yīng)收賬款和預(yù)計負債，不能合理反映企業(yè)的負債水平。此外，將存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款或銀行存款，也不能合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

舉例說明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司銷售A商品100件，不含增值稅的價款為1 000萬元，商品成本為800萬元。合同規(guī)定，乙公司可以在3個月內(nèi)無條件退貨，退貨期滿時，支付未退貨部分的全部價款，并由甲公司開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。根據(jù)以往的經(jīng)驗，甲公司估計乙公司退貨的可能性為10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的貨款900萬元以及增值稅銷項稅額153萬元，甲公司開具增值稅專用發(fā)票。按照講解的規(guī)定，甲公司的會計處理如下（計量單位為萬元）：

20×1年8月10日銷售商品：

借：應(yīng)收賬款 1 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品 800

20×1年8月31日調(diào)整可能退貨的收入100萬元：

借：主營業(yè)務(wù)收入 100

貸：主營業(yè)務(wù)成本 80

預(yù)計負債 20

將上述兩筆會計分錄進行合并：

借：應(yīng)收賬款 1 000

主營業(yè)務(wù)成本 720

貸：主營業(yè)務(wù)收入 900

庫存商品 800

預(yù)計負債 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的價款及退回的商品：

借：銀行存款 1 053

貸：應(yīng)收賬款 900

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 153

借：庫存商品 80

預(yù)計負債 20

貸：應(yīng)收賬款 100

本例中，甲公司由于能夠合理估計乙公司退貨的可能性，對于可能退回的商品未確認營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益，符合收入準則的規(guī)定。但是，在未收到貨款的情況下，將可能退貨的商品成本80萬元由庫存商品轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，不能合理反映資產(chǎn)的屬性，虛增債權(quán)，少計存貨；將可能退貨商品的銷售毛利20萬元確認為應(yīng)收賬款和預(yù)計負債，虛增資產(chǎn)和負債。如果甲公司在銷售商品時收到貨款，按照《講解》的會計處理，相當于將庫存商品成本80萬元轉(zhuǎn)為銀行存款，同時將銷售毛利20萬元確認為預(yù)計負債，由于甲公司在乙公司退貨時需要退還全部貨款100萬元，導(dǎo)致少計負債，不能合理反映負債水平。

按照《講解》的規(guī)定，假定甲公司僅向乙公司銷售A商品10件，無法合理估計退貨的可能性，則應(yīng)將該10件A商品成本80萬元結(jié)轉(zhuǎn)為發(fā)出商品，不確認應(yīng)收賬款和預(yù)計負債。

甲公司銷售100件商品估計可能退回10件，與銷售10件商品無法合理估計退貨可能性，其實質(zhì)是一樣的（無法合理估計退貨可能性，實質(zhì)上是假定可能全部退回），但會計處理不同，不符合可比性會計信息質(zhì)量要求。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：在附有退貨條件的商品銷售中，無論退貨可能性能否合理估計，均不應(yīng)根據(jù)銷售毛利確認預(yù)計負債。

本文建議，在退貨期未跨月時，為了簡化會計核算，可以在銷售商品時全額確認營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益；在月內(nèi)實際發(fā)生退貨時，沖減營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益，其結(jié)果不會影響企業(yè)當月確認的營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益。在退貨期跨月時，為了合理反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)當采用無法合理估計退貨可能性的會計處理方法，即在發(fā)出商品時，將很可能退貨的部分，由庫存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品；收到的貨款確認為預(yù)收賬款，如果未收到貨款，不需要確認應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款。

（二）委托加工消費稅的會計處理問題

1.問題的提出

按照《講解》的規(guī)定，企業(yè)收回委托加工應(yīng)稅消費品如果直接出售，交納的消費稅應(yīng)計入收回委托加工應(yīng)稅消費品的成本，在委托加工應(yīng)稅消費品出售時，轉(zhuǎn)為營業(yè)成本。然而，這種處理方法能否客觀反映企業(yè)的營業(yè)成本和營業(yè)稅金及附加？

2.問題的分析

按照原準則的規(guī)定，利潤表的項目及其關(guān)系為：

主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本-主營業(yè)務(wù)稅金及附加=主營業(yè)務(wù)利潤

主營業(yè)務(wù)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用=營業(yè)利潤

在原準則的利潤表構(gòu)架下，其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)稅金及附加不需要單獨列示，直接列示其他業(yè)務(wù)利潤。根據(jù)上述要求，其他業(yè)務(wù)核算使用的會計科目為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出。其中，其他業(yè)務(wù)支出核算的內(nèi)容包括其他業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)稅金及附加。企業(yè)收回的委托加工應(yīng)稅消費品直接出售，一般屬于其他業(yè)務(wù)，支付的消費稅計入收回委托加工應(yīng)稅消費品成本，在直接出售時計入其他業(yè)務(wù)支出，能夠滿足財務(wù)報表列示的要求。

在實行新準則以后，利潤表中不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以“營業(yè)收入”項目綜合反映；與之相適應(yīng)，“營業(yè)成本”和“營業(yè)稅金及附加”項目也均為主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的成本、稅金及附加。在這種情況下，如果仍將交納的消費稅計入收回委托加工應(yīng)稅消費品成本，在直接出售時計入營業(yè)成本，則會導(dǎo)致營業(yè)成本虛增，少計營業(yè)稅金及附加，不能客觀反映企業(yè)利潤的形成過程。

舉例說明：甲公司發(fā)出一批材料委托乙公司加工應(yīng)稅消費品，材料成本為1 000萬元，全部加工完成后，乙公司收取加工費200萬元，增值稅34萬元，代扣代繳消費稅300萬元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工應(yīng)稅消費品的入賬價值為1 500萬元（即，材料成本1 000+加工費200+消費稅300）；甲公司將該批應(yīng)稅消費品全部出售，收取價款1 600萬元，增值稅272萬元。

按照原準則的規(guī)定，在利潤表中對該項業(yè)務(wù)直接列示其他業(yè)務(wù)利潤100萬元（即，1 600-1 500），不會影響財務(wù)報表對利潤形成過程的理解。

按照新準則的規(guī)定，應(yīng)在利潤表中列示營業(yè)收入1 600萬元，營業(yè)成本1 500萬元，銷售成本率為93.75%。雖然這種列示不影響利潤總額，但是交納的消費稅300萬元計入營業(yè)成本，虛增營業(yè)成本300萬元，少計營業(yè)稅金及附加300萬元，會影響報表使用者對營業(yè)毛利的判斷。從該項業(yè)務(wù)的實質(zhì)來看，營業(yè)收入為1 600萬元，營業(yè)成本為1 200萬元，營業(yè)稅金及附加為300萬元，銷售成本率為75%。

3.結(jié)論和改進建議

篇8

―、公允價值的涵義

公允價值這一概念最早出現(xiàn)于上個世紀60年代初期的美國。當時美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的會計研究部主任MauriceMoonitz在其撰寫的報告中曾經(jīng)提過“公允價值”概念。但是他當時使用的不是“fairvalue”一詞,而是“soundvalue”。而且在Moonitz撰寫的報告中認為:市場經(jīng)濟中的市場價格是一切計量屬性的基礎(chǔ)，其它計量屬性均為市場價格的衍生物。

上個世紀80年代美國境內(nèi)2000多家金融機構(gòu)因金融衍生工具交易而陷人財務(wù)困境。很顯然在此之前的財務(wù)報告被公認為是健康的。由這一事件引發(fā)巨大社會反響，人們懷疑會計到底能否為相關(guān)利益者提供決策有用的信息呢？美國證券委員會(SEC)主席査理_布雷登在美國參議院銀行、住宅及都市委員會作證時指出，會計用歷史成本計量下編制的財務(wù)報告對于預(yù)防和化解金融風險于事無補，首次提出引人公允價值作為金融工具的計量屬性。后來經(jīng)過SEC、FASB、及AICPA的多次聯(lián)席會議與協(xié)商，美國財務(wù)會計準則理事會于2006年9月FAS157“公允價值計量”，建立了世界上第一個完整的計量與披露框架。2007年2月，F(xiàn)ASB再FAS159“金融資產(chǎn)與金融負債的公允價值選擇權(quán)”，允許會計主體選擇公允價值計量多種金融工具和特定的其它項目，進一步擴大了公允價值的應(yīng)用范圍。

在FAS157中美國會計準則理事會對公允價值的定義為在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價格，或轉(zhuǎn)移負債支付的價格”。IASB在其第32號國際會計準則“金融工具的披露與列報”(IAS32,par.11)中對公允價值所做的定義為公允價值,指在公平交易中熟悉情況的交易人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。

對于IASB與FASB給出的公允價值的定義，很明顯有了不同涵義，根據(jù)葛家樹教授的研究成果,我將其二者比較異同修改成如表1:

通過比較,我們可見IASB的“國際財務(wù)報告準則”與FASB的“美國財務(wù)會計報告準則”所表述的公允價值是有區(qū)別的，最明顯的是以下三點：

其一，時間。FASB的準則中明確是計量日的公允價值，而IASB的準則中沒有說明；

其二，交易性質(zhì)。FASB的準則中明確是有序交易，而IASB的準則中沒有說明；

其三，金額。IASB的準則中只籠統(tǒng)的指出“資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”，而FASB的準則中明確是資產(chǎn)脫手價格（即出售資產(chǎn)收到的金額）或轉(zhuǎn)移負債所支付的金額。

我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確指出會計計量選擇五種價值屬性,SP:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。并在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》第五十條又明確定義:“公允價值,是指在公平交易中’熟悉交易情況的雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

我國的會計準則關(guān)于公允價值的定義，與IASB的國際財務(wù)報告準則基本相似，主要是為了保持會計的國際趨同。選擇公允價值計量，主要的目的是針對歷史成本的缺陷而來的。歷史成本初始取得時是準確的、可靠的，但入賬之后不管發(fā)生什么樣的市場變化,絕對不許更動，于是在資產(chǎn)負債表始終反映資產(chǎn)購人時的價值，這種歷史成本可靠性很好，但對于會計信息使用者缺乏相關(guān)性，只反映歷史信息，不能為現(xiàn)實經(jīng)濟決策提供依據(jù)W。所以，會計理論研究者與實務(wù)工作者必須明確公允價值的以下幾點內(nèi)涵：

其一,公允價值是以市場為基礎(chǔ)，必須在公平交易中形成的價格，就是說交易的雙方都是正常的自由人,沒有特殊關(guān)系（沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系、血緣關(guān)系以及其它特殊權(quán)力關(guān)聯(lián)等）,而且都是持續(xù)經(jīng)營，不打算也不需要清算，也不是在不利條件下進行的交易；

其二，交易的雙方都熟悉交易的情況，是自愿的交易,既沒有強迫，也沒有欺詐的交易；

其三，計量日不等同于交易日，計量日是指會計的一個報告日。

其四,不需要有實在的交易,是在計量日以基于確定承諾的假設(shè)交易為對象，因而是一種參照市場的估價，盡管未必可靠，但它是面向未來的,是與市場息息相關(guān)的，歷史成本計量絕對達不到這種與市場的相關(guān)性。這就是公允價值的最大優(yōu)點。

當然，你也要看到公允價值的局限性。一旦估計的價格產(chǎn)生偏差,就要損壞會計如實反映經(jīng)濟活動的最起碼要求。這也是會計理論研究中的老問題，即相關(guān)性與可靠性的矛盾，不可能兩者都達到最佳。

二、公允價值計量打破傳統(tǒng)的收入必須通過交易實現(xiàn)的理論

在會計準則沒有采用公允價值計量以前，會計確認收人有兩種觀點:一為“資本維持觀”，另一種為“交易觀”。世界上絕大多數(shù)國家的會計都采用了“交易觀”。所謂的“交易觀”就是指收益的計量要依據(jù)當期實際發(fā)生的交易事項，沒有交易就不能確定收益，當然區(qū)分外部交易與內(nèi)部交易，交易產(chǎn)生的收益按權(quán)責發(fā)生制計量,一般不確認持產(chǎn)收益。這種觀點認為:沒有交易只憑物價上升而獲得的收益不是真正收益,不應(yīng)該確定。只有交易發(fā)生，按收人實現(xiàn)定義規(guī)定，對已實現(xiàn)商品銷售或提供勞務(wù)的收入減去已實現(xiàn)收入的配比成本,求得收益?！敖灰子^”下的會計收益確認，具有如下幾個方面特征：

其一,以實際發(fā)生的交易事實為依據(jù),用銷售商品或提供勞務(wù)所獲得的收人減去為獲得該收入所發(fā)生的成本,而得出收益。當然，交易事實既包括外部交易也包括內(nèi)部交易。但外部交易所發(fā)生的資產(chǎn)或負債變化，都是貨幣收支，計量起來應(yīng)該是比較確切的。而內(nèi)部交易則是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或費用分攤過程，計量可能不確切，有主觀因素加人，基本正確即可。

其二,投人價值絕大多數(shù)以歷史成本計量，很少采用重置成本（市場現(xiàn)價）等其它價值。原因是財務(wù)會計中的資產(chǎn)以歷史成本計價,耗用資產(chǎn)自然就是個歷史成本轉(zhuǎn)移過程。只有特殊情況才會有其它價值計價。

其三，計量收益是建立在會計分期假設(shè)條件下。現(xiàn)行財務(wù)會計均是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ),在會計分期條件下實行收人與成本、費用配比,計算出收益。

其四，要遵循收入實現(xiàn)原則。已實現(xiàn)的收人又要劃分為經(jīng)營收益與持產(chǎn)收益。經(jīng)營收益必須在商品或勞務(wù)銷售之后才能確認，也就是“賺取”的過程已經(jīng)完成，有了收取款項的權(quán)利。持產(chǎn)收益是不能隨意確認的，必須在資產(chǎn)實際發(fā)生損益時確認，物價變動所帶來的持產(chǎn)收益，正常情況下是不能確認的。

所謂持產(chǎn)收益是指會計主體已經(jīng)購入的財產(chǎn)物資在保管、使用過程中，由于市場物價上漲，導(dǎo)致此種財產(chǎn)物資的市價高于購買價值，在持有過程中獲得了收益。因為持產(chǎn)收益沒有通過交易，是不能確認為會計收益的。一旦這種持產(chǎn)收益被確認，就會虛增會計利潤。

新會計準則引人公允價值計量后,凡是采用公允價值計量的資產(chǎn)，下一個報告期就要重新估計資產(chǎn)的公允價值,并以公允價值變動確認損益。這就完全打破傳統(tǒng)會計的收益實現(xiàn)理論,持產(chǎn)收益被確認為會計利潤。在投資性房地產(chǎn)與金融資產(chǎn)的計價中,此類例子甚多?！敖灰子^”的收入確認理論在公允價值計量下面臨挑戰(zhàn)。

三、公允價值計量挑戰(zhàn)會計的“穩(wěn)健原則”

所謂穩(wěn)健原則（ConservationPrinciple),別名又稱為謹慎原則、審慎原則。我國現(xiàn)行會計準則稱為會計信息質(zhì)量要求，在美國被稱為穩(wěn)健主義（Conservatism)，是對于會計期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低;對于可能發(fā)生的收益則不計人本期收益，對資產(chǎn)計量時凡沒有可靠價格而需要估計時,寧肯估低絕不估高。美國會計學(xué)家亨德里克森對其解釋為會計師對于資產(chǎn)和收人具有幾種可能價值的話，應(yīng)按其最低的價值來陳報,而對于負債和費用具有幾種可能價值的話，則應(yīng)按其最髙的價值陳報。它還意味著對于費用遲確認不如早確認，凈資產(chǎn)多半是按低于而不是高于現(xiàn)行交換價格的價值計價的而收益的計算則很可能要從幾項備選的數(shù)額中最低數(shù)額來計列”。

穩(wěn)健原則產(chǎn)生的原因，是市場的多變性導(dǎo)致會計確認與計量存在不確（Uncertainty)定性。沒有不確定性，就不需要估計，沒有估計就不會有穩(wěn)健原則。穩(wěn)健原則被世界各國會計公認’均強調(diào)貫徹這一原則。既然全世界的會計如此重視穩(wěn)健,原因何在呢？

第一,有利于資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。穩(wěn)健原則可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說,一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，就會損害長期投資者的權(quán)益。

第二，在市場競爭環(huán)境下，有利于企業(yè)規(guī)避市場風險。企業(yè)在經(jīng)營中存在諸多經(jīng)營風險，貫徹穩(wěn)健原則，穩(wěn)定盈虧，使投資者和經(jīng)營者保持清醒頭腦，留有余地，以減化各種不利影響。

第三，使會計主體減少財產(chǎn)稅和所得稅的現(xiàn)金流出。

第四，減少會計人員的責任。在兩權(quán)分離的條件下，會計人員與所有者是一種委托的契約關(guān)系，承擔著受托責任。在契約關(guān)系中,管理人員的報酬是與會計盈利相聯(lián)系的,不可避免的經(jīng)理人員要盈余管理,此時會計人員就成為契約關(guān)系的權(quán)益維護人，穩(wěn)健就減少了會計人員的責任。

但是，會計準則實施公允價值計量之后，由于資產(chǎn)的人賬價格是依據(jù)市場估計的，并不是真實交易的價格，一定導(dǎo)致會計計量隨經(jīng)濟形勢和市場物價漲落而起伏。通常而言，經(jīng)濟衰落時，資產(chǎn)價格往往被低估，這雖然符合穩(wěn)健原則的要求，但也要看到，由于公允價值計量而低估資產(chǎn)價值，會導(dǎo)致資產(chǎn)負債率等指標提高，繼而帶來公司籌資的難度;而在經(jīng)濟形勢大好的市場非理性價格高漲時期,資產(chǎn)價格往往被高估,公司的財務(wù)指標大為改善，資產(chǎn)泡沫越吹越大。這就完全有悖于財務(wù)會計的穩(wěn)健原則,會導(dǎo)致股東盲目樂觀情緒，利潤分配時侵蝕資本,對資本保全和維持的理論發(fā)起挑戰(zhàn)。

穩(wěn)健原則對財務(wù)會計中的利得與損失、收入與費用、資產(chǎn)與負債進行非對稱處理，為了資本維持與保全,人為地制造偏差,又有悖財務(wù)會計的真實性、中立性原則。所以，過于穩(wěn)健會自討苦果，背離真實性、中立性原則。但采用公允價值計量時，一定牢記市場非理性價格高漲時，資產(chǎn)泡沫會加大，極其不利于資本保全。任何股東都是要把資本保全放在第一位的，這是保護股東最基本的權(quán)益。如何在這種會計理論的矛盾中理性抉擇，是考驗會計人員職業(yè)判斷能力的試金石。

四、公允價值計量可以催肥每股凈資產(chǎn)與凈收益

在經(jīng)濟形勢大好時，金融市場、資本市場高漲，此時公允價值計量的金融資產(chǎn)會顯得特別高’時間間隔不長的兩份報告，資產(chǎn)數(shù)額與收益數(shù)額會使你不可理解。再細看每股凈資產(chǎn)與每股凈收益，就會使你產(chǎn)生極大的盲目情緒，往往會產(chǎn)生不利于資本保全的行為。這在上市公司雅戈爾的報表中是典型案例:雅戈爾公司持有中信證券股票一億三千萬股，以原始成本計價人賬時，資產(chǎn)數(shù)額并不顯眼;但改為公允價值計量以后，資產(chǎn)突然膨脹,令人難以理解報表中的資產(chǎn)增加數(shù)額;到了2007至2008年股市高漲時，中信證券的股價大約在130元一股，這時雅戈爾的資產(chǎn)數(shù)額驚人,每股凈資產(chǎn)與每股凈收益突然被催肥，報表的業(yè)績特殊靚麗;2009年美國次貸危機引爆世界性金融危機，股市低落，中信證券的股價跌至20元左右（最低達到13元多些），還是這家雅戈爾公司，資產(chǎn)數(shù)額迅速跌落;兩年的財務(wù)報告簡直無法比較。同樣的實例還有東方集團、兩面針等。案例告訴我們,公允價值計量一定要考慮計量日市場價格的起落情況，不要簡單地去看每股凈資產(chǎn)與每股凈收益。

五、結(jié)語

公允價值只是一種會計計量屬性，它與其它計量屬性一樣都有自己的優(yōu)缺點，世界上沒有那種計量屬性是完美無缺的。正如歷史成本計量屬性在可靠性方面很好，但經(jīng)濟決策相關(guān)性很差一樣,公允價值計量屬性也是優(yōu)點很多，但同時缺點也很致命。我們應(yīng)該正確認識其內(nèi)涵，不能公允價值好得無比，也不能公允價值一無是處。