導語：如何才能寫好一篇審計風險應對措施，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】計算機審計 風險分析 應對措施

一、計算機審計風險概述

1、相關(guān)概念的定義

計算機審計，在國內(nèi)外學術(shù)界有多種叫法，例如EDP審計、電算化審計、信息系統(tǒng)審計等等。盡管叫法不同，但其含義基本相同。計算機審計是指審計人員把計算機作為審計的對象或工具，對經(jīng)濟信息系統(tǒng)所進行的審查。它包括計算機經(jīng)濟信息系統(tǒng)審計和計算機輔助審計。

計算機審計風險，是指審計人員不能正確合理地運用計算機審計技術(shù)，從而導致審計結(jié)果與事實不相符，發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姸o審計主體帶來損失的可能性。

2、計算機審計風險的種類

⑴系統(tǒng)環(huán)境風險。系統(tǒng)環(huán)境風險是指電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)本身所處的環(huán)境引起的風險，分為軟件環(huán)境風險和硬件環(huán)境風險。

⑵系統(tǒng)控制風險。所謂系統(tǒng)控制風險是指電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制不嚴密造成的風險。

⑶財務數(shù)據(jù)風險。財務數(shù)據(jù)風險是由于財會人員在對財務數(shù)據(jù)錄入時采用虛假、修改、延遲等手段造成虛假財務數(shù)據(jù)而產(chǎn)生的風險。這種風險是指電子財務數(shù)據(jù)被篡改的可能。

⑷審計軟件風險。審計軟件風險是指計算機審計軟件本身缺陷原因造成的風險。

⑸人員操作風險。這種風險是指計算機審計系統(tǒng)的操作人員和開發(fā)人員等在工作中由于主觀或客觀原因造成的風險。

二、計算機審計風險的成因

1、計算機數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)日趨復雜

目前已經(jīng)通過評審的電算化軟件有很多種，這些軟件基本上符合財政部頒發(fā)的《會計核算標準基本功能規(guī)范》，但從基本功能模塊的劃分到數(shù)據(jù)庫文件的設(shè)置，從采用工作平臺到使用的計算機開發(fā)語言，從單項開發(fā)到系統(tǒng)開發(fā)，從單純使用關(guān)系型數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)到應用大型數(shù)據(jù)庫資源等，可以說是千姿百態(tài)，各有千秋。正是由于計算機數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的復雜性，使得文件記錄和系統(tǒng)操作都缺乏標準和規(guī)范，這就給審計人員的操作增加了難度，對審計結(jié)果產(chǎn)生錯誤的可能性也就大大增加了，因而產(chǎn)生了系統(tǒng)環(huán)境風險。另外隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展，電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)不再是孤立的和獨立的，病毒、黑客的入侵隨時可以威脅系統(tǒng)的安全。因此，審計的系統(tǒng)環(huán)境風險增大。再由于計算機硬件設(shè)備的千差萬別，對電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)的運行帶來影響增加，審計人員在操作中出現(xiàn)差錯的可能性也隨之增加，因而也容易產(chǎn)生審計風險。

2、審計方法、方式日趨復雜

經(jīng)濟信息系統(tǒng)電算化后，審計方法和方式有了很大的變化，由于被審計單位采用的應用軟件有的是商品化軟件，有的是自行研究開發(fā)的軟件，在功能、程序處理上都有著一定的差別，并且根據(jù)審計要素和對象的不同，其要求運用的審計方法和方式也不一樣，從而增加了審計人員工作的復雜性，審計人員如果對軟件不熟悉或采用了不當?shù)膶徲嫹椒ɑ蚍绞骄腿菀鬃龀鲥e誤的審計結(jié)論，必然會帶來審計風險。

3、內(nèi)部控制方法發(fā)生了改變

在手工系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的測試是看得見、摸得著的，但在電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的方法發(fā)生了很大的變化，這時傳統(tǒng)的手工控制措施已經(jīng)不能達到其控制目的了。經(jīng)濟信息系統(tǒng)電算化以后內(nèi)部控制方法的改變主要表現(xiàn)在：一是內(nèi)部控制措施由手工控制為主轉(zhuǎn)向以計算機控制為主；二是手工條件下的控制措施在電算條件下已經(jīng)失效，代之以新的手工控制措施，如電算部門與各職能部門之間，電算部門內(nèi)部各類人員之間的職責分離等控制措施。這些改變使得內(nèi)部控制環(huán)境的復雜性增加，于是讓舞弊者有機可乘，從而產(chǎn)生審計的控制風險。

4、傳統(tǒng)審計線索逐漸消失

審計線索對審計人員是極為重要的，審計人員正是跟蹤審計線索，審核經(jīng)濟業(yè)務，收集審計證據(jù)，從而完成審計任務的。在手工會計系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證、賬簿以及財務報表的編制，每一步都有文字記錄，都有不同的經(jīng)手人簽字，審計線索十分清晰。但在電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)中，經(jīng)濟信息大都存儲在磁盤或磁帶上，因此，肉眼所見的線索減少了。況且，存儲在磁盤上的數(shù)據(jù)很容易被修改、刪除、隱匿、轉(zhuǎn)移，又無明顯的痕跡，因此，審計人員發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性就減少了，而審計風險就增加了。

5、審計軟件存在缺陷

早期，我國會計軟件的編制基本上用的是Dbase系列數(shù)據(jù)庫，以后又改進為使用FoxBASE、Visual FoxPro等，隨著新的編程工具的出現(xiàn)以及會計軟件的進一步成熟和深化，軟件有了更多選擇，如Microsoft ACCESS、 Informix Sybase等。會計軟件在不斷升級，而審計軟件不能跟上形勢，采取的相應升級措施相對滯后，影響了審計效率和質(zhì)量。審計軟件風險還表現(xiàn)在軟件的開發(fā)過程中，由于計算機人員對審計、會計業(yè)務不熟，造成軟件自身的不完善，運行不穩(wěn)定或?qū)徲嬘嬎?、分析的偏差。審計軟件存在的缺陷風險已成為影響計算機審計檢查風險的重要因素。

6、審計人員計算機知識缺乏

目前，大部分審計人員對于計算機知識普遍缺乏。不懂得計算機的審計人員，會因為審計線索的改變而無法實施審計；會因為不懂得電算系統(tǒng)的特點和風險而不能識別和審查其內(nèi)部控制；會因為不懂得計算機而無法對電算系統(tǒng)進行審查或利用計算機進行審計。因此，審計人員必須掌握計算機與電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)方面的知識和技能，否則，審計人員做出的審計結(jié)論有可能偏離被審計單位電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)的實際，從而造成審計風險。

三、計算機審計風險的防范

1、完善計算機審計準則

目前審計準則有：國際會計師協(xié)會于1984年公布的《國際審計準則15――電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計》和《國際審計準則16――計算機輔助審計技術(shù)》、1996年審計署的《審計機關(guān)計算機輔助審計方法》、1999年施行的中國獨立審計具體準則第20號《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》等。面對日益發(fā)展的計算機審計，需要針對新的形勢建立一系列與新情況相適應的審計準則，應加強計算機審計人員考核培訓準則、電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)開發(fā)審計準則、電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計準則、審計應用軟件準則，以此來規(guī)范計算機審計業(yè)務的發(fā)展，將審計風險降低到可以接受的水平。

2、選擇恰當?shù)膶徲嫹绞脚c方法

審計中，審計人員可以根據(jù)被審計單位不同的系統(tǒng)而采取不同的審計方法和技術(shù)，從而有效地降低審計風險。例如：當打印文件充分且與被審計單位輸入輸出聯(lián)系比較密切，能直接核對時，可采用繞過計算機，用核對、復核、分析等審計技術(shù)；當被審計單位采用實時處理，紙質(zhì)的審計線索較少且輸入輸出不能直接核對時，則可采用通過計算機審計的方法。其次，選擇合理的審計方式。對于電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)審計一般應采用就地審計或突擊審計的方式。在進行審計時，可以采用事先不通知操作員或程序員的情況下，把系統(tǒng)中正在運行的數(shù)據(jù)拷貝出來進行審查，以防操作員把數(shù)據(jù)篡改、刪除等，只有這樣，才能保證被審程序和數(shù)據(jù)的正確、完整性，也才能有效地降低審計風險。

3、加強內(nèi)部控制制度的審查

內(nèi)部控制制度是審計的基礎(chǔ)，為了確定這個基礎(chǔ)是否扎實，即內(nèi)部控制制度是否健全、有效，審計人員就必須對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行審查。在分析和評價被審計單位電算系統(tǒng)內(nèi)部控制制度時，應遵循以下步驟：一是調(diào)查分析系統(tǒng)可能存在的錯誤類型和非法行為；二是明確預防或發(fā)現(xiàn)錯誤應有的內(nèi)部控制；三是分析被審計單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制是否充分；四是分析被審單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制措施是否有效。只有充分審查以保證內(nèi)部控制制度的完善和有效，才能減少審計中的控制風險。

4、保證財務數(shù)據(jù)的完整性

為保證財務數(shù)據(jù)的完整性，審計人員在審計時必須認真檢查被審計單位所提供的數(shù)據(jù)是否真實、是否屬審計時間范圍內(nèi)的財務數(shù)據(jù)。同時，審計人員獲得的財務數(shù)據(jù)，應該是被審計單位財務人員對財務數(shù)據(jù)作現(xiàn)場備份所得的。審計人員只有從這幾方面把握才能較好的保證財務數(shù)據(jù)的完整性，減少因?qū)徲嬀€索的改變所帶來的審計風險。

5、努力開發(fā)實用高效的審計軟件

為了給計算機審計打開通道，就必須不斷研究開發(fā)審計軟件。在數(shù)據(jù)采集方面，要求這種軟件能夠容易訪問被審計單位不同介質(zhì)、不同編碼、不同數(shù)據(jù)類型的數(shù)據(jù)庫，從中采集審計所需的原始數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)分析方面，在現(xiàn)有審計軟件功能的基礎(chǔ)上進一步開發(fā)新的分析工具。例如：針對企業(yè)審計領(lǐng)域的固定資產(chǎn)折舊審計工具和產(chǎn)品利潤情況分析工具等，針對金融審計領(lǐng)域的利率檢查工具等。在增加面向特定領(lǐng)域的分析同時，還要增加一些基于特定方法的分析工具，如賬戶分析、比較分析等。只有開發(fā)出實用高效的審計軟件，才能解決因?qū)徲嬡浖旧淼娜毕菟鶐淼膶徲嬶L險。

6、提高審計人員的計算機素質(zhì)

目前提高審計人員計算機素質(zhì)可以采取以下措施：一是大力加強審計人員計算機技能的培訓力度。在此基礎(chǔ)上進行中級、高級的培訓，將培訓的內(nèi)容深化并拓寬。二是將計算機知識和審計知識融會貫通，計算機技能與審計思路的結(jié)合，培養(yǎng)既懂計算機又懂會計和審計的復合型知識結(jié)構(gòu)的審計人員。三是要建立各類培訓的跟蹤反饋機制，分析通過培訓后在實際業(yè)務中發(fā)揮的效用，及時檢驗培訓的效果。四是建立計算機審計的激勵機制，對計算機應用中有創(chuàng)新的人員和對利用計算機審查出問題的人員予以獎勵。

四、結(jié)論

經(jīng)濟信息系統(tǒng)電算化的發(fā)展不僅是向?qū)徲嫻ぷ魈岢鲂碌奶魬?zhàn)，同時也為審計人員提供了新的用武之地，為審計帶來發(fā)展的新機遇。開展計算機審計時，審計人員只有做到全面分析計算機審計風險的形成原因并認真落實其防范措施才能夠提高審計的工作效率和質(zhì)量，促使電算化經(jīng)濟信息系統(tǒng)向更高目標邁進。因此，從事審計工作的人員除了要有審計專業(yè)知識，還要具備和熟練掌握過硬的計算機知識及豐富的實踐經(jīng)驗，才能開創(chuàng)審計工作的新局面。

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【關(guān)鍵詞】 錯報風險； 工作壓力； 復核方式

在審計實務中，審計工作底稿的復核需要消耗會計師事務所大量的審計資源。就審計時間這種審計資源來說，審計經(jīng)理50%以上的審計時間資源和全部審計人員30%以上的審計時間資源都要分配給審計工作底稿的復核程序（Bamber and Bylinski，1987；Asare and McDaniel，1996）。此外，安然事件后審計監(jiān)管環(huán)境也發(fā)生了重大變化，審計人員所面臨的工作壓力也越來越大，而電子溝通方式和電子工作底稿的出現(xiàn)緩解了審計人員在分配審計資源方面面臨的巨大壓力。電子工作底稿和使用電子郵件等電子方式傳輸工作底稿的復核資料能夠節(jié)約審計人員的時間資源，尤其是在審計人員與被審單位的地理位置相隔較遠時。然而，工作底稿現(xiàn)場復核的方法由于可以體現(xiàn)審計復核成員之間的互動，加強參與者之間溝通的有效性，因此在很大程度上能夠提高審計工作底稿的質(zhì)量。國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFA）也比較推崇工作底稿復核方式的多樣化，并建議審計人員應當在審計計劃程序中明確考慮對審計工作底稿復核方式的選擇。一些研究文獻也表明，審計工作底稿的復核方式也很重要，復核的有效性、審計判斷的質(zhì)量和支持性工作底稿的作用，均受到審計工作底稿的復核方式的影響（Brazel et al.，2004）。

一、審計工作底稿的復核方式

（一）可選擇的審計工作底稿復核方式

在進行財務報表審計時，審計人員編制審計工作底稿，用來記錄他們所實施的審計程序、所采用的審計方法以及所得出的審計結(jié)論等，但這些工作底稿都需要高級審計師的進一步復核。對工作底稿的進一步復核能夠確保所實施的審計程序的充分性和所得出結(jié)論的適當性。然而，由于審計復核程序占用了注冊會計師大量的審計資源，因此，會計師事務所都力圖來簡化這一程序。最近幾年的技術(shù)進步（如電子工作底稿和電子溝通方式的出現(xiàn)）已經(jīng)向?qū)徲嫃秃巳藛T提供了更多的審計復核方式的選擇空間。隨著審計復核人員逐漸轉(zhuǎn)向電子工作底稿和電子郵件，電子復核方式已經(jīng)變成了審計復核人員所主要依賴的復核手段。這種電子復核方式主要包括審計復核人員在線審查工作底稿，與工作底稿編制者采用電子溝通方式來交接、討論和解決問題。

同時，其他的復核方式已經(jīng)演變?yōu)橹饕揽棵鎸γ鏈贤ǚ绞絹磉M行復核，比如面談復核（review-by-interview）與實時復核（real-time review）。面談復核是指審計復核人員就審計人員所實施的審計程序、所搜集的審計證據(jù)和得出的審計結(jié)論而向工作底稿的編制者進行提問。實時復核是一種與面談復核類似的審計復核方式，主要指審計復核人員與工作底稿編制者之間更加頻繁的溝通和交流，也包括在工作底稿編制者實施審計程序之前所進行的討論。IFA已經(jīng)認識到對審計復核方式選擇的重要性，因此在工作底稿的復核中對復核方式的選擇應該是一個完整的審計計劃不可缺少的部分。

（二）電子溝通與面對面溝通的優(yōu)勢

電子溝通方式與面對面溝通方式各具不同的優(yōu)勢。面對面溝通允許相關(guān)參與方之間的同步交流，同時也能展示溝通中的一些非語言的表達和類語言的表達，比如面部表情、肢體語言、感覺、情緒和口吃的表達，以及猶豫的反映（Brazel et al.，2004）。這些通過類語言和非語言傳達出來的信息有助于參與者之間更好地進行溝通和交流。人類的大腦生來就會對這些要素有自然的表達，因此，面對面溝通是溝通者之間更加自然的溝通媒介。而對于電子溝通方式來說，由于受到時間和地理位置的限制，使得比較分散的個人之間的溝通更加便利（如不用專門安排溝通者之間見面的時間和地點），實施成本也比較?。p少了見面溝通的時間成本和貨幣成本）。同樣，在一個審計環(huán)境中，電子復核方式在審計復核中具有兩種優(yōu)勢：一是它允許同時進行多項工作的復核；二是它降低了花費在行程上的時間。

雖然電子溝通方式所具有的優(yōu)勢使得電子溝通（電子復核）變得相當普遍，但是它是否會帶來與面對面溝通方式具有相似質(zhì)量的決策，仍然存在疑問。最近的一些研究均表明，當審計人員預期到復核人員會對他們的工作采用面對面的方式進行復核時，他們會編制更加有效的工作底稿，作出更高質(zhì)量的審計判斷。Brazel et al.（2004）比較了審計人員對審計復核方式有不同的預期時，審計師們是否會有不同的專業(yè)判斷。他們發(fā)現(xiàn)，當審計人員預期到復核人員會對他們的工作采用面對面的方式進行復核時，他們較小可能受到以前年度審計判斷①的影響，并且作出更高質(zhì)量的審計判斷。他們將這種結(jié)果解釋為兩種不同的審計復核方式使審計人員感知到了不同的需求，與電子復核方式相比，面對面的復核方式使得審計人員感知到了更大的需求（如感覺責任更大），因此就會投入更多的時間和精力來編制審計工作底稿，審計工作底稿也會更加有效。Payne（2004）也發(fā)現(xiàn)，相對于預期到書面復核的審計人員，那些預期到面對面復核的審計人員會投入更大的努力，因此帶來了復雜任務業(yè)績的改善。Agoglia et al.（2006）發(fā)現(xiàn)，當預期到面對面的復核方式時，審計人員會作出更高質(zhì)量的審計判斷。

二、錯報風險對審計工作底稿復核方式的影響

在使用不同的工作底稿復核方式時，復核人員會形成對這些不同復核方式的認知，這種認知會影響他們實施工作底稿復核的決策。有文獻表明，人們對溝通方式的選擇在某種程度上取決于他們所感知的某種溝通方式與其他溝通方式相比所具有的優(yōu)勢和劣勢（Webster and Trevino，1995）。審計風險是影響審計師判斷的一個主要因素，在不同的審計風險水平下，審計復核人員在實施工作底稿復核時會權(quán)衡電子溝通方式和面對面溝通方式的優(yōu)缺點。

背景和社會因素（如溝通者之間的物理距離、溝通中人際風險的程度、對他人的責任等）也會影響溝通方式的選擇（Webster and Trevino，1995），因為溝通媒介有不同的社會表征水平（同步性程度和語言/類語言暗示），對媒介的選擇可能部分地取決于手中某項具體任務的背景或者社會因素，這樣的因素使我們不得不考慮所討論的問題的風險性。例如，當一個任務具有較高的風險時，那么具有更多社會表征的溝通媒介（如面對面溝通）明顯會受到追捧，而具有較少社會表征的溝通媒介則可能會導致對信息的錯誤解讀，因此在較高風險的環(huán)境下通常是不受歡迎的。

實際上，審計師對審計風險的評估會對審計師的行為有重要影響。已有的研究表明，當面臨較高的審計風險時，審計師通常會通過增加審計投入，他們預期通過審計投入的增加來對審計的效果產(chǎn)生影響。

已有的研究還表明，審計師通常會對高風險作出反應，通過增加審計投入，他們預期這種努力的再匯集會對審計的效果產(chǎn)生很大的影響（Davidson and Gist，1996）。而專業(yè)文獻普遍認為，審計復核人員應當根據(jù)每個審計領(lǐng)域/賬戶的風險來分配審計資源，當審計資源的投入從低風險領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到高風險領(lǐng)域時，效率/效果的權(quán)衡就會在不同的賬戶之間得以調(diào)整（Sprinkle and Tubbs，1998）。當然，在不同的審計風險水平下，審計復核人員會在不同的審計程序之間轉(zhuǎn)移他們對審計資源的投入，如做好書面審計復核記錄，實施進一步的審計程序或者對審計證據(jù)進行再次評價，對客戶進行實地觀察，并最終決定審計工作底稿編制者所搜集的審計證據(jù)的有效性（Sprinkle and Tubbs，1998）。再者，最近研究結(jié)果表明，對于審計工作底稿編制者和審計復核人員來說，改變復核方式代表著審計方向的重點轉(zhuǎn)移，因為相對于電子復核方式，面對面的審計復核表明審計人員對相關(guān)的當前年度的證據(jù)進行了更大的審計投入，明顯會使審計復核人員作出更高質(zhì)量的判斷。因此，當錯報風險比較高時，復核人員當然會更可能選擇實施面對面的復核方式。

三、工作壓力對審計工作底稿復核方式的影響

除了錯報風險之外，審計人員工作壓力的強度也是影響審計復核人員對溝通媒介選擇的重要的環(huán)境因素?？紤]到電子復核方式具有較高的效率，那么在面臨較大的工作壓力時，復核人員更可能選擇實施電子化的復核方式。

人們對審計師職業(yè)的要求越來越高，這在很大程度上增加了審計師的工作壓力，增加的工作壓力相應地也會對審計決策制定有重要影響。我國深圳證券交易所2006年的《上市公司內(nèi)部控制指引》第六十三條規(guī)定，注冊會計師在對公司進行年度審計時，應參照有關(guān)主管部門的規(guī)定，就公司財務報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。對注冊會計師審計的監(jiān)管要求提高之后，許多大的會計師事務所的審計師工作壓力大大增加，因而導致審計師的流失和轉(zhuǎn)行，這種情況對那些留下來的審計師又造成了更大的工作壓力，即使是那些具有豐富審計經(jīng)驗的審計師也不例外。這些增加了的工作壓力會對審計師在實施審計工作時產(chǎn)生影響。一些審計文獻研究認為審計人員較高的工作壓力/負擔會造成較低的審計質(zhì)量。這些都表明，審計行業(yè)忙季的強烈需求會降低審計人員審計業(yè)績的質(zhì)量。因此，研究者們對工作壓力給審計質(zhì)量造成的影響也表現(xiàn)出了更多的關(guān)注。

由于溝通的同步性和方便程度會隨著溝通媒介而變化，因此審計復核人員可能會偏好某一種審計復核方式，這取決于他們所面臨的工作壓力。比如說，使用電子郵件的溝通方式通常會提高效率，因為在等待對方給自己回復電子郵件的過程中，復核人員還能夠進行其他的工作。當具有較高的工作壓力和競爭性的客戶需求時，審計復核人員可能會偏好電子溝通方式，因為電子溝通可以盡快地完成談判，甚至還允許他們在等候?qū)Ψ降幕貜蜁r有機會進行其他的任務/談判。此外，電子溝通方式使得復核人員不需要實地到達客戶與之溝通，節(jié)約了審計時間資源，是一種有效的審計復核溝通方式?？傊敵袚罅啃枰度刖Φ姆敝氐墓ぷ魅蝿?項目時，為了減輕工作壓力，審計復核人員很可能會選擇一種更加方便的復核方法，從而增加了對電子復核方式的偏好。

總之，審計技術(shù)環(huán)境的變化增加了審計復核人員與他們的審計團隊的溝通方式。審計人員對電子工作底稿的依賴，以及對電子溝通方式的使用，都潛在地影響了審計師們的判斷。由于審計復核人員通常對如何實施復核有很大的認識上的偏差，因此復核方式的選擇被適當?shù)卣J為是一種可控制的審計投入。已有的研究表明，不同的復核方式給審計人員帶來了不同的環(huán)境壓力，導致了性質(zhì)完全不同的工作底稿和審計判斷（Brazel et al.，2004）。因此，復核者對復核方式的選擇可能會影響審計工作小組的審計質(zhì)量。在這樣的背景下，本文從理論上分析了錯報風險和工作壓力這兩大因素對復核方式選擇的影響，推動了我們對影響審計復核方式選擇的因素的理解，這對實施審計復核的審計人員、有關(guān)的企業(yè)、監(jiān)管者與政策制定者等都有一定啟示。我們只分析了兩個可能影響復核方式選擇的因素，未來的研究也可能會調(diào)查其他影響復核選擇的因素，以及對復核行為和工作底稿質(zhì)量的影響，這類研究也會進一步深化我們對影響復核方式選擇因素的理解。

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【關(guān)鍵詞】企業(yè)審計；風險管理；規(guī)避方式

內(nèi)部審計以系統(tǒng)化、專業(yè)化的方法對企業(yè)的經(jīng)營活動和投資行為做系統(tǒng)的財務分析、詳實的風險評估與預測，同時有效對經(jīng)營的風險等進行治理、控制及防范的整體過程。其是企業(yè)規(guī)避風險的重要手段，在劃分風險管理范圍，識別和分析企業(yè)風險以及風險的評估、處理和反饋中發(fā)揮重要的作用。

一、企業(yè)審計風險要以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展為目標

雖然說企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標的制定是由企業(yè)的高層管理階層，比如股東或者董事會來商議決定，但是并不意味著企業(yè)審計就可以事不關(guān)己高高掛起。企業(yè)審計必須針對領(lǐng)導者的決策分析推測出可能會出現(xiàn)的風險，并制定出風險防范、規(guī)避和控制的措施。這就要求企業(yè)審計構(gòu)建風險分析矩陣，一方面要分析出企業(yè)可以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的關(guān)鍵性因素，強化企業(yè)優(yōu)勢；另一方面要判斷出可能阻礙戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的風險，也就是說風險分析矩陣要圍繞著企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展為目標，從企業(yè)各個不同的角度分析和判斷風險因素對戰(zhàn)略目標的影響程度，進一步明確企業(yè)的經(jīng)營目標和目標，匯總企業(yè)各方面因素，防范、控制和規(guī)避企業(yè)的潛在風險。

二、企業(yè)審計風險要密切監(jiān)控企業(yè)環(huán)境

如今全球聯(lián)絡(luò)日益緊密，蝴蝶效應越來越明顯，企業(yè)所處的環(huán)境也越來越復雜。企業(yè)環(huán)境一般而言既包括企業(yè)的外部環(huán)境也包含企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，此處指的是企業(yè)的外部環(huán)境。風險對于企業(yè)的影響大小甚至風險的性質(zhì)都不是一成不變的，尤其是天災或者人禍，一旦發(fā)生對于企業(yè)的打擊有時候是毀滅性的。風險審計對于企業(yè)環(huán)境的監(jiān)控主要體現(xiàn)在幾個方面，首先是決定明確企業(yè)的風險偏好，風險偏好是企業(yè)風險管理中的一個重要環(huán)節(jié)，決定著企業(yè)能夠承受風險的程度；其次，要定期對風險進行評估，以保證風險在可控的范圍之內(nèi)，對于有可能對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生重大不利的風險及時發(fā)現(xiàn)和規(guī)避；再次，要對企業(yè)的外部環(huán)境變化進行持續(xù)的跟蹤和監(jiān)控，比如分析供應商的狀態(tài)，分析客戶購買行為的變化等，才能明確影響企業(yè)營運的環(huán)境因素。當外部環(huán)境與企業(yè)運營不相容時及時反饋并加以分析和判斷，以及預測不良環(huán)境的未來發(fā)展趨勢，為管理階層調(diào)整經(jīng)營目標提供準確的數(shù)據(jù)依據(jù)。

三、企業(yè)審計風險規(guī)避方式研究

1.保證風險事件甄別的完整性

風險鑒別就是通過對企業(yè)的各項信息進行研究和分析，甄別出企業(yè)面臨的各項風險因素，除了上文中對企業(yè)的外部環(huán)境進行密切監(jiān)控之外，還要全面科學的分析和研究企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，保證風險事件鑒別的完整性，找出潛在的風險，盡可能降低對企業(yè)的負面影響。企業(yè)審計人員要以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展為目標，研究企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營，對于風險事件可以在獲取相關(guān)資料后采用風險分析調(diào)查表、風險問卷分析、流程圖分析等模板來表現(xiàn)和鑒別。

2.對風險進行確認和評估

甄別出企業(yè)的各類風險之后，企業(yè)審計人員就要采用一定的風險分析管理技術(shù)來對這些風險進行分析、評估、測量和等級確認，利用定量和定性風險分析方法對已被識別的風險事件進行評估和計量。比如香港首富李嘉誠在我國房地產(chǎn)鼎盛時期從內(nèi)陸撤資，就是通過對大數(shù)據(jù)的分析預測到未來的風險過大。

3.制定出應對風險的措施

通過對風險進行評估和確認，認識到風險活動對企業(yè)的影響程度，企業(yè)必然要采取一定的措施把風險控制在企業(yè)可承受的范圍之內(nèi)。一般而言企業(yè)會依據(jù)風險偏好來采取風險應對措施，如同樣是意識到了我國房地產(chǎn)的未來風險，李嘉誠是選擇撤離資金轉(zhuǎn)站歐洲，而王健林的萬達則是選擇進入文化產(chǎn)業(yè)。對于風險企業(yè)一般有幾種應對措施：一是風險處理，風險處理最為常見，是相對積極的風管管理戰(zhàn)略，針對風險的成因來源采取積極有效的應對措施來控制風險降低損失，企業(yè)選擇風險處理意味著是對風險能夠承受的風險偏好，企業(yè)管理者沒有轉(zhuǎn)移風險的意愿。二是風險轉(zhuǎn)移，風險轉(zhuǎn)移是既不能用抑制或控制的手段避免風險發(fā)生，也沒有辦法降低風險的損失，這種時候也往往是企業(yè)的生死關(guān)頭，如果處理不妥就有可能使企業(yè)元氣大傷甚至遭受滅頂之災，企業(yè)面臨此種境地則會采用風險轉(zhuǎn)移，常見的有控制性非保險轉(zhuǎn)移或者投保的形式來轉(zhuǎn)移風險。

四、結(jié)束語

企業(yè)審計風險規(guī)避方式研究，首先要保證風險事件甄別的完整性，科學分析企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境，利用相關(guān)模板來找到和甄別潛在的危險；其次，要對風險進行確認和評估，對已被識別的風險運用相關(guān)的風險管理技術(shù)進行計量評估，確認其對企業(yè)的影響程度；最后，要制定出應對風險的措施，針對風險評估結(jié)果采取相應的措施積極或是消極的把風險控制在企業(yè)可承受的范圍之內(nèi)。

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會計師執(zhí)業(yè)準則指南》。新指南的，大大提高了執(zhí)業(yè)準則的可操作性，為2007刪頃利實施新的準則體系提供了堅實的基礎(chǔ)。筆者認為，新指南不是簡單地對執(zhí)業(yè)準則做出解釋和說明，而是結(jié)合審計職業(yè)的技術(shù)特點，聯(lián)系國際上審計技術(shù)最新的發(fā)展狀況，對準則做出的一種再創(chuàng)造、再開發(fā)，體現(xiàn)并突出了現(xiàn)代審計技術(shù)的特點。

一、自上而下的審計思路

一般認為，現(xiàn)代審計強調(diào)全面系統(tǒng)地了解被睜計單位的經(jīng)營活動和經(jīng)營環(huán)境，即先從企業(yè)的外酈環(huán)境入手，然后逐步深入企業(yè)的內(nèi)部，形成對財務狀況和經(jīng)營成果的預期并與財務報表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財務報表背后的故事”，不容易陷入管理層設(shè)定的“圈套”。新指南就如何從被審計單位經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)層面入手并逐步深入到被審計公司整體層面、業(yè)務流程層面、交易和認定層面，提出了詳細、清晰的方法，使得自上而下的審計思路完整地顯現(xiàn)出來。比如，審計底稿是注冊會計師工作的結(jié)果，是審計證據(jù)的載體。清晰易懂、結(jié)構(gòu)嚴密的審計工作底稿，有利于降低審計風險，保護注冊會計師的合法利益。新指南通過說明、示例等方式，突出了自上而下的技術(shù)特點，要求審計工作底稿完整、清晰地反映實施審計程序的時間、性質(zhì)和范圍，強化審計記錄要求。特別是在底稿的整體結(jié)構(gòu)方面，要求先有總體，再有局部，在具體的流程、交易、余額層面，同樣要求先有總括的結(jié)論和說明，再有明細的分析和支持性證據(jù)。

二、整個審計過程圍繞重大錯報風險展開

審計準則要求注冊會計師首先評估重大錯報風險，圍繞評估的風險配置審計資源、收集審計證據(jù)，將審計風險降到可以接受的低水平，整個審計過程圍繞重大錯報風險展開。這也正是新準則被稱為風險導向?qū)徲嫓蕜t的原因。指南將準則的這一要求落實到具體的操作層面，要求注冊會計師從以下六個方面進行風險評估：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風險點的提示和示例，還進一步要求依據(jù)風險評估的結(jié)果，制定相應的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。比如，對報表層次和認定層次的風險，注冊會計師應采取不同的應對措施——對報表層次的風險，注冊會計師應采取總體應對措施；對認定層次的風險，則應采取具體的應對措施。針對認定層次實施的具體審計程序應當與評估的認定層次的重大錯報風險有明確的對應關(guān)系。指南對如何在審計過程和審計底稿中應清晰地體現(xiàn)這種關(guān)系作了重點闡述，風險導向的特點從而得以突出。

三、以審計目標為出發(fā)點和歸宿

財務報表審計的最終目標是注冊會計師對被審計單位編制的財務報表發(fā)表意見。這一目標的實現(xiàn)依賴注冊會計師實施一系列的審計程序，即每一個具體的審計程序都服務于特定的具體目標，而所有具體審計程序的目標又為最終的審計目標所統(tǒng)帥。審計程序的目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，確定內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。審計程序通過審計目的與審計風險聯(lián)系起來，任何程序都不應盲目實施而應該有的放矢。但在實際工作中，存在執(zhí)行審計程序目的性不強，為完成審計程序而執(zhí)行程序的現(xiàn)象。比如有的審計人員不明白審計程序與審計風險、具體認定、審計目標的關(guān)系，只是簡單完成事務所預先印制的程序和表格。這種為程序而程序的做法，造成審計工作嚴重的機械性和盲目性，審計人員的職業(yè)判斷難以得到發(fā)揮，審計底稿難以體現(xiàn)審計職業(yè)判斷，大大降低審計工作的效果。為此，指南強調(diào)審計目標對審計人員行為的主導作用，要求審計目標與具體的認定聯(lián)系，并給出了具體的操作示范。指南通過突出以審計目標為出發(fā)點和歸宿的特點，使審計工作目標指向明確，審計重點能夠得到應有的關(guān)注，有利于提高審計的效率和效果，避免審計失敗。

四、以內(nèi)部控制為依托

以往事務所在審計中大量采用實質(zhì)性測試為主的審計方案，對內(nèi)部控制的關(guān)注不夠，審計工作的效率較低。還有的事務所雖然要求審計人員了解和測試內(nèi)部控制，但實際工作往往是控制測試和實質(zhì)性程序脫節(jié)，兩者沒有關(guān)系，很難說審計工作依托內(nèi)部控制。新準則在強調(diào)風險評估時，沒有減少對內(nèi)部控制的關(guān)注，要求如果注冊會計師認為僅通過實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應當考慮依賴相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。基于內(nèi)部控制進行審計是現(xiàn)代審計的特點，但受我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)進程和審計實務界對內(nèi)部控制理解的影響，我國會計師事務所在審計中對內(nèi)部控制的了解、測試不太理想。為此，指南配合本次準則的修改，在內(nèi)部控制的了解、測試技術(shù)方面進行了重大的突破，使現(xiàn)代審計以內(nèi)部控制為依托在我國審計實務中具備了實現(xiàn)的技術(shù)條件。

五、強調(diào)審計工作的邏輯和審計證據(jù)之間的邏輯關(guān)系

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一、風險導向?qū)徲嫓y試流程的邏輯梳理

風險導向?qū)徲嬀哂胁淮_定性，這是因為審計是基于企業(yè)管理層的財務報表開展工作，但是財務報表往往存在虛報的問題。并且，審計師即使具備較高的專業(yè)技能水平，在審計工作中也難免出現(xiàn)失誤。上述因素的存在，對審計的效果會造成影響，從而導致審計風險的產(chǎn)生。

審計風險通常指財務報表出現(xiàn)重大錯報時審計師未給出正確審計意見的概率。其中包括多個層面的含義，例如：財務報表本身存在問題以及財務報表對審計師產(chǎn)生誤導等。

審計風險對企業(yè)的發(fā)展具有重要的影響，審計師在工作中必須高度重視可能存在的風險。在社會各界的共同努力下，審計風險模型得以形成，即“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞且栽撃Ｐ蜑橹行倪M行風險評估及應對。

檢查風險與審計師的工作質(zhì)量具有較大關(guān)聯(lián)，要求審計師應確保自身工作質(zhì)量從而降低檢查風險。重大錯報風險的發(fā)生，主要因為財務報表在審計前就存在較大的錯誤，從而影響審計結(jié)果的真實性。這就要求審計人員需對財務報表進行核查，最重要的是采取相應的防范措施。

二、風險導向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲媽崉?/p>

（一）風險導向?qū)徲嬆Ｊ街械娘L險評估

通過企業(yè)業(yè)務流程的評估對企業(yè)內(nèi)部控制進行了解，首先對流程執(zhí)行穿行測試，主要包括以下步驟：第一、閱讀企業(yè)的流程手冊，通過流程手冊對企業(yè)業(yè)務流程進行了解；第二、和企業(yè)員工展開關(guān)于流程的討論。審計師通過與企業(yè)員工的討論，可以了解企業(yè)流程的實施情況，同時了解流程是否存在變化等。審計師也應明確各項流程的具體細節(jié)，在穿行測試執(zhí)行前，應與項目責任人進行談論；第三、對穿行測試進行記錄。審計師在上述工作的基礎(chǔ)上，應做好相關(guān)的記錄，可以將企業(yè)的流程用流程圖的形式予以呈現(xiàn)，并對上期審計檔案相關(guān)流程的記錄進行更新。

（二）企業(yè)業(yè)務流程風險的識別

審計師在完成穿行測試后，應進行流程重大錯報風險的評估。審計師在識別工作中可以預估流程中可能存在的風險，并且評估其可能導致的后果。例如，某汽車銷售企業(yè)，銷售人員擅自更改銷售記錄，導致銷售數(shù)量被虛報，以此獲得更多的績效。該風險憑借銷售、傭金、現(xiàn)金以及應收賬款對企業(yè)的財務報告目標產(chǎn)生影響。再例如，通常汽車先進行汽車的制造然后再生成銷售訂單。如果客戶在型號、顏色等方面的選擇未及時傳達給工廠，工廠制造不符合客戶要求的汽車產(chǎn)品，將導致客戶不滿出現(xiàn)退訂的情況，使企業(yè)蒙受銷售損失。

（三）企業(yè)已識別風險的相關(guān)控制設(shè)計

企業(yè)內(nèi)部控制的實施，是為了使風險發(fā)生的概率降低，同時促使業(yè)務目標得以達成。企業(yè)通過設(shè)計與執(zhí)行，從而實現(xiàn)已識別風險的有效控制。審計工作中，風險應對措施的設(shè)計與執(zhí)行也是一項重要內(nèi)容。

審計師通過企業(yè)業(yè)務流程的了解，對企業(yè)業(yè)務流程的風險進行判斷與識別。企業(yè)業(yè)務流程的風險因素較多，導致審計師的審計工作難以全面。因此，審計師應根據(jù)重大錯報風險的發(fā)生特征，注重財務報表中的重大錯報風險的審計。

（四）風險應對

在經(jīng)過風險導向評估程序后，審計師對企業(yè)財務報表存在重大錯報的情況具有一定的了解，然而，即使審計師充分了解企業(yè)的財務運營狀況，風險評估也僅僅作為一種參考，需要審計師執(zhí)行有關(guān)程序進行評估結(jié)果的核實。所以，審計師應基于風險評估，采取針對性的防范措施，避免自己出現(xiàn)審計失敗，即未發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的財務錯報風險，而發(fā)表錯誤的審計意見，影響企業(yè)經(jīng)濟效益的提升。

首先，針對報表的重大錯報風險，應對以下層面作出調(diào)整，包括項目組的專業(yè)素質(zhì)、工作態(tài)度以及審計程序總體方案等。再者，針對認定層次重大錯報風險，需要采取與其“具體”特征相匹配的具體措施，也就是需要進行審計測試。具體應對措施包括控制測試以及實質(zhì)性程序兩大類。通常先測試相關(guān)內(nèi)部控制，根據(jù)控制效果的判斷進行實質(zhì)性程序范圍的調(diào)整。

（五）審計測試的主要操作流程

第一、控制測試。審計師進行企業(yè)業(yè)務流程的評估，識別風險，再識別內(nèi)部控制，結(jié)合穿行測試，判斷內(nèi)部控制的效果，在此過程中，需要進行控制測試?？刂茰y試的結(jié)果對實質(zhì)性程序產(chǎn)生影響，但兩者應有效結(jié)合才能實現(xiàn)企業(yè)財務報表重大錯誤風險的有效核實。

第二、實質(zhì)性分析程序。審計師基于企業(yè)風險評估，懷疑企業(yè)應收賬款存在風險，可通過分析應收賬款余額，對記錄金額與期望金額進行比較，從而根據(jù)比較差異得出記錄金額是否存在重大錯報的判斷。具體步驟如下：審計師在建立期望值的基礎(chǔ)上，確定可接受的差額，然后針對有待調(diào)查的差額進行識別，接著對企業(yè)的報告進行獲取、量化以及評估，從而得出評估結(jié)果，最后將執(zhí)行的程序做好相關(guān)記錄。

第三、細節(jié)測試。細節(jié)測試主要針對重要的交易、賬戶余額以及披露。審計師首先進行相關(guān)總體的識別，然后選擇合適的測試方法，進而使測試的范圍得到確定，接著選擇測試的項目，對該項目的證據(jù)進行審計，從而得到評估測試結(jié)果，最后進行測試記錄。

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一、審計風險模型及其改進

(一)審計風險模型要素的變化原準則所稱審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性，包括固有風險、控制風險和檢查風險。即審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險(AR＝IR×CR×DR)。新準則規(guī)定，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。即審計風險=財務報表重大錯報風險×檢查風險。

(二)傳統(tǒng)審計風險模型的缺陷原準則第9號第22、33條指出，注冊會計師了解內(nèi)部控制并評估固有風險后，應當對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認定所涉及的控制風險作出初步評估。由于控制風險與固有風險相互聯(lián)系，注冊會計師應當對固有風險與控制風險進行綜合評估。在實務中，有些事務所分別評估固有風險和控制風險，也有些事務所綜合評估固有風險和控制風險。若采用分別評估的方法，在編制具體審計計劃時，注冊會計師應考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。

若不直接假定固有風險為高水平的情況下對固有風險的評估。準則第21條指出，注冊會計師應當合理運用專業(yè)判斷，考慮管理人員的品行和能力、管理人員特別是財會人員的變動情況、管理人員遭受的異常壓力、業(yè)務性質(zhì)、影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目等事項，評估固有風險。然而這些因素是否能夠獨立、全面地評估固有風險，注冊會計師在審計實務中到底是否真正地評估了固有風險都有待考證。有證據(jù)表明，在審計實務中，固有風險的評估和控制風險的評估之間是相互關(guān)聯(lián)的，注冊會計師在評估控制風險中的大部分控制環(huán)境特征時亦一并列示了固有風險評估的重要因素。這表明注冊會計師并非評估固有風險本身，而是內(nèi)部會計控制。

若直接假定固有風險為高水平，此時，由于AR＝IR×CR×DR，故有AR＝100％×CR×DR，即AR＝CR×DR。(1)從可行性和效果性分析，變形后的AR使得內(nèi)部控制的主體缺位。內(nèi)部控制是管理層用以應對固有風險的重要手段。而控制風險的產(chǎn)生往往介于兩個極端之間：一個極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全不能應對固有風險，另一個極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全能夠應對固有風險。人們不可能脫離風險源頭(固有風險)對控制風險進行評估；如果脫離，也就不可能得到合理的控制風險評估結(jié)果，最終往往造成低估企業(yè)重大錯報風險。(2)從效率性分析，如果簡單地將一個企業(yè)的固有風險評估為最高，審計起點退至了解和測試內(nèi)部控制，從而使注冊會計師在審計實務中更多地依賴審計風險模型的其他組成部分，并增加計劃獲取的審計證據(jù)的數(shù)量或要求，可能是不恰當?shù)?，特別是在一個講究審計效率的環(huán)境下。(3)從模型本身的因素分析，模型如果沒有納入控制固有局限的影響并細分控制風險，應用該模型容易導致注冊會計師在實務中低估重大錯報風險，高估可接受的檢查風險，相應的審計程序(如細節(jié)測試)可能不足。因此，該模型無助于審計證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務循環(huán)、每一個賬戶，并且經(jīng)常在每一個審計目標上分析計算，從而無法滿足對財務報表審計整體審計風險的把握和控制。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆趯ΥL險上只能是零散的、微觀的，不能形成整體的、宏觀的認識。

(三)現(xiàn)代審計風險模型的改進主要包括以下幾方面：

一是引入“重大錯報風險”概念，并規(guī)定評估重大錯報風險是首要的必要審計程序。為了避免分別評估固有風險和控制風險的潛在誤解，也為了增強“固有風險和控制風險綜合評估”的可操作性，新準則引入了“重大錯報風險”概念。準則1101號第18條規(guī)定，重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。將審計風險模型重構(gòu)為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，而是作出了重大的實質(zhì)性改進。它要求注冊會計師在設(shè)計和實施審計測試前必須適當?shù)卦u估重大錯報風險，而不能未評估重大錯報風險就盲目進行審計測試；也不能像以往那樣簡單設(shè)定重大錯報風險為高水平而直接實施更為廣泛的實質(zhì)性測試。新風險模型明確規(guī)定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，準確地抓住了審計工作的重點，有助于直接引導注冊會計師緊緊圍繞重大錯報風險設(shè)計和執(zhí)行審計程序，最終實現(xiàn)合理保證財務報表整體不存在重大錯報的審計目標。

二是規(guī)定必須針對財務報表整體層次和認定層次來分別評估重大錯報風險，并采取不同應對措施，將審計風險降至可接受的低水平。財務報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風險，該風險源于企業(yè)客觀的經(jīng)營風險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。財務報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認定?，F(xiàn)代風險模型要求注冊會計師區(qū)分財務報表整體層次和認定層次來評估重大錯報風險，然后再針對評估出的財務報表層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險，合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應對措施和設(shè)計、實施進一步審計程序，將審計風險降至可接受的低水平。而且，還強調(diào)注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。

三是改變了審計業(yè)務流程，強調(diào)注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢，增強了審計效果。

審計業(yè)務流程改變后，對注冊會計師審計理念有著深刻的影響：一是審計的主線變成了對財務報表重大錯報風險的識別、評估與應對，以合理保證財務報表不存在重大錯報；二是注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢；三是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性程序。這樣一來，能否合理評估客戶財務報表的重大錯報風險，成為評價會計師事務所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。

二、風險導向?qū)徲嬙谖覈\用亟需解決的問題

(一)會計師事務所審計成本與效益問題會計師事務所必須講求成本與效益，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。一般來說，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，首先，注冊會計師關(guān)注的被審計單位及其環(huán)境的范圍擴大，程度加深，導致工作時間和人員成本的增加，相應地會增加審計的總成本；其次，風險的概念貫穿于審計程序中每個具體的步驟，一旦在審計過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進行重新評估，也必然會加大審計成本。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓注冊會計師，使其掌握業(yè)務流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。

(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)隊伍現(xiàn)狀問題現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙趯徲嬂砟畹母?、審計方法的設(shè)計、專業(yè)判斷的能力要求、執(zhí)業(yè)責任的歸屬等方面，同原準則相比有了巨大的調(diào)整和變化，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)提出新的更高要求。這一模式下，對風險的控制，不僅要審查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，還要審查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對會計事項進行個別風險分析，還對各種環(huán)境因素進行綜合風險分析。這就要求注冊會計師不僅有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業(yè)風險和經(jīng)營風險情況作出正確的評估。這種高素質(zhì)人才的相對缺乏，已經(jīng)成為了風險導向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛開展的瓶頸。因此，現(xiàn)階段并不適宜全面實行風險導向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

(三)信息系統(tǒng)的建設(shè)問題現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙?，注冊會計師必須首先?zhí)行風險評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。因此，會計師事務所必須建立強大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計師在風險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風險管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務所對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，對客戶的相關(guān)信息了解不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達不到現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊?，大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，導致風險評估不準確。因此，在現(xiàn)階段全面推行風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，只能是一種良好的愿望。

三、推動風險導向?qū)徲嫷膸c思考

(一)辨證地引入風險導向?qū)徲嬕腼L險導向?qū)徲嬍且环N執(zhí)業(yè)理念的改變。風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計這兩種審計模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。新審計模式與原有審計模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系，新審計模式的產(chǎn)生并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現(xiàn)階段，更多地應該考慮選擇以下混合審計模式：一是以制度基礎(chǔ)審計為主，結(jié)合風險導向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ?；二是以會計報表審計為主，結(jié)合風險導向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ?。前者常常用在上市公司、跨國公司、企業(yè)集團中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務比較復雜，經(jīng)營范圍比較廣，組織結(jié)構(gòu)龐大、分散，所以這種公司不是靠一個或幾個管理者來管理，更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度，采用混合審計模式可以在保證審計效果的同時提高審計效率。后者對中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)比較適用，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小，業(yè)務流程簡單，經(jīng)營范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè)，用制度基礎(chǔ)審計就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計模式，都應該在整個審計過程中結(jié)合風險導向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

(二)根據(jù)增值服務合理提高審計收費對企業(yè)而言，如果引入風險導向?qū)徲?，首先要考慮是否會加大其成本，然后才會考慮增值服務效應。而對會計師事務所來說，首先考慮的是審計的價值，因為審計是有風險的。解決這種矛盾的途徑是，根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計模式，審計過程中根據(jù)企業(yè)需要隨時調(diào)整和完善審計程序，讓客戶感覺到使用風險導向?qū)徲嬆転槠鋷砗芏嘣鲋捣?，如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識到高收費并不意味著將成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。當市場接受這種審計方式時，客戶也認可這是一種增值服務。這樣就能在成本和風險中找到一個最佳平衡點，從而合理提高審計收費。

篇7

    1進行崗位分解,分析工作任務

    在確定學生的就業(yè)崗位之后,通過對審計崗位的具體任務進行分析,來掌握該崗位的具體的工作內(nèi)容,列出該崗位所需的相關(guān)專業(yè)知識、技能和工作規(guī)范,從而確定《審計》課程的學習領(lǐng)域,設(shè)計出相應的學習情境來培養(yǎng)學生的崗位職業(yè)能力。以助理審計崗位為例,該崗位的工作任務是按獨立審計準則的要求開設(shè)和整理審計工作底稿;負責收集、檢查和復核審計證據(jù);能完成項目主審交辦的其他工作。

    2工作過程導向在《審計》課程的實施

    2012-2013學年第一學期,對江蘇農(nóng)林職業(yè)技術(shù)學院財務管理專業(yè)10財務管理1班的《審計》課程進行改革,采用以工作過程為導向的教學模式,我們以組織學生審計某個企業(yè)年度會計報表為例,按照審計工作流程將審計教學分為五個工作任務:審計業(yè)務承接階段、審計計劃階段、風險評估階段、實施實質(zhì)性程序階段、審計完成階段。以工作任務三風險評估階段為例介紹工作過程導向教學模式在審計課程的具體運用。江蘇天成公司風險評估階段審計:(1)能力目標設(shè)計:①具備進行重要性評估,確定重要性水平和控制審計風險的能力;②具備對內(nèi)部控制制度進行測試和評審的能力;③具備熟練運用審計抽樣技術(shù)的能力;④能合理進行風險評估,并制定出有效的風險應對措施。(2)知識目標設(shè)計:①審計重要性含義及重要性水平的評估,審計風險的構(gòu)成要素及審計風險模型;②內(nèi)部控制的涵義及構(gòu)成要素,內(nèi)部控制的描述,內(nèi)部控制的評價及測試;③審計抽樣的相關(guān)概念及方法,固定樣本量的抽樣技術(shù)與均值估計變量抽樣技術(shù)的運用。(3)工作任務設(shè)計:①了解被審計單位基本情況;②評價內(nèi)部控制;③確定重要性水平;④進行審計抽樣,確定審計風險。(4)教學過程設(shè)計:第一階段:任務描述風險評估階段審計是審計計劃階段的前奏。民間審計組織在制定審計計劃之前,應對被審計單位的基本情況作初步的了解,然后初步評價被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng),確定其重要性水平,分析審計風險,否則,極易造成審計任務失敗。第二階段:知識學習以江蘇天成公司相關(guān)資料作為實訓平臺,教師引導學生掌握什么是內(nèi)部控制,如何去評價內(nèi)部控制,重要性水平如何確定,什么是審計風險,怎樣進行審計抽樣來確定審計風險。第三階段:布置工作任務首先對被審計單位的情況及其所處的環(huán)境進行調(diào)查,在此基礎(chǔ)上對被審計單位的內(nèi)部控制進行評價和控制測試,接著確定重要性水平,把重要性水平分配到各個賬戶中,然后使審計風險保持在可以接受的水平,根據(jù)之前所確定指標和相關(guān)要求,進行有關(guān)數(shù)據(jù)的計算,最后根據(jù)審閱及計算結(jié)果進行分析判斷,確定重要性賬戶,完成分析性測試備忘錄。第四階段:學生活動與問題討論根據(jù)給定工作任務,學生查閱資料,各小組進行風險評估。評估過程中,分組討論審計風險水平確定的合理性、可行性。第五階段:分組展示成果及學生互評每小組成員派一名代表講解風險水平評估確定過程及合理性,并組織其他各組學生對其成果進行相互評定。第六階段:教師點評及小結(jié)對每個小組的成果做出評定,強調(diào)風險評估的注意事項,肯定成績,指出不足。在整個學期《審計》課程教學過程中,每一節(jié)課給學生布置一項具體的審計工作任務,學生進行仿真訓練,加上實物的展示,對學習成果的演示和分析,可以使學生真正體驗了審計職業(yè)崗位的快樂,同時也掌握了審計理論及審計方法,并且取得了較好的教學效果。

篇8

一、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬶L險概述

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營（商業(yè)）風險導向?qū)徲嫛L險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風險為導向，通過戰(zhàn)略分析――流程分析――經(jīng)營業(yè)績評價――財務報表剩余風險分析的基本思路，將會計報表重大錯報風險和經(jīng)營風險聯(lián)系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬦槍鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嬶L險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領(lǐng)域造成審計過量或?qū)徲嫴蛔愕娜秉c，大大加強了風險評估程序，實現(xiàn)以風險評估為中心。

國際審計和鑒證準則委員會了一系列新的審計準則，風險模型也修改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險評估是通過“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”來實現(xiàn)的。這一思想將風險評估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風險，包括控制風險、賬戶及交易層次風險及其他如企業(yè)的經(jīng)營風險、行業(yè)風險、舞弊風險等都考慮進去?？傮w來說，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，它以被審計單位的經(jīng)營風險分析為導向，以審計理論、系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為指導，通過自上而下和自下而上相結(jié)合的審計思路完成審計工作。

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ透淖兞艘酝鶑木植康秸w的審計思路，為注冊會計師從整體上把握和控制審計風險提供了基礎(chǔ)?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ鸵筢槍媹蟊碚w層次和認定層次來分別評估重大錯報風險，并采取不同的應對措施來克服原模型側(cè)重于認定層次而忽視會計報表層次的缺陷。還要求注冊會計師識別和評估會計報表整體層次和認定層次的重大錯報風險，將識別出的風險與認定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來，考慮風險的重大性和可能性。注冊會計師應針對評估出的兩個層次的重大錯報風險，合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應對措施和設(shè)計、實施進一步的審計程序，以將審計風險降至可接受的水平。另外，還要求注冊會計師針對評估的會計報表整體層次的重大錯報風險，采取總體應對措施：向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的注冊會計師，或利用專家的工作，提供更多的督導，在選擇進一步的審計程序時，應當注意某些程序不能被企業(yè)管理當局預見或事先了解，對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬶L險評估基本程序

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫃娬{(diào)審計風險主要來源于企業(yè)財務報表的錯報風險，而企業(yè)財務報表的錯報風險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風險和經(jīng)營活動風險。它認為，要充分理解審計風險，審計人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析、流程分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風險，并理解內(nèi)、外部風險對財務報表認定的影響。因此，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫴⒉恢苯訌膶逃酗L險的評估入手，而是間接地以被審計單位的經(jīng)營風險（包括戰(zhàn)略經(jīng)營風險和流程經(jīng)營風險）為導向，通過綜合評估經(jīng)營風險從而確定財務報表剩余風險，并進一步確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。（圖1）

三、風險評估

規(guī)避審計風險，必須從承接開始充分認識到風險的存在，這也是控制風險的關(guān)鍵一步。因此，根據(jù)獨立審計準則要求，在承接業(yè)務簽署審計業(yè)務書前，審計人員應對被審計單位的基本情況進行了解。如，業(yè)務性質(zhì)、經(jīng)營情況、經(jīng)營風險、以前年度的審計情況、財務機構(gòu)及組織工作等。根據(jù)了解的情況，審計人員運用專業(yè)判斷評估審計風險，決定有無能力勝任，被審計單位的性質(zhì)如何等，進而決定是否接受委托、確定審計計劃及審計程序。

（一）戰(zhàn)略經(jīng)營風險評估。企業(yè)接受委托前需對客戶的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，如被審計單位的性質(zhì)及對會計政策的選擇和運用、被審計單位的目標戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險、對被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價相關(guān)內(nèi)部控制，在進行必要的了解后，評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。

了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標、戰(zhàn)略以及可能導致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風險，而不是了解和評估全部的經(jīng)營風險。這主要是因為不是客戶所有的經(jīng)營風險在任何情況下都最終具有財務后果且必然會導致會計報表重大錯報風險；評估和控制所有經(jīng)營風險、實現(xiàn)經(jīng)營目標是企業(yè)管理當局的責任；而注冊會計師的責任是評估被審計會計報表的所有重大錯報風險，以幫助其設(shè)計和實施有效的審計程序，及時保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實現(xiàn)審計目標。

戰(zhàn)略經(jīng)營風險評估主要是對組織內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營風險（公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織文化、核心競爭力、內(nèi)部信息溝通）、本地外部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營風險（直接競爭對手、本地勞動力市場、顧客/供應商關(guān)系）、全球環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營風險（國外不確定的政治監(jiān)管環(huán)境、自然資源、全球競爭、文化優(yōu)勢）進行評估。

1、組織內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營風險。合理的公司治理結(jié)構(gòu)可以保障組織系統(tǒng)的正常運轉(zhuǎn)，幫助組織實現(xiàn)戰(zhàn)略經(jīng)營目標；不合理的公司治理結(jié)構(gòu)，甚至是治理結(jié)構(gòu)中的微弱不和諧因素都可能導致組織整體戰(zhàn)略的失敗。因此，公司治理結(jié)構(gòu)的合理與否是組織內(nèi)部環(huán)境中的一個重要戰(zhàn)略經(jīng)營風險來源。

組織文化是組織成員內(nèi)在化的、共同的行為指向，也是企業(yè)解決如何在外部生存以及內(nèi)部如何共同生活的一套哲學。員工誠信、員工士氣、忠誠度、管理層的領(lǐng)導風格等都可能抑制員工的靈活性和學習能力。因此，組織文化的功能是戰(zhàn)略經(jīng)營風險產(chǎn)生的主要來源。

組織中的信息不通暢、員工的情感或情緒問題得不到合理宣泄和回應，天長日久就沉淀淤積，導致組織有效運行障礙和日后組織病變，故組織中的信息溝通情況也是組織戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的一個來源。

2、本地外部環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營風險。直接競爭主要包括直接競爭對手不斷適應和改進其經(jīng)營，新競爭對手進入市場激化價格戰(zhàn)。競爭對手的銷售管理機制和市場政策對公司在既定市場上的銷售能力和市場開發(fā)能力的影響導致公司業(yè)績受到影響。如果公司采取有效的措施來提高銷售管理機制的競爭力和政策應變能力，則必然削弱市場開發(fā)能力，導致銷售業(yè)績降低，在失去競爭優(yōu)勢的同時，增大公司的戰(zhàn)略經(jīng)營風險。

本地勞動力市場風險來源主要是指組織與直接競爭對手在爭奪最優(yōu)勞動力資源方面展開的競爭。人力資源滿足公司發(fā)展的程度、人才資源的開發(fā)、管理機制和企業(yè)家資源是影響公司發(fā)展的重要戰(zhàn)略風險因素。

3、全球環(huán)境戰(zhàn)略經(jīng)營風險。國外不確定的政治、監(jiān)管環(huán)境、自然資源的地理位置、全球市場競爭狀況及一個國家或地區(qū)的語言、文化、風俗及都會深刻地影響企業(yè)的組織文化，從而影響企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風險。

與戰(zhàn)略有關(guān)的審計程序會生成證據(jù)來幫助審計師提高對戰(zhàn)略經(jīng)營風險、重大錯報風險評估的準確性，有助于評估和控制檢查風險。戰(zhàn)略經(jīng)營風險評估是一個循環(huán)遞推過程，需要反復評估和獲得反饋，直到審計師的目標實現(xiàn)，即建立充分、合理的審計判斷。

（二）經(jīng)營環(huán)節(jié)風險評估。通過客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)風險評估，審計師已經(jīng)識別出重要戰(zhàn)略風險和重大交易類別，從而可以推導出重大風險經(jīng)營環(huán)節(jié)。通過客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)分析，審計人員應該考慮客戶的戰(zhàn)略和戰(zhàn)略管理程序同財務報告的關(guān)系，尤其是對于會計政策選擇和財務報表披露，客戶的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營風險對會計和審計意味著什么，會計估計和計價是否反映了重大的經(jīng)營風險，客戶的戰(zhàn)略風險如何影響經(jīng)營流程和交易流程的額外審計工作。

環(huán)節(jié)分析是為了使審計人員深入了解在初期審計中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，了解客戶是如何創(chuàng)造價值的。特別是研究每一項核心經(jīng)營環(huán)節(jié)，以發(fā)現(xiàn)重要的環(huán)節(jié)目標、與這些目標有關(guān)的經(jīng)營風險，以及這些風險和控制對財務報表的影響。環(huán)節(jié)風險包括：領(lǐng)導風險、監(jiān)管風險、技術(shù)風險、財務計劃風險、人力資源風險、運營風險、信息風險。

審計師對環(huán)節(jié)風險進行分析時需要結(jié)合環(huán)節(jié)目標、環(huán)節(jié)關(guān)鍵成功要素的理解，審計師對重要環(huán)節(jié)風險進行分析、識別的原因是它們可能會導致會計報表的重大錯報。同時，重大交易類別也可能會導致會計報表的重大錯報。另外，審計師在進行環(huán)節(jié)風險分析的同時，需要結(jié)合客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)分析階段識別出重大交易類別以及環(huán)節(jié)本身的業(yè)務活動，并評估其對會計交易的影響，幫助識別環(huán)節(jié)重大交易的類別及其對會計的影響。

（三）剩余風險評估?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛械氖Ｓ囡L險就是沒有控制在可接受范圍水平內(nèi)的重要經(jīng)營與重大交易類別。在客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)分析和環(huán)節(jié)分析完成后，剩余風險也就代表了審計師認為沒有被控制住，并對會計報表有潛在重要影響的經(jīng)營風險，它們可能來源于戰(zhàn)略分析，也可能來源于環(huán)節(jié)分析。剩余風險成為審計師需要關(guān)注的重點。審計師根據(jù)剩余風險的結(jié)論實施追加實質(zhì)性測試程序，從而將會計報表重大錯報的風險，也就是審計風險控制在可接受的范圍內(nèi)。

剩余風險會對以下五個方面產(chǎn)生影響：業(yè)績預期、信息質(zhì)量、控制環(huán)境、生存能力、管理強化。對審計師來說，則關(guān)心與信息質(zhì)量相關(guān)的風險，尤其是那些涉及財務報告的風險。剩余風險是在企業(yè)的控制措施失效時所產(chǎn)生的，審計人員應該把在審計過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)控制不足之處同企業(yè)進行溝通，并向企業(yè)提出管理建議，從而協(xié)助企業(yè)預防或檢查將來可能出現(xiàn)的錯誤。不論是通過企業(yè)采取進一步措施，還是由審計師直接進行數(shù)據(jù)重新整理或其他實質(zhì)性測試，審計師都要運用專業(yè)判斷評價剩余風險是否在經(jīng)過這些程序之后被降至可接受水平。如果剩余風險仍處在不可接受水平，則審計師不能出具標準無保留的審計意見，甚至要考慮是否應該從該審計客戶辭職。

四、實質(zhì)性測試

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【摘要】近年來財務造假事件頻出，而財務造假事件背后一方面有投資者的重大虧損，另一方面中介機構(gòu)也是深受拖累，特別是會計師事務所，其負責的注冊會計師自然更不必說。一個個財務造假案例給審計人員敲響了警鐘，我們應該如何識別公司財務造假，其中的審計風險多大，應該如何進行審計風險控制？本文以欣泰電氣為例進行了探討分析。

【關(guān)鍵詞】財務造假；審計風險；審計風險控制

一、案例回顧

欣泰電氣（丹東欣泰電氣股份有限公司）成立于1999年，2009年9月，欣泰電氣首次提交IPO申報材料，但沒有成功，2011年再次嘗試，由于模擬財務報表發(fā)現(xiàn)有“應收賬款較多”、“經(jīng)營性現(xiàn)金流量為負”等問題，便開啟了欺詐發(fā)行上市之路，虛構(gòu)收回應收賬款。并于2014年1月27日成功上市。2015年7月被證監(jiān)會立案調(diào)查，歷時近一年，2016年7月，證監(jiān)會對欣泰電氣啟動強制退市程序。雖然之后公司和胡曉勇提起了行政訴訟，但于今年5月4日被北京市第一中級法院駁回訴訟請求。

二、欣泰電氣公司的審計風險

（一）虛增應收賬款收回的審計風險

1.重大錯報風險

從圖2可以看到，應收賬款逐年上升，特別是2014、2015年，占總資產(chǎn)的比重到2014年已經(jīng)超過35%，2015年更是達到41.38%的高水平。應收賬款上漲如此之快，上升幅度又比較陡峭，就應該對公司是否真是披露應收賬款的情況保持懷疑。我們都知道，應收賬款只是賬面上的資產(chǎn)，存在著壞賬損失的風險，應收賬款太高會引起股東對公司的懷疑，從而影響股價，這樣的情況下，欣泰電氣自然存在較大的應收賬款重大錯報風險。

2.檢查風險

如果公司及財務人員刻意偽造相關(guān)合同、協(xié)議、票據(jù)等，制造出虛假的應收賬款收回數(shù)據(jù)，而審計人員在函證時，一般是針對應收賬款余額進行函證，而不會對已經(jīng)收回的應收賬款進行函證，這就會存在相信其應收賬款已經(jīng)收回的假象，從而提高檢查風險。

（二）虛增利潤的審計風險

1.重大錯報風險

欣泰電氣的重要采購原材料是硅鋼片，原材料具有一定的專業(yè)性，不是根據(jù)日常經(jīng)驗就可以判斷的，因此，公司存在極高的提供虛假原材料信息的動機，通過虛低的原材料成本實現(xiàn)生產(chǎn)成本的壓縮，從而虛增利潤；另一方面，公司的稅收優(yōu)惠較多，項目繁雜，金額有大有小，公司就有動機通過障眼法讓利潤在稅收優(yōu)惠中實現(xiàn)，通過營業(yè)外收入提高利潤，增加公司的重大錯報風險。

2.檢查風險

由于原材料的專業(yè)性，獲取原材料價格信息的途徑比較有限，可能讓審計方付出很大的成本（時間、金錢、精力），從而可能導致審計人員不能獲得合理證據(jù)證明原材料價格合理性的檢查風險。對于稅收來說，一般審計人員查看了相關(guān)文件之后，便確定稅收優(yōu)惠的實現(xiàn)，由于欣泰電氣稅收優(yōu)惠種類繁多，可能存在在抽查^程中漏掉虛假稅收優(yōu)惠的查證機會，從而增加檢查風險。

（三）大股東占用公司資產(chǎn)的審計風險

1.重大錯報風險

從企業(yè)持股情況來看，溫德乙先生持有遼寧欣泰股份有限公司77.35%的股份，溫德乙的夫人劉桂文持有遼寧欣泰股份有限公司13.33%的股份，兩人加起來合計90.68%，而遼寧欣泰股份有限公司是欣泰電氣的控股股東，持有欣泰電氣32.5778%的股份，另外劉桂文個人持有欣泰電氣13.0050%的股份，其他單個股東持股均不超過8%。溫德乙為欣泰電氣的實際控制人，與劉桂文合計持有欣泰電氣45.5828%的股份。股權(quán)非常集中，股東很難形成相互制衡的作用，董事會一旦被控制人所控制，其下設(shè)的審計委員會難以起到監(jiān)督的作用。

2.檢查風險

由于大股東擁有很大的持股比例，能夠?qū)嶋H控制公司，其可能指使財務人員協(xié)助掩蓋其掏空公司的行為，從而難以讓審計方發(fā)現(xiàn)。計人員的整體素質(zhì)和獨立性也容易導致檢查風險。如果審計人員因為公司為此付出的審計費用而放松審計程序，比如把函證交于公司員工寄送等，就會導致審計程序失效，從而提高了檢查風險。

三、針對審計風險的應對措施

（一）可能存在虛增應收賬款收回的審計應對

對應收賬款絕對額和相對額進行趨勢分析，當應收賬款在總資產(chǎn)中占比較高，而且不斷上升時，一定要關(guān)注應收賬款收回問題。所以，在對應收賬款進行檢查的時候，不僅要檢查應收賬款的余額情況，還應該對近期發(fā)生的大額應收賬款收回情況進行檢查分析，以盡量減少虛假應收賬款收回的現(xiàn)象出現(xiàn)。

（二）可能存在虛增利潤的審計應對

當客戶的原材料有專業(yè)性，不能通過一般生活經(jīng)驗判斷時，（比如欣泰電氣的重要采購原材料是硅鋼片），審計人員借助專業(yè)網(wǎng)站和相關(guān)專家的數(shù)據(jù)與工作，進一步還可以對比同行業(yè)其他公司的原材料變化情況，從而確定原材料成本的合理性。另一方面，當公司稅收優(yōu)惠、政府補助較多時，一定要仔細排查虛假的稅收優(yōu)惠，特別是當公司營業(yè)外收入比較多且處于增長態(tài)勢時，更要關(guān)注通過稅收優(yōu)惠等方式來增加的利潤。

（三）可能大股東占用資產(chǎn)的審計應對

查閱公司股份及股東情況，重點關(guān)注前十大投資者，特別是實際控制人。當出現(xiàn)“一股獨大”時，要特別關(guān)注大股東“掏空”行為。關(guān)注大股東的關(guān)聯(lián)公司、配偶、親屬與本公司進行的雙向交易，查看相應資料；關(guān)注大股東親屬在本公司的任職情況，是否掌握財務等重要方面的審核權(quán)，仔細分析，大股東與親屬之間可能存在的勾結(jié)與不良行為。

四、結(jié)語

由于現(xiàn)在財務造假案例的不斷涌現(xiàn)，注冊會計師更應該提高對這方面審計風險的關(guān)注，進一步采取審計措施達到風險控制的目的。審計師及會計師事務所只有提高審計風險意識，并采取相應的審計風險控制措施，才能避免一次又一次跳進公司“財務造假”的陷阱中。

參考文獻：

[1]陳正林.審計風險、審計師風險與制度風險[J].審計研究，2006，（3）

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關(guān)鍵詞：風險導向；審計；自上而下

一、審計模式演進概述

所謂審計模式是審計理念、目標、范圍和方法的等要素的組合，它規(guī)定了如何分配審計資源、如何控制審計風險和規(guī)劃審計程序、如何收集審計證據(jù)，如何形成審計結(jié)論等。審計模式的演進經(jīng)歷了賬項導向?qū)徲嬆Ｊ?Acounting Number-baised Aduit)，內(nèi)控導向?qū)徲嬆Ｊ?Internet Control-orientedAudit)和風險導向?qū)徲嬆Ｊ?Risk-oriented Audit)。

其中，風險導向?qū)徲嬆Ｊ接址譃閭鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶同F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ?。傳統(tǒng)審計風險模式在審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)的基礎(chǔ)上，確定審計風險，再通過了解企業(yè)及其環(huán)境，內(nèi)控后確定檢查風險，設(shè)計并實施實質(zhì)性程序。該模式注重對賬戶余額和交易層次風險的評估，但把視角局限在企業(yè)的內(nèi)部，易受蒙蔽和欺騙，常忽視錯弊背后的深沉次原因。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ降木窒薮呱爽F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降恼Q生。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫾夹g(shù)產(chǎn)生

1.產(chǎn)生的背景

20世紀80年代企業(yè)面臨日新月異、多樣復雜的內(nèi)外部環(huán)境，內(nèi)外部經(jīng)營風險很快會轉(zhuǎn)化為財務報表錯報風險，審計單位處于廣泛經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)之中。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒〞r，將審計資源投向控制測試和實質(zhì)性程序，忽視對固有風險的評估往往使審計人員不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，因而難以對財務報表余額得到合理的期望。20世紀90年代國際“五大”對傳統(tǒng)模式進行改進，由此產(chǎn)生了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫛?/p>

2.理論基礎(chǔ)

(1)戰(zhàn)略管理理論。戰(zhàn)略管理反映了企業(yè)對其與外部環(huán)境相互作用的全部計劃和控制。現(xiàn)代企業(yè)企業(yè)管理由經(jīng)營管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變，因此審計人員要了解企業(yè)的戰(zhàn)略管理過程，分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的作用及企業(yè)內(nèi)部各子系統(tǒng)之間的關(guān)系。同時，戰(zhàn)略管理理論，如PEST，波特五力分析法為審計人員了解和分析被審計單位現(xiàn)狀提供了工具。

(2)系統(tǒng)論。系統(tǒng)論的核心思想是整體觀念。系統(tǒng)論要求將所研究的對象當作一個系統(tǒng)，分析系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能。將系統(tǒng)論應用到審計工作中會使審計人員的注意力集中于經(jīng)濟系統(tǒng)的適應上，提高審計人員對被審計單位報告收益合理性的懷疑能力，從而形成更加正確的預期。

三、與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媴^(qū)別―自上而下的風險分析理念

傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬍亲韵露系姆治隼砟顏斫M織審計工作，而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫾夹g(shù)采用自上而下的分析思路。這一思路可用下圖表示：

在戰(zhàn)略分析階段，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營模型和外部威脅，集中對外部因素分析，然后將注意力集中于內(nèi)部因素的流程分析，最后將戰(zhàn)略風險，經(jīng)營流程風險與審計目標結(jié)合起來分析剩余風險。

1.戰(zhàn)略流程風險分析

審計風險的傳導機制為外部戰(zhàn)略風險―內(nèi)部經(jīng)營風險―剩余風險―審計風險。因此，要控制好審計風險，提高審計效率就要從風險的源頭著手。戰(zhàn)略流程風險的分析目的在于識別來自于企業(yè)外部的對其成功經(jīng)營產(chǎn)生影響的威脅或風險。戰(zhàn)略風險分析首先要了解被審計單位及其所處的行業(yè)和宏觀環(huán)境，其次要對企業(yè)經(jīng)營模型進行分析。企業(yè)經(jīng)營模型包括外部機構(gòu)，戰(zhàn)略伙伴，競爭對手，資源及其供應者，市場顧客，內(nèi)部經(jīng)營流程。運用經(jīng)營模型能夠全面了解被審單位的基本情況和其面臨的風險及其對風險的應對。戰(zhàn)略流程風險的分析是傳統(tǒng)和現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷年P(guān)鍵區(qū)別。

2.經(jīng)營流程風險分析

企業(yè)經(jīng)營的成敗不僅來源于外部環(huán)境，還來源于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營流程。經(jīng)營流程是企業(yè)為實現(xiàn)其經(jīng)營目標和應對戰(zhàn)略風險所作的努力。它是外部戰(zhàn)略風險的緩沖器，也是解決內(nèi)部威脅的途徑。經(jīng)營流程對經(jīng)營目標的實現(xiàn)產(chǎn)生直接的影響，也是經(jīng)營風險的內(nèi)部源泉。確定被審單位內(nèi)部的各項經(jīng)營風險，了解企業(yè)對風險的應對措施，并評估這些措施的有效性

3.剩余風險分析

所謂剩余風險就是未能被企業(yè)所控制得戰(zhàn)略風險和各項經(jīng)營流程的流程風險。一個高戰(zhàn)略流程風險的企業(yè)，如果內(nèi)部制定出有效的風險防范措施，仍能將剩余風險降到較低。例如經(jīng)過戰(zhàn)略風險分析，企業(yè)有R1，R2兩個高風險點，在對企業(yè)內(nèi)控了解的基礎(chǔ)上得出企業(yè)能有效控制R1，那么只有R2才是審計人員重點關(guān)注的風險點，即剩余風險。剩余風險通常會產(chǎn)生一定的財務后果，可能會導致企業(yè)財務報表的重大錯報，管理層的舞弊。將有限的審計資源投入到剩余風險的分析上，以此來確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)，時間和范圍，能夠有效保證審計工作的質(zhì)量和效率。

現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽L險的分析放在更為廣闊的層面，強調(diào)尋找風險的源頭，這對于防范審計風險，提高審計效率都有深遠的意義，因此成為當今審計實務界的最為流行的方法。

參考文獻：

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[2]趙婧：現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬏轿鯷J]，合作經(jīng)濟與科技，2010(01)

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