導(dǎo)語：如何才能寫好一篇企業(yè)所得稅法實施條例細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

舊法體

系，根據(jù)實施細則第八條規(guī)定，與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失中的“稅金”即納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅。教育費附加，可視同稅金?！?a href="http://www.deichen.cn/haowen/193082.html" target="_blank">企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）有進一步的解釋，該辦法第五十一條規(guī)定，納稅人繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、關(guān)稅和城市維護建設(shè)費、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等可以扣除。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號）也明確，根據(jù)企業(yè)所得稅和個人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。

新法體系，實施條例第三十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

新法采取排除法進行規(guī)定，更加簡練，并且保證了稅收法律條文的相對穩(wěn)定性。但是，在個人所得稅稅款方面，舊法因為采取列舉法，很明確，對企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除？

按照簡單的邏輯，如果新法是采取排除法來規(guī)定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人對其負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除。但是，筆者認為還要進一步分析。 二是《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的稅金，必須符合“實際發(fā)生”、“與取得收入有關(guān)”、“合理”三項評價標準，這是原則性的規(guī)定?！皩嶋H發(fā)生”在實踐中容易把握，一般情況就是要按照權(quán)責發(fā)生制的原則，確定何時稅前扣除?！芭c取得收入有關(guān)”，實施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關(guān)的支出。也就是能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入的支出?！昂侠怼?，實施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

就本文所探討的問題，企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款，“實際發(fā)生”很明顯，關(guān)鍵是如何判斷“與取得收入有關(guān)”和“合理”。筆者認為，在稅法沒有明確規(guī)定的情況下，可以這么理解，人作為企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營最基本的要素，顯然與取得收入直接相關(guān)，不論企業(yè)出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個人負擔其應(yīng)該負擔的個人所得稅稅款，是無法抹殺這種關(guān)聯(lián)性的。同時，企業(yè)所得稅納稅人為個人負擔個人所得稅的稅款，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕089號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕199號）有明確的計算公式。從這方面看，其發(fā)生的金額顯然是“合理”的。

從以上的分析，筆者認為，在新法體系下，應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國的《企業(yè)所得稅法》與世界上大多數(shù)國家允許企業(yè)為職工負擔的個人所得稅可以在企業(yè)所得稅稅前扣除更加協(xié)調(diào)。

當然，對于企業(yè)負擔的個人所得稅在會計上如何核算問題，實踐中普遍認為企業(yè)為職工負擔的個人所得稅應(yīng)計入工資總額。從實質(zhì)重于形式角度考慮，職工實際上相當于得到了一種額外的收入，應(yīng)當計入工資總額。同時，根據(jù)國稅發(fā)〔1994〕089號、國稅發(fā)〔1996〕199號關(guān)于企業(yè)全額為雇員負擔稅款、定額負擔稅款、按比例負擔稅款三種情形的計算公式，事實上都把企業(yè)為雇員負擔的稅款作為雇員的工資收入，計入所得征收個人所得稅。也有人認為，如果從當前工資總額的構(gòu)成角度看，以不計入工資總額為宜，同時也可避免計入工資總額后因計稅基數(shù)加大需再次計繳個人所得稅等情況發(fā)生。筆者認為還是計入工資總額更合理。

篇2

（一）視同銷售所得稅法方面的規(guī)定 按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！睆脑撘?guī)定可以看出， 應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形主要包括兩方面：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換。新準則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值可以采用賬面價值計價，還可以采用公允價值計價。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足新準則第三條的兩個條件（一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量），則采用公允價值計價，否則采用賬面價值計價。 （2）將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。由于在這些行為過程中對貨物、財產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進行計價，也應(yīng)當按照公允價值確定收入，計算應(yīng)納稅額。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，國稅函〔2008〕828號文件就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題作了進一步明確。

（二）視同銷售業(yè)務(wù)所得稅會計處理應(yīng)區(qū)分不同情況確認收入。

（1）用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時都應(yīng)視同銷售確認收入。而在會計上，對將自己的產(chǎn)品用于職工福利的情形確認收入，會計與稅法的處理一致，不需納稅調(diào)整。其他情況會計上不確認收入，會計與稅法出現(xiàn)差異，需進行納稅調(diào)整。

［例1］甲公司以成本為400000元，售價為500000元的庫存商品發(fā)放職工福利。根據(jù)會計準則規(guī)定，該業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬585000

貸：主營業(yè)務(wù)收入500000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額 ） 85000

同時，

借：主營業(yè)務(wù)成本 400000

貸：庫存商品 400000

根據(jù)所得稅規(guī)定，該項確認視同銷售收入。該業(yè)務(wù)會計處理與企業(yè)所得稅處理一致，不需進行納稅調(diào)整。

（2）自產(chǎn)自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會計上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”、“庫存商品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅”等科目。用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)等，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時不視同銷售。

［例2］甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品貨車投入基本建設(shè)中，該貨車市場價為500000元，成本價為300000元。按照會計準則規(guī)定，該業(yè)務(wù)不確認收入。

借：在建工程385000

貸：庫存商品300000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85000

增值稅視同銷售確認收入，而新所得稅法上不再視同銷售。

（3）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資。將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流入，但實際上該業(yè)務(wù)具有商業(yè)實質(zhì)，體現(xiàn)的是企業(yè)實物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會上出售，取得相當于公允價值的現(xiàn)金，然后再將獲得的現(xiàn)金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時按公允價值來認定投出（投入）的資產(chǎn)價值，并且按稅法規(guī)定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應(yīng)按“公允價值+相關(guān)稅金等”計算。稅法規(guī)定企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換，依據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，則在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則在會計上不確認損益，這與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。

會計過程可分解如下：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價值+相關(guān)稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交納的增值稅貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”。期末結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等，貸記“庫存商品”等科目。

［例3］甲公司將自產(chǎn)的設(shè)備對外投資，市價500000元，成本價350000 元。稅務(wù)上將自產(chǎn)的貨物用于投資分為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項業(yè)務(wù)，其中一項視同銷售收入500000 元，配比成本350000 元，另一項為投資成本585000。

會計處理上如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量

借：長期股權(quán)投資585000

貸：主營業(yè)務(wù)收入500000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅 （銷項稅額 ）85000

同時，

借：主營業(yè)務(wù)成本 350000

貸：庫存商品 350000

所得稅視同銷售確認收入，增值稅也視同銷售確認收入，兩者處理一致，不需納稅調(diào)整。

如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則：

借：長期股權(quán)投資 435000

貸：庫存商品 350000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額 ）85000

此種情形與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入500000 元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本 350000元。

從以上情形可看出，企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)，一部分在會計上也確認收入，會計與企業(yè)所得稅的處理一致；一部分在會計上不確認為收入，會計和企業(yè)所得稅的處理出現(xiàn)差異，需要進行納稅調(diào)整。

二、增值稅與所得稅的會計與稅務(wù)處理區(qū)別

（一）企業(yè)所得稅和增值稅視同銷售的不同 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國稅函［2008］828號規(guī)定，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。而增值稅視同銷售不考慮資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生改變。

企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售，如將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，還包括了暫行條例實施細則第四條中不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的視同銷售，如將貨物交付其他單位或個人代銷、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。

購買的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移則要視同銷售，以購買價格作為應(yīng)納稅收入。

［例4］甲公司將購進的乙商品用于發(fā)放生產(chǎn)車間工人職工福利，乙商品成本50000元，增值稅進項稅額8500元，則賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付福利費58500

貸：主營業(yè)務(wù)收入50000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500

借：主營業(yè)務(wù)成本50000

貸：庫存商品50000

即增值稅作進項轉(zhuǎn)出處理，企業(yè)所得稅作視同銷售處理，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

（二）企業(yè)所得稅法新舊規(guī)定對視同銷售的處理不同 新企業(yè)所得稅法將內(nèi)部處置資產(chǎn)不視同銷售，原因在于資產(chǎn)所有權(quán)屬沒有發(fā)生改變。

［例5］乙建筑公司獨立經(jīng)濟核算的鋼結(jié)構(gòu)分公司2009年生產(chǎn)供應(yīng)建筑公司鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)成品成本5000000元，成本利潤率假設(shè)10%，稅務(wù)及會計處理如下：

借：工程施工5165000

貸：庫存商品（或生產(chǎn)成本）5000000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

［5000000×（1+10%）×3%］ 165000

（注：新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%）

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目應(yīng)當視同銷售貨物”，所以甲建筑公司鋼結(jié)構(gòu)分公司將自產(chǎn)貨物用于本單位的建筑安裝工程應(yīng)當視同銷售貨物計算繳納增值稅。

增值稅方面對該業(yè)務(wù)仍視同銷售，但按照新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%，所以2009年甲建筑公司項目工程自產(chǎn)自用鋼結(jié)構(gòu)5000000元應(yīng)該繳納增值稅165000元，出現(xiàn)差異的是企業(yè)所得稅方面，由于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等，盡管要計算交納增值稅，因資產(chǎn)所有權(quán)屬沒有發(fā)生改變，計算企業(yè)所得稅時就不再作為銷售處理。

在會計處理方面，根據(jù)新的企業(yè)會計準則，在建工程使用自制產(chǎn)品沒有脫離企業(yè)本身，意義上屬于改變使用用途，沒有必要確認收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本即可，這與將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工福利、捐贈、贊助等脫離企業(yè)主體必須確認收入的處理不同。該會計處理不變，與例5相同。

所以2009年甲建筑公司企業(yè)所得稅匯算清繳5000000元內(nèi)部利潤不需要計算繳納企業(yè)所得稅，較舊的所得稅法可以節(jié)約稅金支出125000元（新所得稅法的稅率為25%）。

三、所得稅視同銷售的相關(guān)問題

（一）視同銷售所得稅費用的列支渠道 根據(jù)《關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理》（財會字［1997］26號）規(guī)定，所得稅視同銷售形成的所得稅費用應(yīng)一并計入相關(guān)項目的成本或費用。新《企業(yè)會計準則》要求借記“所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”，期末將“所得稅費用”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。由此可見，對企業(yè)視同銷售的所得稅費用應(yīng)從當期利潤中直接扣除，而不應(yīng)再計入相關(guān)項目的成本或費用。

（二）視同銷售應(yīng)考慮稅前扣除限額在日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，一些按所得稅法規(guī)定需視同銷售的經(jīng)濟事項，在視同銷售進行納稅調(diào)整的同時還應(yīng)該考慮其是否存在可以稅前扣除的限額，不一定需全額進行納稅調(diào)整。如，通過紅十字會等機構(gòu)進行捐贈的行為，屬于存在稅前扣除限額的經(jīng)濟行為，一定要分析該行為的實際支出額是否已超出稅前扣除的限額。

（三）視同銷售資產(chǎn)的入賬成本和稅前扣除 對于因視同銷售而進行納稅調(diào)整的資產(chǎn)，其會計成本究竟應(yīng)該如何計算，實務(wù)中有兩種不同的方法，一種是按照會計制度的規(guī)定，僅是按照成本價加上相關(guān)費用及繳納的流轉(zhuǎn)稅等作為入賬依據(jù)；另一種是按照計稅成本，即按照視同銷售時所確認的計稅價格作為入賬依據(jù)。實務(wù)中前一種方法占據(jù)了主導(dǎo)地位。

上述兩種不同的方法對企業(yè)將會產(chǎn)生不同的稅負結(jié)果。已經(jīng)進行了所得稅視同銷售納稅調(diào)整的資產(chǎn)，其資產(chǎn)的計稅成本往往高于其會計成本，如果仍按照賬面的會計成本計提折舊或攤銷，則會造成因多計算應(yīng)納稅所得額而多繳了所得稅，增加了企業(yè)的稅負。因此，從這個角度出發(fā)，凡是進行了所得稅視同銷售的納稅調(diào)整，增加了相關(guān)資產(chǎn)（或項目）計稅成本的，企業(yè)可以按照視同銷售的計稅成本作為對相關(guān)資產(chǎn)（或項目）進行會計處理的計價依據(jù)。這樣，一方面消除了會計成本與計稅成本之間的差異，避免了今后對資產(chǎn)（或項目）計提折舊（或攤銷）時因遺忘計稅成本而多繳稅；另一方面減輕了以后再調(diào)整時翻閱賬簿或與稅務(wù)部門進行溝通的工作量。

篇3

【關(guān)鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅

關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)， 目前尚未有一個明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項如何進行會計處理，存在許多的爭論， 因此，暫時將其稱為“視同銷售”。 筆者認為， 所謂視同銷售， 就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售， 但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會計概念。

各稅種對視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。 本文僅就視同銷售業(yè)務(wù)問題在增值稅與所得稅上的處理進行分析。其他的流轉(zhuǎn)稅類同增值稅。

一、稅收上對視同銷售的規(guī)定

因為視同銷售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實務(wù)中對稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。

（一）視同銷售在增值稅上的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目（指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定, 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

（三）視同銷售含義的理解

以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強調(diào)貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為, 只強調(diào)貨物的用途, 與貨物的來源無關(guān)。

對在稅收上認為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進行會計處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計上也增加當期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實施條例中沒有必要強調(diào)為視同銷售。既然強調(diào)了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉(zhuǎn)移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認定的一般意義上的收入，是行為上的差異。

從上面簡單的分析中可看出， 同一個詞在不同的稅種中會有不同的規(guī)定，對會計實務(wù)而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應(yīng)實際情況而進行調(diào)整，企業(yè)會計人員只要在現(xiàn)有的會計準則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務(wù)處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉(zhuǎn)移的特殊業(yè)務(wù)類型，對其會計處理及增值稅和所得稅的納稅處理進行分析整理，以供參考。

二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理與納稅處理分析

（一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機構(gòu)）等

企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理

這種情況下企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2. 企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理

這種情況企業(yè)應(yīng)將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

（二）將貨物用于對外捐贈

企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理； 在會計處理上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。

例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈送給希望工程，市場價每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會計處理為：

借：營業(yè)外支出 48 500

貸：庫存商品40 000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8 500

可以看出對外捐贈的貨物：

1. 會計上按成本轉(zhuǎn)賬。

2. 增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。

3. 企業(yè)所得稅在年終進行企業(yè)所得稅匯算清繳時， 要進行納稅調(diào)整，確認視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。

（三）將貨物用于職工福利或個人消費

企業(yè)將貨物用于職工福利或個人消費，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上符合收入確認條件將其確認為營業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理

這種情況企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額。

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

2. 企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理

在會計和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價值確認收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應(yīng)將外購貨物已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出。

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。

會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。

在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價1 000 000 元，成本價600 000 元。

1. 如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量, 則會計上處理為：

借：長期股權(quán)投資1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費―― 應(yīng)交增值稅（ 銷項稅額） 170 000

同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。

2. 如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：

借: 長期股權(quán)投資 770 000

貸：庫存商品 600 000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170 000

這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本600 000 元。

（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面

企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。

借：應(yīng)付賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

因此，這種情況在所得稅上不需要進行納稅調(diào)整。

三、 總結(jié)與歸納

（一）增值稅視同銷售的歸納

根據(jù)《增值稅暫行條例》, 對于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：

1.將貨物( 有形動產(chǎn)) 用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購的， 為進項稅額不得抵扣的行為， 需要將進項稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。

2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。

判斷是視同銷售行為， 還是進項稅額不得抵扣行為， 要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額， 所以不需要計算繳納增值稅， 屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性， 所以應(yīng)當視同銷售計算繳增值稅。

出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難， 無論貨物是否產(chǎn)生增值額， 均視同銷售計算繳納增值稅。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

【參考文獻】

[1] 財政部. 企業(yè)會計準則. 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

篇4

隨著新企業(yè)會計準則、新企業(yè)所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續(xù)與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關(guān)注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經(jīng)基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質(zhì)端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關(guān)聯(lián)性，原準備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現(xiàn)形式的正常銷售價格予以確認和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產(chǎn)品捐贈(營業(yè)外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關(guān)認識誤區(qū)，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉(zhuǎn)稅，可基本上參照增值稅法規(guī))兩大稅收法規(guī)在“視同銷售”方面的規(guī)定與最新企業(yè)會計準則規(guī)范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現(xiàn)行的會計實務(wù)予以盡可能正確的指導(dǎo)。

“視同銷售”范疇的界定

嚴格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業(yè)非銷售性的貨物(包括應(yīng)稅勞務(wù)，下同)轉(zhuǎn)移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應(yīng)征收適用稅種。可能是基于會計與稅法之間歷史的緊密聯(lián)系，“視同銷售”這一術(shù)語被相當多的會計專業(yè)人士較隨意地運用到會計場合，并想當然地用以指導(dǎo)賬務(wù)處理行為。

有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業(yè)所得稅法的有關(guān)視同銷售行為進行辨析，就會發(fā)現(xiàn)稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現(xiàn)會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細鑒別增值稅條例和企業(yè)所得稅法的有關(guān)原則和規(guī)定，二者在視同銷售的認定上也存在一定的分歧，這對于那些習(xí)慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。

此外，企業(yè)所得稅法對視同銷售行為也進行了規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！辫b于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現(xiàn)出來的，而且關(guān)于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關(guān)規(guī)定為基準，其他方面的規(guī)定為補充，對增值稅法、企業(yè)所得稅法與會計準則之間在視同銷售事項認定上的異同進行比較，并對相應(yīng)的會計處理原則予以澄清和辨析。

自產(chǎn)，委托加工貨物的“視同銷售”認定異同

根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應(yīng)用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認定的視同銷售，在企業(yè)所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業(yè)所得稅，則視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)所得稅法立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認”的有關(guān)解釋中指出，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，則視同銷售處理。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)增值稅法規(guī)和所得稅法規(guī)對于“視同銷售”認定的分歧所在。至于會計上能否確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業(yè)會計準則在這方面的認定上確實與稅法、特別是與企業(yè)所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：

1．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目

比如用于不動產(chǎn)在建工程，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，盡可能準確核算企業(yè)的納稅義務(wù)(法定負債)的形成，即在會計上確認“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務(wù)的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計繳企業(yè)所得稅時也沒有被視同銷售。

2．自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費

對于這一行為，會計一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業(yè)會計準則也將其作為銷售處理，即根據(jù)貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入(主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本(主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業(yè)所得稅法上也因為相關(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。

3．自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動

根據(jù)增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項投資活動屬于“企

業(yè)合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當然也需要按照稅法規(guī)定計算銷項稅額。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時，會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式要求，采用“權(quán)益結(jié)合法”進行確認計量，即按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認銷售收入，也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

4．自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換

用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計準則，如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物作為銷售，即確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業(yè)實質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。

5．自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動

將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(wù)(簡稱抵債，包括債務(wù)重組在內(nèi))等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅；根據(jù)新企業(yè)會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見，這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計準則保持高度吻合的地方。

購進貨物的“視同銷售”認定異同

對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規(guī)上的硬性規(guī)定，大致是根據(jù)貨物是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部而加以劃分的，其中它把用于企業(yè)員工福利的購進貨物視為在“企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移”，這是其與企業(yè)所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規(guī)的異同，主要列示如下：

1．購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目

根據(jù)增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應(yīng)交增值稅時當作進項稅額予以扣除。與之相對應(yīng)，會計上自然就不能借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關(guān)貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應(yīng)納稅義務(wù)的減少。相應(yīng)地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目或免征增值稅項目的，企業(yè)“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”，這體現(xiàn)了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業(yè)所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應(yīng)納稅所得額。

2．購進貨物用于集體福利和個人消費

對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認定為不予抵扣項目，相應(yīng)地會計上也應(yīng)當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計人相關(guān)成本費用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應(yīng)納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》的規(guī)定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業(yè)會計準則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應(yīng)當按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業(yè)購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業(yè)按成本轉(zhuǎn)賬而不確認銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當作非貨幣福利發(fā)放給職工，商品的現(xiàn)時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準則的規(guī)范精神，會計上也應(yīng)當視同銷售，即根據(jù)現(xiàn)時一般售價確認商品銷售收入，根據(jù)原賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，而且值得強調(diào)的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發(fā)言權(quán)”．應(yīng)根據(jù)增值稅法規(guī)確認“進項稅額轉(zhuǎn)出”，而不能因為會計上可能確認了銷售收入，而想當然地確認“銷項稅額”。

3．購進貨物用于投資

這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認銷項稅額和應(yīng)納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結(jié)果，如果投資沒有達到合并標準，或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。

4．購進貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換

這一點和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換”類似，即增值稅條例和企業(yè)所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標準。如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉(zhuǎn)賬。

5．購進貨物用于分配、抵債等活動

對于這類行為，和上述“自產(chǎn)、委托加工貨物”用于相應(yīng)事項一致，會計與增值稅條例以及企業(yè)所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應(yīng)的處理。

綜上分析，結(jié)合當前的會計和納稅實務(wù)，會計與稅法在視同銷售認定的異同大致可以概括為如下幾種情形：

其一是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)以及會計準則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”以外的其他方式的投資；(4)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換等。

其二是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業(yè)合并”的投資，(2)自產(chǎn)、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產(chǎn)交換、捐贈等。

其三是增值稅法規(guī)視同銷售，而企業(yè)所得稅法和現(xiàn)行會計準則不視同銷售的情形，如：(1)自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，如在建工程等；(2)自產(chǎn)，委托加工貨物用于(內(nèi)部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，如在建工程等。

篇5

關(guān)鍵詞:新稅法;納稅籌劃

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

一、企業(yè)納稅籌劃的必要性

納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經(jīng)營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達到規(guī)避或減輕稅負的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負擔,實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個方面:

1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負,節(jié)約大量資金,也增強了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財務(wù)管理目標的實現(xiàn)。

2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。因為詳細的稅收策劃,不僅僅是對企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運作,都是貫穿在整個企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個部門之間順暢無阻的配合才能實現(xiàn)。

3、稅務(wù)籌劃客觀上促進了國家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進程。

4、稅務(wù)籌劃有利于社會資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的重要手段。國家運用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實現(xiàn)對社會經(jīng)濟的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實際上是順應(yīng)了國家對社會資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會經(jīng)濟資源的配置,實現(xiàn)了國民經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。

二、新企業(yè)稅法下企業(yè)稅務(wù)籌劃方式

新稅法借鑒國際經(jīng)驗,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會主義市場經(jīng)濟體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。

(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認的時間,可以合理歸屬所得年度,以達到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當期的應(yīng)納稅所得額,以達到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對象是商業(yè)企業(yè),對于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達到延緩納稅的目的。

(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項目的納稅籌劃

1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進行人員錄用時,要結(jié)合自身經(jīng)營特點,進行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。

2、人工費用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計稅工資制度,對內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節(jié)稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進行納稅籌劃的機會減少,同時又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。

3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定,廣告費按統(tǒng)一比例15%進行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費用。業(yè)務(wù)宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進行扣除,因此,在進行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進行納稅籌劃時,一定要取得符合標準的廣告費支出憑證,據(jù)實在稅前列支。

4、業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進行所得稅納稅籌劃時,要嚴格區(qū)分會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費。業(yè)務(wù)招待費是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費時,應(yīng)當注意不能將會議費、差旅費等計入業(yè)務(wù)招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費”嚴重超標。因此,企業(yè)在進行業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃時,一是要取得業(yè)務(wù)招待費的確實記錄;二是要準確把握準予作為費用列支的限度。

5、公益、救濟性捐贈的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調(diào)整項目時,年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進行考慮利用公益性捐贈進行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎(chǔ),進而準確把握可扣除的金額。

6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對企業(yè)具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對待。

7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。

(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時間價值,企業(yè)在進行虧損彌補的所得稅納稅籌劃時,應(yīng)當盡快將可彌補的虧損額在盈利年度彌補。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現(xiàn)稅前利潤彌補即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當采取措施增大當期的應(yīng)納稅所得額,彌補以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補期限內(nèi)彌補即將過期的待彌補虧損,就能避免稅前彌補虧損額因過期而不能稅前彌補的問題出現(xiàn)。

(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！币虼?低稅率企業(yè)在彌補虧損的設(shè)計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節(jié)稅。

對原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進度,加緊實現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當年將無法享受免稅優(yōu)惠。

三、企業(yè)進行納稅籌劃應(yīng)注意的問題

稅收籌劃是企業(yè)維護自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椈顒?還與政府、稅務(wù)機關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:

1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個前提下,才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟活動、納稅方案為稅收主管部門所認可,否則會受到相應(yīng)的懲罰,并承擔法律責任,給企業(yè)帶來更大的損失。

2、稅收籌劃應(yīng)進行成本―效益分析。企業(yè)進行稅收籌劃,最終目標是為了實現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進行了。

3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個別稅種稅負的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負的輕重;同時,不僅要使企業(yè)整體稅負最低,還要避免在稅負降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。

4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒舆M行籌劃和安排。如果納稅事實已經(jīng)形成,納稅項目、計稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。

5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險,與經(jīng)濟環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊涵著較大的風(fēng)險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。

(作者單位:湘潭大學(xué)商學(xué)院)

主要參考文獻:

篇6

2、近3年的收入，應(yīng)納稅額，已納稅額，(要列明稅種)

3、自查結(jié)果，有無問題，何種問題

4、處理措施，調(diào)整方式

5、結(jié)尾(我公司今后..............做一個..........納稅人，范文之整改報告:企業(yè)所得稅自查報告。

國稅提綱就54條，也是這么寫,不用按提綱逐條的分析和列明，分兩大塊寫就行，增值稅和企業(yè)所得稅。主要是寫如果哪方面發(fā)現(xiàn)了問題，著重寫一些問題發(fā)生原因，怎樣處理之類的，沒有問題的就可以概括為未發(fā)現(xiàn)其他問題等。

根據(jù)市局工作安排，我局于2019年7月至9月開展企業(yè)所得稅納稅評估工作。納稅評估企業(yè)需先進行自查。希望貴單位對此次工作給與高度重視，根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定全面自查2019年度各項收入、各項成本費用是否符合稅法有關(guān)規(guī)定，其中自點如下：

一、預(yù)繳申報方面

(一)自查要點

實行據(jù)實預(yù)繳企業(yè)所得稅的企業(yè)，應(yīng)將《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報表(A類)》第4行“實際利潤額”的填報數(shù)據(jù)，與企業(yè)當期會計報表上載明的“利潤總額”數(shù)據(jù)進行比對，是否存在未按《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》(國稅函[2019]635號)第一條規(guī)定申報的情況。

(二)政策規(guī)定

1、依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》(國稅函[2019]635號)第一條的規(guī)定，“實際利潤額”應(yīng)填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位比照填報。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)填報本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額。

2、依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅預(yù)繳工作的通知》(國稅函 [2019] 34號)第四條的規(guī)定，對未按規(guī)定申報預(yù)繳企業(yè)所得稅的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定進行處理。

二、收入方面

1、企業(yè)取得的各種收入須按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定進行確認。

政策依據(jù)：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》國務(wù)院令第512號第十二條至二十六條;

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2019]第875號)。

2、不征稅收入：

(1)不征稅收入用于支出所形成的費用不得在稅前扣除;不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其折舊、攤銷不得在稅前扣除;

(2)不征稅收入不得填報為免稅收入;

(3)不征稅收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的扣除基數(shù);

(4)不征稅收入(即使作為應(yīng)稅收入申報)，其對應(yīng)的研究開發(fā)費不得加計扣除;

(5)軟件生產(chǎn)企業(yè)取得的即征即退的增值稅款,未按規(guī)定用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)的，不能確認為不征稅收入;

(6)符合不征稅收入確認條件的即征即退的增值稅款，僅限于軟件生產(chǎn)企業(yè)取得的，該軟件生產(chǎn)企業(yè)須符合如下條件：取得軟件企業(yè)證書，并在證書有效期內(nèi)，且通過當年年審的;

(7)軟件生產(chǎn)企業(yè)取得的即征即退的增值稅款符合不征稅收入確認條件且作為不征稅收入填報的，若取得的增值稅即征即退稅款不大于研究開發(fā)支出金額的，按取得的增值稅即征即退稅款做全額納稅調(diào)增處理，有加計扣除的同時要做納稅調(diào)增處理;若取得的增值稅即征即退稅款大于研究開發(fā)支出金額的，按研究開發(fā)支出金額做納稅調(diào)增處理，有加計扣除的同時做納稅調(diào)增處理。

政策依據(jù)：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條;

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條;

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅 [2019] 151號);

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅 [2019] 87號);

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2019]1號)第一條第(一)款。

3、企業(yè)發(fā)生的視同銷售行為應(yīng)按規(guī)定進行稅務(wù)處理。

政策依據(jù)：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條、第二十五條;

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2019]828號)第二條、第三條;

《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2019]148號第三條第(八)款)。

4、投資收益:

(1)企業(yè)取得的投資收益不應(yīng)作為計算企業(yè)計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù);

(2)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益為免稅收入，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不滿12個月取得的投資收益。

政策依據(jù)：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十四條;

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十七、八十三條;

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2019]79號)第三、四、八條對于投資收益稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定。

三、成本費用方面

1、工資薪金：

(1)國有性質(zhì)企業(yè)的工資薪金不應(yīng)超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;

(2)已計提尚未發(fā)放給員工的工資薪金不能稅前扣除;

(3)工資薪金的合理性必須符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2019]3號)第一條的規(guī)定;

(4)工資薪金中不應(yīng)包括職工福利費、職工教育經(jīng)費、勞務(wù)費等費用;

(5)工資薪金發(fā)放對象為企業(yè)任職或受雇的員工;

(6)對于實施股權(quán)激勵的企業(yè)，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，不得作為工資薪金支出在稅前扣除;

(7)已經(jīng)實現(xiàn)貨幣化改革的、按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼，稅收上不得作為工資薪金支出在稅前扣除;

(8)繳納的養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險和職工住房公積金超過規(guī)定標準的部分，必須進行納稅調(diào)整。

政策規(guī)定：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條;

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2019]3號);

《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》(財企[2019]242號)(該文件中與稅收法律法規(guī)不一致的，以稅收法律法規(guī)為準)。

2、職工福利費和職工教育經(jīng)費方面：

(1)職工福利費和職工教育經(jīng)費支出不能超過稅法允許扣除的限額;

(2)職工福利費支出范圍必須符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2019]3號)第三條規(guī)定;

(3)職工福利費和職工教育經(jīng)費支出的對象應(yīng)為企業(yè)職工;

(4)職工福利費和職工教育經(jīng)費支出中不應(yīng)包括應(yīng)由職工個人負擔的支出費用;

(5)企業(yè)2019年以前按規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2019年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減上述福利費余額;

(6)企業(yè)2019年以前結(jié)余的職工福利費，改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額;

(7)對于軟件生產(chǎn)企業(yè)全額稅前扣除職工教育經(jīng)費中的職工培訓(xùn)費用，須能夠準確劃分職工教育經(jīng)費中的職工培訓(xùn)費用支出，整改報告《企業(yè)所得稅自查報告》。

政策規(guī)定：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條;

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2019]3號)第三條、第四條;

《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》(財企[2019]242號)(該文件與稅收法律法規(guī)不一致的，以稅法為準);

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2019]98號)第四條;

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》(國稅函[2019]202號)第四條;

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2019]1號);

《財政部國家發(fā)展和改革委員會 國家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部 商務(wù)部關(guān)于技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅 [2019]63號)。

3、利息支出：

(1)企業(yè)從非金融機構(gòu)借款利息支出超過按照金融機構(gòu)同期同類貸款基準利率計算的數(shù)額，須進行納稅調(diào)整;

(2)企業(yè)向無關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款發(fā)生的利息支出，在符合規(guī)定的前提下，按照金融企業(yè)同期同類貸款基準利率計算扣除;

(3)企業(yè)的投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額，企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息支出，須按規(guī)定作納稅調(diào)整;

(4)企業(yè)已計提但確實無法償付的利息支出，須按稅法規(guī)定計入當期應(yīng)稅收入計算繳納企業(yè)所得稅。(浪子注：此處可否推定為按照權(quán)責發(fā)生制計提但為支付的符合扣除標準的利息可以在稅前扣除?)

政策依據(jù)：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條;

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2019]121號);

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2019]777號);

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2019]312號)。

4、資產(chǎn)損失：

(1)企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失屬于須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后方能扣除的范圍的，須取得稅務(wù)機關(guān)的批復(fù)文件;

(2)已作損失處理的資產(chǎn)，部分或全部收回的，須作納稅調(diào)整;自然災(zāi)害或意外事故損失有補償?shù)牟糠?，須作納稅調(diào)整。

政策規(guī)定：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條;

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條;

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2019]57號);

《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2019]88號);

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》國稅函[2019]772號。

5、其他費用支出：

(1)不得利用虛開發(fā)票或虛列人工費等虛增成本。

(2)不得使用不符合稅法規(guī)定的發(fā)票及憑證，列支成本費用。

(3)不得隨意改變成本計價方法，調(diào)節(jié)利潤。

(4)不得超標準列支業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費和廣告費。

(5)不得擅自擴大研究開發(fā)費用的列支范圍，享受稅收優(yōu)惠。

(6)企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費不得進行稅前扣除。

(7)計提的不符合規(guī)定的準備金須進行納稅調(diào)整。

(8)工會經(jīng)費應(yīng)憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥款專用收據(jù)》在規(guī)定的比例內(nèi)稅前扣除。

(9)公益性捐贈的對象應(yīng)符合財稅[2019]160號、京財稅[2019]542號文件有關(guān)規(guī)定，并取得文件規(guī)定的有關(guān)公益性捐贈票據(jù)。

三、稅收優(yōu)惠方面：

享受稅收優(yōu)惠企業(yè)，須按照有關(guān)規(guī)定進行審批或備案。

四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還應(yīng)重點自查以下內(nèi)容：

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款利息支出的自查要求見本提綱“成本費用”中“利息支出”部分。

2、內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在 2019年1月1日前(不含)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，尚未進行稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2019]31號)第六條的規(guī)定進行稅務(wù)處理。

3、外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的政策銜接須符合《北京市國家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知>的通知》(京國稅發(fā)[2019]92號)第五條的規(guī)定。

4、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目(成本對象)開工前或已向稅務(wù)機關(guān)備案的開發(fā)項目(成本對象)發(fā)生改變時，應(yīng)按照《北京市國家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知>的通知》(京國稅發(fā)[2019]92號)第六條的規(guī)定及時向主管稅務(wù)機關(guān)報送《開發(fā)項目(成本對象)情況備案表》;

2019年1月1日前已開工未完工的，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)補報《開發(fā)項目(成本對象)情況備案表》。

5、符合《北京市國家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知>的通知》(京國稅發(fā)[2019]92號)第六條第(二)項規(guī)定的情形之一的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)在開工前向主管稅務(wù)機關(guān)報送《土地預(yù)算成本情況表》。

6、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅成本的核算應(yīng)符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國稅發(fā)[2019]31號)第四章的相關(guān)規(guī)定，其中重點提示以下內(nèi)容：

(1)對本期未完工和尚未建造的成本對象應(yīng)當負擔的成本費用，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)分別建立明細臺帳，稅務(wù)處理應(yīng)符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國稅發(fā)[2019]31號)第二十八條第(五)項的規(guī)定。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的預(yù)提費用的稅前扣除應(yīng)符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國稅發(fā)[2019]31號)第三十二條的規(guī)定。

(3)停車場所的稅務(wù)處理應(yīng)符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國稅發(fā)[2019]31號)第三十三條的規(guī)定。

(4)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的，稅務(wù)處理應(yīng)符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》(國稅發(fā)[2019]31號)第三十四條的規(guī)定。

7、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅申報應(yīng)符合《北京市國家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知>的通知》(京國稅發(fā)[2019]92號)附件四《房地產(chǎn)企業(yè)所得稅納稅申報表填報口徑》的要求。

篇7

【關(guān)鍵詞】會計收入；視同銷售；會計處理

一、何謂視同銷售

視同銷售是一個稅法范疇的概念，是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)行為后，會計上對此不作銷售業(yè)務(wù)來核算，不確認企業(yè)會計收入；而稅法卻規(guī)定視同銷售實現(xiàn)，要求確認銷售額并依此計算應(yīng)納相關(guān)稅金。由于不同的稅種，規(guī)范不同的納稅行為，增值稅有增值稅的視同銷售行為，所得稅的所得稅的視同銷售行為。而會計遵循的是會計準則的規(guī)范，因而出現(xiàn)會計上不確認收入，而稅法上要確認應(yīng)稅收入；而會計確認收入而稅法上不確認收入的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

二、會計收入的理解

企業(yè)提供的商品或勞務(wù)，會計上是否確認收入，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。會計準則規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)當在下列條件均能滿足時予以確認：

1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

3、收入的金額能夠可靠計量；

4、相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

5、相關(guān)的已發(fā)生的或?qū)⒁l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

從收入的概念和商品銷售收入確認的條件可看出：企業(yè)會計要確認收入，是要有經(jīng)濟利益的流入。經(jīng)濟利益的流入表現(xiàn)為資產(chǎn)增加、負債減少、所有者權(quán)益增加。企業(yè)經(jīng)營的目的是為了盈利，盈利的基本前提是要取得收入，收入的取得會導(dǎo)致資產(chǎn)增加，它會增加銀行存款或應(yīng)收款項等資產(chǎn)，經(jīng)濟利益的流入不僅僅是貨幣性資產(chǎn)，也可能是非貨幣性資產(chǎn)如產(chǎn)品對外投資等。經(jīng)濟利益流入另一表現(xiàn)是負債減少，如預(yù)收款項銷售方式，在提供商品或勞務(wù)確認收入時，預(yù)收賬款得以抵償，負債的減少也不僅僅是預(yù)收賬款的減少，應(yīng)表現(xiàn)為所有債務(wù)的減少，如產(chǎn)品抵債。在準則中描述收入會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。它是指收入帶來的經(jīng)濟利益的總流入，并非指收入減去相應(yīng)的成本后的差額。這一點，根據(jù)會計公式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”便知，資產(chǎn)增加會導(dǎo)致所有者益增加，負債減少也會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。如果資產(chǎn)增加了，負債也增加，而所有者權(quán)益沒有增加，則不屬于收入。如企業(yè)代第三者收取的款項，如代國家收取的增值稅、代客戶收取的飛機票款等應(yīng)用為負債處理，不作為收入。

由此可知，經(jīng)濟利益的流入來自企業(yè)的外部，才會使企業(yè)的資產(chǎn)增加、負債減少，在企業(yè)內(nèi)部循環(huán)不可能使企業(yè)的資產(chǎn)增加、負債減少。

三、稅法上視同銷售的政策規(guī)定

（一）增值稅視同銷售的政策依據(jù)

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：1、將貨物交付其他單位或者個人代銷；2、銷售代銷貨物；3、設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；5、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；6、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；7、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；8、將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售的政策依據(jù)

1、企業(yè)所得稅條例第25條：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

2、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知國稅函〔2008〕828號企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。

（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

四、增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售的會計處理

《增值稅暫行條例實施細則》的視同銷售行為中，將貨物分為兩類：一類是自產(chǎn)（含委托加）貨物；另一類是外購貨物。

對于自產(chǎn)（含委托加）貨物，無論是對企業(yè)外部單位或個人提供，還是對企業(yè)內(nèi)部部門或個人提供，增值稅條例上全部視同銷售，即都要計算增值稅銷項稅額。

對于外購貨物，增值稅條例上有兩種情況，一種情況歸為視同銷售行為；另一情況歸為不予抵扣增值稅行為。即增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。也就是說，外購貨物如果轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部作增值稅視同銷售處理，計算增值稅銷項稅額，外購貨物如果用于企業(yè)內(nèi)部，即增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中它把用于企業(yè)職工個人福利的外購貨物也視為在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，有失偏頗。

在企業(yè)所得稅法上視同銷售的貨物則沒有分自產(chǎn)還是外購的，凡是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，即貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變，則視同銷售處理。

（一）自產(chǎn)與外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的處理

比如自產(chǎn)貨物用于不動產(chǎn)在建工程，會計上對此不作為銷售處理，而是按自產(chǎn)產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，但在反映納稅義務(wù)的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)產(chǎn)品公允價值（通常為一般銷售價格）計算銷項稅額。

根據(jù)增值稅條例，這類業(yè)務(wù)屬于不予抵扣增值稅，對不予抵扣增值稅事項分兩種情況：一是事前已知購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目，則在購進貨物時，會計上將支付的進項稅額計入相關(guān)貨物成本。二是事前不知購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目，則在購進貨物時，會計上將支付的增值稅計入“進項稅額”，如果購進貨物改變用途而轉(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目或免征增值稅項目的，企業(yè)原本可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，就需要在會計上把原來借記的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”作轉(zhuǎn)出處理，即貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。

自產(chǎn)與外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，屬于貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，在計繳企業(yè)所得稅時不作應(yīng)納稅收入，會計處理與稅法規(guī)定一致。

（二）自產(chǎn)與外購貨物用于集體福利和個人消費

自產(chǎn)貨物用于集體福利，主要是用于企業(yè)集體福利設(shè)施，集體福利設(shè)施以主要是不動產(chǎn)，這類行為與自產(chǎn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目一樣，按稅法規(guī)定，只計算增值稅銷項稅額。不確認應(yīng)納企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。

購進貨物用于集體福利，主要是用于企業(yè)集體福利設(shè)施，集體福利設(shè)施以主要是不動產(chǎn)，這類行為與購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目一樣，一是事前已知購進貨物用于企業(yè)集體福利設(shè)施，則在購進貨物時，會計上將支付的進項稅額計入相關(guān)貨物成本。二是事前不知購進貨物用于企業(yè)集體福利設(shè)施，則在購進貨物時，會計上將支付的增值稅計入“進項稅額”，后來修建集體福利設(shè)施時，領(lǐng)用該購進貨物時，把原借記的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”作轉(zhuǎn)出處理，即貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。

自產(chǎn)貨物用于個人消費，對于這一行為，會使企業(yè)負債減少，相應(yīng)的導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，會計上根據(jù)產(chǎn)品的市場銷售價格計算確認銷售收入，計算增值稅銷項稅額，并在月末結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。即借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

購進貨物用于職工個人作福利消費，在增值稅條例中，不是作為視同銷售，而是把它作為不予抵扣項目。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，這種業(yè)務(wù)作為“職工薪酬”的“非貨幣利”，應(yīng)當作銷售處理，確認銷售收入。這樣一來，計算增值稅就存在一個問題，是計算銷項稅額？還是作進項稅額轉(zhuǎn)出？根據(jù)增值稅計稅原理和會計準則的處理，我認為按銷項稅額計算，即購進時，支付的增值稅計入進項稅額，發(fā)放經(jīng)給職工作福利消費時，增值稅作銷項稅額處理。

自產(chǎn)貨物與購進貨物用于企業(yè)集體福利，屬于貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生改變，不需要確認所得稅應(yīng)稅收入。

自產(chǎn)貨物與購進貨物用于個人作福利消費，在企業(yè)所得稅法上因貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變，需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，會計處理與稅法規(guī)定一致。

（三）自產(chǎn)與購入貨物用于投資活動

自產(chǎn)貨物與購入貨物用于對外投資，會計上是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準則，企業(yè)將貨物用于投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者該項投資活動屬于“企業(yè)合并以外的其他方式”，則會計上將確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但是，如果相關(guān)貨物用于投資而形成同一控制下企業(yè)合并時，會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，按照貨物的賬面價值轉(zhuǎn)賬，不作為銷售，不確認銷售收入。

自產(chǎn)貨物與購入貨物用于對外投資無論會計上是否作銷售收入，根據(jù)增值稅條例，都要計算銷項稅額。由于貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售行為，按產(chǎn)品的公允價值計算應(yīng)稅收入，要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)交企業(yè)所得稅。

（四）自產(chǎn)貨物與購入貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換

自產(chǎn)貨物或購入貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換，會計上是否確認銷售收入，根據(jù)新企業(yè)會計準則規(guī)定，需要滿足兩個條件要求：（1）該交換是否具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入換出貨物的公允價值能夠可靠計量。如果能同時滿足上述兩個條件的非貨幣資產(chǎn)交換，在會計就作銷售處理，確認銷售收入。否則，非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。

對于將自產(chǎn)貨物或購入貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換，與用于對外投資一樣，無論會計上是否作銷售收入，根據(jù)增值稅條例，都要計算銷項稅額。由于貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變，在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售行為，按產(chǎn)品的公允價值計算應(yīng)稅收入，要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)交企業(yè)所得稅。

（五）自產(chǎn)貨物或購入貨物用于利潤分配和抵債行為

將自產(chǎn)貨物或購入貨物分配給股東或者投資者，從會計處理上看，其實它就是抵償債務(wù)的行為，即應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤。一般說抵債，就是抵償應(yīng)付賬款。它與前述的將自產(chǎn)貨物用于個人消費的性質(zhì)是一樣的。對于這些行為，會使企業(yè)負債減少，相應(yīng)的導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，會計上根據(jù)產(chǎn)品的市場銷售價格計算確認銷售收入，計算增值稅銷項稅額，并在月末結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。即借記“應(yīng)付股利”或“應(yīng)付賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

在企業(yè)所得稅法上也因為相關(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)之外的其他主體，貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變，需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。

自產(chǎn)貨物或購入貨物用于抵債行為，無論是增值稅規(guī)定還是企業(yè)所得稅規(guī)定，會計處理與稅法規(guī)定一致，無差異。

（六）自產(chǎn)貨物或購進貨物用于無償贈送他人

自產(chǎn)貨物或購入貨物用于無償贈送他人，這一行為不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不會使企業(yè)資產(chǎn)增加或負債減少，不符合收入的定義，也不滿足收入確認的條件，因而會計上不作銷售處理，不確認銷售收入，而是按產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)。即借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”等，但在反映納稅義務(wù)的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)產(chǎn)品公允價值（通常為一般銷售價格）計算銷項稅額。

在企業(yè)所得稅法上，由于貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變，需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅；對此會計與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異，需要進行納稅調(diào)整。

參考文獻：

[1]崔剛“視同銷售”的會計與稅法差異分析[OL].2009.

[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例.2008.

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[5]2006.財政部.《企業(yè)會計準則第14號——收入》、2013年《小企業(yè)會計準則》.

[6]劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社.

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關(guān)鍵詞：鐵路合資企業(yè)；稅務(wù)籌劃；企業(yè)價值最大化

中圖分類號：U227.9 文獻標識碼：A1 鐵路合資企業(yè)籌資階段的稅務(wù)籌劃

鐵路合資企業(yè)資金來源一般為權(quán)益資金和債務(wù)資金。債務(wù)資金的手續(xù)費和利息支出可以計入在建工程或當期財務(wù)費用在稅前列支；權(quán)益資金不能在稅前成本中列支。鐵路合資企業(yè)應(yīng)根據(jù)本企業(yè)實際情況，選擇合理的資本結(jié)構(gòu)（債務(wù)性資金和權(quán)益性資金比例）達到既降低企業(yè)稅負又可承受由此帶來財務(wù)風(fēng)險的目的。

鐵路合資企業(yè)要利用債務(wù)資金必然要簽訂借款合同繳納印花稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第七條 規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當于書立或者領(lǐng)受時貼花?！备鶕?jù)稅法規(guī)定，無論合同是否兌現(xiàn)或者按期兌現(xiàn)，均應(yīng)貼花，而且對已履行并貼花的合同，所載金額與履行后實際結(jié)算金額不一致的，只要雙方未修改合同金額，一般不再辦理完稅手續(xù)。在簽訂合同時要充分考慮各種因素如簽訂了100000萬元貸款合同，但實際只履行了20000萬也要交100000萬元應(yīng)交稅金就造成多負擔印花稅稅款，這樣可以保守估計借款金額實際履行時如有超過金額可以按差額補簽合同補交印花稅不會造成稅負增加。

2 鐵路合資企業(yè)投資階段的稅務(wù)籌劃

鐵路合資企業(yè)一般是新設(shè)立單位籌集完資金進行鐵路基本建設(shè)項目較多。

鐵路合資企業(yè)作為建設(shè)單位可以和稅務(wù)局協(xié)商代扣代繳施工單位稅款，有的地方政府為鼓勵建設(shè)單位到轄區(qū)內(nèi)繳納稅款，還有稅收返還（如企業(yè)發(fā)展基金）等稅收優(yōu)惠政策，對建設(shè)工程跨不同區(qū)域的代扣代繳建設(shè)單位可以爭取優(yōu)惠，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

鐵路合資企業(yè)代扣代繳營業(yè)稅時應(yīng)注意：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”“建設(shè)方提供的設(shè)備”是指《關(guān)于營業(yè)稅若干問題政策的通知》第三條?。ㄊ┮?guī)定：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉?！币驗榻ㄔO(shè)單位提供甲供設(shè)備一般價值較高，根據(jù)上述規(guī)定可以為施工單位減免一定數(shù)額稅款，也可以在簽訂施工合同總價是予以考慮。如果建設(shè)單位與稅務(wù)機關(guān)在甲供設(shè)備界定扣除上有爭議，可以考慮申請上級稅務(wù)機關(guān)復(fù)議。

3 鐵路合資企業(yè)運營階段的稅務(wù)籌劃

鐵路合資企業(yè)運營階段涉及稅種主要為企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等。

企業(yè)所得稅《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！钡诙l規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅?！币勒毡痉ㄨF路合資企業(yè)應(yīng)為居民企業(yè)，鐵路合資企業(yè)應(yīng)就其在中國境內(nèi) 境外的所得繳納企業(yè)所得稅。鐵路合資企業(yè)所得稅的稅率一般應(yīng)為25%，但有符合條件的小型微利企業(yè)和具備國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)條件的鐵路企業(yè)可以減按20%的稅率 和15％的稅率繳納企業(yè)所得稅。

鐵路合資企業(yè)有符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》規(guī)定：“企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅?！表椖康目梢韵硎苓@一政策。

應(yīng)納稅所得額等于收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損。這就需要對收入項和扣除項進行分析：

收入項：由于企業(yè)所得稅一般是分季預(yù)繳下一年5月底前匯算清繳，對預(yù)繳所得稅清繳完再結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，應(yīng)退所得稅一般要等來年有利潤再抵減比較麻煩。在計算各期收入時應(yīng)注意分清不征稅收入（如財政撥款等）、免稅收入（國債利息、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等）和應(yīng)稅收入的范圍。對稅法允許分次確定收入的業(yè)務(wù)，要按照稅法規(guī)定的時間和數(shù)額確認不同時期的收入，跟一次確認收入相比，可以取得延緩納稅的效果。

扣除項：企業(yè)發(fā)生成本費用支出是要取得合法的原始憑證，否則在計算應(yīng)納稅所得額時就不能在稅前扣除白白增加企業(yè)稅負。鐵路合資企業(yè)固定資產(chǎn)一向是金額比較大的，因此固定資產(chǎn)折舊在企業(yè)成本中所占比重就比較大，直接影響應(yīng)納稅所得額大小。固定資產(chǎn)折舊方法有直線法、加速折舊法、工作量法等可供選擇，鐵路合資企業(yè)固定資產(chǎn)一般采取直線法提取折舊。鐵路合資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限一般選擇稅法規(guī)定最短年限。如果鐵路合資企業(yè)有符合《關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》規(guī)定可以加速折舊的固定資產(chǎn)，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，這樣企業(yè)前期少繳所得稅后期多繳所得稅，就獲得了延緩繳納稅款效果。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”即企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)招待費要同時滿足發(fā)生額的60%和最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰兩個條件才能稅前扣除，也就是業(yè)務(wù)招待費是收入的8.33‰（5‰/60%）時是最優(yōu)的，要充分利用這一政策?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》對住房公積金、職工醫(yī)藥費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工薪金、職工教育經(jīng)費 、待攤預(yù)提等的扣除都作出明確規(guī)定，在計算扣除是要仔細分析斟酌，既要不違反法規(guī)又要用足相關(guān)規(guī)定，達到企業(yè)價值最大化目的。

鐵路合資企業(yè)運營以后可能要承擔大額貸款利息，剛運營收入可能也不多，有時要造成虧損。這就需要依法正確進行虧損彌補：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！边@就要明確虧損彌補期間是從發(fā)生虧損第二年起連續(xù)計算五年無論這五年是虧是盈，實際彌補虧損時要先虧先彌補后虧后彌補。鐵路合資企業(yè)要設(shè)立彌補虧損輔助賬，逐筆登記虧損發(fā)生年度、金額、彌補虧損年度、金額、尚未彌補情況等，保證虧損正確彌補。

總之，鐵路合資企業(yè)稅務(wù)籌劃既要嚴格遵守法律法規(guī)，又要充分運用稅收政策，達到合理稅負，取得企業(yè)價值最大化目的。

參考文獻

[1]《營業(yè)稅暫行條例》于2008年11月進行修改2009年1月1日起實施.

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論文摘要：我國企業(yè)出租房屋，具體需要交納營業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅?，F(xiàn)今在講究集約型社會的觀念下，各企業(yè)對自己閑置的廠房或辦公室等對外出租成為較普遍的現(xiàn)象，文章針對其在處理稅務(wù)及賬務(wù)上的問題，作簡要探討。

一、交納稅款具體種類及相關(guān)規(guī)定

現(xiàn)將各稅種分述如下：

第一，營業(yè)稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”稅目，稅率為5％計算繳納營業(yè)稅。（《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及稅目稅率表、《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》）

第二，城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加。城市維護建設(shè)稅，以納稅人實際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納。城市維護建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7％；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5％；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1％。

教育費附加，以各單位和個人實際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅的稅額為計征依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納（1985年的《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規(guī)定》）。

這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費附加比率為3％。同時在國家總局2010年10月18日下發(fā)的國務(wù)院《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個人城市維護建設(shè)稅和教育費附加制度的通知》（國發(fā)[2010]35號[論文之家:]）中，自2010年12月1日起，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人適用國務(wù)院1985年的《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規(guī)定》。1985年及1986年以來國務(wù)院及國務(wù)院財稅主管部門的有關(guān)城市維護建設(shè)稅和教育費附加的法規(guī)、規(guī)章、政策同時適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人。即外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)交納城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

第三，印花稅。以財產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額為計稅依據(jù)，按“財產(chǎn)租賃合同”稅目，稅率為1‰計算繳納印花稅，或按財產(chǎn)租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。

第四，房產(chǎn)稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，自2009年1月1日起對企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房，減按4％的稅率征收房產(chǎn)稅。[《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）]。

除企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，稅率為12％計算繳納房產(chǎn)稅（《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》）。

第五，城鎮(zhèn)土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收城鎮(zhèn)土地使用稅（《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》）。

根據(jù)《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（[1988]國稅地字第15號）文件第四條規(guī)定，土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。

第六，企業(yè)所得稅。查實征收企業(yè)所得稅的企業(yè)將房屋租賃取得的租金收入并入本企業(yè)收入，扣除與該經(jīng)營用房有關(guān)的成本和稅費支出，計算應(yīng)納稅所得額，按期預(yù)繳、年終匯算清繳企業(yè)所得稅（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例）。

二、企業(yè)房屋出租收取房租的相關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時間

第一，營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

第二，企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。國稅函[2010]79號，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》對企業(yè)提前收到租金收入的情形作出了補充規(guī)定。根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

三、企業(yè)房屋出租收取房租的稅務(wù)及賬務(wù)處理

企業(yè)收取符合上述規(guī)定的本期租金，應(yīng)當期確認收入，交納營業(yè)稅。但在實際操作過程中，經(jīng)常會提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應(yīng)在收到預(yù)收款當天交納營業(yè)稅，但在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。同時，與此相關(guān)的出租房屋的折舊及交納的稅費等也應(yīng)按稅法規(guī)定分期計入支出。相關(guān)會計賬務(wù)處理列示如下：

收到租金時：

借：銀行存款等（總金額）

貸：其他業(yè)務(wù)收入（當年收入）

預(yù)收賬款等（跨年度收入）

交納稅費時：

借：營業(yè)稅金及附加（與當年收入匹配）

待攤費用（與跨年度收入匹配）

貸：應(yīng)交稅金等

按稅法規(guī)定計提折舊時：

借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：累計折舊

以后年度結(jié)轉(zhuǎn)收入費用：

借：預(yù)收賬款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

借：營業(yè)稅金及附加

貸：待攤費用

企業(yè)在發(fā)生出租業(yè)務(wù)時，可參照上述進行稅務(wù)和賬務(wù)處理。

四、稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)房屋出租收取房租的納稅核定

平日顧問過程中，發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第三十五條規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務(wù)院令[2002]362號）第四十七條規(guī)定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。

參考文獻：

1、中華人民共和國印花稅暫行條例[Z].

2、財政部、國家稅務(wù)總局、關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知(財稅[2008]24號)[Z].

3、中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例[Z].

4、中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例[Z].

5、關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定([1988]國稅地字第15號)[Z].

篇10

【關(guān)鍵詞】 視同銷售 會計 稅法 差異 協(xié)調(diào)

一、視同銷售行為含義的界定

視同銷售，是一種稅收術(shù)語。它不同于一般的銷售，是一種特殊的銷售行為，是相對于有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的銷售貨物行為而言的。視同銷售并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，以及避免造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾和防止逃避納稅的現(xiàn)象，在稅收的角度上把它當作是一種銷售。

稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分，兩者對視同銷售的規(guī)定不完全一致。增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。所得稅視同銷售貨物行為，是指資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，或雖屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的行為但資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移至境外了，就應(yīng)視同銷售，確認收入，繳納企業(yè)所得稅。

但是，會計上的視同銷售與稅法的定義是有差異的。會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這里出現(xiàn)了兩個分支：一是確認銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本；二是直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認銷售收入。

二、視同銷售會計與稅法處理的差異分析

1、將貨物交付他人代銷

（1）視同買斷方式下。視同買斷方式下，委托方按協(xié)議價格收取代銷商品款，實際售價由受托方自定，差價是受托方取得的相關(guān)利益，符合銷售收入確認條件。委托方則應(yīng)在收到代銷清單時確認銷售收入，計算繳納銷項稅額；對于所得稅，無論是委托代銷，還是受托代銷貨物的視同銷售業(yè)務(wù)均通過正常營業(yè)收入核算，其會計處理與稅法的規(guī)定一致，不會影響到企業(yè)所得稅。

例：華遠公司以視同買斷方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的協(xié)議價格為300元，成本240元。興業(yè)公司實際對外銷售的價格350元／件。且華遠公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。即當委托方華遠公司收到受托方興業(yè)公司開來的代銷清單時，華遠公司確認收入：

借：應(yīng)收賬款 35100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 24000

貸：發(fā)出商品 24000

（2）收取手續(xù)費方式下。在收取手續(xù)費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應(yīng)借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”，不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時，根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認收入，并計算繳納增值稅銷項稅額，其會計處理與稅法一致，所得稅不用做納稅調(diào)整。

例：華遠公司以收取手續(xù)費方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業(yè)公司應(yīng)按每件300元對外銷售，華遠公司按售價的5％向興業(yè)公司支付手續(xù)費。且華遠公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。即當委托方華遠公司收到受托方興業(yè)公司開來的代銷清單時，華遠公司確認收入：

借：應(yīng)收賬款 35100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 24000

貸：發(fā)出商品 24000

計算手續(xù)費：

借：銷售費用 1500

貸：應(yīng)收賬款 1500

2、銷售代銷貨物

（1）視同買斷方式下。此類業(yè)務(wù)，會計處理與稅法一致，增值稅計算繳納銷項稅額，所得稅不用做納稅調(diào)整。

例：華遠公司以視同買斷方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的協(xié)議價格為300元，成本240元。興業(yè)公司實際對外銷售的價格350元／件。且華遠公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。興業(yè)公司售出代銷商品時：

借：銀行存款 40950

貸：主營業(yè)務(wù)收入 35000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5950

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本30000

貸：受托代銷商品 30000

（2）收取手續(xù)費方式下。此類業(yè)務(wù)，對受托方來說，銷售商品的相關(guān)利益并沒有流入企業(yè)，不能確認為銷售收入，其會計處理方法與稅法的規(guī)定一致，不會影響到企業(yè)所得稅，增值稅按正常計算銷項稅額。

例：華遠公司以收取手續(xù)費方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業(yè)公司應(yīng)按每件300元對外銷售，華遠公司按售價的5％向興業(yè)公司支付手續(xù)費。且華遠公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。則興業(yè)公司實際銷售商品時作分錄：

借：銀行存款35100

貸：應(yīng)付賬款30000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5100

同時：

借：受托代銷商品款30000

貸：受托代銷商品30000

3、非同一縣（市）將貨物移送其他機構(gòu)用于銷售

設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。在兩個機構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”，“用于銷售”是指售貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如未發(fā)生上述兩項情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，而受貨方只做貨物進、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會計處理。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生上例處置資產(chǎn)的情形，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不確認收入，會計上一般不做處理。

例：某總廠在甲市，有一個獨立核算的生產(chǎn)分廠在丙縣，現(xiàn)將丙縣生產(chǎn)的產(chǎn)品調(diào)撥到甲市銷售，銷售發(fā)生時，丙縣生產(chǎn)分廠開出增值稅專用發(fā)票，銷售額11萬元，增值稅1.87萬元。生產(chǎn)分廠作會計分錄如下：

借：應(yīng)收賬款――總公司128700

貸：主營業(yè)務(wù)收入110000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18700

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本110000

貸：庫存商品110000

4、將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資

如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，企業(yè)應(yīng)按公允價值確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，這與所得稅處理一致，不需要做納稅調(diào)整。但如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，在年終進行匯算清繳時需做納稅調(diào)整。在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。

例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品對瑞發(fā)公司進行投資（具有商業(yè)實質(zhì)），投資比例為10％，該批商品的成本100000元，計稅價格130000元，且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認收入時：

借：長期股權(quán)投資152100

貸：主營業(yè)務(wù)收入130000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）22100

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 100000

貸：庫存商品 100000

5、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

這種行為實際上與貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實質(zhì)的區(qū)別。按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售做銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。這種情況在所得稅上不需要進行納稅調(diào)整。

例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品作為股利對其股東進行發(fā)放，該批商品的成本為50000元，計稅價格為80000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認收入時：

借：應(yīng)付股利 93600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13600

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 50000

貸：庫存商品 50000

6、將自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給職工個人

將自產(chǎn)或委托加工的貨物作為非貨幣利直接分配給職工個人?！镀髽I(yè)會計準則第9號――職工薪酬》應(yīng)用指南中指出：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，視同銷售貨物，在貨物移送時，須計算交納增值稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售，確認收入，交納所得稅。

例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品作為福利對其員工進行發(fā)放，該批商品的成本為100000元，計稅價格為120000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％，則宏生公司確認收入時：

借：應(yīng)付職工薪酬 140400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20400

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 100000

貸：庫存商品 100000

7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目

稅法規(guī)定貨物移送當天即作為銷售收入。會計上，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認收入，在處理上按成本結(jié)轉(zhuǎn)。但應(yīng)在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，規(guī)定對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。因此在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品，不確認為所得稅中的視同銷售行為，不需要計算繳納企業(yè)所得稅。

例：某鋼廠將自制產(chǎn)品（鋼材）一批用于擴建廠房。該批鋼材實際成本60萬元，售價金額（不含增值稅）80萬元。會計處理：

借：在建工程――廠房擴建工程 736000

貸：庫存商品――鋼材 600000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 136000

8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

按企業(yè)所得稅實施條例和增值稅暫行條例的規(guī)定，對企業(yè)用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售做銷項稅額處理和繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，會計核算只記錄庫存商品，不體現(xiàn)收入。企業(yè)所得稅在年終匯算清繳時要進行納稅調(diào)整。

例：某公司將自產(chǎn)商品用于公益性捐贈，該產(chǎn)品成本50000元，實際售價為55000元。會計處理：

借：營業(yè)外支出59350

貸：庫存商品50000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 9350

企業(yè)所得稅在年終進行匯算時，要進行納稅調(diào)整，確認視同銷售收入55000元，視同銷售成本50000元。另一方面，用于對外捐贈的視同銷售業(yè)務(wù)包括公益性捐贈和非公益性捐贈、贊助支出。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。并看其是否超過年度利潤總額的12％。如果沒有超過，可以在稅前扣除。此時會計和稅收處理一致，不再做納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，還需做納稅調(diào)整。

三、差異的協(xié)調(diào)

對會計和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進行調(diào)整，即視同銷售業(yè)務(wù)形成增值稅銷項稅額在“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”直接反映，對會計和所得稅處理不同形成的差異，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺賬序時登記，以備企業(yè)所得稅匯算清繳時填報所得稅納稅時使用。二者協(xié)調(diào)是雙向性的，既體現(xiàn)在會計制度對稅法的尊重，也體現(xiàn)在稅法對會計制度準則的借鑒。協(xié)調(diào)二者的差異還應(yīng)從以下幾方面進行。

1、政策制定者方面

我國會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務(wù)總局，因此兩個部門的主動溝通與協(xié)調(diào)是會計與稅法協(xié)調(diào)的重要前提。另外，在準則和稅法的制定過程中，制定者應(yīng)當多傾聽作為會計主體的納稅人的意見。對實務(wù)操作中遇到的問題予以高度重視，不能只顧理論上的完善，不注意解決實踐中的問題。尤其在一些細節(jié)問題上應(yīng)保持與準則的一致。如，應(yīng)強調(diào)基本會計準則中與稅法要求一致的內(nèi)容，出臺有關(guān)稅收法規(guī)時，如可能影響到企業(yè)會計處理，則應(yīng)當明確相應(yīng)的會計處理方法，要盡量縮小行為主體對會計方法的選擇范圍等；其次，需對現(xiàn)行的會計核算制度和稅法進行審視，找出相互不適應(yīng)的方面，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不是單純滿足某一方面的需要。

2、企業(yè)方面

在企業(yè)內(nèi)部要建立完善的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德教育制度，切實提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)。通過這些方式，使從業(yè)人員形成良好的道德風(fēng)尚，最大限度地減少會計行為風(fēng)險。其次，企業(yè)還應(yīng)當配備專職的稅務(wù)會計人員，其不僅要熟練掌握會計準則，還要精通稅收法規(guī)。另外，企業(yè)要堅持納稅調(diào)整原則，即日常業(yè)務(wù)要按照會計準則操作，但涉稅事項必須按稅法規(guī)定執(zhí)行，進行納稅調(diào)整，使會計與稅法能協(xié)調(diào)的發(fā)展。

3、稅務(wù)機關(guān)方面

稅務(wù)機關(guān)要加強監(jiān)管。一方面要加強宣傳稅法，進行稅法普及教育，及時為納稅人解答稅法方面的問題；另一方面稅務(wù)人員也要加強對會計準則的學(xué)習(xí)，深入了解新準則與新稅法的具體差異，對納稅人做好指導(dǎo)幫助。

4、具體實務(wù)方面

在具體實務(wù)上，會計制度和稅收法規(guī)的協(xié)作要根據(jù)不同的情況采取不同的處理方法。在收入范圍的確定上，稅法應(yīng)盡量向會計制度靠攏。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對收入范圍確定的基本規(guī)定與會計制度基本一致，但相關(guān)稅收法規(guī)又采取列舉的方法確定了有關(guān)視同銷售和其他與會計制度不一致的業(yè)務(wù)范圍，但由這種不一致造成的永久性差異過大，在實踐中往往難以調(diào)整。另外，由這種不一致造成的時間性差異也太過繁雜，對當期稅款組織意義不大。所以，建議新的稅收制度設(shè)計中對此類業(yè)務(wù)的處理，應(yīng)盡量承認會計標準，向會計制度靠攏。

對于“視同銷售業(yè)務(wù)”的處理辦法涉及到稅種之間的協(xié)調(diào)問題。筆者認為，最可行的方法是增值稅對該類行為的處理應(yīng)該和企業(yè)所得稅的處理統(tǒng)一起來，增值稅中不應(yīng)再規(guī)定該行為為視同銷售，不再按貨物的售價或者是組成計稅價格乘以增值稅稅率確定銷項稅額。對該類行為的協(xié)調(diào)處理可以很好地消除不同稅種之間的差異，同時也使得稅法和會計準則的規(guī)定相一致，從而也就減少了納稅人和稅務(wù)機關(guān)在應(yīng)對該類業(yè)務(wù)時帶來不必要的分歧和混亂。

【參考文獻】

[1] 王瑞：會計與稅法對“視同銷售業(yè)務(wù)”的異同分析[J].中國總會計師，2010（5）.