導(dǎo)語：如何才能寫好一篇持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師； 持續(xù)經(jīng)營； 審計(jì)準(zhǔn)則； 修訂

從2012年1月1日起，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》和其他37項(xiàng)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施。該項(xiàng)準(zhǔn)則是財(cái)政部1999年首次頒布實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》后，實(shí)施第三次準(zhǔn)則修訂的一項(xiàng)主要成果。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)準(zhǔn)則的此次修訂，不僅對(duì)舊準(zhǔn)則體系進(jìn)行了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，而且還刪除了舊準(zhǔn)則中一些爭(zhēng)議較多的條款，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面充分履行持續(xù)經(jīng)營審計(jì)責(zé)任，提高持續(xù)經(jīng)營審計(jì)質(zhì)量，從而保證會(huì)計(jì)信息使用人能及時(shí)準(zhǔn)確了解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，作出正確的投資決策。

一、補(bǔ)充了適用持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表范圍

對(duì)于持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表適用范圍，現(xiàn)行準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表是在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制的，除非管理層計(jì)劃將被審計(jì)單位予以清算或終止經(jīng)營，或者除此之外沒有其他現(xiàn)實(shí)可行的選擇；而特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制（例如，在特定國家或地區(qū)，持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)與某些按照計(jì)稅核算基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān)）?！痹摋l款對(duì)持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)應(yīng)用于不同目的財(cái)務(wù)報(bào)表的強(qiáng)制性進(jìn)行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表具有強(qiáng)制性，而對(duì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表不具有強(qiáng)制性。此外，對(duì)應(yīng)用于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的報(bào)表范圍，減少審計(jì)工作的盲目性。

二、補(bǔ)充了企業(yè)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力的會(huì)計(jì)責(zé)任范圍

對(duì)于企業(yè)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力的會(huì)計(jì)責(zé)任，現(xiàn)行準(zhǔn)則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)明確要求管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出評(píng)估，并規(guī)定了與此相關(guān)的需要考慮的事項(xiàng)和作出的披露。相關(guān)法律法規(guī)還可能對(duì)管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露作出具體規(guī)定?！薄捌渌?cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能沒有明確要求管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出評(píng)估。然而，如準(zhǔn)則第二條所述，由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有對(duì)此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力。”根據(jù)以上兩條規(guī)定，無論企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)選擇持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)或非持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)，評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力都是企業(yè)必須承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。該補(bǔ)充規(guī)定將有利于強(qiáng)化企業(yè)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經(jīng)營能力方面的關(guān)鍵信息，同時(shí)有助于明確區(qū)分企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，避免企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間相互推卸責(zé)任。

三、要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位治理層進(jìn)行充分溝通

現(xiàn)行準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層就識(shí)別出的可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況進(jìn)行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位。與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：1.這些事項(xiàng)或情況是否構(gòu)成重大不確定性；2.在財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)；3.財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露是否充分?！痹撘?guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的運(yùn)用適當(dāng)性與披露充分性與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行溝通，目的是為了讓被審計(jì)單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力現(xiàn)狀，全面履行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督責(zé)任，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最終降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的列舉規(guī)定

對(duì)于重大疑慮事項(xiàng)，舊準(zhǔn)則第七到十條采用列舉法對(duì)重大疑慮事項(xiàng)按照財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他三大領(lǐng)域25類事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)列舉，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷時(shí)必須對(duì)號(hào)入座。對(duì)此，現(xiàn)行準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項(xiàng)或情況相關(guān)的重大不確定性，且這些事項(xiàng)或情況單獨(dú)或匯總起來可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)公允反映，有必要適當(dāng)披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢?，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的復(fù)雜判斷標(biāo)準(zhǔn)，僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個(gè)方面對(duì)重大疑慮事項(xiàng)作出判斷?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化處理，不僅避免了舊準(zhǔn)則無法完全列舉重大疑慮事項(xiàng)的弊端，而且還廢除了舊準(zhǔn)則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。

五、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)影響審計(jì)意見類型的極端情況規(guī)定

對(duì)于影響審計(jì)意見類型的極端情況，舊準(zhǔn)則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時(shí)存在多項(xiàng)重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，而不是在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。”由于很難完整準(zhǔn)確界定極端情況，為了避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用準(zhǔn)則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強(qiáng)事項(xiàng)段的無保留審計(jì)意見，現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則刪除了此項(xiàng)規(guī)定。

六、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)減輕超期事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任的規(guī)定

對(duì)于超出評(píng)估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任，舊審計(jì)準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：“除實(shí)施詢問程序外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任設(shè)計(jì)其他審計(jì)程序，以測(cè)試是否存在超出評(píng)估期間的、可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！爆F(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營審計(jì)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問管理層是否知悉超出評(píng)估期間的、可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！睂?duì)比新舊準(zhǔn)則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中“注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任設(shè)計(jì)其他審計(jì)程序”等意在減輕超期事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任的提法，目的是為了促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行對(duì)超出評(píng)估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任，擴(kuò)大持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的覆蓋面。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張曉嵐，張文杰.持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的異質(zhì)性研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2010.

[2] 崔婧，門韶娟.新持續(xù)經(jīng)營審計(jì)準(zhǔn)則縮小審計(jì)期望差距的表現(xiàn)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（4）：47—48.

篇2

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問題

通過以上的分析，對(duì)我國1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。

（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問題是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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篇3

關(guān)鍵詞：證券市場(chǎng)監(jiān)管制度；審計(jì)國際化

同時(shí)發(fā)行A股、B股的公司，除了要按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告并經(jīng)境內(nèi)審計(jì)師審計(jì)外，同時(shí)要提供按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制并經(jīng)國際審計(jì)師（以下稱境外審計(jì)師）審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)一個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并審計(jì)報(bào)告，的審計(jì)意見相同還是不同？又是什么因素影響審計(jì)師發(fā)表相同或不同的審計(jì)意見？對(duì)這個(gè)問題的分析和討論有利于加深對(duì)審計(jì)國際化影響因素的理解。

一、審計(jì)意見差異：一個(gè)分析框架

審計(jì)意見是審計(jì)師運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀、公允程度進(jìn)行判斷所做出的結(jié)論，審計(jì)意見是審計(jì)質(zhì)量的外在表現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)意見的內(nèi)在實(shí)質(zhì)，影響審計(jì)質(zhì)量的因素即影響審計(jì)意見。根據(jù)DeAnglo（1981）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義：審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告公司舞弊的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)客戶違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概率取決于審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力、運(yùn)用的審計(jì)程序和樣本的選擇等，報(bào)告客戶的違規(guī)取決于審計(jì)師相對(duì)客戶的獨(dú)立性。我們可以把影響審計(jì)意見（審計(jì)質(zhì)量）形成的因素分為兩大類：（1）技術(shù)性因素。主要指審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)性規(guī)范和審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平，它可以通過培訓(xùn)、制定審計(jì)準(zhǔn)則等措施予以解決，也可以在全球范圍進(jìn)行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一；（2）非技術(shù)性因素。主要指證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排，監(jiān)管制度的安排會(huì)影響審計(jì)師獨(dú)立性從而影響審計(jì)意見的出具。

審計(jì)師根據(jù)公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度和審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具相應(yīng)的審計(jì)意見。我們可以合理預(yù)期在遵循相同審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，如果基于不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)意見可能不同，反之亦是。在審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致時(shí)，如果由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)過程中，需要運(yùn)用審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序?qū)π畔①|(zhì)量進(jìn)行鑒別，在審計(jì)師專業(yè)技術(shù)能力存在質(zhì)的差異時(shí)，審計(jì)師在主觀上會(huì)對(duì)同一公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量做出不同的判斷，出具不同的審計(jì)意見。但是如果審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力不存在質(zhì)的差異的情況下，那么影響審計(jì)意見的因素就體現(xiàn)為審計(jì)師的獨(dú)立性，即是證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排。

Kida（1980）指出，審計(jì)師明顯有能力辨別出接近財(cái)務(wù)困境的公司，但受到客戶關(guān)系的影響而不會(huì)按照預(yù)測(cè)結(jié)果對(duì)客戶公司的持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。審計(jì)意見是會(huì)計(jì)信息使用者判斷公司提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是否客觀公允的標(biāo)準(zhǔn)之一，如果審計(jì)師對(duì)公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，投資者等信息用戶將會(huì)對(duì)公司的劣質(zhì)信息做出反應(yīng)，對(duì)公司不利，所以公司重視審計(jì)師所出具的審計(jì)意見類型。但是公司同時(shí)也是審計(jì)師的衣食父母，如果審計(jì)師出具了公司不樂意接受的客觀的審計(jì)意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計(jì)意見，就可能因訴訟而發(fā)生賠償。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，審計(jì)師的行為有逐利性，是否出具應(yīng)該出具的審計(jì)意見，在于公司對(duì)審計(jì)師的賄賂收益與預(yù)期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產(chǎn)生的損失由證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制決定。

二、案例介紹

1．公司財(cái)務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營能力。

A公司創(chuàng)建于1985年，是一家同時(shí)發(fā)行A股和B股的上市公司。近兩年公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示，公司的財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化。按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產(chǎn)為－4.14元（-4.16元），凈資產(chǎn)收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經(jīng)常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產(chǎn)為－4.16元（-4.14元），凈資產(chǎn)收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”計(jì)分判定模型對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營能力（破產(chǎn)危機(jī)）進(jìn)行預(yù)測(cè)，2001年Z值為－23.78（－23.18），2002年Z值為－8.76（－7.41），根據(jù)判定標(biāo)準(zhǔn)Z值小于1.81，則企業(yè)存在很大破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，說明A公司陷入財(cái)務(wù)困境，持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑。

2．審計(jì)師審計(jì)意見和公司對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題的說明。

2001年境內(nèi)審計(jì)師、境外審計(jì)師都在審計(jì)報(bào)告中披露了A公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，二者一致認(rèn)為A公司持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑，但具體出具何種審計(jì)意見上存在分歧（境內(nèi)審計(jì)師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計(jì)師，仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營能力出具了保留意見，而境內(nèi)審計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，二者在是否需要披露持續(xù)經(jīng)營問題上存在分歧。

2001年公司董事會(huì)報(bào)告稱，公司董事會(huì)同意M會(huì)計(jì)師事務(wù)所和香港N會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。公司董事會(huì)認(rèn)為，2001年度公司巨額虧損主要是由于當(dāng)年根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提了大量的壞帳及減值準(zhǔn)備金所致。因第一大股東和T公司對(duì)本公司資產(chǎn)重組工作的推進(jìn)做出了承諾，特別是T公司于2002年3月正式購買本公司部分股權(quán)已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會(huì)認(rèn)為本公司實(shí)際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續(xù)經(jīng)營能力將有望在2002年度得以恢復(fù)。

2002年，針對(duì)境外審計(jì)師出具的保留意見，公司董事會(huì)報(bào)告也認(rèn)為，由于2002年公司的債務(wù)重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營能力提出了質(zhì)疑，并出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，同意香港N會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的B股審計(jì)報(bào)告。對(duì)此，公司董事會(huì)認(rèn)為，自公司的最大債權(quán)人T公司2002年3月正式加入本公司后，債務(wù)重組工作取得了較大的進(jìn)展。根據(jù)相關(guān)協(xié)議T公司將短期借款及其相關(guān)利息轉(zhuǎn)為長期借款，隨著債務(wù)重組的不斷進(jìn)行，公司持續(xù)經(jīng)營能力將得到提高。

從董事會(huì)的說明可以看出，A公司持續(xù)經(jīng)營問題的解決依賴于與T公司的債務(wù)重組，但直到2002年底，債務(wù)重組尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮。

三、審計(jì)意見差異的剖析

1．技術(shù)層面因素與審計(jì)意見差異。

境外審計(jì)師是按照國際審計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)意見，境內(nèi)審計(jì)師是根據(jù)我國審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所出具審計(jì)意見。要考慮技術(shù)層面是否是引起審計(jì)意見差異的主要原因，必須分析3個(gè)方面：（1）審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的規(guī)定；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。

我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)原則是國際化。目前正按照服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的要求，盡快建立健全有關(guān)法律體系，其中包括與國際慣例相協(xié)調(diào)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（李爽，2002）。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《國際審計(jì)準(zhǔn)則公告第23號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》和我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》的差異主要是：國際審計(jì)準(zhǔn)則要求，一旦公司審計(jì)師對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮，就在審計(jì)意見中必須予以揭示，因此針對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題，國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)意見當(dāng)中沒有標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見類型；而根據(jù)我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果管理當(dāng)局采取的改善計(jì)劃能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮且進(jìn)行了充分披露，可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。在如何判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)上，我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則盡管在表述上存在差異，但仔細(xì)分析我們發(fā)現(xiàn)，兩者都是從財(cái)務(wù)、經(jīng)營及其他3個(gè)方面來界定持續(xù)經(jīng)營是否出現(xiàn)問題的。在A公司的問題上，我們依靠財(cái)務(wù)方面的特征，無論按照國際審計(jì)準(zhǔn)則還是我國審計(jì)準(zhǔn)則，A公司均屬于審計(jì)師要對(duì)持續(xù)經(jīng)營予以關(guān)注的對(duì)象。

那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不同是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判定差異呢？根據(jù)A公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，我們可以看出IAS下的財(cái)務(wù)指標(biāo)與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)指標(biāo)相差不大，凈利潤盡管在絕對(duì)數(shù)上有一定差異，但相對(duì)數(shù)較小，而且沒有改變凈利潤的符號(hào)，這說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見。

技術(shù)層面的另一重要方面是審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，即境內(nèi)外審計(jì)師是否能夠判定公司存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)。就2001年而言，境內(nèi)外審計(jì)師都關(guān)注到公司的持續(xù)經(jīng)營危機(jī)，并均在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中進(jìn)行了披露，這說明境內(nèi)外審計(jì)師在判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)上不存在顯著差異，兩者的專業(yè)勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會(huì)的說明中披露，同意境外審計(jì)師的就持續(xù)經(jīng)營發(fā)表的保留意見，說明董事會(huì)自己承認(rèn)了持續(xù)經(jīng)營危機(jī)的存在，即使存在專業(yè)勝任能力差異，境內(nèi)審計(jì)師也可以通過這個(gè)信息來調(diào)整自己的專業(yè)判斷，所以，專業(yè)勝任能力不是產(chǎn)生意見差異的主要原因。

根據(jù)境內(nèi)外審計(jì)師出具的審計(jì)意見并參照相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，不過被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露；而境外審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)范圍受到重要限制，審計(jì)人員無法獲得必要的審計(jì)證據(jù)；（2）2002年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，但管理當(dāng)局計(jì)劃采取相應(yīng)的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮。被審計(jì)單位已經(jīng)作了充分披露；境外審計(jì)師認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露不充分，被審計(jì)單位應(yīng)該進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估，但管理當(dāng)局予以拒絕，僅憑現(xiàn)有的證據(jù)與措施不能判斷持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可能會(huì)誤導(dǎo)投資者。

如果假定審計(jì)師是客觀出具了審計(jì)意見，那么境內(nèi)外審計(jì)師真正的分歧應(yīng)該集中在按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性，是否可能會(huì)誤導(dǎo)投資者，公司是否對(duì)持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行了充分披露和審計(jì)范圍是否受到限制。這些在客觀上對(duì)境內(nèi)外審計(jì)師不會(huì)有差別，正如前面提到的在專業(yè)勝任能力相差不大時(shí)，境內(nèi)外審計(jì)師對(duì)這種客觀上一致的披露在主觀上的認(rèn)識(shí)也不會(huì)出現(xiàn)質(zhì)的差異。因此，不是由于境內(nèi)外審計(jì)師在公司持續(xù)經(jīng)營狀況的披露和審計(jì)范圍受到限制上的看法不同而導(dǎo)致了審計(jì)意見差異。

2．非技術(shù)層面因素與審計(jì)意見差異。

對(duì)審計(jì)意見差異的另外一個(gè)解釋是非技術(shù)層面因素，證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排將影響到境內(nèi)外審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見。在分析框架中，我們提到，證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排通過影響審計(jì)師的利益函數(shù)來影響審計(jì)意見的出具。理論上一個(gè)完善的證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排應(yīng)當(dāng)能夠促使審計(jì)市場(chǎng)質(zhì)量的提高，具體表現(xiàn)為審計(jì)服務(wù)提供方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所——愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)服務(wù)的需求方——直接表現(xiàn)為上市公司——需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)（劉峰等，2002）。一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)市場(chǎng)，在于通過監(jiān)管制度安排為審計(jì)師、上市公司建立一個(gè)利益函數(shù)，以引導(dǎo)審計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)和上市公司需求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

審計(jì)師與公司意見不一致時(shí)，存在兩種選擇：一是堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀公正的審計(jì)意見；二是迎合公司的要求，出具審計(jì)意見。審計(jì)師如果應(yīng)公司的要求出具審計(jì)意見，那么，公司為了獲得審計(jì)師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務(wù)所獲得賄賂收益；但審計(jì)師未客觀出具審計(jì)意見，可能被查處，查處后，審計(jì)師將被罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)照，甚至追究刑事責(zé)任，造成事務(wù)所的直接損失，此外，如果審計(jì)師被查處，基于信譽(yù)受到影響，市場(chǎng)份額下降，還將導(dǎo)致間接損失。如果審計(jì)師堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀的審計(jì)意見，審計(jì)師將失去客戶，審計(jì)師的正常收費(fèi)（包括現(xiàn)在的和預(yù)期未來的審計(jì)收費(fèi)的貼現(xiàn)值）就沒有了，但聲譽(yù)得到提高，增加事務(wù)所未來收益。

在我國證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任近乎為零，聲譽(yù)機(jī)制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的實(shí)證分析也表明，審計(jì)師會(huì)失去一定的市場(chǎng)份額，因此我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行伴隨了證券市場(chǎng)集中度的下降和上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的規(guī)避。這說明境內(nèi)審計(jì)師在堅(jiān)持己見出具審計(jì)意見，將面臨市場(chǎng)份額下降。民事賠償責(zé)任為零，聲譽(yù)機(jī)制不起作用，使得事務(wù)所按照公司意見出具審計(jì)意見時(shí)，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機(jī)會(huì)少。

我國針對(duì)上市公司的監(jiān)管指標(biāo)，就A股而言，如：配股條件、ST和PT以及退市機(jī)制，均以境內(nèi)審計(jì)師的A股財(cái)務(wù)報(bào)告為準(zhǔn)，即同時(shí)發(fā)行A、B股的上市公司，利益集中在A股財(cái)務(wù)報(bào)告上?；谶@些利益所在，公司將愿意花費(fèi)更大的代價(jià)賄賂境內(nèi)審計(jì)師。所以境內(nèi)審計(jì)師比境外審計(jì)師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計(jì)意見。

在A公司問題上，技術(shù)性的差異不是導(dǎo)致審計(jì)意見差異的主要原因，那么這種非技術(shù)性的差異將可能是主要原因。在審計(jì)收費(fèi)上我們得到一個(gè)旁證，一般來說，境外審計(jì)師的審計(jì)成本要高于境內(nèi)審計(jì)師，境外審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)按照國際標(biāo)準(zhǔn)收取，將高于境內(nèi)審計(jì)師。但我們發(fā)現(xiàn)，在2001年，A公司分別向境內(nèi)、外審計(jì)師支付33萬元、27萬元審計(jì)費(fèi)用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計(jì)費(fèi)用，連續(xù)2年境內(nèi)審計(jì)師的收費(fèi)均高于境外審計(jì)師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內(nèi)審計(jì)師為A公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，未對(duì)持續(xù)經(jīng)營危機(jī)進(jìn)行揭示。

四、若干啟示和研究局限性

同時(shí)發(fā)行A股、B股的公司由境內(nèi)外審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，為分析不同審計(jì)師的行為特征提供了一個(gè)機(jī)會(huì)，尤其在A公司案例中，境內(nèi)外審計(jì)師針對(duì)同一持續(xù)經(jīng)營的不確定性事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見，消除了一些由于技術(shù)性規(guī)范差異所帶來的影響。我們的分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生意見差異的主要原因是由于證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排，使同時(shí)發(fā)行A股、B股股票的公司的利益集中在A股財(cái)務(wù)報(bào)告上，使得公司更愿意賄賂A股審計(jì)師，現(xiàn)有的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境使得A股審計(jì)師有激勵(lì)與公司合謀，出具公司期望的審計(jì)意見。

我國以國際審計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，不斷制定和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，這為提高審計(jì)質(zhì)量起到了重要作用，但我們看到，改進(jìn)上市公司審計(jì)質(zhì)量除了不斷完善技術(shù)性規(guī)范外，更為重要的是改革證券市場(chǎng)監(jiān)管制度的安排，盡快建立審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制。

我們的研究是針對(duì)B股市場(chǎng)的境外審計(jì)師分析的，但境外審計(jì)師在A股市場(chǎng)上將可能改變其行為特征，其與境內(nèi)審計(jì)師所面臨的情況是一樣的，境外審計(jì)師的決策期望效用值與境內(nèi)審計(jì)師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會(huì)根據(jù)中國的法律法規(guī)來調(diào)整其行為，從而達(dá)到相關(guān)當(dāng)事人利益最大化的目的。

2001年12月，證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請(qǐng)國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。這里隱含了兩個(gè)假設(shè)，一是國內(nèi)技術(shù)規(guī)范和國內(nèi)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力可能導(dǎo)致審計(jì)低質(zhì)量，二是國際審計(jì)師更具獨(dú)立性。而我們的分析認(rèn)為更多的應(yīng)該考慮證券市場(chǎng)監(jiān)管制度安排。

參考文獻(xiàn)：

1．陳朝暉．論持續(xù)經(jīng)營不確定性．會(huì)計(jì)研究，1999，（7）：15－22．

2．劉峰，許菲．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)·法律風(fēng)險(xiǎn)·審計(jì)質(zhì)量．會(huì)計(jì)研究，2002，（2）：21－27．

3．劉峰，張立民，雷科多．我國審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求——中天勤客戶流向的案例分析．會(huì)計(jì)研究，2002，（12）：22－27．

篇4

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值計(jì)量屬性；會(huì)計(jì)信息；資產(chǎn)或負(fù)債持有損益

會(huì)計(jì)是一項(xiàng)具有悠久歷史的事務(wù)性工作，會(huì)計(jì)的任務(wù)是向企業(yè)所有權(quán)人和公眾提供準(zhǔn)確有效的財(cái)務(wù)信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為只有基于歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)所形成的信息才是最可靠、最真實(shí)而且是可以稽核的，歷史成本計(jì)量屬性是保持財(cái)務(wù)記載真實(shí)性的基本保障。歷史成本是取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格，在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物的金額或付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照義務(wù)發(fā)生時(shí)實(shí)際收到的款項(xiàng)、資產(chǎn)的價(jià)值或合同約定的金額計(jì)量。隨著人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣化和復(fù)雜化，歷史成本計(jì)量屬性已經(jīng)無法滿足會(huì)計(jì)信息充分披露的要求。在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，沿用歷史成本的計(jì)量屬性使會(huì)計(jì)信息的可比性、相關(guān)性和準(zhǔn)確性下降，收入與費(fèi)用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性，經(jīng)營業(yè)績和持有收益不能如實(shí)反映；在披露投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，沿用歷史成本的計(jì)量屬性無法準(zhǔn)確反映其在會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告日的價(jià)值；在企業(yè)合并和債務(wù)重組等過程中涉及實(shí)物資產(chǎn)處置時(shí)，沿用歷史成本計(jì)量屬性無法為實(shí)物資產(chǎn)在所有權(quán)人之間進(jìn)行準(zhǔn)確分配提供依據(jù)。

2006年2月，我國財(cái)政部了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》明確提出可采用的會(huì)計(jì)五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，公允價(jià)值作為一種新增的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性尤為引人注目。公允價(jià)值指熟悉市場(chǎng)情況的雙方都能夠接受的價(jià)格，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)默F(xiàn)時(shí)金額計(jì)量。公允價(jià)值本質(zhì)上是一種市場(chǎng)評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的現(xiàn)時(shí)認(rèn)定，它突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全部采用歷史成本計(jì)量與只提供過去信息的局限，從產(chǎn)出的角度強(qiáng)調(diào)現(xiàn)在和未來的價(jià)值量，能夠更準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，能夠合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，為信息使用者進(jìn)行經(jīng)營決策提供更有用的信息。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和許多國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)廣泛地運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和披露。早在1984年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》中，已經(jīng)提出五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)清償凈值以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其中現(xiàn)行市價(jià)等價(jià)于我國的公允價(jià)值。

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的矛盾及其銜接方法

公允價(jià)值在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域并不是一個(gè)新概念，往往在進(jìn)行生產(chǎn)和投資決策時(shí)被用于考慮機(jī)會(huì)成本等因素，但長期被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域拒之門外。其被拒絕的根本性原因在于，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性有可能違背會(huì)計(jì)基本假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。會(huì)計(jì)工作所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境十分復(fù)雜，受很多不確定因素的影響，而會(huì)計(jì)基本假設(shè)是企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提，是對(duì)會(huì)計(jì)核算所處時(shí)間、空間環(huán)境等所作的合理假定。會(huì)計(jì)基本假設(shè)通常包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等四項(xiàng)內(nèi)容，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)為前提。如果缺乏持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，在會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入成本配比等會(huì)計(jì)原則將不能夠應(yīng)用。

從會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的視角出發(fā)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性和復(fù)雜性對(duì)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和有效性的要求不斷提高，歷史成本計(jì)量屬性的局限性已經(jīng)成為制約提高會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和有效性的瓶頸，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是對(duì)歷史成本計(jì)量屬性局限性的突破。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要通過限定公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用范圍實(shí)現(xiàn)其與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的技術(shù)性銜接，我國通過在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中許可采用公允價(jià)值計(jì)量屬性來限定其使用范圍，避免其與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突。目前允許采用公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要限定于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值和金融工具等業(yè)務(wù)領(lǐng)域?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)--投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)--生物資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等規(guī)定，當(dāng)某些資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)或可以采用公允價(jià)值計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)--金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)--石油天然氣開采》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值作為資產(chǎn)金額分配的依據(jù)時(shí)，以公允價(jià)值作為相對(duì)比例來分配總成本或賬面價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)--股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)--債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非現(xiàn)金資產(chǎn)用于清償、交換或支付手段時(shí)，用公允價(jià)值作為其價(jià)值確定的依據(jù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，其中可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)發(fā)生減值。

我國采用列舉法限定公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，但是通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉具體業(yè)務(wù)通常具有滯后性，無法適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日新月異的變化，從而無法充分發(fā)揮公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用在提高會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和有效性方面的優(yōu)越性。為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)服務(wù)與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的更好對(duì)接，規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用應(yīng)通過會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化，提出更具有普遍適用性的處理方法，具體業(yè)務(wù)列舉法可以做為必要的補(bǔ)充手段。

二、擴(kuò)展公允價(jià)值應(yīng)用范圍的途徑

在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用可以分為直接應(yīng)用和間接應(yīng)用兩大類，直接應(yīng)用是指公允價(jià)值計(jì)量屬性直接在會(huì)計(jì)信息中予以體現(xiàn)；間接應(yīng)用是指公允價(jià)值計(jì)量屬性沒有直接在會(huì)計(jì)信息中予以體現(xiàn)，而是作為資產(chǎn)或債務(wù)的處置依據(jù)進(jìn)行運(yùn)用。公允價(jià)值計(jì)量屬性的直接應(yīng)用具體包括：投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等在能夠持續(xù)可靠取得公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)或可以采用公允價(jià)值計(jì)量；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)--債務(wù)重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。公允價(jià)值計(jì)量屬性的間接應(yīng)用具體包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》規(guī)定，以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)回購金融負(fù)債一部分的，應(yīng)該在回購日按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，將該金融負(fù)債整體的賬面價(jià)值進(jìn)行分配；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)--股份支付》規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

公允價(jià)值計(jì)量屬性的間接應(yīng)用是以公允價(jià)值為依據(jù)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行處置，由于處置后的資產(chǎn)或負(fù)債不會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生后續(xù)影響，客觀上不存在與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突。公允價(jià)值計(jì)量屬性直接應(yīng)用的外在表現(xiàn)是形成非穩(wěn)定的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值，其與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突則具體表現(xiàn)在非穩(wěn)定的資產(chǎn)價(jià)值無法保證會(huì)計(jì)信息處理方法的一致性和穩(wěn)定性，權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入成本配比等會(huì)計(jì)原則無法應(yīng)用。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值波動(dòng)源于資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)持有期間的溢價(jià)或減值，資產(chǎn)或負(fù)債的持有損益在本質(zhì)上與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，主要受全社會(huì)資源稀缺程度和生產(chǎn)力發(fā)展?fàn)顩r變化的影響，因此可以將其與生產(chǎn)經(jīng)營損益進(jìn)行分離，增設(shè)“資產(chǎn)或負(fù)債持有損益”科目進(jìn)行單獨(dú)核算。剝離出資產(chǎn)或負(fù)債持有損益后，資產(chǎn)或負(fù)債初始價(jià)值依舊處于穩(wěn)定狀態(tài)，權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入成本配比等會(huì)計(jì)原則能夠得到應(yīng)用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值按其公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)或負(fù)債在企業(yè)持有期間的損益通過“資產(chǎn)或負(fù)債持有損益”科目核算，資產(chǎn)折舊計(jì)提根據(jù)歷史成本計(jì)量屬性按其初始成本確定。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債持有損益應(yīng)在公允價(jià)值調(diào)整年度轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤，由于資產(chǎn)或負(fù)債持有損益屬于未真正實(shí)現(xiàn)的損益，按具體資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目核算其持有期間的總損益，在該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移、該項(xiàng)資產(chǎn)報(bào)廢或該項(xiàng)債務(wù)清償時(shí)一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤，更符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。

在公允價(jià)值計(jì)量下，公允價(jià)值在理論上是熟悉情況的交易雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的資產(chǎn)交易價(jià)格，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中公允價(jià)值通常通過評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行價(jià)值評(píng)估獲得。資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的調(diào)整時(shí)間原則上可由企業(yè)自行確定，但針對(duì)無主動(dòng)調(diào)整意愿的企業(yè)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有必要規(guī)定資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值調(diào)整的最長間隔時(shí)限。在計(jì)征房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)類稅款時(shí)，如果計(jì)稅依據(jù)涉及資產(chǎn)價(jià)值，稅務(wù)機(jī)關(guān)以資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的公平。

三、結(jié)論

由于歷史成本計(jì)量屬性的局限性，公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用有利于提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和有效性。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用存在與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用列舉法對(duì)公允價(jià)值使用范圍進(jìn)行限定實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)之間的技術(shù)性銜接。公允價(jià)值計(jì)量屬性的直接應(yīng)用形成非穩(wěn)定的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值，是無法保證會(huì)計(jì)信息處理方法一致性和穩(wěn)定性的根本原因。通過設(shè)立“資產(chǎn)或負(fù)債持有損益”科目分離資產(chǎn)或負(fù)債持有損益后，能夠使資產(chǎn)或負(fù)債初始價(jià)值處于穩(wěn)定狀態(tài)，可以有效擴(kuò)展公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用范圍。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄧傳洲.公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性:B股公司的證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究,2005(10).

篇5

關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營 非標(biāo)意見 判定因素

一、引言

1992年美國會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓首次提出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)這一概念，之后，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。由于會(huì)計(jì)和審計(jì)之間緊密的相關(guān)性，持續(xù)經(jīng)營成為審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師極為關(guān)注的一個(gè)方面。大多數(shù)對(duì)非標(biāo)意見的研究都集中在對(duì)導(dǎo)致非標(biāo)原因的歸納和分類，也有一些關(guān)于非標(biāo)原因相關(guān)性的研究，但是單獨(dú)將持續(xù)經(jīng)營拿出來進(jìn)行分析的研究并不多。

本文從非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告中篩選出含有持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性字段的非標(biāo)報(bào)告，從中歸納出其中導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定的若干種判斷因素，并按照審計(jì)報(bào)告類型進(jìn)行分類和統(tǒng)計(jì)，從中找出主要判定因素，最后根據(jù)得出的結(jié)果，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況以及如何通過外部審計(jì)來督促、警示上市公司改善持續(xù)經(jīng)營能力提出建議。

二、研究設(shè)計(jì)

本文選擇2011―2014年的全部A股上市公司作為樣本，通過國泰君安數(shù)據(jù)庫搜集樣本企業(yè)4年的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見，從巨潮網(wǎng)上搜集被出具非標(biāo)意見的樣本企業(yè)4年的審計(jì)報(bào)告原文，以兩者作為依據(jù)，通過手工整理和STATA進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，得出結(jié)果并分析。

三、持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的因素統(tǒng)計(jì)分析

本文具體按照審計(jì)意見類型對(duì)搜集的389份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行手工整理，認(rèn)真研讀每份非標(biāo)意見出具的理由，找出每類審計(jì)報(bào)告中被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的主要判定因素，以同類審計(jì)意見中含有“持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性”理由的審計(jì)報(bào)告數(shù)量為基數(shù)，計(jì)算每種因素出現(xiàn)的頻率，以找出影響持續(xù)經(jīng)營的主要因素。

（一）“無保留意見加事項(xiàng)段”統(tǒng)計(jì)分析。根據(jù)對(duì)帶事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的分析，本文將導(dǎo)致審計(jì)師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為6類：經(jīng)營虧損；企業(yè)重整；停止經(jīng)營；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問題；涉嫌違法違規(guī)；涉及訴訟擔(dān)保。

從下頁表1統(tǒng)計(jì)可以看出，通過以上分析可以得出，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生懷疑的最重要的因素是虧損，其次是企業(yè)重整或股權(quán)轉(zhuǎn)讓、稅款繳納及借款貸款債務(wù)償還和停產(chǎn)停營。按照時(shí)間順序?qū)ε袛嘁蛩爻霈F(xiàn)頻率進(jìn)行縱向比較可以看出，各因素出現(xiàn)的頻率越來越分散，早年占比高的因素在逐漸降低，部分早年占比低的因素在逐漸升高。

（二）保留意見及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見。根據(jù)對(duì)保留意見和帶事項(xiàng)段的保留意見審計(jì)報(bào)告的分析，本文將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營虧損；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問題；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)；企業(yè)重整；停止經(jīng)營。

從下頁表2中可以看出，經(jīng)營虧損、稅款繳納及債務(wù)償還存在問題和涉嫌違法違規(guī)是影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要因素，其中經(jīng)營虧損是最重要的因素，但是三者之間的比例較為接近。因持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性而出具保留意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年減少。

（三）無法表示審計(jì)意見。根據(jù)對(duì)無法發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告的分析，本文將導(dǎo)致審計(jì)師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營虧損；稅款繳納及債務(wù)償還存在問題；企業(yè)重整；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)。從整體上，經(jīng)營虧損出現(xiàn)的頻率最高，稅款繳納債務(wù)償還存在問題次之；涉及訴訟擔(dān)保的頻率為第三位；其余兩種因素出現(xiàn)的頻率都不高。

四、上市公司非標(biāo)意見比例及持續(xù)經(jīng)營判定因素比例變化趨勢(shì)分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量提高。從前文的統(tǒng)計(jì)和分析中可以看出，持續(xù)經(jīng)營問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)意見的非常重要的因素。按時(shí)間順序縱向分析可以發(fā)現(xiàn)，近4年來持續(xù)經(jīng)營存在不確定性所占的比重呈下降趨勢(shì)，這說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅通過持續(xù)經(jīng)營情況來判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更關(guān)注企業(yè)其他方面的情況。另一方面，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營存在疑慮的原因也不僅僅集中在像虧損、企業(yè)重組等方面，如涉及訴訟、債務(wù)償還存在問題等方面，且比例在增加。這些都說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力和職業(yè)判斷能力正在逐年提高，執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的衡量標(biāo)準(zhǔn)也在逐漸完善，從非常明顯的資產(chǎn)負(fù)債率向不易察覺的方面擴(kuò)大，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)越來越嚴(yán)格。

（二）上市公司治理水平增強(qiáng)。持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的上市公司占總體的比重正在逐年下降，說明上市公司的經(jīng)營情況在逐年提高。這是由于隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，公司的治理層和管理層為了向投資者、債權(quán)人更加充分地傳遞公司的財(cái)務(wù)信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求也更為嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)出具非標(biāo)的可能性相應(yīng)降低。另一方面，治理層和管理層通過學(xué)習(xí)先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、完善公司體制和制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略方針等方式加強(qiáng)公司治理，從而增強(qiáng)了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）市場(chǎng)監(jiān)管力度加大。隨著上市公司的增加，非標(biāo)審計(jì)意見的比例卻能維持在同一水平，說明市場(chǎng)監(jiān)管起到了很大作用。市場(chǎng)監(jiān)管部門加大了對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)管力度，使得上市公司規(guī)范其會(huì)計(jì)信息披露，也促進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高。國家有關(guān)部門對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，這也迫使上市公司不得不考慮違規(guī)的成本和代價(jià)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露更加謹(jǐn)慎，這一趨勢(shì)在一定程度上也降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論?？傮w來說，持續(xù)經(jīng)營是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一個(gè)企業(yè)時(shí)重要的衡量指標(biāo)。首先持續(xù)經(jīng)營存在不確定性出具非標(biāo)意見的比例在逐年下降，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格，市場(chǎng)監(jiān)管的力度也有所增加。其次通過對(duì)各因素分析可以得出經(jīng)營虧損、資不抵債是關(guān)系到企業(yè)生存發(fā)展最重要的因素、利潤和資產(chǎn)負(fù)債情況、企業(yè)的償債能力以及企業(yè)的重整計(jì)劃也是關(guān)系到企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要因素。因此，企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)時(shí)要更加注意這些方面，不僅能夠提高企業(yè)的整體水平和降低風(fēng)險(xiǎn)，也能給社會(huì)公眾傳遞出企業(yè)的利好消息，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。第三，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，從這一對(duì)比可以得出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力和判斷能力逐年提高，審計(jì)的范圍在逐漸擴(kuò)大，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也在提高。

（二）政策建議。

1.規(guī)范相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管。雖然我國已經(jīng)建立了較為系統(tǒng)的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則，但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)不斷完善，始終處于與社會(huì)進(jìn)步相適應(yīng)的動(dòng)態(tài)發(fā)展過程中。要想使法律法規(guī)得以順利實(shí)施，必須要有嚴(yán)格的市場(chǎng)監(jiān)管。一方面，要加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督，保證財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，對(duì)于違規(guī)上市公司要加大處罰力度。另一方面，要建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制，對(duì)于違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所都應(yīng)給予應(yīng)有的處罰，從而有利于審計(jì)市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰。

2.細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制度。應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范非標(biāo)審計(jì)意見的應(yīng)用，細(xì)化出具非標(biāo)意見的標(biāo)準(zhǔn)。由于審計(jì)報(bào)告有非常固定的行文方式，使得審計(jì)報(bào)告能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師暢所欲言的空間太過狹窄，阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)的充分表達(dá)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)一個(gè)更加合理的審計(jì)報(bào)告形式，既能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果充分提現(xiàn)出來，又能使信息使用者掌握更全面更準(zhǔn)確的信息，促使其做出正確的決策。

3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，并不是僅僅羅列出具非標(biāo)意見的原因，而應(yīng)當(dāng)對(duì)該事項(xiàng)可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成何種影響進(jìn)行闡述，盡可能在審計(jì)報(bào)告規(guī)定的格式內(nèi)表達(dá)完整注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要傳遞給信息使用者的信息。

4.規(guī)范上市公司的治理結(jié)構(gòu)。通過對(duì)非標(biāo)意見中持續(xù)經(jīng)營及其判定因素的分析可以得出，上市公司應(yīng)更多地關(guān)注自身的持續(xù)經(jīng)營能力和盈利能力，不僅能防止過度募集資金導(dǎo)致負(fù)債過重，超過償還能力，而且能及時(shí)采取整改措施進(jìn)行治理，以維持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力并提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，上市公司要建立有效的內(nèi)外約束機(jī)制，保證公司持續(xù)經(jīng)營，避免出現(xiàn)經(jīng)營困難導(dǎo)致企業(yè)重整，甚至涉及訴訟擔(dān)保和涉嫌違法違規(guī)等情況的發(fā)生。

篇6

一、財(cái)務(wù)困境的判斷

一般來說，不管什么情況導(dǎo)致的財(cái)務(wù)困境，很少無前期跡象或征兆出現(xiàn)，有人稱之為紅旗或警訊。Stephen A.Ross列舉了一些典型事例：如股利減少、工廠關(guān)閉、虧損、解雇員工、高級(jí)主管的辭職、股票價(jià)格暴跌等。根據(jù)我國的實(shí)際情況，一般把上市公司的財(cái)務(wù)狀況異常而被特別處理（Special Treatment，簡(jiǎn)稱ST）作為上市公司陷入財(cái)務(wù)困境的標(biāo)志，用于提示投資者注意風(fēng)險(xiǎn)。ST 公司產(chǎn)生的原因主要是由于公司的財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常，即最近兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的凈利潤經(jīng)審計(jì)均為負(fù)值或最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度的審計(jì)結(jié)果顯示每股凈資產(chǎn)低于股票面值。因此通常情況下，上市公司被特別處理是判斷上市公司陷入財(cái)務(wù)困境的一種方法。按照國際通行做法，我們也可以通過Z 指數(shù)（Z Score）模型來判斷企業(yè)是否陷入財(cái)務(wù)困境及其程度。

1968年美國學(xué)者Altman首次將多元線性判別分析方法引入到財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)測(cè)領(lǐng)域，并對(duì)提出破產(chǎn)申請(qǐng)的33 家公司和同樣數(shù)量的非破產(chǎn)公司進(jìn)行了研究，選取了五種財(cái)務(wù)指標(biāo)，通過多元判別模型產(chǎn)生了一個(gè)總的判別分值，稱為Z 值，并依據(jù)Z 值進(jìn)行企業(yè)財(cái)務(wù)困境的預(yù)測(cè)，能實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)前一年高達(dá)96.12%的預(yù)測(cè)精確度，該模型被稱為Z 指數(shù)（Z Score）模型：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+ 0.6X4+0.999X5，其中Z 為破產(chǎn)指數(shù)；X1 是營運(yùn)資本與總資產(chǎn)的比值，用于反映企業(yè)變現(xiàn)能力，一個(gè)企業(yè)若營運(yùn)資本太少，將會(huì)使企業(yè)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者出現(xiàn)短期償債危機(jī)的情況；X2 是累積留存收益與總資產(chǎn)的比值，用于反映企業(yè)的累計(jì)獲利能力；X3 是息稅前利潤與總資產(chǎn)的比值，用于反映企業(yè)當(dāng)期獲利能力，該指標(biāo)主要是從企業(yè)包括所有者權(quán)益和負(fù)債在內(nèi)的各種資金來源的角度，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的使用效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此它通常被作為衡量企業(yè)是否陷入財(cái)務(wù)困境的最重要依據(jù)之一；X4 是股票市場(chǎng)價(jià)值總額與負(fù)債賬面價(jià)值總額的比值，它用于測(cè)定企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，反映企業(yè)長期償債能力；X5 是銷售收入與總資產(chǎn)的比值即企業(yè)的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，它是綜合評(píng)價(jià)企業(yè)全部資產(chǎn)的經(jīng)營質(zhì)量和利用效率的重要指標(biāo)，周轉(zhuǎn)率越大，說明總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)越快，反映出銷售能力越強(qiáng)。Altman 的Z 指數(shù)模型將五種財(cái)務(wù)指標(biāo)聯(lián)系起來綜合分析和預(yù)測(cè)企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困境可能性，一般來講Z 分值越低表明企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境的可能性越大、程度越嚴(yán)重。根據(jù) Altman 的大量實(shí)證研究，得出了關(guān)于Z 模型的經(jīng)驗(yàn)判別區(qū)域：即當(dāng)Z 值小于1.81時(shí)，公司會(huì)在不久的幾年內(nèi)走向破產(chǎn)；而如果Z 值大于2.99，則表明公司運(yùn)作非常正常，不會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境；如果公司的Z 值介于1.81 到2.99 之間，則是所謂的“灰色地帶”，在這一區(qū)段內(nèi)，公司的未來很難通過Z 值進(jìn)行推測(cè)，很可能發(fā)生破產(chǎn)，也很可能正常的運(yùn)作下去。Altman最初的模型要求公司要有上市交易的股票且必須是一家制造業(yè)公司。Altman用了一個(gè)修正的模型使之能夠用于非上市公司和非制造業(yè)公司，修正后的模型為Z=6.56X1+3.26X2+1.05X3+6.72X4，其中由于非上市公司的股票無市場(chǎng)價(jià)值，Altman將X4指標(biāo)修正為股票賬面價(jià)值與總負(fù)債的比值。當(dāng)Z值小于1.23，表明企業(yè)處于破產(chǎn)狀態(tài)，當(dāng)Z 值介于1.23 到2.90 之間，則是所謂的“灰色地帶”，而如果Z 值大于2.90，表明企業(yè)處于非破產(chǎn)狀態(tài)。

二、Z指數(shù)模型分析

根據(jù)2011年年報(bào)，筆者選取了ST國商等50家ST公司（涉及制造業(yè)、房地產(chǎn)、服務(wù)業(yè)等）的年度財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)，計(jì)算Z指數(shù)和修正指數(shù)并進(jìn)行分析：

（一）總體分析 在所選取的50家ST上市公司中，Z指數(shù)和修正指數(shù)分析如下：Z指數(shù)小于1.81的公司有34家，占總數(shù)的68%；Z修正指數(shù)小于1.23的公司有28家，占總數(shù)的56%。分析表明這些企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況不同程度出現(xiàn)困境。如ST華塑的的Z指數(shù)為-0.16、Z修正指數(shù)為-8.15，其財(cái)務(wù)報(bào)告顯示： 截止2011年12月31日，ST華塑累計(jì)未彌補(bǔ)虧損為86110.65萬元，歸屬于母公司股東權(quán)益為-11447.43萬元，已資不抵債；流動(dòng)負(fù)債高于資產(chǎn)總額9007.60萬元，銀行借款6544.61萬元，其中已逾期涉訴的4884.61萬元，表明ST華塑已嚴(yán)重陷入財(cái)務(wù)困境，處于破產(chǎn)邊緣。值得注意的是，有7家ST上市公司在報(bào)告期內(nèi)，通過實(shí)施重大的資產(chǎn)重組，但重組計(jì)劃尚未實(shí)施完畢就確認(rèn)了巨額重組收益，從而大大改善了Z指數(shù)指標(biāo)，如果剔除巨額重組收益，Z指數(shù)小于1.81的公司占總數(shù)的80%以上。例如ST盛潤的Z指數(shù)為66.86，ST盛潤實(shí)施了重大資產(chǎn)重組，但重組計(jì)劃未取得中國證監(jiān)會(huì)等主管部門的必要審批，該公司確認(rèn)了1462788548.58元的重組收益，如果剔除重大重組收益后Z指數(shù)為-6.09，因此該公司仍屬于陷入財(cái)務(wù)困境的公司，持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見理由一致。上述分析表明我國以ST制度作為上市公司陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的標(biāo)志，與Z指數(shù)模型的計(jì)算分析后得出的結(jié)果基本一致。（見表1）

（二）Z指數(shù)與審計(jì)意見類型分析 在Z指數(shù)小于1.81的34家ST公司中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占58.82%；在Z修正指數(shù)小于1.23的28家ST公司中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占67.86%。可見注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)狀況陷入困境的ST上市公司，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占了大部分。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見和無法表示意見占90%，未出現(xiàn)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告（見表2和表3）。

三、財(cái)務(wù)困境對(duì)審計(jì)意見類型的影響

上市公司持續(xù)經(jīng)營能力是影響報(bào)表使用者合理決策的一個(gè)極為重要的因素，如果企業(yè)在面臨無法挽回的破產(chǎn)清算局面之前，在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進(jìn)行充分的披露，各相關(guān)利益者就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。上市公司持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)問題主要是財(cái)務(wù)方面出現(xiàn)困境導(dǎo)致的，按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)—持續(xù)經(jīng)營》（財(cái)會(huì)[2006]4號(hào)）第八條規(guī)定：被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況主要包括：無法償還到期債務(wù)；無法償還即將到期且難以展期的借款；無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；存在大額的逾期未繳稅金；累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；過度依賴短期借款籌資；無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金；資不抵債；營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)；大股東長期占用巨額資金；重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理；存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)；存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債。

上市公司陷入財(cái)務(wù)困境，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的類型有顯著影響， 通過計(jì)算分析Z指數(shù)或Z修正指數(shù)，可以判斷企業(yè)是否陷入財(cái)務(wù)困境及嚴(yán)重程度，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到那些傳統(tǒng)審計(jì)程序難以探測(cè)到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時(shí)表現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況問題，進(jìn)而幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)意見的類型。如果Z指數(shù)或Z修正指數(shù)高于標(biāo)準(zhǔn)，則企業(yè)的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)較小、財(cái)務(wù)狀況較為樂觀，在符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》其他條件情況下，可以考慮出具標(biāo)準(zhǔn)類型的審計(jì)意見，反之考慮出具非標(biāo)準(zhǔn)類型的審計(jì)意見。

（一）財(cái)務(wù)困境與無保留意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)高于標(biāo)準(zhǔn)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，同時(shí)注意在審計(jì)過程中是否受到限制。如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表符合下列所有條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。如ST泰復(fù)的Z指數(shù)為98.51、Z修正指數(shù)為216.86，破產(chǎn)指數(shù)大大高于標(biāo)準(zhǔn)，破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)小且符合審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。值得注意的是如果Z指數(shù)或Z修正指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)情況下仍出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如ST珠江的Z指數(shù)為0.12、Z修正指數(shù)0.56，破產(chǎn)指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)，其財(cái)務(wù)報(bào)告亦顯示：截止2011 年12月31日，該公司歸屬于母公司股東權(quán)益合計(jì)373004748.20元，其中未分配利潤為-693679376.16元、公司營運(yùn)資金為-222114414.64元、扣除非經(jīng)常性因素影響，公司近三年連續(xù)虧損。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其年報(bào)出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)報(bào)告中未增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以提示報(bào)表使用者注意風(fēng)險(xiǎn)。Z指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)，說明公司的財(cái)務(wù)狀況已嚴(yán)重惡化，持續(xù)經(jīng)營能力受到極大影響，在這種情況仍然出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因此而面臨投資者的訴訟，一定程度上因公司的財(cái)務(wù)困境而承擔(dān)較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）財(cái)務(wù)困境與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)低于標(biāo)準(zhǔn)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意是否存在對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的情況或事項(xiàng)，被審計(jì)單位對(duì)此是否進(jìn)行充分的披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)審計(jì)后發(fā)現(xiàn)存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的情況或事項(xiàng)，但被審計(jì)單位已經(jīng)按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)進(jìn)行了充分的披露，對(duì)于其他項(xiàng)目的審計(jì)也沒有不符事項(xiàng)或已接受會(huì)計(jì)師的全部調(diào)整建議，其調(diào)整后報(bào)表已較為真實(shí)穩(wěn)健，這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段段內(nèi)容僅用于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。如ST朝華的Z指數(shù)為-60.18、Z修正指數(shù)為-129.59，大大低于標(biāo)準(zhǔn)，其財(cái)務(wù)報(bào)告顯示：該公司2008 年、2009 年和2010 年已連續(xù)三年虧損，截止2011 年12 月31 日，該公司的凈資產(chǎn)為-71805981.78 元，該公司2011 年度主要依靠非經(jīng)常性收益實(shí)現(xiàn)盈利，原重大資產(chǎn)重組方案已終止，公司已在其2011 年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了已經(jīng)和將要采取的改善措施，但公司重大資產(chǎn)重組方案尚處于籌劃階段，能否成功實(shí)施并最終改善持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性，基于上述理由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注公司持續(xù)經(jīng)營能力。

（三）財(cái)務(wù)困境與保留意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)低于標(biāo)準(zhǔn)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要注意是否存在被審計(jì)單位全部或部分拒絕披露可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。如果被審計(jì)單位拒絕披露，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要程度出具保留意見或其他意見。如ST海龍的Z指數(shù)為-0.52、Z修正指數(shù)為-4.019，其財(cái)務(wù)報(bào)告顯示：截至2011年12月31日止，該公司已連續(xù)兩年虧損、資不抵債，且存在巨額債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響重大但不至于發(fā)表無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，因而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（四）財(cái)務(wù)困境與無法表示意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)低于標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要注意是否存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如ST銀山Z指數(shù)為-19.58、Z修正指數(shù)為-67.49 ，大大低于標(biāo)準(zhǔn)，其財(cái)務(wù)報(bào)告顯示：截至2011 年12 月31 日，ST銀山合并資產(chǎn)負(fù)債表反映的凈資產(chǎn)為 -83604.05萬元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)860.31%，財(cái)務(wù)狀況極度惡化，嚴(yán)重資不抵債，公司的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，租金收入遠(yuǎn)不足以抵償當(dāng)期費(fèi)用，公司現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無法償還巨額債務(wù)，無法獲得正常商業(yè)信用。公司管理層在其書面評(píng)價(jià)中表示，將積極尋求新的承租方、采取在條件成熟情況下與主要債權(quán)人就有關(guān)債務(wù)問題進(jìn)行商談、適時(shí)推進(jìn)重組工作等多項(xiàng)措施改善公司財(cái)務(wù)狀況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無法取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以判斷公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，因此出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（五）財(cái)務(wù)困境與否定意見 若Z指數(shù)或修正指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)，顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，可能存在巨額逾期債務(wù)無法償還，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要注意被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具否定審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。

參考文獻(xiàn)：

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Paton早期在Accounting Theory中提出的假設(shè)。會(huì)計(jì)學(xué)家Paton在其會(huì)計(jì)理論一書中提出了會(huì)計(jì)假設(shè)名詞，他認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)必須有一些基本的前提和假定來支持會(huì)計(jì)人員對(duì)價(jià)值成本收益等作出特定結(jié)論。他提出了七項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)：經(jīng)營主體，持續(xù)經(jīng)營，資產(chǎn)負(fù)債表恒等式，財(cái)務(wù)狀況與資產(chǎn)負(fù)債表，成本與賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)成本與收益，期后影響。。雖然會(huì)計(jì)假設(shè)很早已經(jīng)提出，但是在以后并沒有得到普遍適用。

Paton/Littleton在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中提出的概念。1940年P(guān)aton和Littleton在爾頓合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中對(duì)以上假設(shè)進(jìn)行了重述，在此書中Paton/Littleton把假設(shè)（Postules）改為假定（Assumptions），認(rèn)為會(huì)計(jì)上的基本概念或命題就其自身而言很大程度上就是假定。此書確立了會(huì)計(jì)假設(shè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系中的地位和作用。

Mnoontiz的The basic postulates of accounting表述的三類假設(shè)。1961年會(huì)計(jì)研究部（ARD）的主任莫里斯.穆尼茨（Maurice Moonitz）發(fā)表了《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》（ARS No.1：The Basic Postulates of Accounting，1961）該研究文集提出了3類14項(xiàng)基本假設(shè)，把會(huì)計(jì)假設(shè)分為A類、B類和C類三項(xiàng)。盡管此文獻(xiàn)存在著或多或少的缺陷，但仍不失為會(huì)計(jì)研究的集大成者，它系統(tǒng)詳細(xì)地分析說明了三組不同的假設(shè)，建立起一個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)的完整體系，可以這樣說ARS NO.1是會(huì)計(jì)假設(shè)研究的頂峰之作。

Wolk等人在Accounting Theory a conceptual and institutional approach 中提出的假設(shè)。 Wolk、Francis和Tarney在1992年合著的《會(huì)計(jì)理論》中提出了四項(xiàng)假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營或經(jīng)營的連續(xù)性（Going concern or Continuity ）；會(huì)計(jì)分期（Time Period ）；會(huì)計(jì)主體（Accounting Entity）；貨幣性單位（Monetary Unit ）Wo l k等人提出的四項(xiàng)基本假設(shè)已被美國會(huì)計(jì)界所認(rèn)可。

Belkaoui 在《會(huì)計(jì)理論》第四版提出的會(huì)計(jì)假設(shè)。Belkaoui認(rèn)為發(fā)展會(huì)計(jì)假設(shè)等概念是會(huì)計(jì)中最艱巨和困難的問題之一。Belkaoui提出四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)這四項(xiàng)同一般會(huì)計(jì)理論著作中的提法并無多少差異，只是順序有所不同：主體假設(shè)：他把企業(yè)定為有別于所有者和其他企業(yè)的會(huì)計(jì)主體，規(guī)定了會(huì)計(jì)人員服務(wù)的范圍，限定了財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象、事項(xiàng)以及屬性的數(shù)量；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)：此假設(shè)反映了與主題所有利益關(guān)系的愿望，還可以用來支持利益理論，因?yàn)閷?duì)未來利益的預(yù)期才能使管理當(dāng)局著眼于未來；計(jì)量單位假設(shè)：在企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中，必須進(jìn)行交換，交換的媒介是貨幣；會(huì)計(jì)期間假設(shè)：使用者的需求既是目標(biāo)的一部分，也是制約財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境因素。為了定期披露企業(yè)財(cái)富的變化產(chǎn)生了會(huì)計(jì)期間。

美國會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的研究發(fā)展很快，但是由于受實(shí)證主義的影響，在概念使用上極為混亂，會(huì)計(jì)假設(shè)的描述方面很不一致。雖然世界各國對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的認(rèn)識(shí)及內(nèi)容有很大不同，但是大家公認(rèn)的會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)主體（accounting entity），持續(xù)經(jīng)營（going concern）、貨幣單位（money unit）和會(huì)計(jì)期間（accounting period）這四項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)是與“實(shí)體企業(yè)”經(jīng)濟(jì)環(huán)境基本適應(yīng)的。在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)都面臨挑戰(zhàn)，它們將會(huì)被賦予新的內(nèi)涵、得到新的發(fā)展。我國會(huì)計(jì)學(xué)界經(jīng)過了廣泛的討論在1992年l1月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中采用了四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量，并以會(huì)計(jì)前提的名義表達(dá)了會(huì)計(jì)假設(shè)的基本內(nèi)容。這四項(xiàng)會(huì)計(jì)基本前提是人們?cè)跁?huì)計(jì)實(shí)踐中長期奉行，無需證明便為人們接受的會(huì)計(jì)工作前提。現(xiàn)在，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)在我國的興起，這四項(xiàng)傳統(tǒng)假設(shè)也受到了越來越多的抨擊。

會(huì)計(jì)假設(shè)的起源及面臨的挑戰(zhàn)

會(huì)計(jì)主體假設(shè)。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織，是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)采取的立場(chǎng)以及在空間范圍上的界定。主體假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)人員服務(wù)的范圍，限定了財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象、事項(xiàng)以及事項(xiàng)屬性的數(shù)量。會(huì)計(jì)主體假設(shè)的起源大約在15世紀(jì)左右，當(dāng)時(shí)業(yè)主投資與企業(yè)投資開始分離，這種分離，客觀上要求會(huì)計(jì)不僅記錄和反映業(yè)主財(cái)產(chǎn)的變化，還要反映以組織為主體日常收支及經(jīng)營成果，這就需要確定會(huì)計(jì)空間范圍，會(huì)計(jì)主體假設(shè)由此產(chǎn)生。直到現(xiàn)今，傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)只核算企業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并向有關(guān)方面提供會(huì)計(jì)信息。

新的知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)主體假設(shè)表現(xiàn)出很多的局限性，主要有以下方面：

知識(shí)經(jīng)濟(jì)下出現(xiàn)了與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體不同的新的特殊主體。知識(shí)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了網(wǎng)上公司（無實(shí)體公司）、臨時(shí)性項(xiàng)目組織等這些與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體不同的新的特殊主體，并隨著跨國公司和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，會(huì)計(jì)主體的概念變的模糊，其界限越來越難以把握。

會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生了異化，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下隨時(shí)破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，一旦破產(chǎn)，會(huì)計(jì)主體就變?yōu)榍逅憬M，以清算組為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行的核算稱為破產(chǎn)會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)主體跨越多個(gè)法律實(shí)體，透過各公司間的法律關(guān)系而把該群體視為一個(gè)單一的經(jīng)濟(jì)單位。

近年來，世界各國出現(xiàn)企業(yè)合并浪潮，客觀上要求會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況加以核算和反映，會(huì)計(jì)主體跨越多個(gè)法律實(shí)體。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)社會(huì)成本、社會(huì)績效考核及人力資源信息已不可能停留在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)體中，需要延伸到企業(yè)的外部。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以企業(yè)為主體編制的三大報(bào)表基本能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下其本身的特點(diǎn)決定了原三大報(bào)表在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)的不完整性、局限性。

由于以上四個(gè)因素使得會(huì)計(jì)主體假設(shè)面臨著空前的挑戰(zhàn)，使得會(huì)計(jì)主體有極大的不確定性，并使得會(huì)計(jì)主體的概念模糊，界限越來越難以把握。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指，如果不存在明顯的反證，一般都認(rèn)為企業(yè)將無限期的經(jīng)營下去。在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會(huì)停業(yè)，也不回大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。17世紀(jì)以來股份公司的逐步創(chuàng)立導(dǎo)致了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的形成.當(dāng)時(shí)英國連續(xù)不斷的海外貿(mào)易大量需要永久性資本，把企業(yè)是視為持續(xù)經(jīng)營。起初的公司在每次航行時(shí)發(fā)行有限期的股票，結(jié)束后進(jìn)行清算。后來公司開始出售為期四年的認(rèn)股單，并逐步發(fā)展為擁有永久性資本的持續(xù)經(jīng)營公司。可以說，股份公司的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營觀念具有法律效力。18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)性就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)了，成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的局限性凸顯出來，持續(xù)經(jīng)營面臨著更多的非持續(xù)經(jīng)營的挑戰(zhàn)：

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的空前增加挑戰(zhàn)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，網(wǎng)絡(luò)企業(yè)等流動(dòng)性強(qiáng)的虛擬組織可能今天在明天無的狀態(tài)也使得持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到更多非議。

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不復(fù)存在，應(yīng)立即終止經(jīng)營假設(shè)，取而代之的是“清償假設(shè)”，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)的評(píng)估、變現(xiàn)和債務(wù)的清償。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)。會(huì)計(jì)分期是指將一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間。這一假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)對(duì)象的時(shí)間界限，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動(dòng)分割為若干短時(shí)期，以便于及時(shí)提供會(huì)計(jì)信息，是正確計(jì)算收入、費(fèi)用和損益的前提。會(huì)計(jì)分期假設(shè)是基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生的。在18世紀(jì)時(shí)期產(chǎn)業(yè)革命要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)及時(shí)上報(bào)，在一定的時(shí)間間隔內(nèi)編制報(bào)表，年終再編制年終報(bào)表。因此，公司的持續(xù)經(jīng)營導(dǎo)致了會(huì)計(jì)報(bào)告的定期性。兩者互為前提互相補(bǔ)充，從一定意義上說，前者甚至更為重要，因?yàn)槭紫却嬖诔掷m(xù)的經(jīng)營活動(dòng)，才有必要和可能進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。會(huì)計(jì)分期依賴于持續(xù)經(jīng)營，持續(xù)經(jīng)營需要會(huì)計(jì)分期。

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無論是從投資者對(duì)企業(yè)信息的及時(shí)需求，還是從加強(qiáng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控的角度看，傳統(tǒng)的以年、季、月為時(shí)間長度劃分的會(huì)計(jì)期間都已無法滿足時(shí)代的需求。因而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下會(huì)計(jì)分期的局限性更加的突顯出來：

計(jì)算機(jī)技術(shù)的高度發(fā)展及應(yīng)用，為縮短會(huì)計(jì)分期在技術(shù)上提供了條件，變“歷史信息”為“即時(shí)信息”而各時(shí)點(diǎn)的報(bào)告連在一起，可以連續(xù)反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)營過程的全貌。

虛擬公司存續(xù)時(shí)間的長度有不確定性的情況下，尤其是在存在時(shí)間很短的情況下，己不符合傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)分期。

企業(yè)破產(chǎn)后已無分期核算經(jīng)營成果，分期編制會(huì)計(jì)報(bào)表的必要，破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算是一次性的，不存在持續(xù)性和周期性的核算，建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上一系列會(huì)計(jì)處理方法和原則在會(huì)計(jì)期間不確定的前提下也不再適用。

信息需求的及時(shí)性，對(duì)會(huì)計(jì)分期提出了更大的挑戰(zhàn)。在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，計(jì)算機(jī)強(qiáng)大的運(yùn)算能力以及網(wǎng)絡(luò)迅速的傳輸功能，克服了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)搜集和處理的障礙，以往需要幾個(gè)月時(shí)間才能做出來的報(bào)表在瞬間即可形成，而且信息使用者也可以通過互聯(lián)網(wǎng)在線查閱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)分期已失去意義。

貨幣計(jì)量假設(shè)。貨幣計(jì)量假設(shè)認(rèn)為，會(huì)計(jì)是企業(yè)對(duì)可按貨幣計(jì)量的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和傳遞的過程。這一假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)的計(jì)量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。古代會(huì)計(jì)只反映商品的變動(dòng)，公元前630年，希臘人發(fā)明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計(jì)算單位。11～14世紀(jì)隨著西歐經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、商業(yè)交易開始按貨幣單位來記帳，并延續(xù)到今天。

貨幣計(jì)量以幣值穩(wěn)定或幣值變化甚微或假定其變化不重要作為其附加條（幣值不變假設(shè)）是貨幣計(jì)量假設(shè)自身帶有的局限性，隨著新經(jīng)濟(jì)的到來，其局限性越來越多的表現(xiàn)出來：

物價(jià)的頻繁變動(dòng)動(dòng)搖了作為歷史成本前提的“幣值穩(wěn)定”假設(shè)。會(huì)計(jì)報(bào)表上以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入，卻以歷史成本計(jì)量費(fèi)用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計(jì)量收益，由此產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)。

以貨幣計(jì)量不能表現(xiàn)諸如企業(yè)員工素質(zhì)、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力等信息，使會(huì)計(jì)信息局限于貨幣性和定量性。非財(cái)務(wù)信息在會(huì)計(jì)中沒有的到應(yīng)有的反映，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值降低。

電子貨幣的出現(xiàn)加快了國際間資本的流動(dòng)速度，資本市場(chǎng)交易更活躍，資本決策可以在瞬間完成。因此，貨幣計(jì)量假設(shè)也受到了很大的沖擊。

企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下對(duì)資產(chǎn)負(fù)債均以歷史成本或?qū)嶋H成本發(fā)生額計(jì)價(jià)，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，盡管破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算需要用貨幣單位對(duì)財(cái)產(chǎn)、債權(quán)等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄扣報(bào)告，但是在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的計(jì)價(jià)原則已失去了原來的意義，代之以清算計(jì)價(jià)或同時(shí)使用清算價(jià)值、公允價(jià)值等，以適應(yīng)清算不同財(cái)產(chǎn)的計(jì)量需要。

會(huì)計(jì)假設(shè)的未來發(fā)展

會(huì)計(jì)主體假設(shè)的構(gòu)想，會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)由現(xiàn)行的絕對(duì)實(shí)體向相對(duì)主體轉(zhuǎn)化，以“經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的聯(lián)合體”代替“會(huì)計(jì)主體”。過去我們過分的強(qiáng)調(diào)絕對(duì)實(shí)體信息使用觀，但在未來信息時(shí)代高速發(fā)展的時(shí)候只要是為了共同的經(jīng)濟(jì)利益而相互協(xié)作的聯(lián)合體都應(yīng)當(dāng)將其視為會(huì)計(jì)主體。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的未來構(gòu)想，面臨信息時(shí)代網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的影響和挑戰(zhàn)，我們可以設(shè)想將會(huì)計(jì)核算建立在臨時(shí)性經(jīng)營的假設(shè)之上。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)的暫時(shí)性看成是絕對(duì)的，而企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營看成是相對(duì)的，是在相對(duì)的時(shí)間內(nèi)的持續(xù)而不是傳統(tǒng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)規(guī)定的在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營。

篇8

【關(guān)鍵詞】 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)； 產(chǎn)生背景； 內(nèi)容界定

近年來，國內(nèi)外有關(guān)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的著作與日俱增，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的研究范圍亦漸趨穩(wěn)定，但對(duì)于什么是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，以及高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)到底包括哪些內(nèi)容，目前仍無定論。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生與發(fā)展既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自身發(fā)展的客觀要求，也是會(huì)計(jì)環(huán)境演變的必然結(jié)果。因此，本文試圖從高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生背景出發(fā)對(duì)其進(jìn)行理論總結(jié)，以期對(duì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)研究范圍及其內(nèi)容作出恰當(dāng)?shù)慕缍ā?/p>

一、會(huì)計(jì)基本假設(shè)的突破

會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行條件和運(yùn)行環(huán)境所作的一種合理判斷或約定。環(huán)境是系統(tǒng)的外部制約因素，由于系統(tǒng)的外部制約因素極為復(fù)雜且缺乏穩(wěn)定性，因此，必須采取抽象總結(jié)的方法對(duì)其進(jìn)行概括，并剔除其不穩(wěn)定因素，以創(chuàng)立一個(gè)能夠保證系統(tǒng)正常運(yùn)行的外部環(huán)境。因此，會(huì)計(jì)假設(shè)是一系列會(huì)計(jì)方法和程序建立的前提。然而，當(dāng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇烈變化，會(huì)計(jì)基本假設(shè)所要求的運(yùn)行環(huán)境或運(yùn)行條件被嚴(yán)重背離時(shí)，建立在這些基本假設(shè)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)方法和程序?qū)⒉辉龠m用，在這種情況下，必須尋找與特定環(huán)境或特定運(yùn)行條件相適應(yīng)的會(huì)計(jì)方法或程序。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的許多重要內(nèi)容實(shí)際上就是在這種特殊背景下產(chǎn)生的。

（一）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的突破

會(huì)計(jì)主體是對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的范圍所作的限定。典型的會(huì)計(jì)主體是一個(gè)具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體。20世紀(jì)初，西方國家逐步由自由競(jìng)爭(zhēng)走向壟斷，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，于是出現(xiàn)了控股合并為主要形式的第一次企業(yè)兼并浪潮?？毓珊喜⑿纬闪艘钥刂茷槁?lián)結(jié)點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)。為全面了解企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)活動(dòng)的全貌，便有了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需要。第一次世界大戰(zhàn)后，在美國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的帶動(dòng)下，又產(chǎn)生了第二次企業(yè)兼并浪潮，進(jìn)而“導(dǎo)致了合并報(bào)表的廣泛應(yīng)用，從而產(chǎn)生了一些重要思想，包括經(jīng)濟(jì)實(shí)體的概念，合并產(chǎn)生的商譽(yù)等等”（恭維敬，1996）。以控股關(guān)系形成的企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象擴(kuò)大至由多個(gè)企業(yè)共同組成的企業(yè)集團(tuán)，而不再局限于單個(gè)企業(yè)，會(huì)計(jì)主體的概念得以擴(kuò)展，進(jìn)而導(dǎo)致合并報(bào)表會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用。與此相對(duì)應(yīng)，伴隨著企業(yè)外部對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)關(guān)注度的提高，一些原本不屬于會(huì)計(jì)主體的企業(yè)內(nèi)部相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位亦成為對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)主體，并形成了與此相適應(yīng)的會(huì)計(jì)組成部分，如總分店會(huì)計(jì)和分部報(bào)告等。

（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的突破

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一系列會(huì)計(jì)方法建立的重要前提，離開這一前提，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告將失去存在的基礎(chǔ)。然而，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)由于經(jīng)營失敗而陷入破產(chǎn)清算，或由于兼并或重組而被迫終止經(jīng)營的情況時(shí)有發(fā)生，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營環(huán)境遭到破壞的情況下，原有的建立在持續(xù)經(jīng)營條件下的會(huì)計(jì)方法或程序?qū)⑹ゴ嬖诘幕A(chǔ)。為此，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第二章第四條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和其他各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在此基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)。也就是說，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再成立時(shí)，必須放棄以此為前提的會(huì)計(jì)方法或程序，代之以與特定經(jīng)營條件相適應(yīng)的會(huì)計(jì)方法，由此產(chǎn)生了一些適用于非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)處理方法，如破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)、企業(yè)合并會(huì)計(jì)，以及非持續(xù)經(jīng)營條件下的會(huì)計(jì)披露事項(xiàng)等。

（三）會(huì)計(jì)分期假設(shè)的突破

會(huì)計(jì)分期假設(shè)，即人為地把持續(xù)不斷的經(jīng)營活動(dòng)分割為首尾相接、間隔相等的期間。之所以要對(duì)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行人為分期，是因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營活動(dòng)持續(xù)不斷，此起彼伏，很難按企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的周期截然分開，只有通過人為分期的方式才能及時(shí)并定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量。典型的會(huì)計(jì)分期是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，但在會(huì)計(jì)實(shí)踐中這種分期方法常常由于特殊情況的出現(xiàn)而被打破，如在企業(yè)創(chuàng)建時(shí)期，會(huì)計(jì)年度通常為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)開始日至當(dāng)年12月31日；在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，會(huì)計(jì)年度一般為當(dāng)年年初至法院裁定的破產(chǎn)清算日；當(dāng)需要更為及時(shí)地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況時(shí)，需要將會(huì)計(jì)期間縮短為月度、季度或半年度，進(jìn)而產(chǎn)生了中期財(cái)務(wù)報(bào)告；為了及時(shí)報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，常常將會(huì)計(jì)期間擴(kuò)展至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之日。

（四）貨幣計(jì)量假設(shè)的突破

貨幣計(jì)量假設(shè)是指會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)采用而且只能采用同質(zhì)的貨幣單位作為計(jì)量單位。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)最重要的特征。之所以將會(huì)計(jì)計(jì)量稱之為假設(shè)，是因?yàn)樨泿庞?jì)量至少蘊(yùn)含以下三層含義或設(shè)定：（1）在多種計(jì)量單位并存的情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量只能選擇貨幣作為計(jì)量單位；（2）在多種貨幣單位并存的情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量只能選擇一種貨幣作為記賬本位幣；（3）在選定的貨幣單位很難保證單位貨幣購買力相同的情況下，必須假定幣值相對(duì)穩(wěn)定，即所謂幣值不變。只有這樣才能保證貨幣單位的綜合性和可比性。就貨幣計(jì)量假設(shè)的第一層含義而言，這一假定盡管未受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，但會(huì)計(jì)信息使用者的多元化，要求會(huì)計(jì)必須提供越來越多的非貨幣單位信息，或以會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式提供更多的文字信息；就貨幣計(jì)量假設(shè)的第二層含義而言，隨著國際貿(mào)易的迅速發(fā)展，資本市場(chǎng)的日益全球化，產(chǎn)生了大量的非記賬本位幣業(yè)務(wù)和匯兌業(yè)務(wù)，與此同時(shí)，跨國經(jīng)營集團(tuán)合并報(bào)表的編制又引發(fā)了外幣報(bào)表折算問題；就會(huì)計(jì)計(jì)量假設(shè)的第三個(gè)層次而言，20世紀(jì)初主要西方國家發(fā)生的持續(xù)20多年的通貨膨脹，以及60年生的持續(xù)性的通貨膨脹，對(duì)幣值不變假設(shè)帶來巨大沖擊，為此，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界不斷尋找對(duì)策，最終形成了通貨膨脹會(huì)計(jì)，而通貨膨脹會(huì)計(jì)思想的出現(xiàn)則直接促進(jìn)了高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生。

二、特殊業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，逐漸興起了一些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)，如衍生工具業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)及債務(wù)重組業(yè)務(wù)等。此類業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上具有系統(tǒng)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，因而不便在主要介紹一般企業(yè)常見業(yè)務(wù)的中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)中予以展開，如融資租賃業(yè)務(wù)是將資金融通、貨物買賣與租賃融為一體的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是現(xiàn)代企業(yè)的一項(xiàng)重要活動(dòng)，其中的融資租賃業(yè)務(wù)在表面上或在法律形式上采取了租賃的形式，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)卻是“資金融通”與“貨物買賣”的合體，這種特殊的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在會(huì)計(jì)處理上必然與簡(jiǎn)單交易形式有所不同。相對(duì)于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，金融工具，尤其是衍生工具的會(huì)計(jì)處理有其特殊之處，如遠(yuǎn)期交易方式下的交易雙方只是在交易合同中訂立了交易的有關(guān)條款，而實(shí)際交貨付款則要在合同約定的交割時(shí)間進(jìn)行，因此，在會(huì)計(jì)處理上必然與常規(guī)的現(xiàn)貨交易有所不同，在合約簽訂、繳納合約保證金、平倉了結(jié)合約，乃至實(shí)物交割等方面的會(huì)計(jì)處理及會(huì)計(jì)報(bào)告方面必然有其特殊性。這些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上通常有別于企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，且大多屬于非常見業(yè)務(wù)，因此，在學(xué)科設(shè)置上往往將此類問題歸于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。

三、分行業(yè)、分經(jīng)濟(jì)成分會(huì)計(jì)制度的融合

我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革之前，一直沿用適用于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度。1992年11月30日我國首次頒布了各行業(yè)、各種經(jīng)濟(jì)成分共同遵行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，但仍分行業(yè)、分所有制形式制定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。由于這種會(huì)計(jì)制度忽視了企業(yè)會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性，導(dǎo)致相同或類似的會(huì)計(jì)事項(xiàng)因所處行業(yè)或經(jīng)濟(jì)成分不同而有不同的會(huì)計(jì)處理方法和結(jié)果。針對(duì)這種情況，我國從1997年開始陸續(xù)公布了13項(xiàng)適用于所有企業(yè)的不分行業(yè)和經(jīng)濟(jì)成分的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2000年12月頒布了通用于各行業(yè)和各種經(jīng)濟(jì)成分的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這一制度的頒布標(biāo)志著我國分行業(yè)、分經(jīng)濟(jì)成分的會(huì)計(jì)制度正式退出歷史舞臺(tái)。不分行業(yè)及經(jīng)濟(jì)成分的會(huì)計(jì)制度實(shí)行的同時(shí)，帶來了另外一個(gè)問題，即企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)及業(yè)務(wù)性質(zhì)極為繁雜，如果將企業(yè)可能面臨的所有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)置于同一個(gè)會(huì)計(jì)制度之中，必然使其失去針對(duì)性和適用性。同樣，在同一本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)教材中，如果將基本業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理混在一起，一般行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與特殊行業(yè)會(huì)計(jì)處理混在一起，既不便于教學(xué)和學(xué)習(xí)，也難以保證各章節(jié)之間的內(nèi)在邏輯性。針對(duì)這種情況，我國于2006年2月參照國際慣例了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這一準(zhǔn)則體系既考慮到各行業(yè)及各種業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的通用性，又考慮到特種行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)的具體要求，同時(shí)也為中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)和高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的分設(shè)提出了要求并奠定了基礎(chǔ)。

四、特殊披露要求的提出

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)系日趨復(fù)雜化。與此同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)信息使用者的多元化，投資類型的復(fù)雜化，會(huì)計(jì)信息使用者不再滿足于以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三大主干報(bào)表所提供的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和種類提出了更高的要求。經(jīng)營范圍和經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)展，使得能夠反映不同業(yè)務(wù)類型或不同地區(qū)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的信息越來越受到會(huì)計(jì)信息使用者的重視，進(jìn)而導(dǎo)致分部報(bào)告逐漸由內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告演變?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；決策類型的增多及決策速度的加快，促使投資者、債權(quán)人等對(duì)公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性和及時(shí)性提出了更高的要求，進(jìn)而導(dǎo)致中期報(bào)告成為對(duì)外報(bào)告的重要內(nèi)容之一；企業(yè)所有權(quán)關(guān)系的日益復(fù)雜化，使企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與個(gè)人之間通過控制、共同控制、施加重大影響等方式形成的關(guān)聯(lián)方關(guān)系日趨多樣化，進(jìn)而使擔(dān)心自身利益受到侵害的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者非常關(guān)心企業(yè)的關(guān)聯(lián)方給企業(yè)帶來的影響，最終導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方披露成為企業(yè)報(bào)表附注的一個(gè)重要組成部分。

總的來說，會(huì)計(jì)假設(shè)的突破導(dǎo)致特殊環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生；企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的日益復(fù)雜化，促進(jìn)了特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)體系的形成；統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成，要求對(duì)特殊行業(yè)的特殊會(huì)計(jì)問題進(jìn)行專門規(guī)范；會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和及時(shí)性要求的提高，則直接推進(jìn)了特殊報(bào)告會(huì)計(jì)的發(fā)展。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)原本與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)同屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的基本內(nèi)容，但上述情況的出現(xiàn)，卻導(dǎo)致二者相互分離、互有所重。其中，中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容主要是一般工商服務(wù)類企業(yè)持續(xù)經(jīng)營前提下常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容則主要包括以下四個(gè)方面：（1）特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)，即一般工商服務(wù)類企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，如租賃業(yè)務(wù)、債務(wù)重組業(yè)務(wù)、外幣業(yè)務(wù)及衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)等；（2）特殊行業(yè)會(huì)計(jì)，如石油天然氣企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、金融保險(xiǎn)企業(yè)等；（3）特殊報(bào)告會(huì)計(jì)，如合并財(cái)務(wù)報(bào)表、分部報(bào)告、中期財(cái)務(wù)報(bào)告，以及關(guān)聯(lián)方披露等報(bào)告事項(xiàng)；（4）特殊環(huán)境會(huì)計(jì)，如通貨膨脹會(huì)計(jì)及破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)等。當(dāng)然，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容不僅決定于自身特性，還要看同一教材體系中中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)所包含的內(nèi)容，二者應(yīng)該做到互不重復(fù)、各有重點(diǎn)，恰當(dāng)分工、相互配合。

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關(guān)鍵詞:高職院校;教育成本核算;會(huì)計(jì)主體假設(shè);持續(xù)經(jīng)營假設(shè);會(huì)計(jì)分期假設(shè);貨幣計(jì)量假設(shè)

高等學(xué)校教育成本是指高校在教育活動(dòng)中為培養(yǎng)高級(jí)專門人才所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值總和。而對(duì)于我國高職院校教育成本核算實(shí)際的需要,應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)行重新認(rèn)識(shí)、理解和重構(gòu),使之能夠滿足高職院校會(huì)計(jì)信息提供者、使用者和管理者的新需求,這是符合我國高職院校教育成本會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的合理選擇。

一、高職院校教育成本核算會(huì)計(jì)主體假設(shè)分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:會(huì)計(jì)主體,是指企事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。在會(huì)計(jì)主體假設(shè)下,企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,反映企事業(yè)單位本身所從事的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)。一般而言,作為高等教育產(chǎn)品的生產(chǎn)者或者提供者,高職院校應(yīng)該是高等教育成本核算主體,但成本核算的主體又必須從產(chǎn)品生產(chǎn)者或提供者的角度來進(jìn)行考慮分析。具體到教育產(chǎn)品,大家都知道其提供者是學(xué)校,這樣學(xué)校就自然成為教育成本核算的主體。但在實(shí)際工作中,一般又將院系各專業(yè)作為了記賬主體,從理論上和實(shí)踐上都沒有問題。但是將院系單獨(dú)作為成本核算的主體又具有一定的局限性。一是各高職院校系部不能獨(dú)立地提供完整的教育服務(wù),它必需通過學(xué)校提供各種配套服務(wù),才能提供教育產(chǎn)品,如離不開學(xué)院行政管理服務(wù)、教學(xué)輔助服務(wù)等各項(xiàng)服務(wù)。而高職院校各系部的教學(xué)服務(wù)成本只是教育成本的一部分。二是高職院校各系部都沒有經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性,無論是財(cái)政上和學(xué)費(fèi)的收取,都是由學(xué)院統(tǒng)一組織進(jìn)行的,各系部的支出絕大多數(shù)是學(xué)院統(tǒng)一進(jìn)行核算發(fā)放的,而各系部也只有為數(shù)不多的二級(jí)分配資金可獨(dú)立使用,所以各院系掌握資金的所得權(quán)及支配權(quán),在成本核算上還是具有局限性。

從成本控制和管理的角度上考量,在具體的會(huì)計(jì)核算主體的結(jié)構(gòu)上,可以分為三塊來進(jìn)行:第一塊就是高職院校,主要核算各類公共成本,包括行政管理單位和教學(xué)輔助單位的成本支出,并按學(xué)生比例分?jǐn)偟礁骷?jí)院系的教育成本中。第二塊是各系部專業(yè),作為具體的教育主體,核算各類直接教學(xué)成本,包括凝結(jié)在教育過程中的各類物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)。第三塊就是高職院校的各附屬機(jī)構(gòu),作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,進(jìn)行獨(dú)立會(huì)計(jì)核算,如學(xué)院醫(yī)院和衛(wèi)生所、校辦工廠等,不能納入學(xué)校的會(huì)計(jì)核算中,更不能讓其費(fèi)用支出計(jì)入教育成本。而應(yīng)讓他們作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,進(jìn)行獨(dú)立核算。

二、高職院校教育成本核算持續(xù)經(jīng)營假設(shè)分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:持續(xù)經(jīng)營,是指在可以預(yù)見的將來,企事單位將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去,不會(huì)停止,也不會(huì)大規(guī)模地削減業(yè)務(wù)。對(duì)于繼續(xù)經(jīng)營,一般來說會(huì)計(jì)主體是指企業(yè),而對(duì)于高職院校來,持續(xù)經(jīng)營就是能夠持續(xù)辦學(xué),在可預(yù)見的未來,高職院校將會(huì)按照當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)運(yùn)行下去,不會(huì)停辦或者撤銷,也不會(huì)大規(guī)模地削減教學(xué)業(yè)務(wù)量。對(duì)于高職院校來說,高校是否能夠持續(xù)辦學(xué)對(duì)高等教育會(huì)計(jì)方法選擇的影響巨大,只有假定高職院校是持續(xù)經(jīng)營的,才能進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理,才能夠使得由高職院校的教育成本核算的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)所引申的歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則具備實(shí)踐中的可操作性,否則就無法核算出準(zhǔn)確的高職院校的教育成本。如采用歷史成本計(jì)價(jià),是設(shè)定高職院校在資產(chǎn)購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額,或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量;負(fù)債則是按照其因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額,或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額,或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。這樣,如沒有引進(jìn)“持續(xù)辦學(xué)”的假定,就不能繼續(xù)采用歷史成本計(jì)價(jià)。同樣,只有假定了高職院校是持續(xù)辦學(xué)的,才能在歷史成本計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步采用計(jì)提折舊的辦法,如某高職院校購買一臺(tái)校車,預(yù)計(jì)使用壽命為10年,考慮到該高職院校會(huì)持續(xù)辦學(xué)下去,因此可以假定該固定資產(chǎn)會(huì)在持續(xù)的辦學(xué)中長期發(fā)揮作用,為此,我們高職院校就應(yīng)當(dāng)按歷史成本進(jìn)行記錄,并采用折舊的方法,將歷史成本分?jǐn)偟筋A(yù)計(jì)使用壽命期間的費(fèi)用中去,而不能按收付實(shí)現(xiàn)制原則處理,將會(huì)使購買月支出高估當(dāng)月實(shí)際支出,使費(fèi)用發(fā)生和支付不在同一會(huì)計(jì)期間。

當(dāng)然,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,任何企事業(yè)單位都存在破產(chǎn)、撤銷、清算的風(fēng)險(xiǎn),也就是說,高職院校不能持續(xù)辦學(xué)的可能性也總是存在的。因此,如果可以判斷高職院校不能持續(xù)辦法的,就應(yīng)當(dāng)改變會(huì)計(jì)核算的原則和方法。

三、高職院校教育成本核算會(huì)計(jì)分期假設(shè)分析

會(huì)計(jì)分期,是指將一個(gè)企事業(yè)單位持續(xù)經(jīng)營的活動(dòng)劃分若干連續(xù)的、長短相同的期間。會(huì)計(jì)分期的目的,在于通過會(huì)計(jì)期間的劃分,將持續(xù)經(jīng)營的活動(dòng)劃分成連續(xù)、相同的期間,據(jù)以結(jié)算盈虧,按期編制財(cái)務(wù)報(bào)告,從而及時(shí)向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有關(guān)企事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等會(huì)計(jì)信息。而我國企事業(yè)單位一般將公歷年度一月一日至十二月三十一日作為一個(gè)完整的會(huì)計(jì)報(bào)告期間。但是對(duì)高職院校會(huì)計(jì)分期按以上公歷年度進(jìn)行核算分期不妥,應(yīng)該主張會(huì)計(jì)核算分期為學(xué)年。因?yàn)楦咝５慕虒W(xué)和管理工作都是按學(xué)年進(jìn)行組織的,政府部門對(duì)各高職院校的行政性撥款是按學(xué)年(年度)進(jìn)行劃撥的,在校生的學(xué)費(fèi)是按學(xué)年進(jìn)行收取,進(jìn)而將幾個(gè)學(xué)年的高等教育成本相加,就可以得到不同培養(yǎng)年限畢業(yè)生培養(yǎng)周期的教育成本;另外如學(xué)院還有各周期不同的培訓(xùn)或在職教育等,可以根據(jù)實(shí)際教育周期按月編制成本會(huì)計(jì)報(bào)表,并合并到當(dāng)學(xué)年的財(cái)務(wù)報(bào)表中。此外,針對(duì)我國高職院校會(huì)計(jì)年度與財(cái)政年度不能相一致的問題,即學(xué)校會(huì)計(jì)年度為公歷年度,而高職院校教育成本核算的會(huì)計(jì)期間為學(xué)年,可以采取學(xué)校按每月的會(huì)計(jì)報(bào)表,形成1-12月的公歷年度會(huì)計(jì)報(bào)告上報(bào),以滿足教育行政主管部門的需要及政府部門的需要。

四、高職院校教育成本核算貨幣計(jì)量假設(shè)分析

貨幣計(jì)量,是指會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)以貨幣計(jì)量進(jìn)行核算,這是由貨幣本身的屬性決定的。貨幣是商品一般等價(jià)物,是衡量一般商品價(jià)值的共同尺度,具有價(jià)值尺度、流通、貯藏手段和支付手段等特點(diǎn)。對(duì)于高職院校的教育成本核算而言,貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)假設(shè)就是指會(huì)計(jì)運(yùn)用貨幣對(duì)高職院校的教育成本進(jìn)行計(jì)量、加工、傳遞的一個(gè)過程。在高職院校進(jìn)行教育成本核算時(shí),應(yīng)該主要以貨幣計(jì)量來進(jìn)行成本核算,這樣才有利于在不同的地區(qū)、不同的學(xué)校用同一口徑的標(biāo)準(zhǔn)來衡量比較財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而對(duì)于貨幣計(jì)量假設(shè),主要包括兩個(gè)層次:一個(gè)是貨幣計(jì)量單位,另一個(gè)是貨幣的幣值穩(wěn)定與否的問題。

對(duì)于高職院校的貨幣計(jì)量來說,貨幣計(jì)量也具有一定的局限性:一是數(shù)字化浪潮帶來的非貨幣化信息對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的沖擊,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來,數(shù)字化浪潮已經(jīng)滲透到生活的各個(gè)領(lǐng)域中,產(chǎn)生了以電子商務(wù)為代表的新的商務(wù)模型,對(duì)學(xué)院無形資產(chǎn)(特別是知識(shí)產(chǎn)權(quán))和人力資源的計(jì)量都將成為當(dāng)前的一個(gè)突出問題。此外,數(shù)字貨幣、電子貨幣的出現(xiàn),也將對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)產(chǎn)生深刻的影響。二是物價(jià)變動(dòng)對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的沖擊,貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)是假定用于計(jì)量的貨幣價(jià)值穩(wěn)定不變,在物價(jià)變動(dòng)的情況下,各種原因引起的物價(jià)變動(dòng),均會(huì)造成幣值的不穩(wěn)定,使相同的貨幣量在不同的時(shí)間和地點(diǎn)所代表的教育成本水平各不相同。在實(shí)際工作中,可以依靠新技術(shù)為解決非貨幣信息提供了可能性,會(huì)計(jì)上除可采用貨幣計(jì)量外,對(duì)有些特別會(huì)計(jì)事項(xiàng)可考慮采用利于財(cái)務(wù)決策的某些量化指標(biāo),使財(cái)務(wù)決策的衡量指標(biāo)多元化。此外,也可依靠傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法消除物價(jià)變動(dòng)的影響,如影響固定資產(chǎn)折舊采用按經(jīng)濟(jì)壽命計(jì)算的加速折舊法等。

以上主要對(duì)高職院校的教育成本核算的會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)行了探討分析,希望通過分析,能夠進(jìn)一步完善高職院校的教育成本核算的財(cái)務(wù)管理,建立科學(xué)合理的高職院校教育成本核算制度,促進(jìn)高職院校加強(qiáng)成本控制,提高經(jīng)費(fèi)使用效益,為學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定提供依據(jù),這也是我國高職院校教育收費(fèi)制度順利運(yùn)行的一項(xiàng)重要保障。

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4、杜新宇.我國高等教育成本核算的會(huì)計(jì)假設(shè)分析[J].現(xiàn)代企業(yè)文化,2009(18).

篇10

當(dāng)前，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時(shí)間，有利于降低審計(jì)成本。一方面，可以促進(jìn)師事務(wù)所合理經(jīng)營，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi)；另一方面，客戶也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價(jià)還價(jià)，對(duì)客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時(shí)，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免資條款，這些免資條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如“本所概不負(fù)責(zé)”或“本所只退還審計(jì)費(fèi)，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任”等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，使合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定：“提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的，該條款無效”；第41條規(guī)定：“對(duì)格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的糾紛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計(jì)成本，決定使用格式條款約定書時(shí)，應(yīng)注意以下：（1）事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；（2）應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請(qǐng)客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；（3）事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對(duì)免除或限制責(zé)任的條款予以說明。

二、持續(xù)經(jīng)營

20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界進(jìn)入了訴訟爆炸。許多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題的認(rèn)識(shí)不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對(duì)持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為能否持續(xù)經(jīng)營，與審計(jì)無關(guān)，審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了；二是未能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計(jì)程序；三是編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的。某注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，要求補(bǔ)辦審計(jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題未作任何披露。

針對(duì)以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識(shí)。在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的市場(chǎng)中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如：資不抵債，營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯示財(cái)務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起、討論最近的會(huì)計(jì)報(bào)表、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和盈利預(yù)測(cè)；審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；查閱有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)困境的會(huì)議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)客戶存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露：（1）持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。

三、審計(jì)報(bào)告意見類型

獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)《審計(jì)報(bào)告》就審計(jì)意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計(jì)實(shí)務(wù)中，有的注冊(cè)師為了遷就客戶等原因，錯(cuò)誤地運(yùn)用了審計(jì)意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。其實(shí)不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計(jì)意見。例如，某上市公司1997年出售4250m2商業(yè)用房，在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認(rèn)收入已實(shí)現(xiàn)，提前確認(rèn)利潤797萬元；此外，該公司在受托經(jīng)營報(bào)酬時(shí)，違反委托管理經(jīng)營合同書，只計(jì)算1至10月的部分利潤，而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤699.8萬元。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)該上市公司1997年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤已實(shí)現(xiàn)，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告。提前確認(rèn)利潤、虛增利潤都是姓“假”。對(duì)假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。證監(jiān)會(huì)于1999年6月作出了對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報(bào)審計(jì)報(bào)告來看，這種現(xiàn)象也非個(gè)別。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見時(shí)，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見到位。