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風(fēng)險是市場經(jīng)濟的基本特征,普遍存在于社會經(jīng)濟生活的各個領(lǐng)域。在人類的會計活動和審計活動之中,同樣無時無刻不面臨著會計風(fēng)險與審計風(fēng)險。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益復(fù)雜,會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的影響與日俱增。本文試圖就兩者之間的關(guān)系作一比較,研究它們的關(guān)系,探索它們的本質(zhì),以正確區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任,盡可能地防范、減少、規(guī)避風(fēng)險,更好地保護財會、審計人員的利益。

一、會計風(fēng)險與審計風(fēng)險

風(fēng)險與不確定性密切相關(guān)。不確定性是指人們對未來事項的結(jié)果所持的懷疑態(tài)度。由于人類認識能力的局限性和客觀世界的復(fù)雜性,風(fēng)險是客觀存在的,而且,風(fēng)險具有不確定性。關(guān)于會計風(fēng)險的研究,理論界鮮有涉及,但會計風(fēng)險卻在時刻影響和制約著財會人員的行為。一般認為,會計是根據(jù)會計準(zhǔn)則或制度的規(guī)定對有關(guān)的經(jīng)營信息進行確認、計量和披露,以及利用其對經(jīng)濟活動進行監(jiān)控的過程,取得有助于經(jīng)濟決策的信息。會計工作的最終成果表現(xiàn)為財務(wù)會計報告,真實、理想的財務(wù)會計報告應(yīng)能提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的真實信息。然而,由于主客觀因素的限制,這種信息不可避免地存在著與現(xiàn)實的差異,從而誤導(dǎo)會計信息的使用者。我們把這種由于錯報、漏報會計信息,使會計報表反映失實乃至誤導(dǎo)報表使用者而給其帶來損失的風(fēng)險,稱為會計風(fēng)險。審計風(fēng)險的研究較為成熟。國際審計準(zhǔn)則第6號《風(fēng)險評估和內(nèi)部控制》指出“審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險。”中國注冊會計師協(xié)會在《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中將審計風(fēng)險定義為“審計風(fēng)險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！?/p>

二、會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的聯(lián)系

會計風(fēng)險與審計風(fēng)險都是風(fēng)險,因而有其共同的特征,可以概括如下:

(一)會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的客觀性

同任何風(fēng)險一樣,會計風(fēng)險與審計風(fēng)險是客觀存在的,是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的。人們只能通過各種手段降低會計風(fēng)險與審計風(fēng)險及其可能造成的損失,而不能完全消除它們。首先,會計活動與審計活動都存在著固有風(fēng)險。財務(wù)會計作為一種信息處理系統(tǒng),是基于一系列的假設(shè)和前提的,這些假設(shè)和前提是對不確定的客觀經(jīng)濟環(huán)境所作的一種描述,并以其作為會計確認、計量和披露的理論基礎(chǔ)。然而現(xiàn)實生活中,這些假設(shè)或前提并不總是成立的,如基于持續(xù)經(jīng)營及由此而產(chǎn)生的會計分期假設(shè)。會計要素的確認和計量必然要使用大量的估計和判斷,而貨幣計量假設(shè)是以幣值不變?yōu)榍疤岬?同樣是一種遠離現(xiàn)實生活的理想狀態(tài)。可見,會計理論框架的基礎(chǔ)并不牢靠,會計風(fēng)險總是與會計活動相伴共存的。審計活動本身也存在著固有風(fēng)險,審計固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性,這是一種由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生和處理過程本身發(fā)生差錯的可能性,是被審計單位經(jīng)營過程中所固有的,同樣是與審計活動相伴共存的。其次,會計活動與審計活動還有基于其工作性質(zhì)而產(chǎn)生的風(fēng)險。由于會計理論、會計方法的局限性和經(jīng)濟背景、經(jīng)營環(huán)境的不確定性,財務(wù)會計報告只能近似地反映企業(yè)財務(wù)狀態(tài)和經(jīng)營成果的全貌。同時,現(xiàn)實生活中,由于所有者、經(jīng)營者和會計人員在利益追求上客觀存在的差異性,使得他們都有可能對會計行為施加直接或間接、有意或無意的影響,從而使會計信息偏離客觀真實,導(dǎo)致會計信息的錯報、漏報,因此,會計風(fēng)險必然存在。同樣,審計風(fēng)險的客觀性也是由審計工作的判斷性質(zhì)所決定的。審計工作離不開職業(yè)判斷,判斷貫穿于審計工作的全過程,如被審計單位內(nèi)部控制完善程度的判斷,會計報表編制公允程度的判斷等,而審計人員受工作經(jīng)驗、執(zhí)業(yè)水平的限制,對于同樣的問題,可能產(chǎn)生不同的判斷;同時,審計活動所獲得的審計證據(jù)有很多是說服性的而非結(jié)論性的,因此,絕對肯定的審計意見是難以形成的。正是由于審計工作的測試性質(zhì)和其固有的局限性,以及內(nèi)部控制原有的局限性等因素的影響,在形成審計意見時,仍存在某些重要的錯報、漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性,亦即存在審計風(fēng)險。

(二)會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的潛在性

會計風(fēng)險與審計風(fēng)險都是客觀存在的,但這種風(fēng)險只是一種可能性,潛存于會計、審計工作之中,它們是否發(fā)生,發(fā)生風(fēng)險的可能性大小,即能否從潛在的風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的風(fēng)險,是需要一定條件的。如果會計信息存在錯漏,但沒有被發(fā)現(xiàn),或雖被發(fā)現(xiàn)未被追究,則會計人員不會承擔(dān)或不全部承擔(dān)由此造成的損失。同樣,如果審計人員在審計過程中雖然判斷失誤,或者由于違約、過失、欺詐等原因出具了虛假的審計報告,但沒有使依賴審計報告做出決策的報告使用人遭受損失,即使審計人員的行為偏離了審計準(zhǔn)則的規(guī)定,也僅僅是潛在的風(fēng)險。只有當(dāng)審計的委托人或依賴審計報告的決策機構(gòu)或人員要求追究這種責(zé)任,或要求對造成的損失進行賠償時,這種潛在的風(fēng)險才會轉(zhuǎn)化成現(xiàn)實的風(fēng)險和損失。

(三)會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的嚴重性

無論是會計風(fēng)險還是審計風(fēng)險,一旦變?yōu)楝F(xiàn)實的損失,其后果都是十分嚴重的:會計信息的真實完整是會計的生命。就一個單位而言,會計信息是改善其內(nèi)部經(jīng)營管理的重要依據(jù);就整個社會而言,會計信息是引導(dǎo)社會資源優(yōu)化配置和維護社會秩序的重要依據(jù)。會計信息失實會降低企業(yè)形象,使社會資源錯誤配置,阻礙市場經(jīng)濟的健康發(fā)展,給國民經(jīng)濟帶來巨大危害。為了防止弄虛作假、粉飾報表的行為,《會計法》作了五個方面的禁止規(guī)定,即禁止歪曲公司、企業(yè)的財務(wù)狀況,禁止操縱收入確認,禁止隨意變更費用、成本的確認、計量,禁止隨意改變利潤的計算和分配方法,禁止有違反國家統(tǒng)一會計制度的其他行為等等。并逐一明確了偽造、變造會計資料、隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計資料,以及指使他人編造假會計資料等行為所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。同樣,審計人員由于違約、過失、欺詐或?qū)徲嬍〉仍?不但可能給被審單位或其他利害關(guān)系人造成損失,還可能給委托人或依賴審定會計報表的關(guān)系人造成重大損失,嚴重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟秩序的紊亂。對此,按照有關(guān)法律和規(guī)定,審計人員可能被判負行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。近年來,針對注冊會計師的法律訴訟大量增加,許多國家的法院判決已逐漸傾向于增加審計人員的法律責(zé)任,擴大審計人員對第三方利益集團或人士的責(zé)任,擴充審計人員法律責(zé)任的內(nèi)涵。因此,強化會計、審計人員的責(zé)任意識和風(fēng)險意識,保證其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,其意義非同小可。

(四)會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的多樣性

會計風(fēng)險與審計風(fēng)險原因復(fù)雜,形式多樣,存在于會計、審計工作的各個環(huán)節(jié)。會計風(fēng)險按其產(chǎn)生的原因劃分,有會計本身的固有風(fēng)險,也有會計人員的行為風(fēng)險;按其表現(xiàn)形式劃分,有擴張型的會計風(fēng)險,也有抑制型的會計風(fēng)險;按其可控程度劃分,有可控制會計風(fēng)險,也有不可控制會計風(fēng)險等。審計風(fēng)險按其產(chǎn)生的環(huán)節(jié)而言,有審計人員在選擇客戶時存在的聘約風(fēng)險,制定審計計劃時存在的計劃風(fēng)險,搜集審計證據(jù)時存在的證據(jù)不足或證據(jù)過量風(fēng)險,進行審計抽樣時存在的抽樣風(fēng)險,控制測試時存在的信賴不足風(fēng)險和信賴過度風(fēng)險,實質(zhì)性測試時存在的誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險,編寫審計報告時存在的審計報告風(fēng)險等。審計風(fēng)險按其產(chǎn)生的原因劃分,有經(jīng)濟事項發(fā)生和處理過程本身的差錯而引起的風(fēng)險,也有來自客戶方面的風(fēng)險,如內(nèi)部控制制度薄弱、管理當(dāng)局的舞弊等,還有來自審計人員方面的因素,如審計證據(jù)不足、審計方法不當(dāng)、缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎等,從而又可分為審計的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

(五)會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的可控性

風(fēng)險是客觀存在的,但人們在風(fēng)險面前并不是無能為力的,會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的影響因素很多,當(dāng)這些因素發(fā)生變化時,會計風(fēng)險與審計風(fēng)險就發(fā)生相應(yīng)的變化。因而,我們可以通過控制這些影響風(fēng)險的因素,達到控制會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的目的,即會計風(fēng)險與審計風(fēng)險具有可控性的特點?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則中,對同一經(jīng)濟事項往往規(guī)定了多種可供選擇的會計處理方法,但同時也增加了會計信息的不確定性,我們可以通過限制這種選擇的可能性,降低會計信息的不確定性,從而增強會計信息的可比性,降低會計風(fēng)險。同時,我們還可以通過建立健全各種社會監(jiān)督機制,建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度,試行會計風(fēng)險預(yù)警機制等辦法,及早發(fā)現(xiàn)、識別和控制會計風(fēng)險,防止各種錯弊的發(fā)生。審計風(fēng)險同樣是可以控制的。由于審計風(fēng)險三因素中,檢查風(fēng)險與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平之間存在著反比關(guān)系,而固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平,決定著審計人員可接受的檢查風(fēng)險水平。評估的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平越高,審計人員可接受的檢查風(fēng)險水平就越低,反之亦然。因此,人們可以通過實施一系列的評估,如影響固有風(fēng)險的因素評估、控制風(fēng)險的初步評估、符合性測試與控制風(fēng)險的進一步評估、實質(zhì)性測試與控制風(fēng)險最終評估等,據(jù)以有效地控制檢查風(fēng)險。如對存貨和銷售成本項目,除實施分析性復(fù)核外,還應(yīng)對其余額進行實質(zhì)性測試,并對實質(zhì)性測試的時間(如接近會計期間結(jié)束時)、范圍(如抽取較大樣本)加以關(guān)注,以將檢查風(fēng)險的水平降低至可接受的水平。

三、會計風(fēng)險與審計風(fēng)險之區(qū)別

會計風(fēng)險與審計風(fēng)險雖然有許多共同點,但畢竟是兩種不同的風(fēng)險,其區(qū)別主要表現(xiàn)在三個方面:

(一)會計風(fēng)險與審計風(fēng)險產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同

風(fēng)險源于責(zé)任。會計風(fēng)險與審計風(fēng)險雖然表現(xiàn)形式多樣,但其根源產(chǎn)生于相應(yīng)的會計責(zé)任和審計責(zé)任,而會計責(zé)任和審計責(zé)任是需要嚴格區(qū)分的。會計責(zé)任是建立、健全內(nèi)部控制制度,保護資產(chǎn)的安全完整,保證會計資料的真實性、完整性和合法性。如果一個單位的會計人員或管理當(dāng)局沒有盡職盡責(zé)地做到這一點,就必然面臨巨大的會計風(fēng)險。審計責(zé)任是按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告,并對出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。審計人員為了履行其職責(zé),必須對審計工作作出合理的安排,并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度去執(zhí)行審計任務(wù),以便有合理的把握去發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表所存在的重大錯誤、舞弊以及對會計報表有直接影響的重大違反法規(guī)的行為。否則,將同樣面臨巨大的審計風(fēng)險。但審計人員的審計責(zé)任不能替代、減輕或者免除被審計單位的會計責(zé)任。正是由于其產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同,這就從根本上把會計風(fēng)險和審計風(fēng)險區(qū)分開來了。

(二)會計風(fēng)險和審計風(fēng)險的構(gòu)成因素不同

如前所述,與會計風(fēng)險和審計風(fēng)險的多樣性相聯(lián)系的,是會計風(fēng)險和審計風(fēng)險構(gòu)成因素的不同。構(gòu)成會計風(fēng)險的因素除了會計本身固有的原因外,主要是會計人員和管理當(dāng)局的行為風(fēng)險,會計人員和管理當(dāng)局的行為風(fēng)險又是由技術(shù)風(fēng)險和道德風(fēng)險兩方面組成,技術(shù)風(fēng)險是指在業(yè)務(wù)處理上操作失誤或理解偏差而產(chǎn)生的風(fēng)險,道德風(fēng)險是由于在委托關(guān)系中有關(guān)各方行為目標(biāo)的不一致而產(chǎn)生的對各自利益的追求。而審計風(fēng)險(AR),依據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明(SAS47),是由固有風(fēng)險(IR)、控制風(fēng)險(CR)和檢查風(fēng)險(DR)構(gòu)成。而且,依據(jù)其風(fēng)險模型為AR=IR＊CR＊DR。

(三)會計風(fēng)險與審計風(fēng)險的可控程度不同

就會計風(fēng)險而言,其固有風(fēng)險主要是由于會計理論和技術(shù)發(fā)展本身的局限性而產(chǎn)生的,一般會計人員沒有能力,也沒有責(zé)任去把握和控制。對于會計風(fēng)險中的技術(shù)風(fēng)險和道德風(fēng)險,會計人員可以通過加強思想改造和業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),提高技術(shù)水平,增強職業(yè)道德而有效地控制。就審計風(fēng)險而言,其固有風(fēng)險和控制風(fēng)險通常受項目的性質(zhì)、內(nèi)部控制的強弱、業(yè)務(wù)經(jīng)營的性質(zhì)、管理當(dāng)局的可信賴程度、財務(wù)狀況等因素的影響,這些都是與審計人員無關(guān)的,審計人員只能評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,而不能影響和降低固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。審計人員唯一可以控制和管理的是檢查風(fēng)險。實踐中,審計人員可通過對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估,收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來降低審計風(fēng)險,從而把審計總風(fēng)險降低到可接受的水平之上。

綜上所述,《統(tǒng)計學(xué)原理》的教學(xué)過程,關(guān)鍵是理解和掌握其“概念多、公式多、計算多”的三多特點。首先是理解概念、明確概念,再就是掌握公式、運用公式進行計算,最后是根據(jù)計算結(jié)果進行分析。即從定性分析到定量分析、再到定性分析與定量分析相結(jié)合的過程。此外,教師在教學(xué)過程中,如能進一步講究其藝術(shù)性,用生動、新穎的語言,洪亮的聲音,有起伏的語調(diào),配合恰到好處的動作和面部表情等,這些都有助于提高教學(xué)效果和教學(xué)質(zhì)量;學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中,多做習(xí)題,勤于思考,理論聯(lián)系實際,也是不可缺少的環(huán)節(jié)。