導(dǎo)語：納稅主體的納稅義務(wù)研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、論題的提出

有關(guān)征稅主體與納稅主體的權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定。是各國稅法至為重要的內(nèi)容，由此使稅法權(quán)利與稅法義務(wù)具有了稅法學(xué)基本范疇的地位。[1]盡管對于稅法主體的權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，以及究竟應(yīng)強(qiáng)調(diào)權(quán)利本位還是應(yīng)強(qiáng)調(diào)義務(wù)本位等問題，學(xué)界尚眾說不一，但稅法義務(wù)始終是人們關(guān)注的重要問題。

由于諸多方面的原因，我國稅法更加側(cè)重于對稅法義務(wù)，特別是納稅主體的稅法義務(wù)作出規(guī)定。在征稅機(jī)關(guān)的稅收征管實(shí)踐中，也非常強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)的履行。但從法治原則的要求來看，各類主體的稅法義務(wù)的履行仍存在著許多問題，無論是在稅法理論還是在稅法實(shí)踐方面，都有進(jìn)行深入研究的必要。

由于權(quán)利與義務(wù)存在著一定的對應(yīng)性，因而如同稅法權(quán)利的多樣性一樣，稅法義務(wù)也并非單一的。不僅征稅主體與納稅主體的稅法義務(wù)不同，而且稅收實(shí)體法上的義務(wù)與稅收程序法上的義務(wù)也不同。限于篇幅和基于對問題內(nèi)在價值的考慮，本文僅選擇與納稅主體的納稅義務(wù)（它在納稅主體的實(shí)體法義務(wù)中最為重要）有關(guān)的問題進(jìn)行探討，而對于納稅主體的程序法義務(wù)（如稅務(wù)登記、納稅申報等），對于納稅主體以外的義務(wù)人一一即在稅法上并不負(fù)有直接的納稅義務(wù)的相關(guān)義務(wù)人-所承擔(dān)的稅法義務(wù)，以及對征稅機(jī)關(guān)的稅法義務(wù)，則基本不予關(guān)注，以求使論題的探討相對更為集中。

納稅主體的納稅義務(wù)是其諸多義務(wù)的核心；稅收征納活動主要是圍繞納稅義務(wù)的履行而展開的。納稅義務(wù)之所以重要，是因?yàn)樗P(guān)系到相關(guān)主體的基本權(quán)利，因而具有憲法上的意義。例如，我國憲法就明確規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，足見對納稅義務(wù)這一基本義務(wù)的重視。事實(shí)上，許多國家的憲法和法律對納稅義務(wù)的規(guī)定都是較為明確的，這足以說明納稅義務(wù)對于國家與國民之重要。盡管如此，由于我國稅法理論發(fā)展的非均衡和晚近，有關(guān)納稅義務(wù)的一些重要問題的探討還相當(dāng)薄弱，比如，納稅義務(wù)有何種性質(zhì)？它在具備什么條件時才成立？它有哪些種類？其繼承和終止原因有哪些等等。明確這些相互關(guān)聯(lián)的問題，如同界定產(chǎn)權(quán)一樣，對于從另一個方面確保征納雙方的權(quán)利，依法有效地進(jìn)行稅收征管，乃至促進(jìn)稅法的基本理論的研究，都是非常重要的。這是本文選擇上述具體問題進(jìn)行以下探討的重要原因。

二、納稅義務(wù)的性質(zhì)

稅法作為公法的一個典型代表，與民商法等私法存在著明顯的不同。納稅主體的納稅義務(wù)因其依據(jù)稅法確定，因而是公法上的一種金錢債務(wù)。[2]作為金錢債務(wù)，納稅義務(wù)與民商法上的金錢債務(wù)有一定的共性；但作為公法上的債務(wù)或稱“稅收債務(wù)”，它又與私法上的債務(wù)有很大不同。其差異尤其表現(xiàn)在：第一，納稅義務(wù)是法定債務(wù)，僅能依法律規(guī)定來確定，而不能像私法債務(wù)那樣依當(dāng)事人之間的合意或意思表示來決定；第二，納稅義務(wù)的履行只能依強(qiáng)行法之規(guī)定，一般不能像私法債務(wù)那樣依當(dāng)事。人的主觀意愿進(jìn)行和解；第三，涉及納稅義務(wù)的爭議，須通過行政復(fù)議和行政訴訟的途徑來解決，一般不能通過解決民事糾紛的途徑來化解。[3]納稅義務(wù)的上述性質(zhì)，對于在稅收征管實(shí)踐中處理相關(guān)問題很有意義。特別是有利于增強(qiáng)納稅義務(wù)的剛性。事實(shí)上，依據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)，是具有法律效力的，應(yīng)當(dāng)對納稅人具有確定力、約束力和執(zhí)行力。強(qiáng)調(diào)納稅義務(wù)的法律效力，有利于提高稅收執(zhí)法活動的效率，有利于促進(jìn)納稅義務(wù)的履行。

此外。納稅義務(wù)的上述性質(zhì)，還與稅收法律關(guān)系的性質(zhì)有關(guān)。對于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾經(jīng)有“權(quán)力說”和“債務(wù)說”兩種理論。其中，“權(quán)力說”是德國行政法學(xué)的奠基人奧托？梅耶（OnoMayer）所力倡的，它強(qiáng)調(diào)征稅主體與納稅主體之間的權(quán)力服從關(guān)系，認(rèn)為納稅主體的納稅義務(wù)的存在與否，只有經(jīng)過征稅主體的“課稅處分”才能確定，從而說明征稅機(jī)關(guān)行政權(quán)力的重要性。與“權(quán)力說”不同，“債務(wù)說”是德國法學(xué)家阿爾伯特？亨澤爾（AlbertHensel）所倡導(dǎo)的，他認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家與納稅人之間是公法上的債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系；強(qiáng)凋納稅主體的納稅義務(wù)的成立與否，并不是由征稅機(jī)關(guān)的“課稅處分”來決定，而是應(yīng)依據(jù)是否滿足稅法規(guī)定的“課稅要素”（或稱“課稅要件”、“稅收要件”）來決定。該理論與德國1919年的《稅法通則》的精神是一致的。[4]

其實(shí)。對于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，很難一概而論。若能區(qū)分稅收關(guān)系的不同階段和環(huán)節(jié)，也許有助于深化相關(guān)認(rèn)識。事實(shí)上，稅法所調(diào)整的社會關(guān)系并非同質(zhì)，而是可以分為稅收體制關(guān)系和稅收征納關(guān)系。在稅收征納關(guān)系中，又可進(jìn)-步分為稅收征納實(shí)體關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系。上述的稅收體制關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系，的確具有一定的權(quán)力服從性質(zhì)。因而“權(quán)力說”的某些解釋也存在著一定的合理性；但在稅收征納實(shí)體關(guān)系中，又確實(shí)更側(cè)重于稅收債務(wù)的履行；并且，納稅義務(wù)是否成立，并非由行政機(jī)關(guān)單方?jīng)Q定，而是需要依據(jù)稅法所規(guī)定的“課稅要素”來具體加以確定，從而使“債務(wù)說”又更有解釋力。因此，針對稅法所調(diào)整的復(fù)雜社會關(guān)系，確有必要作出具體區(qū)分，以針對具體階段的社會關(guān)系，來確定稅收法律關(guān)系的性質(zhì)。[5]

基于上述考慮，可以認(rèn)為，由于納稅義務(wù)是屬于稅收征納實(shí)體法律關(guān)系的內(nèi)容，因而用“債務(wù)說”來解釋是更為合適的。這也是前面把納稅義務(wù)定位為公法上的金錢債務(wù)的重要理由。事實(shí)上，在日本、韓國等一些國家的立法上，已經(jīng)把這種納稅義務(wù)直接規(guī)定為稅收債務(wù)或金錢債務(wù)。

明確納稅義務(wù)的上述性質(zhì)，對于稅收征管很重要。它使稅收征管的目標(biāo)更加明晰，也使國家與納稅人之間的關(guān)系更加協(xié)調(diào)，從而有利于形成國家與納稅人之間良好的稅收互動關(guān)系，有利于改進(jìn)征納雙方之間的博弈。

三、納稅義務(wù)的成立

納稅義務(wù)的成立，也有學(xué)者稱之為納稅義務(wù)的發(fā)生。依據(jù)上述的“債務(wù)說”，納稅義務(wù)是否成立，或者說國家給納稅人“設(shè)負(fù)擔(dān)的行為”能否成立，應(yīng)視是否符合稅法規(guī)定的課稅要素而定，而不取決于征稅機(jī)關(guān)的行政行為。因此，只有在符合法定要件的情況下，納稅人的納稅義務(wù)才告成立，征稅機(jī)關(guān)才能夠向其征稅；而在不符合課稅要素的情況下，征稅機(jī)關(guān)則不能靠主觀臆斷，或者以人為推定去征稅。這對于解決實(shí)踐中大量存在的違法征稅問題很有意義。

由于課稅要素對于確定納稅義務(wù)的成立至為重要，因而非常有必要對課稅要素問題進(jìn)行深入探討。近些年來，國內(nèi)外學(xué)者對于課稅要素已有了很多研究，盡管其認(rèn)識不盡相同，但大都認(rèn)為課稅要素就是確定納稅主體的納稅義務(wù)能否成立的基本要件，主要包括納稅主體、征稅對象（包括作為其具體化的稅目與稅基）、稅率等，此外，稅收優(yōu)惠措施等稅收特別措施，也會對納稅人的具體納稅義務(wù)產(chǎn)生影響。

上述課稅要件表明，要確定納稅義務(wù)，首先要確定承擔(dān)該義務(wù)的主體，即納稅主體；其次，要明確納稅主體承擔(dān)義務(wù)的范圍，即對于哪些課稅對象、在多大的數(shù)量上要承擔(dān)納稅義務(wù)，因而需要明確稅目和稅基；再次，要明確承擔(dān)納稅義務(wù)的程度（這是國家課稅深度的體現(xiàn)），因此需要明確具體適用的稅率。上述幾個力？面，是各類納稅義務(wù)的成立都要涉及到的。此外，在存在優(yōu)惠或重課措施的情況下，還會對一般的納稅義務(wù)產(chǎn)生具體的增減改變，這對納稅義務(wù)的具體確定是非常重要的。

對于課稅要素可以作出多種分類，其中有一種分類是較為重要的，即將課稅要素分為人的要素（納稅主體）、物的要素（征稅客體、稅基、稅率）和關(guān)系的要素（主要是征稅客體對納稅主體的歸屬關(guān)系）。[6]在強(qiáng)調(diào)關(guān)系要素的情況下，“課稅對象的歸屬”便成了一個課稅要素。應(yīng)當(dāng)說，在稅收征管實(shí)踐中，明確“課稅對象的歸屬”確實(shí)是一項重要的工作。要正確判斷“課稅對象的歸屬”，就必須嚴(yán)格恪守稅收法定原則，特別是當(dāng)依據(jù)形式課稅原則不足以解決問題時，就應(yīng)當(dāng)考慮用實(shí)質(zhì)課稅原則作為補(bǔ)充，以防止納稅人意在減輕或免除其納稅義務(wù)的規(guī)避稅法的行為。應(yīng)當(dāng)說，基于“實(shí)質(zhì)高于形式”這一基本理念的實(shí)質(zhì)課稅原則（或稱“經(jīng)濟(jì)觀察法”），對于確保納稅義務(wù)的有效履行是十分重要的。當(dāng)然，從保護(hù)納稅人的角度出發(fā)，該原則作為稅法適用的重要原則，同樣不能濫用。[7]

關(guān)于納稅義務(wù)的成立或發(fā)生時間，在各類具體稅收立法中的規(guī)定是不盡相同的。由于我國實(shí)行“分稅立法”模式，因而在一些稅收法律、法規(guī)中還對不同情況下“納稅義務(wù)發(fā)生的時間”作出了專門規(guī)定。這主要是因?yàn)榧{稅義務(wù)的發(fā)生時間對于確定納稅義務(wù)的成立，具有重要的法律意義（對此在后面還將談到）。

其實(shí)，從理論上說，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足稅法規(guī)定的課稅要件時始告成立。為此，德國《稅法通則》第28條規(guī)定，“基于稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)，在該法律對于其給付義務(wù)所連結(jié)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時，即為成立”。這樣明確規(guī)定，對于研究納稅義務(wù)的分類問題，對于在實(shí)踐中有效地保障征納雙方的權(quán)益，都很重要。

四、納稅義務(wù)的分類

納稅義務(wù)作為納稅主體最主要的義務(wù)，是與征稅機(jī)關(guān)的稅收征管權(quán)相對應(yīng)的。從一定意義上說，征稅機(jī)關(guān)的活動，主要是圍繞納稅義務(wù)展開的，如征稅機(jī)關(guān)對納稅義務(wù)的具體確定，對納稅義務(wù)的履行的監(jiān)督，以及在不履行時采取的對策，等等。在這些活動中，征稅機(jī)關(guān)所針對的納稅義務(wù)實(shí)際上是不盡相同的，因而有必要對納稅義務(wù)作出進(jìn)一步的分類。

納稅義務(wù)作為納稅主體稅法義務(wù)的重要組成部分，可以依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)作出多種不同分類。從理論意義和實(shí)踐價值上說，以下幾種分類較為重要：

（一）抽象納稅義務(wù)和具體納稅義務(wù)

通常，因符合稅法規(guī)定的課稅要素而成立的納稅義務(wù)，在未經(jīng)具體的確定程序之前，僅具有抽象的意義，故可稱之為“抽象納稅義務(wù)”；只是在經(jīng)過具體確定應(yīng)納稅金額、納稅時間和地點(diǎn)的程序之后，納稅義務(wù)才真正具體確定，這時的納稅義務(wù)，即可稱之為“具體納稅義務(wù)”。

對于上述分類，許多學(xué)者是持肯定態(tài)度的。例如，日本學(xué)者田中二郎認(rèn)為，抽象的稅收債權(quán)（與之相對應(yīng)的是抽象的納稅義務(wù)），在滿足法定課稅要件時成立；至于稅收債權(quán)的具體內(nèi)容（即應(yīng)納稅額或稱具體納稅義務(wù)），則依具體情形，往往需要到征稅機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額時才能確定。此外，德國著名的稅法學(xué)者Knlse也認(rèn)為，納稅義務(wù)的成立獨(dú)立于核定稅額的“課稅處分”，課稅處分并不能創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)以及與之相對應(yīng)的納稅義務(wù)，而只是創(chuàng)設(shè)了一個形式上的給付義務(wù)。[8]轉(zhuǎn)納稅義務(wù)的上述區(qū)分，對于稅收執(zhí)法實(shí)踐很有意義。在“抽象納稅義務(wù)”發(fā)生時，征稅機(jī)關(guān)的稅收債權(quán)也是“抽象”的，一般需經(jīng)過合理的期間，在納稅義務(wù)具體化以后，才能要求納稅主體具體履行。為此，我國稅法規(guī)定的“納稅義務(wù)發(fā)生的時間”，是確立了“抽象納稅義務(wù)”的發(fā)生時間，它是一個“時點(diǎn)”：而納稅期限則是對納稅義務(wù)在時間上予以具體化的手段，它必須是納稅主體能夠?qū)⑵浼{稅義務(wù)具體化的亍段合理的“期間”?？梢?，兩者是不同的。不僅如此，通過納稅義務(wù)的“發(fā)生時間”和“履行時間”的不同，也可以看到兩類納稅義務(wù)的不同，以及兩類“時間”在法律意義上的差別。超過納稅期限不履行納稅義務(wù)，一般會構(gòu)成稅收違法行為。

（二）可分納稅義務(wù)和連帶納稅義務(wù)

與通常意義上的可分債務(wù)和連帶債務(wù)的區(qū)分一樣，納稅義務(wù)也可作出此類區(qū)分；其中，“可分納稅義務(wù)”是指納稅人之間的納稅義務(wù)可以相互區(qū)分，因而只需各自獨(dú)立履行的納稅義務(wù)：“連帶納稅義務(wù)”，是指具有連帶關(guān)系的兩個或兩個以上的納稅人所共同負(fù)擔(dān)的同一納稅義務(wù)。對于連帶納稅義務(wù)人，征稅機(jī)關(guān)不僅可以要求納稅人整體承擔(dān)納稅義務(wù)，而且可以要求其中的任何一個納稅人清償稅收債務(wù)。在連帶納稅義務(wù)人中的任何一人繳納了全部或部分稅款后，其他納稅人的納稅義務(wù)也在該范圍內(nèi)消滅，并同時產(chǎn)生了稅金繳納者對其他連帶納稅義務(wù)人的求償權(quán)。這與一般的法理是一致的。

在稅收執(zhí)法活動中，由于“可分納稅義務(wù)”大量存在，而“連帶納稅義務(wù)”則不夠普遍，因而有人從稅法的安定性和可預(yù)測性的角度，從避免納稅人負(fù)擔(dān)不當(dāng)加重的角度，認(rèn)為對連帶納稅義務(wù)應(yīng)持否定態(tài)度。但也有人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)看相關(guān)的法律（如民法或公司法等）規(guī)定或在事實(shí)上是否存在承擔(dān)連帶責(zé)任的情況，如果存在，就同樣應(yīng)承認(rèn)“連帶納稅義務(wù)”的合理性。[9]

一般說來，可能存在連帶納稅義務(wù)的情況主要有：（1）對于與共有物、共同事業(yè)有關(guān)的稅收，共有物的權(quán)利人、共同事業(yè)的經(jīng)營者負(fù)有連帶納稅義務(wù)。（2）對于因從同一被繼承人處繼承遺產(chǎn)而應(yīng)繳納的稅款，各位繼承人負(fù)有連帶納稅義務(wù)；（3）對于因共同制作一項文書而應(yīng)繳納的印花稅，共同的制作者負(fù)有連帶納稅義務(wù)，等等。[10]這些情況，有的在我國尚未制度化，有的規(guī)定不夠明確。隨著稅法理論的發(fā)展，這些內(nèi)容在相關(guān)的立法上，亦應(yīng)及時補(bǔ)進(jìn)。

（三）原生納稅義務(wù)和衍生納稅義務(wù)

原生納稅義務(wù)，是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定直接負(fù)有的納稅義務(wù)。人們通常理解的也往往是這類納稅義務(wù)。衍生納稅義務(wù)，也稱第二次納稅義務(wù)，是指因納稅義務(wù)人滯納稅款，在征稅機(jī)關(guān)對其采取扣押措施后，仍不能足額繳納應(yīng)納稅款時，由與納稅義務(wù)人有一定關(guān)系的主體承擔(dān)的代其繳納稅款的義務(wù)?？梢?，第二次納稅義務(wù)是納稅人的原生義務(wù)衍生而來的，它對于確保國家的稅收是有利的。但正由于它不是原生的，因而征稅機(jī)關(guān)在要求相關(guān)主體履行衍生納稅義務(wù)時，必須事先通知，并且，一般應(yīng)在對原生納稅義務(wù)人進(jìn)行“滯納處分”后，才能要求衍生納稅義務(wù)人履行納稅義務(wù)。此外，衍生納稅義務(wù)人在履行第二次納稅義務(wù)后，可向原生納稅義務(wù)人行使求償權(quán)。

從上述兩種納稅義務(wù)的關(guān)系來看，衍生納稅義務(wù)具有從屬性和補(bǔ)充性。原生納稅義務(wù)是“主義務(wù)”，而衍生納稅義務(wù)是“從義務(wù)”。當(dāng)“主義務(wù)”因免除等原因而不存在時，衍生納稅義務(wù)也隨之消滅，此即從屬性的表現(xiàn)。此外，由于衍生納稅義務(wù)是一種替代性義務(wù)，因此，只有在對原生納稅義務(wù)人實(shí)行了扣押等“滯納處分”，且仍不能足額獲取應(yīng)征稅款的情況下，才能以其不足部分的結(jié)算額為限向衍生納稅義務(wù)人征稅，此即補(bǔ)充性的體現(xiàn)。

一般說來，可能存在衍生納稅義務(wù)的情況主要有：（1）承擔(dān)無限責(zé)任的股東對其公司的滯納稅金負(fù)有二次納稅義務(wù)。此外，在對合伙企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的情況下，也可能發(fā)生合伙人對合伙企業(yè)的滯納稅金承擔(dān)衍生納稅義務(wù)的情況。（2）在法人解散時，若在滯納稅款的情況下分配或轉(zhuǎn)讓剩余財產(chǎn)，則清算人和剩余財產(chǎn)的接受人對所滯納的稅款負(fù)有二次納稅義務(wù)，但該義務(wù)僅以其接受分配或轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的份額為限。（3）納稅人將其事業(yè)轉(zhuǎn)讓給與其有特殊關(guān)系的人，并且受讓人在同一場所經(jīng)營同一或類似事業(yè)時，受讓人以其受讓財產(chǎn)為限，對與該受讓事業(yè)有關(guān)的滯納稅金，承擔(dān)二次納稅義務(wù)，等等。上述情況，有的尚未轉(zhuǎn)化為制度實(shí)踐，因而也需在未來立法時適當(dāng)考慮。

以上主要探討的是納稅義務(wù)的三種重要分類（至于無限納稅義務(wù)與有限納稅義務(wù)等重要分類，在此暫不探討），這些分類對于完善我國的稅收立法，提高稅收執(zhí)法水平，都是很重要的。事實(shí)上，在稅收征管實(shí)踐中，人們有時恰恰對上述分類中的某些情況的處理感到棘手，這固然與立法上的缺失有關(guān)，但也與稅法理論的供給不足與運(yùn)用不足有關(guān)。

五、納稅義務(wù)的繼承與消滅

由于同某些法定義務(wù)相比，納稅義務(wù)的一個突出特點(diǎn)是可以貨幣化，從而可以量化，因此，納稅義務(wù)是可以繼承的。同時，由于納稅義務(wù)是一種數(shù)量化、期間化的義務(wù)，又是一種同納稅人的客觀情況，以及國家的各類政策密切相關(guān)的義務(wù)，因而在符合法定的終止義務(wù)的條件時，就會產(chǎn)生納稅義務(wù)的消滅后果。由于納稅義務(wù)的繼承與消滅，直接影響相關(guān)主體納稅義務(wù)的變動，因而值得深究。納稅義務(wù)的繼承，實(shí)際上是在法律有明確規(guī)定的情況下，對原來負(fù)有納稅義務(wù)的納稅主體的稅收債務(wù)的繼受和承接。繼承者繼承原納稅主體的納稅義務(wù)后，不僅可取得其相應(yīng)的稅法權(quán)利，而且更需承擔(dān)其未履行的納稅義務(wù)。通常，納稅義務(wù)的繼承僅適用于稅法有明文規(guī)定的若干情形，如因法人合并而發(fā)生的納稅義務(wù)的繼承，因繼承遺產(chǎn)而發(fā)生的納稅義務(wù)的繼承等。除了法律有明確規(guī)定的以外，納稅義務(wù)的繼承不能濫用，因?yàn)樗P(guān)系到納稅人的納稅能力和稅負(fù)公平的問題。

納稅義務(wù)的消滅，與一般私法債務(wù)的消滅很類似，但也有自己的特殊之處。通常，納稅義務(wù)的消滅原因主要有：（1）納稅義務(wù)的履行。即如果納稅主體依法繳納了應(yīng)納稅款（包括相關(guān)的附隨債務(wù)），則該項具體的納稅義務(wù)也就隨之消滅。這是納稅義務(wù)最一般、最通常的消滅原因，也是對征稅機(jī)關(guān)獲取收入最有利的消滅原因。（2）納稅義務(wù)的免除。即如果征稅機(jī)關(guān)依法免除了納稅主體的某項納稅義務(wù)，則該項納稅義務(wù)也隨之消滅。由于現(xiàn)代國家征稅，不僅需考慮稅收的收入職能，而且還要考慮收入以外的其他因素，因而基于特定經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的需要，在稅收立法和執(zhí)法實(shí)踐中，必然要適度地免除一些符合法定條件的納稅主體的義務(wù)，以求更好地、更全面地實(shí)現(xiàn)稅法的宗旨。（3）與多納的稅款相抵消。由于征納雙方都可能存在過失，從而可能產(chǎn)生稅款的超納或誤納，形成征稅機(jī)關(guān)的多收稅款（這實(shí)際上屬于征稅機(jī)關(guān)的不當(dāng)?shù)美鸞11]），因此，納稅主體的某項具體納稅義務(wù)可以與其同類的多納稅款相沖抵，從而使該項具體的納稅義務(wù)消滅。（4）超過時效期間。稅法上的時效是一種消滅時效，具有經(jīng)過一定的法定期間就會導(dǎo)致納稅義務(wù)消滅的效力。從許多國家的稅法規(guī)定來看，征稅機(jī)關(guān)經(jīng)過一定的法定期間不行使稅款征收權(quán)，就會導(dǎo)致其稅收債權(quán)和納稅人的稅收債務(wù)的消滅，這與民法上有關(guān)時效規(guī)定的一般精神是一致的。通常，稅款征收時效期間是從法定納稅期限開始起算；在征稅機(jī)關(guān)發(fā)出納稅通知、督促或繳納催告、采取強(qiáng)制執(zhí)行措施等法定事由存在的情況下，可以導(dǎo)致征稅時效的中斷，從而使時效期間需重新計算。這對于防止征稅機(jī)關(guān)因“怠于行使征稅權(quán)力”而導(dǎo)致稅款損失，避免因“眠于權(quán)利之上”而造成“失權(quán)”，都是非常重要的。

六、簡短的結(jié)論

本文主要探討了納稅主體的納稅義務(wù)方面的幾個基本問題：首先重申了納稅義務(wù)所具有的“公法上的金錢債務(wù)”的性質(zhì)，強(qiáng)調(diào)了課稅要素對于判斷納稅義務(wù)是否成立的重要性；其次，本文在肯定具體納稅義務(wù)、可分納稅義務(wù)、原生納稅義務(wù)在稅收執(zhí)法中的基礎(chǔ)價值和普遍意義的同時，還簡要地探討了抽象納稅義務(wù)、連帶納稅義務(wù)、衍生納稅義務(wù)在稅收征管和立法方面的重要意義，以說明這些分類的實(shí)踐價值；最后，本文還對納稅義務(wù)的繼承和消滅問題略做分析。以對前面有關(guān)納稅義務(wù)的成立問題作出回應(yīng)，使納稅義務(wù)的探討能夠“有始有終”。

納稅義務(wù)本是人們習(xí)見習(xí)聞的重要問題，但相關(guān)的研究卻十分不足。由于納稅義務(wù)涉及的領(lǐng)域非常廣闊，因而可以從憲政、征納主體權(quán)利保護(hù)、從國家與國民的稅收利益的均衡等多個角度進(jìn)行深入研究，但這是一篇短文力所不及的。此外，與納稅義務(wù)有關(guān)的許多問題，如納稅義務(wù)的實(shí)際履行、納稅義務(wù)的調(diào)整和轉(zhuǎn)移、納稅義務(wù)的效力、不履行納稅義務(wù)的法律責(zé)任、納稅人的遵從及納稅意識、地下經(jīng)濟(jì)的影響等，限于篇幅，本文都未能涉及和展開。但深人探討上述問題，無論對于稅法研究水準(zhǔn)的提升，還是對于“依法治稅”實(shí)踐的發(fā)展，都必將產(chǎn)生積極的推動作用。

「注釋」

[1]目前法學(xué)界大都認(rèn)為，權(quán)利與義務(wù)是法學(xué)的基本范疇，甚至是基礎(chǔ)范疇。這對于稅法學(xué)基本上也是適用的。但是對于究竟是應(yīng)強(qiáng)調(diào)權(quán)利本位（或認(rèn)為權(quán)力本位）還是義務(wù)本位，抑或兩者并重，則存在不同觀點(diǎn)。這方面的重要著述有張文顯的《法學(xué)基本范疇研究》（中國政法大學(xué)出版社1993年版）、童之偉的《再論法理學(xué)的更新》（《法學(xué)研究》1999年第2期）等等。

[2]德國的《稅法通則》第三條第一項，曾對納稅義務(wù)的“金錢債務(wù)”性質(zhì)有明確規(guī)定，強(qiáng)調(diào)“稅收是一種金錢給付”。在在國家獲取的各類收入中，貨幣形態(tài)的收入是最為重要的，這也與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展要求相一致，同時，也不至于出現(xiàn)客體的“履行不能”問題，這對于確保國家的稅收利益是非常重要的。

[3]對于納稅義務(wù)的上述特征，學(xué)者有較多共識。參見（日）金子宏著（《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版）第90頁；以及國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著《西方稅收理論》（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1997年版）第312頁。

[4]參見前注引金子宏（日）著《日本稅法原理》第18—20頁。

[5]在此筆者姑且稱之為“分階段論”，從區(qū)分不同階段法律關(guān)系性質(zhì)的角度說，有些類似于德國行政法理論中的“兩階段理論”參見（德）平特納著《德國普通行政法》（朱林譯，中國政法大學(xué)出版社1999年版）第99頁以下；以及張守文著《稅法原理》（北京大學(xué)出版社1999年版）第36—37頁。

[6]從納稅義務(wù)的角度說，能夠成為一般的課稅要件的主要包括文中提及的幾個方面。參見前注引國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著《西方稅收理論》第304—305頁。

[7]參見拙文《論稅收法定主義》（載《法學(xué)研究》1996年第6期）。

[8]上述觀點(diǎn)可參見陳清秀著《稅法總論》（三民書局1997年版）第218—219頁；以及田中二郎著《租稅法》（平成二年第三版）第184頁。

[9]參見前注引陳清秀著《稅法總論》第282頁。

[10]關(guān)于連帶納稅人與第二次納稅人，除一些國家的稅法作出明確規(guī)定以外，在稅法研究方面也對其有所關(guān)注。參見前注引金子宏著《日本稅法原理》第96-97頁；以及前注引張守文著《稅法原理》第84—85頁。

[11]參見拙文《略論納稅人的退還請求權(quán)》（載《法學(xué)評論》1997年第6期）。