導(dǎo)語：如何才能寫好一篇管理層聲明書，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司并        注冊會計師：

    本公司已委托貴事務(wù)所對本公司所屬項目“低鏑鋱永磁材料”的2012年1月1日至2012年6月30日研究開發(fā)費用的使用情況進行審計，并出具審計報告。

    為配合貴事務(wù)所的審計工作，本公司就已知的全部事項作出如下聲明：

    1.本公司承諾，在企業(yè)會計準則框架下，按照財政部財企【2010】153號《中央國有資本經(jīng)營預(yù)算重大技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)化資金管理辦法》以及財政部財企【2007】194號文件《企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》的規(guī)定編制研究開發(fā)費用表是我們的責(zé)任。

    2.本公司已在企業(yè)會計準則框架下，按照財政部財企【2010】153號《中央國有資本經(jīng)營預(yù)算重大技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)化資金管理辦法》以及財政部財企【2007】194號文件《企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》的規(guī)定編制了研究開發(fā)費用表，本公司管理層對上述研究開發(fā)費用表的真實性、合法性和完整性承擔責(zé)任。

    3.設(shè)計、實施和維護內(nèi)部控制，保證本公司資產(chǎn)安全和完整，防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報，是本公司管理層的責(zé)任。

    4.本公司承諾研究開發(fā)費用表符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度以及財政部財企【2010】153號《中央國有資本經(jīng)營預(yù)算重大技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)化資金管理辦法》、財政部財企【2007】194號文件《企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》的規(guī)定，公允反映以上項目的研究開發(fā)費用使用情況，不存在重大錯報，包括漏報。貴事務(wù)所在審核過程中發(fā)現(xiàn)的未更正錯報，無論是單獨還是匯總起來，對研究開發(fā)費用表整體均不具有重大影響。未更正錯報匯總表附后。

    5.本公司已向貴事務(wù)所提供了：

    （1）全部財務(wù)信息和其他數(shù)據(jù)；

    （2）全部重要的決議、合同、章程、納稅申報表等相關(guān)資料；

    （3）全部股東會和董事會的會議記錄。

    6.本公司認為所有與公允價值計量相關(guān)的重大假設(shè)是合理的，恰當?shù)胤从沉吮竟镜囊鈭D和采取特定措施的能力；用于確定公允價值的計量方法符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，并在使用上保持了一貫性；本公司已在研究開發(fā)費用表中對上述事項作出恰當披露。

    7.本公司不存在未披露的影響研究開發(fā)費用表公允性的重大不確定事項。 

    8.本公司已采取必要措施防止或發(fā)現(xiàn)舞弊及其他違反法規(guī)行為，未發(fā)現(xiàn)：

    （1）涉及管理層的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息；

    （2）涉及對內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響的員工的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息；

    （3）涉及對“***”項目2012年1月1日至2012年6月30日研究開發(fā)費用使用情況的編制具有重大影響的其他人員的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息。

    9.本公司嚴格遵守了合同規(guī)定的條款，不存在因未履行合同而對研究開發(fā)費用表產(chǎn)生重大影響的事項。 

    10.本公司編制研究開發(fā)費用表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，沒有計劃終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算。 

                                            公司(蓋章)       

法定代表人：          

財務(wù)負責(zé)人：

     二一二年    月    日      

附件：

未更正錯報匯總表

序號

內(nèi)容及說明

索引號

未調(diào)整內(nèi)容

備注

借方項目

借方金額

貸方項目

篇2

為了能夠在實習(xí)過程中學(xué)到東西，就得先要有扎實的專業(yè)知識。因為我本來學(xué)的是會計，對于審計知識還是有些陌生。在去參加實習(xí)之前，我學(xué)習(xí)了審計的一些基本知識：比如一些基本的審計程序，各個業(yè)務(wù)循環(huán)的一些知識，還有關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞P(guān)于一些重點會計科目的審計要點。之前的關(guān)于理論知識的學(xué)習(xí)，對我后來的實習(xí)奠定了堅實的基礎(chǔ)。。

在實習(xí)那段期間，我主要從事寫工作底稿、抽查憑證、復(fù)算利率等工作。從第一天進會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)他們做的工作底稿，學(xué)習(xí)怎么抽查憑證，理解怎么復(fù)算利率開始，隨著參加的項目越來越多，越來越復(fù)雜，隨著對審計業(yè)務(wù)的熟悉，我開始喜歡上了事務(wù)所的工作。每一天，我都按時去上班，改掉了我睡懶覺的習(xí)慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會解決一些審計實務(wù)方面的問題，讓我的理論知識得到運用的同時，也讓我認識到了理論與實務(wù)的一些區(qū)別。

實習(xí)的前幾天，我沒有參加任何項目，而是先學(xué)習(xí)他們以前審計時留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會到了理論與實踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計工作底稿，首先是要有一個關(guān)于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務(wù)報表。關(guān)于被審計單位的營業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應(yīng)的盤點表。實施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。大概看懂了一點審計工作底稿后，我就開始整理工作底稿的工作了。其實這是一個重復(fù)性很強的工作，但由于每間公司的業(yè)務(wù)不同，底稿的內(nèi)容也各不相同，我就趁著這個機會努力吸取知識，找出不懂的地方抓緊時間請教上司。畢竟理論與實踐是有著差別的，有時候甚至存在鴻溝。而實習(xí)的一個重要目的是感受這些鴻溝并對此作出應(yīng)有的思考。

篇3

XX年3月10日我進入了會計師事務(wù)所，開始了我的實習(xí)生活。這是一家小會計師事務(wù)所，包括所長在內(nèi)有5名注冊會計師，每個注冊會計師都是事務(wù)所的股東。事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要為年報審計、法人離任經(jīng)濟責(zé)任審計、改制審計、破產(chǎn)審計、記賬、資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)。

我一直跟著事務(wù)所的高老師做事情。我很佩服她，佩服她之前考注冊會計師時的聰明與堅持，佩服她的處事能力，也佩服她那超強的專業(yè)勝任能力。高老師在成為一名執(zhí)業(yè)的注冊會計師之前，一點會計審計方面的專業(yè)知識都沒有。她完全憑自己的努力，在5年內(nèi)通過了注冊會計師的考試。這一點給了我很大的鼓舞，讓我以更加飽滿的熱情投入到今年的注冊會計師的考試中。在實習(xí)的那段時間，高老師一直都很照顧我。她告訴我，這家會計師事務(wù)所一般都是不接收實習(xí)生的，因為實習(xí)生的問題很多，會影響她們工作的效率。雖然這樣說，但是每次我問她問題，她都不厭其煩地耐心講解。因為是第一次接觸到審計這個東西，也因為是實施了審計程序就要直接形成工作底稿，所以我都不敢貿(mào)然下定論，每次我都要先去問問高老師，征求一下她的意見。每次問她，她都會停下她手中的工作，仔細地跟我一起分析。

為了能夠在實習(xí)過程中學(xué)到東西，就得先要有扎實的專業(yè)知識。在去參加實習(xí)之前，我花了差不多半個月的時間學(xué)習(xí)審計的cpa教材，鞏固了審計的一些基本知識。比如一些基本的審計程序呀，還有就是各個業(yè)務(wù)循環(huán)的一些知識，還有關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞P(guān)于一些重點會計科目的審計要點。之前的關(guān)于理論知識的學(xué)習(xí)，對我后來的實習(xí)奠定了堅實的基礎(chǔ)。在實習(xí)那段期間，我參與了三個項目，一個年報審計，一個破產(chǎn)審計，一個改制審計。從第一天進會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)他們做的工作底稿開始，隨著參加的項目越來越多，越來越復(fù)雜，隨著對審計業(yè)務(wù)的熟悉，我開始喜歡上了事務(wù)所的工作。真的是一旦喜歡上了，就會積極地投入其中。每一天，我都按時去上班，改掉了我睡懶覺的習(xí)慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會解決一些審計實務(wù)方面的問題，讓我的理論知識得到運用的同時，也讓我認識到了理論與實務(wù)的一些區(qū)別。

實習(xí)的第一天，我沒有參加任何項目，而是學(xué)習(xí)他們以前審計時留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會到了理論與實踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計工作底稿，首先是要有一個關(guān)于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務(wù)報表。關(guān)于被審計單位的營業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應(yīng)的盤點表。實施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。

我參加的第一個審計項目是一個破產(chǎn)審計。被審計單位是某農(nóng)業(yè)機械公司，在1999年6月的時候宣告破產(chǎn)。第一天，我們?nèi)チ斯厩逅憬M的辦公處，接收了公司從93年6月創(chuàng)辦以來的記賬憑證、總賬、明細賬、各期報表。因為是很多年前的資料了，所以看起來臟臟亂亂的。為了審計的方便，我們把這些資料全部帶回了事務(wù)所。因為是第一次接觸審計業(yè)務(wù)，所以老師只給我派了簡單的任務(wù)，那就是抽查憑證。因為是在1999年6月宣告破產(chǎn)，所以最后這半年的賬出現(xiàn)問題的可能性最大，也是審計風(fēng)險越大。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木瘢@一半年的業(yè)務(wù)處理和會計加工就成為了審計的重點。我的第一任務(wù)就是把這半年的記賬憑證一張一張地看完，看看有沒有作賬依據(jù)不足的，看看有沒有賬務(wù)處理錯誤的。對于有些賬務(wù)的處理，我不太清楚的，就去問高老師，有問題的我就把其記錄在憑證抽查記錄上，并做好相應(yīng)的本來在實施抽查審計程序過程中要記錄下來所以抽查到的憑證，但是基于我對1999年的憑證實施的是詳細檢查，就沒有必要把每一筆都記錄在抽查憑證底稿上了。

篇4

審計人員的職責(zé)主要包括在審計報告中對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑,并在審計報告當中指出公司財務(wù)報表中的錯誤。但實際情況是,大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出:“有關(guān)審計成本的問題會導(dǎo)致審計時間變少,從而成為產(chǎn)生審計期望差距的一個重要原因。”比起審計人員忽視自己的職責(zé)更重要的問題是,如今的經(jīng)濟活動比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出“:商業(yè)活動復(fù)雜程度的增加速度,已經(jīng)遠遠超出了審計技術(shù)發(fā)展的速度。”一些公司由于它的經(jīng)濟活動實質(zhì)相當復(fù)雜,以至于它的財務(wù)活動復(fù)雜至極,這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為,主管人員同時身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個非常重要的問題,這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標。所以,這就是審計人員很難決定管理當局的聲明書是否有效,或者很難斷定有關(guān)管理當局在財務(wù)報表當中的認定是否真實的原因。

為了達到減少或者消除期望差距的目的,要求審計人員不僅具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗,還要求其能經(jīng)濟有效地完成被審計單位委托的業(yè)務(wù)。因此,實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度,來提高審計人員的專業(yè)勝任能力,較理想地滿足對執(zhí)業(yè)的知識、技能的需求。對審計人員的經(jīng)驗、審計效率的要求,則需要審計人員在工作中通過經(jīng)驗的積累而得以實現(xiàn),這需要一個過程。經(jīng)驗的積累會促進效率的提升,但在經(jīng)驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計人員作為一個人,不可能對審計準則的執(zhí)行永遠正確。審計人員可能對審計準則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟活動的實質(zhì)把握不準確,同時大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加,從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。

缺乏職業(yè)獨立性,是產(chǎn)生審計期望差距的重要因素

美國著名的審計學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計哲學(xué)》一書中指出“:對于從業(yè)人員個體來說,他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨立性的情況。但不幸的是,現(xiàn)代審計正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨立性特點’的侵擾。審計已不具有確保其誠實和獨立的內(nèi)在特點?！笨梢?隨著經(jīng)濟的發(fā)展,審計市場發(fā)展迅速,競爭日趨激烈,一方面,審計人員為了生存、發(fā)展,競相在擴大服務(wù)范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大,但審計行業(yè)有一個特殊性,那就是審計產(chǎn)品的無差別性?！靶律鲜泄镜氖状伟l(fā)行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高,銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此,在審計產(chǎn)品質(zhì)量信息不對稱的前提下,就容易出現(xiàn)審計行業(yè)的逆向選擇,審計團體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計質(zhì)量為代價來降低審計收費。另一方面,就是審計人員為了擴大收入,大量承接非審計業(yè)務(wù),且在飽和的審計市場中,審計團體的審計服務(wù)市場發(fā)展空間已穩(wěn)定,各事務(wù)所就在非審計服務(wù)市場中展開了激烈的競爭,非審計服務(wù)雖說可以增加事務(wù)所對被審計單位的了解,對減少審計服務(wù)的風(fēng)險有積極的作用,但隨著非審計服務(wù)比重的提升,各審計團體對非審計服務(wù)收費的依賴性增加,從而對其審計的獨立性產(chǎn)生威脅,且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解,容易造成形式上的不獨立,這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。

逃避重大舞弊責(zé)任,是產(chǎn)生審計期望差距的“合理保證”

審計職業(yè)界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責(zé)任,演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔應(yīng)負的適當審計責(zé)任,是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生,政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代,審計團體必須承擔舞弊審計責(zé)任的壓力及風(fēng)險,并思考有效應(yīng)對訴訟爆炸,縮小合理的審計期望差距。國際審計準則指出,審計人員有責(zé)任計劃和實施審計,合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責(zé)任是“合理保證”的概念,即各國在審計準則中規(guī)定,審計人員應(yīng)當實施必要的審計程序,合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報,不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務(wù)報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點,投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為,所以他們往往把會計信息失真責(zé)任全部推給審計人員,甚至將經(jīng)營失敗歸咎于審計失敗,而事實上,無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術(shù)和測試程序的內(nèi)在局限性,以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法,也因為審計的目的是對財務(wù)報表發(fā)表專業(yè)審計意見,而非專門查錯防弊,所以,發(fā)現(xiàn)舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且,當出現(xiàn)由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務(wù)報表的重大誤報時,這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言,人們普遍期望審計人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的,應(yīng)該得到承認,審計人員也應(yīng)該承擔起這一職責(zé)。審計人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任,是近些年來不斷出現(xiàn)審計期望差距的一個重要原因。

忽視持續(xù)經(jīng)營假設(shè),是產(chǎn)生審計期望差距的可能因素

大多數(shù)的財務(wù)報告是基于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),報表使用者以此來判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營下去。換句話說,使用者會想當然地認為,在年度報告中,無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷,公司能夠存活 下去。如果接下來公司經(jīng)營失敗了,那么這些報表使用者就會問,為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經(jīng)營失敗。當該公司破產(chǎn),而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營方面存在問題時,審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實,即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營證據(jù)的責(zé)任,而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用時予以關(guān)注。雖說審計人員在公司持續(xù)經(jīng)營問題上消極了些,但需要明確的是,管理當局的職責(zé)之一就是判斷一個公司是否是持續(xù)經(jīng)營的,這樣,管理當局對在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財務(wù)報告的合理性是負有主要責(zé)任的。而審計人員的責(zé)任是,使他們自己認為公司持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是合理的,并且這種假設(shè)已經(jīng)在財務(wù)報告中得到合理充分的體現(xiàn)。對于持續(xù)經(jīng)營問題,審計人員可以從以下兩個方面進行分析評價:

1.評價固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。評估固有風(fēng)險時,審計人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競爭對手以及它經(jīng)營的外部環(huán)境;評價控制風(fēng)險是非常重要的一環(huán),因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財務(wù)信息。

2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲嬋藛T在利用現(xiàn)在的盈利能力和財務(wù)強度等指標進行持續(xù)經(jīng)營評估時,給出了重要的信息。評估持續(xù)經(jīng)營的一個最重要的問題是要求審計人員要預(yù)測未來的情況。但未來是不確定的,因此審計人員關(guān)于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續(xù)經(jīng)營的另外一個重要問題是,審計人員不能盲目接受管理當局提供的反映預(yù)計銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計報表,而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。

審計人員的社會作用不明確,將導(dǎo)致審計期望差距的產(chǎn)生

波弗萊等人指出,社會公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計人員社會作用差距和審計質(zhì)量上的差距。審計質(zhì)量取決于審計人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計準則。就審計人員的社會作用而言,到底審計的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況,還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任,包括管理的效率和公司對環(huán)境的影響等問題?審計人員主要是確認受托工作的次序,還是為了增加財務(wù)信息的可信性?審計人員不審計和報告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測或者公司違反稅法的行為是否合理?審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道,法律必須保護小投資者的利益。審計人員的責(zé)任應(yīng)該擴大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團,如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念,但是筆者認為,也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位,他們不僅沒有影響公司管理層行為的權(quán)力,而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴展到為弱勢集團提供支持,那么這將有助于減小審計的期望差距。

社會公眾的認識不足,是審計期望差距產(chǎn)生的直接因素

篇5

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計風(fēng)險；企業(yè)；避免與控制

受市場不穩(wěn)定因素的影響，任何一個企業(yè)都或多或少的存在著審計風(fēng)險。企業(yè)審計風(fēng)險的規(guī)避能力，能夠體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的具體運行狀況，同時也能夠反映企業(yè)內(nèi)部工作效率的高低。就審計風(fēng)險概念而言，不同的研究角度就會產(chǎn)生不同的定義，因此審計風(fēng)險尚沒有一個統(tǒng)一的定論，綜合國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)審計風(fēng)險的相關(guān)論述，我們能夠發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險主要是由于審計工作人員由于各種因素導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)資料出現(xiàn)信息誤報狀況給予不適當?shù)囊庖姸斐善髽I(yè)風(fēng)險。企業(yè)工作人員風(fēng)險意識不夠往往是造成審計風(fēng)險問題的最關(guān)鍵因素，這與當前我國整體審計風(fēng)險規(guī)避的工作仍處于探索發(fā)展階段的階段特點有直接的關(guān)系。研究企業(yè)風(fēng)險的避免與控制課題，既能夠豐富我國企業(yè)內(nèi)部控制審計理論，彌補國內(nèi)對企業(yè)審計風(fēng)險相關(guān)方面研究的不足；同時對企業(yè)審計風(fēng)險規(guī)避的優(yōu)化策略時間提供一定的指導(dǎo)意義，因此具有很強的理論價值和現(xiàn)實意義。

一、企業(yè)審計風(fēng)險存在的主要問題

從我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程和現(xiàn)實狀況出發(fā)，我國企業(yè)內(nèi)部控制審計主要的問題反映在審計過程的不科學(xué)，審計計劃的制定以及審計流程的執(zhí)行存在著諸多方面的漏洞。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：1.企業(yè)管理層和執(zhí)行層的觀念上存在著認識偏差企業(yè)管理層的不重視甚至是邊緣化的態(tài)度使得企業(yè)審計風(fēng)險的意識不高，執(zhí)行力度不夠。我國關(guān)于企業(yè)審計尚處于探索階段，除了證監(jiān)會強制要求進行內(nèi)部控制建設(shè)、評價和審計的A+H上市公司及試點公司以外，其他企業(yè)的審計工作大都處于觀望狀態(tài)。這種管理層面的重視程度不夠直接導(dǎo)致了當前我國企業(yè)財務(wù)舞弊案件的發(fā)生機率越來越高。管理層面的觀望態(tài)勢使得企業(yè)在內(nèi)部控制審計以及審計風(fēng)險評估等方面的工作執(zhí)行力度嚴重不足，甚至出現(xiàn)企業(yè)的審計報告流于形式的現(xiàn)象出現(xiàn)。2.審計人員方面的問題在企業(yè)審計風(fēng)險工作中，審計人員的問題直接影響著企業(yè)審計風(fēng)險的評估結(jié)果和企業(yè)審計報告的準確程度，特別是注冊會計師和企業(yè)內(nèi)部審計會計人員由于沒有整合審計的經(jīng)驗和不具備專業(yè)的審計能力直接導(dǎo)致了企業(yè)審計風(fēng)險的規(guī)避能力欠缺的現(xiàn)象出現(xiàn)。例如，注冊會計師對財務(wù)報表以及內(nèi)部控制審計報告兩者的審計認識還不夠到位，不能夠平衡和處理好兩種審計之間的關(guān)系，沒有經(jīng)驗和能力運用審計結(jié)果指導(dǎo)現(xiàn)實工作開展的能力。另外，企業(yè)內(nèi)部審計人員以及會計實務(wù)人才的缺失以及相應(yīng)的技術(shù)設(shè)別的更新落后，導(dǎo)致了企業(yè)審計風(fēng)險規(guī)避的能力呈現(xiàn)出不穩(wěn)定的發(fā)展狀態(tài)。因此企業(yè)有必要在內(nèi)部會計人員的素養(yǎng)以及制定專門的培養(yǎng)目標建設(shè)上下足功夫，培養(yǎng)和引入相關(guān)專業(yè)人員的策略以及完善基礎(chǔ)設(shè)施尤其是技術(shù)和系統(tǒng)的更顯換代。

二、企業(yè)審計風(fēng)險問題的成因分析

1.我國企業(yè)控制審計處在初級探索階段的客觀原因我國市場經(jīng)濟起步較晚，關(guān)于內(nèi)部控制審計的各方面工作才剛剛起步，各項法律法規(guī)以及政策的制定都沒有可以拿來的直接經(jīng)驗進行建設(shè)，從企業(yè)審計風(fēng)險規(guī)避角度分析，企業(yè)審計風(fēng)險意識不夠重視程度不高，以及會計審計專業(yè)人才的短缺以及相關(guān)專業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)能力等方面的問題都收到這個客觀因素的直接影響。2.整合審計流程不夠具體整合審計流程的工作和企業(yè)發(fā)展之間的相互默契程度不夠，導(dǎo)致整合審計流程在方案制定以及執(zhí)行環(huán)節(jié)以及各項重要審計環(huán)節(jié)都出現(xiàn)了不能夠適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的狀況出現(xiàn)，缺乏實踐的適應(yīng)性。另外，在整合審計流程的實際方案制定上，沒有一個明確性、具體化的思路作指導(dǎo)，導(dǎo)致方案的實踐應(yīng)用性差，某些環(huán)節(jié)出現(xiàn)突發(fā)問題應(yīng)對能力和經(jīng)驗不足。總之，對審計流程整合不具體在一定程度上影響了企業(yè)正常審計工作的有序開展，不利于審計工作質(zhì)量的提升，一旦管理不到位極容易引發(fā)一系列的實質(zhì)性問題，從而對企業(yè)造成不可挽回的經(jīng)濟損失。

三、企業(yè)審計風(fēng)險的避免與控制優(yōu)化策略

1.重視和整合企業(yè)內(nèi)部控制審計流程第一，制定風(fēng)險導(dǎo)向型審計計劃。以風(fēng)險導(dǎo)向來制定審計計劃，選拔能夠勝任審計工作的人員組成項目組，并對相關(guān)人員進行適當?shù)闹笇?dǎo)和監(jiān)督。通過認真完成審計計劃的各個關(guān)注要點，發(fā)揮風(fēng)險評估在審計計劃中的重要作用。采取必要的手段進行舞弊事件作出嚴格的處理與預(yù)防，以此方式來對審計風(fēng)險進行評估，并制定出有效的應(yīng)對策略，保障企業(yè)內(nèi)部審計的準確性，提高企業(yè)審計預(yù)防各項風(fēng)險的能力；第二，以企業(yè)內(nèi)部控制測試為重點的審計計劃的實施。在企業(yè)實施審計工作的過程中，要采用自上而下的審計方式和正確選擇審計的核算方法，從企業(yè)內(nèi)部控制的各項風(fēng)險項出發(fā)，深入重大賬戶、列報以及相關(guān)的信息認定，確保企業(yè)財務(wù)報表的信息能夠真實反映企業(yè)管理和經(jīng)營的狀況，在企業(yè)內(nèi)部控制審計測試制定的過程中，要重視控制測試方法的選擇，在靈活多變的基礎(chǔ)上，確保測試的結(jié)果能夠真實反映測試的準確性，控制測試的范圍和樣本的選取要以范圍廣、實際的樣本量大為準則，在具體的實施過程中能夠識別關(guān)鍵控制點、并能夠記錄測試關(guān)鍵控制點為基本的執(zhí)行測試的準則。從定性與定量兩個不同的角度分別對企業(yè)內(nèi)部控制進行測試和評定；第三，在完成審計工作階段，要整合企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的制定和具體實施的步驟，獲取管理層面的聲明書，保證審計的權(quán)威性與科學(xué)性，并通過及時的溝通在充分考慮審計完成后各項審計事項的影響，記錄審計工作，使企業(yè)評估審計證據(jù)確鑿，從而生成企業(yè)內(nèi)部審計意見。另外就重大缺陷如行業(yè)或者企業(yè)的政策變化以及技術(shù)革新、關(guān)鍵人才的離崗等方面進行詳細的闡述，提高企業(yè)應(yīng)對各項事審計更顯的應(yīng)對能力。2.審計人員專業(yè)素養(yǎng)以及職業(yè)操作能力的提高審計工作的制定到執(zhí)行和完成都離不開審計人員的參與，首先，當前我國會計事務(wù)所關(guān)于內(nèi)部控制審計與咨詢的專業(yè)會計人才有很大的缺口，人才的不專業(yè)或者缺失現(xiàn)象是制約行業(yè)發(fā)展以及企業(yè)審計風(fēng)險避免和控制實現(xiàn)的重要因素之一，要應(yīng)對這樣的現(xiàn)狀問題，會計事務(wù)所要加大內(nèi)部控制審計與咨詢?nèi)瞬诺呐囵B(yǎng)力度，重視既有實際工作能力又有相關(guān)從業(yè)經(jīng)歷的項目經(jīng)理級別以上人才的引入。在加強和培養(yǎng)內(nèi)部控制審計與咨詢?nèi)藛T的培訓(xùn)過程中，既要抓住會計審計專業(yè)水平的培訓(xùn)，還要重視財務(wù)管理等相關(guān)的企業(yè)審計風(fēng)險控制方面的培訓(xùn)，例如管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、信息管理技術(shù)、統(tǒng)計學(xué)等，聘請相關(guān)專業(yè)的專家和具有工作經(jīng)驗豐富的企業(yè)工作者進行授課與講解；其次，就企業(yè)內(nèi)部審計人員的素養(yǎng)方面，要做好企業(yè)內(nèi)部審計人員尤其是項目經(jīng)理以及會計核算人員的職業(yè)道德素養(yǎng)培訓(xùn)以及專業(yè)業(yè)務(wù)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)水平的能力培訓(xùn)，確保核算的方法能夠符合企業(yè)的利益，能夠負責(zé)任地完成企業(yè)交給的重要任務(wù)，保障企業(yè)審計風(fēng)險的避免和有效控制。

四、結(jié)語

企業(yè)審計風(fēng)險的避免與控制是我國企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展的客觀的要求，隨著我國改革開放的不斷深入，我國關(guān)于企業(yè)審計方面的法律法規(guī)以及各項政策制定也會越來越規(guī)范，特別是注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)上要求越來越細化和規(guī)范化。未來注冊會計師在執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢將會使全面性的和更加專業(yè)化。當然，由于可參照經(jīng)驗不多，企業(yè)審計風(fēng)險規(guī)避的策略還需要在相當長的一段時間內(nèi)進行摸索，因此，企業(yè)審計風(fēng)險的規(guī)避措施還需要得到政府以及學(xué)術(shù)領(lǐng)域的政策支持和研究理論的支持。

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篇6

亞細亞曾取得過幾個“全國第一”：全國商場中第一個設(shè)立迎賓小姐、電梯小姐，第一個設(shè)立琴臺，第一個創(chuàng)立自己的儀仗隊，第一個在中央電視臺做廣告。當年的亞細亞以其在經(jīng)營和管理上的創(chuàng)新創(chuàng)造了一個平凡而奇特的現(xiàn)象“亞細亞現(xiàn)象”。來自全國30多個省市的近200個大中城市的黨政領(lǐng)導(dǎo)，商界要員來到亞細亞參觀學(xué)習(xí)。然而，1998年8月15日，鄭亞商場悄然關(guān)門！面對這殘酷的事實，人們眾說眾說紛紜。我們以為，導(dǎo)致亞細亞倒閉的原因是多方面的，而其內(nèi)部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報告提出的標準與評價方法，對其進行分析，從中引發(fā)對改進我國企業(yè)內(nèi)部控制的幾點思考。還有遍布全國各地的“仟村百貨”以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內(nèi)建立了四家亞細亞連鎖店，在全國各地建立了很多參股公司。亞細亞商場于1989年5月開業(yè)，之后僅用7個月時間就實現(xiàn)銷售額9000萬元，1990年達1.86億元，實現(xiàn)稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢，1995年達4.8億元。1993年起，鄭州亞細亞集團（簡稱鄭亞集團）

一、對“亞細亞”內(nèi)部控制失敗的系統(tǒng)分析

1.控制環(huán)境失敗COSO報告認為，控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會，企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。那么，鄭亞集團的內(nèi)部控制環(huán)境如何呢？

（1）經(jīng)營者品行、操守、價值觀（簡稱“海南商聯(lián)”），鄭亞集團沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團公司重事會作出決定，委托海南商聯(lián)管理和經(jīng)營鄭亞集團股份公司；并在鄭亞集團董事會1995年6月28目的會議紀要中，明確規(guī)定“董事會同意公司經(jīng)營者（海南商聯(lián)）按銷售額1%的比例提取管理費。于是就形成了海南商聯(lián)受托經(jīng)營鄭亞集團的運作模式，并與鄭亞集團一套人馬，兩塊牌子，總部設(shè)在廣州。從此總經(jīng)理在外地遙控實施對鄭亞集團和商場的管理。王xx既是海南商聯(lián)的法人代表，又是鄭亞集團的總經(jīng)理，可以隨意抽調(diào)人員與資金。這種制度安排的結(jié)果是亞細亞的信譽和人員被海南商聯(lián)利用，亞細亞的經(jīng)營利潤被海南商聯(lián)占有，而這一切都是無償?shù)?。?992年11月，亞細亞商場總經(jīng)理王xx就在海南注冊了”海南亞細亞商聯(lián)總公司。又如，南陽亞細亞商場借到貸款兩千萬元，股東高xx卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結(jié)果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對欠債人說，你不要向南陽還債了，你把兩棟樓房給我，南陽的錢由我還。最終，南陽亞細亞分文未得。上述事實只是鄭亞集團暴露出來的極小部分，但已能說明鄭亞集團經(jīng)營者的品行與操守狀況。

（2）董事會COSO報告認為，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個重要要素是董事會，并認為企業(yè)應(yīng)該建立一個強有力的董事會，董事會要能對企業(yè)的經(jīng)營管理決策起到真工監(jiān)督引導(dǎo)的作用。在鄭亞集團公司內(nèi)部，董事會一直處于癱瘓狀態(tài)。鄭亞集團公司的注冊日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時間里，集團公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運作，董事會從未召集董事們就重大決策進行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，亞細亞的主要股東中原不動產(chǎn)公司董事長易人，新任重事長認為前任批準的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認，表示股權(quán)糾紛問題不解決就不參加董事會。從此，鄭亞集團最高決策機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)陷于癱瘓。比如，冠名權(quán)展于無形資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓照理應(yīng)該經(jīng)董事會討論通過，但實際上是王xx一個人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個“亞細亞”，如許昌、安陽、洛陽、商丘的亞細亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團，總經(jīng)理成了國王，董事會如同虛設(shè)。

（3）人事政策與員工素質(zhì)COSO報告認為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素。那么，鄭亞集團的人事政策與員工素質(zhì)如何呢？

1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業(yè)，管理人員嚴重不足。亞細亞從西安招聘了幾百名青年，經(jīng)過短期培訓(xùn)后，準備派往三地。由于不了解個人情況，只好對名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上?；虮本┑纳虉霎斀?jīng)理或處長，其他人員則當營業(yè)員。

2.隨意用人。亞細亞商場藝術(shù)團的報幕員周xx，不值管理不會看帳，被任命為開封亞細亞商場的總經(jīng)理。

3.任人唯親。亞細亞某領(lǐng)導(dǎo)的一位表弟，原鄭州市郊的農(nóng)民，被任命為北京一家大型商場總經(jīng)理；某領(lǐng)導(dǎo)的兩位妻弟，山東農(nóng)民，也被委以重任；就連他家的小保姆也被任命為亞細亞集團配送中心的財務(wù)總監(jiān)。

4.排斥異己。亞細亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經(jīng)理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場時，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調(diào)離商場。

這就是亞細亞的人事政策。

（4）企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及組織結(jié)構(gòu)鄭亞商場是由河南省建行租賃公司和中原不動產(chǎn)公司共同出資200萬元設(shè)立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動產(chǎn)公司98萬元，占49%的股份。由于鄭亞商場計劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會公眾發(fā)行股票。按照有關(guān)規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經(jīng)河南省體改委批準，僅僅有過渡意義的鄭州亞細亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細亞集團股份有限公司。于是，亞細亞上市未能做成，但虛擬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓己被河南省體改委等政府職能部門認定，即河南建行租賃公司51%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南大昌實業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給廣西北海巨龍房地產(chǎn)公司10%；中原不動產(chǎn)公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南三聯(lián)企業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給海南匯通信托投資公司18%.由于股權(quán)受讓方未按協(xié)議及時把購股資金兌付，從此埋了了一個巨大的資金隱患。特別是后來中原不動產(chǎn)公司新任董事長認為前任批準的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認。鄭亞集團產(chǎn)權(quán)關(guān)系混亂局面就此形成。

鄭亞集團設(shè)有一個“貨物配送中心”，其職能是為鄭亞商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負責(zé)向廠家直接定貨，目的是降低進貨成本并防止各商場自行進貨時吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價格不但比批發(fā)市場上的批發(fā)價高出許多，甚至高于自由市場上的零售價！“貨物配送中心”實際上成了一個大黑洞。

上述四個方面較清楚地說明了鄭亞集團的控制環(huán)境情況。其內(nèi)部控制環(huán)境若此，其最終結(jié)局亦在意料之內(nèi)。

2.風(fēng)險意識不強COSO報告認為，環(huán)境控制和風(fēng)險評估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。鄭亞集團如何進行環(huán)境控制和風(fēng)險評估呢？原鄭亞集團總經(jīng)理王xx，對以往的經(jīng)營失誤總結(jié)了六大教訓(xùn)，其中有四條涉及到對風(fēng)險的認識和把握問題。

第一是“對市場認識不足，對形勢認識不足”。“在我們前進的過程中，不但遇到了國內(nèi)商業(yè)同行的壓力，而且國外零售業(yè)的大舉進入也給我們造成了很大的沖擊，導(dǎo)致我們認為較先進的經(jīng)營模式一下子就被沖得體無完膚。

“第二是”過于自信、樂觀、想當然，其結(jié)果是驕兵必敗，

第三是“面對零售業(yè)艱難的狀況，我們的應(yīng)變能力差，整個經(jīng)營進入死胡同，最后到了山窮水盡的地步。

“第四是”抗風(fēng)險能力差，一近事陣腳就亂了。“這幾個教訓(xùn)說明，在鄭亞集團管理層的思想中缺乏風(fēng)險概念，沒有設(shè)置風(fēng)險管理機制，因此抗險能力極低。

3缺乏適當?shù)目刂苹顒覥OSO報告認為，控制活動是確保管理層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對“使企業(yè)目標不能達成的風(fēng)險”采取必要行動。鄭亞集團運作中幾乎不存在控制活動，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實亡，未實際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù)：亞細亞一年一度的場慶花費都超70萬元；集團某股東從鄭亞商場借出8叨萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據(jù)顯示是“工程款”；集團另一個股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，鄭亞商場管理費用就高達18.6億元。鄭亞集團的控制活動若此，何以確保管理層的指令得以實現(xiàn)？

4.信息溝通不順暢COSO報告認為，一個良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個時間之內(nèi)，辨別、取得適當?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利且行其職責(zé)。在鄭亞集團內(nèi)部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團內(nèi)部一不需要成本信息二不計算投資回收期及投資回報率，三不收集市場方面的信息。會計信息系統(tǒng)由管理層隨意控制隊資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團，t息系統(tǒng)已經(jīng)不再是一個管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。

5.內(nèi)部監(jiān)督缺乏COSO報告認為，企業(yè)內(nèi)部控制是一個過程，這個過程系通過納人管理過程的大量制度及活動實現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度切實執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時適應(yīng)新情況等，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督。在亞細亞，自開業(yè)以來，沒有進行過一次全面徹底的審計。偶爾的局部的內(nèi)部審計中曾發(fā)現(xiàn)幾筆幾百萬元資金被轉(zhuǎn)移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經(jīng)理說了算，屬下當然包括內(nèi)部審計人員在內(nèi)，全無發(fā)言權(quán)，可見內(nèi)部監(jiān)督極度缺乏是既成事實。

二、由“亞細亞”引發(fā)的思考：改進我目企業(yè)內(nèi)部控制

由亞細亞，內(nèi)部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業(yè)的一個個案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。目前，我國加入WTO在即，來自外部世界特別是跨國公司的激烈競爭，給中國企業(yè)的壓力越來越大，面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴峻。若以“亞細亞。狀況去應(yīng)對競爭，其結(jié)果不難預(yù)料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去將是我國企業(yè)面臨的主要問題和難題。經(jīng)濟現(xiàn)實迫切要求我國企業(yè)早日建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。從現(xiàn)實看，我國企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差；會計造假行為嚴重，財務(wù)報告嚴重失真；企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國很多企業(yè)還未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制還存有很多誤解，以為內(nèi)部控制就是十堆堆的手冊、文件和制度，或者認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，甚至對企業(yè)內(nèi)部控制根本沒有概念。現(xiàn)狀函需改變！

我們認為，對我國企業(yè)內(nèi)部控制的改進，可從兩方面人手，其一是由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標準體系；其二是對企業(yè)內(nèi)部控制的審計作出強制性的安排，做到二者并舉。

1.建立內(nèi)部控制標準體系

首先，建立內(nèi)部控制標準體系是一項國際慣例。長期以來，內(nèi)部控制一直被視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，屬企業(yè)管理當局責(zé)任范圍內(nèi)之事?？v觀美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）歷年來對內(nèi)部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)現(xiàn)，MCPA過去一直認為內(nèi)部控制目標是為了保護企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計信息的準確性、提高經(jīng)營效率、推動企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，不管對這些目標如何進行排列與組合，為企業(yè)內(nèi)部的管理與經(jīng)營服務(wù)是其共同特征。以往對內(nèi)部控制的研究也大部分集中在制度的設(shè)計和審計方面，重在改進內(nèi)部控制的方法與提高審計的質(zhì)量和效率。直到1973年，美國國會通過了《反國外賄賂法》（Foreign Corrupt Practices Act，簡稱FCPA），該法案規(guī)定，每個企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會計標準條款中Accounting Standards Provision）規(guī)定，業(yè)如達不到美國審計準則委員會提出的內(nèi)部控制目標，可被罰款1萬美元、責(zé)任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強化內(nèi)部控制已成為企業(yè)應(yīng)履行的一種法律責(zé)任。1991年11月，美國聯(lián)邦委員會發(fā)表的判決指南指出，如果發(fā)現(xiàn)公司即使有一個雇員犯罪，該公司將受到強制性罰款，罰金數(shù)額可高達數(shù)十萬至兒百萬美元。這一法規(guī)的出臺，強化了管理者對遵守法規(guī)的重視，遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來的損失也成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。1992年，曲美國注冊會計協(xié)會（AICPA）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）、美國會計學(xué)會（AAA）、管理會計學(xué)會（IMA）共同組成的專門委員會（即COSO委員會）提出了內(nèi)部控制綜合框架公告，認為“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當局和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營效果和效率（2）財務(wù)報告的可靠性（3）遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標而提供合理保證的一種過程?！辈?nèi)部控制作了新的擴展，提出了內(nèi)部控制的五要素。美國注冊會計師協(xié)會認為該報告的提出，具有劃時代的意義，“其作用如同早期的公認會計原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認會計原則一樣”。COSO報告很快受到了廣泛的認可，世界各國及各專業(yè)團體紛紛效仿COSO報告對內(nèi)部控制進行重新研究，并采COSO報告的最新理念，了自己的文告?？梢?，建立一套有關(guān)內(nèi)部控制的標準體系，已成為一項國際慣例。

其次，建立內(nèi)部控制標準體系是保證財務(wù)報告可靠性與企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件?，F(xiàn)代企業(yè)的典型特征就是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離。由于股權(quán)較為分散，企業(yè)所有者（包括權(quán)益所有者、債權(quán)所有者及人力資本所有者等）及其他利害關(guān)系人一般只能通過企業(yè)對外出具的財務(wù)報告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營管理情況，所有者、政府部門、材料供應(yīng)商等作為外部人與作為內(nèi)部人的經(jīng)營者之間存在嚴重的信息不對稱。因此，內(nèi)部控制的目標之一是保證財務(wù)報告的可靠性，其二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從這兩個目標可以看出，加強企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)，是企業(yè)對外部利益集團負責(zé)的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內(nèi)部控制標準體系，作為企業(yè)管理行為的規(guī)范標準，是達成內(nèi)部控制目標的重要條件。

最后，建立內(nèi)部控制標準體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國會計理論與實務(wù)界對企業(yè)內(nèi)部控制的認識還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，認識還很不統(tǒng)一，甚至還有不少錯誤認識。而且，企業(yè)界、司法界、會計界等不同行業(yè)與部門對內(nèi)部控制的理解不一，彼此就此進行溝通時，缺乏共同“語言”。即使在注冊會計師職業(yè)界，對內(nèi)部控制的理解也多局限于其對審計工作的影響。因此，建立內(nèi)部控制標準體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，還可為企業(yè)評估和改進其內(nèi)部控制提供標準與方法?；谝陨险J識，我們建議，有關(guān)部門應(yīng)及時組織力量加強對內(nèi)部控制的研究。我國的立法機關(guān)應(yīng)該聯(lián)合我國各有關(guān)方面的力量，包括理論界、實務(wù)界、各種職業(yè)團體、協(xié)會、中介機構(gòu)等，在COSO報告的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)部控制進行全面深人的研究，建立一套如COSO報告那樣內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強的內(nèi)部控制標準體系，并準則或提出指南，使企業(yè)管理當局或注冊會計師等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內(nèi)部控制的全新理念與精神傳達給所有相關(guān)人員，盡量使管理當局用以評估內(nèi)部控制的標準、注冊會計師用以審計內(nèi)部控制的標準與投資者用以審視內(nèi)部控制的標準相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距。

2.對內(nèi)部控制實施強制性審計內(nèi)部控制標準體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并切實予以實施，需要外都力量予以保證。為此，美國審計鑒證準則（SSAE）第六號與臺灣《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制制度實施要點》等要求企業(yè)對外界公眾出具內(nèi)部控制報告，并要求注冊會計師對其進行審計，出具審計報告及有重大問題報告，爾后，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計，對企業(yè)的一般做法是，企業(yè)首先對自身內(nèi)部控制進行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告，企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表審計意見。雖然不同國家對內(nèi)部控制審計的要求與做法不一，而且對于內(nèi)部控制是否不再只是企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的觀點也存在爭議，但不管如何，對內(nèi)部控制進行審計帶來的效用是顯見的。因為，企業(yè)對外出具內(nèi)部控制報告，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制報告出具審計意見，加重了企業(yè)管理當局及注冊會計師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理當局出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在注冊會計師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷與缺失，實實在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊會計師也會為降低自身的風(fēng)險而督促企業(yè)改進內(nèi)部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，即降低企業(yè)營運的風(fēng)險，提高企業(yè)營運的效率和效果，進而保護投資者的利益，同時提高企業(yè)對外出具的財務(wù)報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。

不過，在我國推行內(nèi)部控制審計，目前還存在較大的困難。（1）我國內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分薄弱。一方面，這是我國需要實行內(nèi)部控制審計的直接原因之一，但也正是這一點，使我國實行內(nèi)部控制審計困難重重。因為要對不健全的內(nèi)部控制出具管理報告或發(fā)表審計意見無疑是困難的，受到的阻力也會比較大。（2）缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制標準。我國還未提出過類似美國COSO報告的權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標準體系?，F(xiàn)行具體審計準則第九號“企業(yè)內(nèi)部控制與審計風(fēng)險”，觀念還未更新，還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，而且也只是從審計的角度的。新修訂的《會計法》雖然對內(nèi)部控制提出了新的要求，但因為它不是專門針對企業(yè)內(nèi)部控制進行規(guī)定的，因此在內(nèi)部控制的實務(wù)方面不具有可操作性。這就使得企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評估及注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時無據(jù)可依。（3）我國公眾的法律意識不強。這直接關(guān)系到：企業(yè)管理當局能否如實出具內(nèi)部控制報告，并且對于其自身在內(nèi)部控制報告中的承諾，企業(yè)管理當局能否真正擔負起應(yīng)有的責(zé)任；注冊會計師能否如實出具內(nèi)部控制審計報告，能否對其出具的審計報告負責(zé)；廣大社會公眾對內(nèi)部控制報告及審計報告能否正確認識與應(yīng)用，會不會形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。（4）我國投資者普遍素質(zhì)不高。這就形成兩個問題：內(nèi)部控制審計報告對他們有無增量信息；會不會被他們誤用。這直接關(guān)系到內(nèi)部控制審計有無實行的必要性問題。（5）我國法律法規(guī)還不很健全，對內(nèi)部控制責(zé)任的劃分、T化、獎罰等都有待于進一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的重大性問題、責(zé)任分攤問題等本身就是學(xué)界研究的難題之一，因此，在我國實行內(nèi)部控制審計存在很多實際困難，就不言而喻了。

為此，我們并不建議對我國所有企業(yè)進行內(nèi)部控制審計，而是認為，在我國上市公司中進行內(nèi)部控制審計是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運作較為規(guī)范。國家為了保護眾多投資者及潛在投資者的利益，對其規(guī)模、業(yè)績、運營體制、治理結(jié)構(gòu)、財務(wù)制度等都有特殊的規(guī)定，其管理人員素質(zhì)也相對較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關(guān)系到我國各大中小型投資者的利益，其業(yè)績好壞、其財務(wù)報告的可靠性都與我國證券市場的健康發(fā)展直接相關(guān)，關(guān)系到我國經(jīng)濟的發(fā)展前景。此外，上市公司可以對所有其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應(yīng)，帶動其他企業(yè)走上規(guī)范化、科學(xué)化運作的軌道。

篇7

在進行了兩年的大學(xué)學(xué)習(xí)生活之后，通過對《會計學(xué)原理》、《財務(wù)會計》、《管理會計》、《成本會計》及《會計理論》等的學(xué)習(xí)，可以說對會計已經(jīng)是耳目能熟了，所有的有關(guān)會計的專業(yè)基礎(chǔ)知識、基本理論、基本方法和結(jié)構(gòu)體系，我都基本掌握了，但這些似乎只是紙上談兵，倘若將這些理論性極強的東西搬上實際上應(yīng)用，那我想我肯定會是無從下手，一竅不通。自認為已經(jīng)掌握了一定的會計理論知識在這里只能成為空談。于是在堅信“實踐是檢驗真理的唯一標準”下，認為只有把從書本上學(xué)到的理論知識應(yīng)用于實際的會計實務(wù)操作中去，才能真正掌握這門知識。因此，我作為一名會計專業(yè)的學(xué)生，在20XX年7月起，有幸參加了在中國移動湖南分公司望城縣分公司為期近兩個月的專業(yè)實習(xí)。

此次的實習(xí)為我深入社會，體驗生活提供了難得的機會，讓我在實際的社會活動中感受生活，了解在社會中生存所應(yīng)該具備的各種能力。利用此次難得的機會，我努力工作，嚴格要求自己，虛心向財務(wù)人員請教，認真學(xué)習(xí)會計理論，學(xué)習(xí)會計法律、法規(guī)等知識，利用空余時間認真學(xué)習(xí)一些課本內(nèi)容以外的相關(guān)知識，掌握了一些基本的會計技能，從而意識到我以后還應(yīng)該多學(xué)些什么，加劇了緊迫感，為真正跨入社會施展我們的才華、走上工作崗位打下了基礎(chǔ)，也為自己以后的工作和生活積累了更多豐富的知識和寶貴的經(jīng)驗。

一、實習(xí)目的：

1、針對實習(xí)對象的實際情況，結(jié)合并運用所學(xué)的會計理論知識，加深對本專業(yè)知識作更深入和系統(tǒng)的理解和領(lǐng)悟，深化認識課本中的二手信息，并逐漸擺脫二手信息的掣肘，從實踐中采集全面而詳細的一手信息，把所學(xué)知識條理化系統(tǒng)化，學(xué)到從書本學(xué)不到的專業(yè)知識;

2、通過對移動公司實際的調(diào)查、研究，拓寬知識面，初步培養(yǎng)理論聯(lián)系實際的能力和分析問題與解決問題的能力，并獲得行業(yè)國內(nèi)、外科技發(fā)展現(xiàn)狀的最新信息，激發(fā)向會計實踐學(xué)習(xí)和探索的積極性，為今后的學(xué)習(xí)和將從事的工作打下堅實的基礎(chǔ)。

3、除了從會計方面對公司進行細致的了解之外，還應(yīng)該較為全面地知曉移動公司的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營特點、市場范圍、運行(營銷)方式，了解該分公司各項職能管理的特點和在企業(yè)經(jīng)營中的作用，并了解公司的營銷方略所起的作用，學(xué)習(xí)企業(yè)成功的營銷管理經(jīng)驗和先進企業(yè)文化等，為進一步學(xué)習(xí)專業(yè)課程打下一定的基礎(chǔ)。

實習(xí)方法：個人聯(lián)系到實習(xí)單位，自己確認企業(yè)的指導(dǎo)者，要求主動學(xué)習(xí)、虛心請教，能夠初步做到理論與實踐相結(jié)合。

在公司有關(guān)人員的指導(dǎo)下，首先對公司的總體情況進行調(diào)查、了解，然后深入有關(guān)部門的業(yè)務(wù)活動之中，進行較深入的調(diào)查研究，閱讀相關(guān)資料及參加有關(guān)的實踐活動，學(xué)習(xí)并掌握企業(yè)各

項管理、營銷業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容、工作程序和工作方法等，其中公司的會計制度、會計方法是重點。

二、正文

實習(xí)的第一天，我沒有參加任何項目，而是學(xué)習(xí)他們以前審計時留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會到了理論與實踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計工作底稿，首先是要有一個關(guān)于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務(wù)報表。關(guān)于被審計單位的營業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應(yīng)的盤點表。實施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。直到兩三天后，才開始進入操作階段。

(一)實習(xí)操作過程

首先，我們在老師的入門式的講解下將實訓(xùn)企業(yè)財務(wù)會計資料中的期初余額登入賬簿。然后根據(jù)企業(yè)12月份所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)完成了47道分錄。接下來，就是根據(jù)記賬憑證登記帳簿了，如果說前一階段的工作還是比較輕松的話，這一階段頓時讓我傻了眼，不是自己不會，而是那些煩瑣的工作，實在讓人著急。要根據(jù)憑證一筆一筆登記不同的帳簿，練習(xí)做會計憑證，根據(jù)會計

憑證登總帳，明細帳，科目匯總表，現(xiàn)金出納日記帳，銀行存款(借款)日記帳，資產(chǎn)負債表，利潤表。這些什么總帳、明細分類帳、多欄式等等一系列帳，真是著急?？粗@么一厚搭憑證，苦的還在后邊，尤其在寫數(shù)字時，寫錯一個，就要整張紙作廢，于是我先用鉛筆填寫。這不僅是考驗我們的耐心，更是需要我們的細心。另外，做這些帳，首先要分清哪些業(yè)務(wù)該登那些帳簿，稍微疏忽，一張帳頁就報廢了。還有，最后結(jié)帳時要一筆一筆計算每個類型的結(jié)果，一大堆數(shù)字加加減減，真是做的頭大!

后來，編制會計報表就簡單了許多，由于前期大量的工作，后期只要根據(jù)帳簿將會計報表一一編制就行了，當然還是離不開我們的細心。

最后的任務(wù)就是將會計的帳頁分類裝訂，憑證等一系列材料整理歸類，基本任務(wù)就初步完成了!在這個過程中，我們了解到在組織各會計專業(yè)課程的實訓(xùn)中，不僅需要有所側(cè)重，而且需要相互銜接，基礎(chǔ)的和重要的實訓(xùn)內(nèi)容適當重復(fù)，其中基礎(chǔ)會計學(xué)的實訓(xùn)是基本和關(guān)鍵。完成原始憑證的簡單分析和審核，記賬憑證的編制，賬簿的登記和報表的簡單認識，使我們對會計實務(wù)的基本流程形成一個較系統(tǒng)的框架。實訓(xùn)內(nèi)容在此基礎(chǔ)上組織編制，財務(wù)會計的實訓(xùn)內(nèi)容突出會計核算方法的應(yīng)用和會計報表的編制，成本會計則突出成本計算方法的訓(xùn)練，我們根據(jù)課程的教學(xué)目的組織會計實訓(xùn)，使會計實訓(xùn)在會計理論知識銜接深入的同時得到有機銜接，循序漸進地進行模擬實訓(xùn)。

(二)操作要領(lǐng)

1.期初建賬

(1)建總賬時，要根據(jù)企業(yè)期初的余額信息來分類編制，特別是要防止漏記、錯記，所以需要很認真的核對無誤后再填入賬簿。

(2)建明細賬時，同樣要服從總賬建立時的要求，與此同時，與總賬相比明細賬更加的分散繁瑣，有的需要在分戶賬中開設(shè)賬戶，而有的則需在后邊的多欄式明細賬中開設(shè)，同樣明細賬的記錄也需要根據(jù)明細賬余額表中的期初余額來填寫。

(3)建日記賬時，要注意只有庫存現(xiàn)金和銀行存款需要建日記賬，因為它們都是按日結(jié)算的，這兩種日記賬要記錄在特定的賬戶中。

2.審核或填制原始憑證

原始憑證的填制要本著其填制要求來填制。具體的要求有：記錄要真實，內(nèi)容要完整，填制應(yīng)及時，書寫清楚、正確、規(guī)范，以及金額數(shù)字的具體填制要求等等。而原始憑證的審核則要包含以下幾個方面：真實性審核，合法性、合規(guī)性、合理性審核，完整性審核與正確性審核。憑證記錄要真實，內(nèi)容要完整，手續(xù)要齊全完備。同時書寫要規(guī)范，在會計電算化中，要注意大小寫金額寫法，大寫金額用漢字壹、貳、叁、肆、伍、陸、柒、捌、玖、拾、佰、仟、萬、億、元、角、分、零、整等，要注意漢字錄入的正確。填制編號時要注意編號的連續(xù)性，在實習(xí)軟件中一般都給出上一張憑證的編號，以方便會計人員錄入工作。

3.編制記賬憑證

在編制記賬憑證時，應(yīng)注意摘要要簡明，日期要正確同時分錄需正確，而且得逐項填寫。而且憑證應(yīng)按順序編號，這樣便于記賬憑證和會計賬簿之間的核對，最后就是應(yīng)注意記賬憑證所附的原始憑證數(shù)量要完整。

4.登記日記賬，

庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬在登記時要按照業(yè)務(wù)發(fā)生的時間順序，逐日逐筆順序進行登記。

5.登記有關(guān)明細賬。

明細賬的登記可以直接根據(jù)原始憑證、記賬憑證逐筆登記，但是要區(qū)分清楚明細賬具體所屬的科目和二級科目，以免混淆。

6.編制科目匯總表

編制科目匯總表之前，要根據(jù)記賬憑證繪丁字賬，然后根據(jù)丁字賬的借貸雙方核算出本期借

方安生額和本期貸方發(fā)生額。并將二者進行比較在雙方相等的情況下再根據(jù)具體的科目逐筆登記。

7.登記總賬

總賬的登記需借助編制好的科目匯總表，由科目匯總表進行逐筆登記?？傎~也稱總分類賬。是根據(jù)總分類科目開設(shè)賬戶，用來登記全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，進行總分類核算，提供總括核算資料的分類賬簿。銀行存款日記賬是專門用來記錄銀行存款收支業(yè)務(wù)的一種特種日記賬。在實習(xí)填制過程中，日期，分類和編號均已在資料中給出。而摘要的填制要通過材料分析得出。在當日業(yè)務(wù)編制完成后，還要額外編制本日發(fā)生額及余額。

8.對賬

在登記完總賬之后，要跟先前的明細賬進行核對，同時需總分類賬戶之間也應(yīng)核對，還應(yīng)該同憑證進行核對，以保證賬證相符、賬賬相符、賬實相符。

9.結(jié)賬

結(jié)賬前，要檢查本期內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否已全部登記入賬，還需按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)賬項。最后要編制結(jié)賬分錄并計算本期發(fā)生額合計和期末余額。

篇8

實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計具有十分重要的意義。在實施企業(yè)內(nèi)控審計中應(yīng)當正確處理好企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計的關(guān)系內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)系，財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控的關(guān)系、企業(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系。同時，應(yīng)當深入研究非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍界定和方法技術(shù)問題內(nèi)控測試評價的樣本選取問題、首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略問題內(nèi)控審計報告的披露形式問題內(nèi)控審計信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題內(nèi)控審計結(jié)果的利用問題，推動內(nèi)控審計扎實有序開展。

一　實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計的重要意義

2008年5月和20lO年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和20項企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，在基本建成我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，是立足我國國情、借鑒國際慣例推出的一項創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實施的重要標志和制度安排。

(一)實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計符合國慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷維護投資者利益和資本市場秩序

在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊會計師審計制度由來已久。1991年美國頒布《聯(lián)邦儲蓄保險公司法案》，要求資產(chǎn)高于兩億美元的金融機構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評價報告，同時要求此類金融機構(gòu)“聘請獨立審計師出于鑒證之目的而對其內(nèi)部控制進行評估并報告結(jié)果”；2002年，美國頒布《薩班斯――奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財務(wù)報告內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師審計制度擴大到公眾公司；2006年，日本頒布《金融機構(gòu)與交易法》，借鑒美國模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會和歐盟理事會指令”，明確要求注冊會計師應(yīng)向公司審計委員會報告財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實施企業(yè)內(nèi)控審計識別、分析、認定、報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊會計師審計的重要職責(zé)。注冊會計師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求將認定的內(nèi)控重大缺陷報告給企業(yè)投資者和社會公眾，有利于投資者，社會公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時、準確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對性，防止和降低決策失誤風(fēng)險，從而有效維護投資者利益和資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。

(二)實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于增強企業(yè)內(nèi)部控制效能促進企業(yè)全面提升風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平

注冊會計師的獨立性和專業(yè)性，決定了其在實施內(nèi)控審計過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評價在一定程度上難以完全回避的“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設(shè)性；同時，由于注冊會計師審計報告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊會計師的審計意見。圍繞注冊會計師提出的內(nèi)控缺陷采取及時有效的整改措施，從而促進企業(yè)強化缺陷整改的嚴肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。

(三)實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于促進注冊會計師行業(yè)緊密適應(yīng)市場需求推動業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)加快發(fā)展

為了支持和促進我國注冊會計師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護國家經(jīng)濟信息安全，2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》(簡稱國辦56號文件)，明確提出“在鞏固財務(wù)會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項審計、業(yè)績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動大型會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實施企業(yè)內(nèi)控審計，是落實國辦56號文件精神的具體體現(xiàn)，是擴大會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊會計師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。

二　實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計中應(yīng)當正確處理的幾個關(guān)系

(一)企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系

兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(或類似決策機構(gòu)，下同)的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此，注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前，應(yīng)當在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

(二)企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計的關(guān)系

第一，企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計是相互獨立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師內(nèi)控審計責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實施內(nèi)控自評和注冊會計師實施內(nèi)控審計必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊會計師在實施內(nèi)控審計中可以適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)先于注冊會計師內(nèi)控審計進行，因此，適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊會計師的工作，提高內(nèi)控審計效率。但是，注冊會計師的內(nèi)控審計責(zé)任，不能因為利用了企業(yè)內(nèi)控自評工作而減輕，這就要求注冊會計師在利用企業(yè)內(nèi)控自評工作時，必須毫不放松風(fēng)險意識，特別要在評估企業(yè)內(nèi)控自評人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度。表1揭示了注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)當把握的方法和尺度。

第三，在各負其責(zé)的基礎(chǔ)上加強雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評和注冊會計師內(nèi)控審計不容忽視的重要方法。一方面，就注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標、報告目標和資產(chǎn)安全目標，適當兼顧效率效果目標和戰(zhàn)略目標；三是要配備經(jīng)驗豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計項目負責(zé)人和經(jīng)理人員_四是要注意項目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強內(nèi)控審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗交流；六是要重視以前年度審計情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗共享、技術(shù)合作機制；八是要加強信息技術(shù)等非財會、審計人才的引進和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺強化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會診”意識，主動配合支持注冊會計師的審

計工作；二是要建立并理順與注冊會計師的溝通協(xié)調(diào)機制，在審前、審中和審后保持坦誠、深入的溝通；三是要針對注冊會計師的疑慮，提出有說服力的證據(jù)；四是要在第一時間整改注冊會計師識別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計意見贏得主動。

(三)財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控的關(guān)系

首先，財務(wù)報告內(nèi)控與非財務(wù)報告內(nèi)控是一個相對概念，恰如會計控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財務(wù)報告真實性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財務(wù)報告內(nèi)控。比如，根據(jù)企業(yè)會計準則的要求對經(jīng)濟交易或事項進行會計確認、計量、記錄和報告的相關(guān)控制屬于財務(wù)報告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財務(wù)報告內(nèi)控。

其次，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》對財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控提出了差異化的審計要求，即：注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強調(diào)，這一規(guī)定是實事求是的，既充分考慮了注冊會計師的專業(yè)特長和職業(yè)風(fēng)險，將注冊會計師的審計重心定位在財務(wù)報告內(nèi)控領(lǐng)域，同時又大膽破除了單純財務(wù)報告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊會計師的內(nèi)控審計范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評范圍總體上趨于一致，增強了內(nèi)控審計報告與自評報告的協(xié)調(diào)。

(四)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)系

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行(即整合審計)，也可以單獨進行內(nèi)部控制審計。盡管從法規(guī)的角度為如何進行內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟”地委托審計分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合進行。事實上，審計準則所要求的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險評估，在理念和方法上是趨同一致的，因此整合審計具有較好基礎(chǔ)。整合審計的目的，就是在內(nèi)控審計中獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的風(fēng)險評估結(jié)果，同時，在財務(wù)報表審計中獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在內(nèi)控審計中對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計的互動關(guān)系見圖1。

從美國公共會計公司(會計師事務(wù)所)整合進行財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計(404審計)的通常做法看，內(nèi)控審計團隊一般先于財務(wù)報表審計團隊1～2個月的時間進入被審企業(yè)，在對財務(wù)報告內(nèi)控有效性做出總體評估的基礎(chǔ)上，對實施財務(wù)報表審計的性質(zhì)、時間和范圍做出適當調(diào)整和完善，之后，通過對財務(wù)報表的實質(zhì)性程序，再來驗證財務(wù)報告內(nèi)控的有效性。由此可見，所謂整合審計，實際上是整合協(xié)調(diào)審計時間、整合協(xié)調(diào)審計方法、整合協(xié)調(diào)審計意見，這是值得我國會計師事務(wù)所研究借鑒的。

(五)企業(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系

無論是企業(yè)內(nèi)控自評，還是注冊會計師內(nèi)控審計，都需要對企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進行測試。一般認為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對企業(yè)整體內(nèi)控目標的實現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(控制政策和程序)在具體業(yè)務(wù)和事項中的運用直接相關(guān)，對企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實施企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試中，應(yīng)當堅持自上而下、上下結(jié)合的測試方法。所謂自上而下，是指測試控制應(yīng)當從企業(yè)層面控制人手，通過評估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強業(yè)務(wù)層面控制測試的科學(xué)性、針對性和實效性。同時應(yīng)當注意，強調(diào)自上而下進行測試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測試工作是孤立進行、截然分開的，在注冊會計師審計實踐中，往往將企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試結(jié)合進行，以企業(yè)層面控制弱點鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計。

需要注意的是，在測試業(yè)務(wù)層面控制時，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，或者一個可能出錯事項只有某項控制能夠涵蓋，該項控制應(yīng)當認定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認定為一般控制。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。表2為認定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。

表2中，控制1可以涵蓋可能出錯事項1、2、3和5，即一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，因此控制1可被認定為關(guān)鍵控制；而對于可能出錯事項4，只有控制2能夠涵蓋，即一個可能出錯事項只有一項控制能夠涵蓋，因此控制2可被認定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。

(六)重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系

內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷(實質(zhì)性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計缺陷和運行缺陷，又可能源于錯弊事項性質(zhì)和金額的嚴重程度?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定當注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務(wù)報表存在重大錯報，而企業(yè)內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表，或者企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當認定企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控存在重大缺陷，對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見，并通過內(nèi)控審計報告予以披露。對于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當區(qū)別情況與企業(yè)溝通。一般地，對于重要缺陷應(yīng)當以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通對于一般缺陷，應(yīng)當以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。

從美國上市公司近年來披露的財務(wù)報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術(shù)、收入確認、付款或有關(guān)費用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著(見表3)。這也提示我國注冊會計師在實施企業(yè)內(nèi)控審計時，應(yīng)當著力把握易于出現(xiàn)錯弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實揭示出企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷。

三　進一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計應(yīng)當研究解決的幾個重要問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的，為實施企業(yè)內(nèi)控審計提供了執(zhí)業(yè)準則和操作指南同時，隨著企業(yè)內(nèi)控審計的不斷深入，也勢必反映出這樣或那樣的各種具體問題。在當前和今后一段時間，應(yīng)當著力研究解決以下幾個重要問題。

(一)非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍界定和方法技術(shù)問題

關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍。相對而言，財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍較為明確，而非財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍有一定彈性。鑒于注冊會計師審計的職業(yè)特性、勝任能力和審計成本的客觀限制，要求注冊會計師事無巨細地關(guān)注非財務(wù)報告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實的。因此，我們傾向于緊密圍繞內(nèi)控目標，建立一套非財務(wù)報告內(nèi)控測試的核心指標體系，這一核心指標體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點，其中：對內(nèi)部環(huán)境的測試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會、監(jiān)事會建設(shè)和審計委員會監(jiān)督

職能的發(fā)揮情況；對風(fēng)險評估的測試聚焦于風(fēng)險識別、分析、應(yīng)對的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對控制活動的測試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營業(yè)務(wù)和事項中的運用情況；對信息與溝通的測試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對機制和對內(nèi)對外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開發(fā)、建設(shè)和運行狀況；對內(nèi)部監(jiān)督的測試聚焦于日常監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)控的落實情況，特別是企業(yè)內(nèi)控自評工作的開展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。

關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的方法。總體而言，應(yīng)與財務(wù)報告內(nèi)控測試方法基本相同或相近，比如需要綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測試等方法，但非財務(wù)報告內(nèi)控測試又往往因測試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨特之處。表4以對企業(yè)文化的面詢?yōu)槔瑸樽詴嫀熖峁┝艘粋€測試、審視企業(yè)文化的新視角。

在詢問結(jié)束后，注冊會計師要初步評估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來是何種程度的(標出相應(yīng)的尺度，如圖2)，以此作為對企業(yè)文化的初步測試結(jié)論。

(二)內(nèi)控測試評價的樣本選取問題

基于凈利潤、資產(chǎn)總額等指標的計劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財務(wù)報表審計的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計的外延和內(nèi)涵大大超越財務(wù)報表審計，因此，如何確定內(nèi)控測試評價的抽樣規(guī)模，是一個亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認性的抽樣標準，但部分國際會計公司在執(zhí)行404審計中逐步探索出一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)(見表5)，值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善。

(三)首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略問題

根據(jù)財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委的統(tǒng)一部署，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按《薩班斯一奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財務(wù)報告內(nèi)控審計的會計師事務(wù)所外，其他多數(shù)會計師事務(wù)所及其注冊會計師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審計的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計，特別是同時也屬首次執(zhí)行財務(wù)報表審計，意味著注冊會計師對某一特定企業(yè)(客戶)的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計應(yīng)在計劃重要性水平、可容忍的錯報程度、測試范圍和樣本量選取、審計方法運用等方面采取更為嚴格的要求。相應(yīng)地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計中，由于對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況特別是高風(fēng)險業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計重點、簡化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對實現(xiàn)控制目標的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略變化，對企業(yè)和會計師事務(wù)所是“雙贏”之舉應(yīng)當予以重視。由此也啟示會計師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準備、注重積累，不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險案例庫，為提升內(nèi)控審計質(zhì)量和內(nèi)控咨詢服務(wù)水平奠定扎實基礎(chǔ)。

(四)內(nèi)控審計報告的披露形式問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確了內(nèi)控審計報告的格式和內(nèi)容，但并未對如何公布、披露內(nèi)控審計報告做出詳細規(guī)定。從美國的情況看，企業(yè)管理層的財務(wù)報告內(nèi)控自評報告和公共會計公司的財務(wù)報告內(nèi)控審計報告，一般在企業(yè)年度報告一并公布。從我國部分上市公司近年來先行先試內(nèi)控審計的做法看，既有在年度報告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個專門報告單獨披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時，考慮到內(nèi)控自評報告和審計報告與管理層討論和分析、年度財務(wù)報告、財務(wù)報表審計報告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報告中一并披露內(nèi)控審計報告，以利于投資者、債權(quán)人、社會公眾和其他利益相關(guān)者在通盤了解企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況內(nèi)控狀況的基礎(chǔ)上做出正確決策。但是應(yīng)當強調(diào)，在年度報告中一并披露的內(nèi)控審計報告是一個獨立的報告，不同于財務(wù)報表審計報告，否則與傳統(tǒng)做法沒有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計。

(五)內(nèi)控審計信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題

會計師事務(wù)所及其注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計，必須開發(fā)建設(shè)審計軟件，將內(nèi)控審計程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗的內(nèi)控審計工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國際會計公司執(zhí)行404審計的工作實踐看，其財務(wù)報告內(nèi)控審計軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：(1)審計項目概述。(2)審計項目計劃，包括企業(yè)審計回顧摘要、抽樣判斷、穿行測試清單、上一年度測試結(jié)論、測試時間和經(jīng)費預(yù)算等。(3)內(nèi)控審計模型，包括與財務(wù)報表整合進行的審計模型、上一年度審計范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評記錄、404審計流程與控制測試等。(4)審核相關(guān)備忘錄(MRC)，包括404缺陷備忘錄等。(5)控制測試概覽，包括：控制評估與記錄；企業(yè)層面控制測試；承諾義務(wù)與或有事項；工薪循環(huán)控制測試；存貨循環(huán)控制測試；現(xiàn)金收入(含銷售業(yè)務(wù))循環(huán)控制測試；現(xiàn)金支付(含采購業(yè)務(wù))循環(huán)控制測試；財務(wù)報表結(jié)賬程序控制測試，固定資產(chǎn)循環(huán)控制測試；負債循環(huán)控制測試；所得稅控制測試；股東權(quán)益控制測試等。以對固定資產(chǎn)的控制測試為例，需要測試固定資產(chǎn)購置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固定資產(chǎn)相關(guān)費用會計處理、固定資產(chǎn)處置情況等。(6)對內(nèi)控缺陷的集合與評估。(7)就控制缺陷與企業(yè)管理層的溝通情況。(8)就控制缺陷與企業(yè)董事會審計委員會的溝通情況。(9)內(nèi)控審計報告，包括會計師事務(wù)所的404審計意見、企業(yè)管理層的內(nèi)控聲明書等。盡管我國企業(yè)內(nèi)控審計的范圍與美國404審計有所差異，但開發(fā)建設(shè)內(nèi)控審計軟件的基本思路和總體要求是一致的，應(yīng)當迅速行動起來，通過聯(lián)合開發(fā)、自主開發(fā)等多種形式，在利用信息技術(shù)實施內(nèi)控審計中贏得先機。

(六)內(nèi)控審計結(jié)果的利用問題

篇9

許亞湖(1957-)，男，廣東汕頭人，中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院教授

摘要：我國新的企業(yè)會計基本準則與原會計基本準則、國際會計準則在與費用要素相關(guān)的內(nèi)容的規(guī)定上有所不同。會計基本準則中費用要素是會計報表要素之一，利潤表中的費用要素是費用化成本，包括合規(guī)的正常費用和非常費用及違規(guī)費用。企業(yè)的全部費用與全部收入相配比確定的經(jīng)營成果是期間成果。將“損失”項列入費用要素有利于提供完整的分類信息，本文對此進行了探討。

關(guān)鍵詞：費用　費用化成本　損失　會計準則

一、問題的提出

2006年新的企業(yè)會計基本準則(以下簡稱新基本準則)與1992年的企業(yè)會計基本準則(以下簡稱原基本準則)相比較，在費用相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定上發(fā)生了一些變化。變化的主要內(nèi)容有：一是，修改了費用的定義。原基本準則中費用的定義是：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費”。新基本準則中的費用定義是“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”(財政部，2006)。新定義由于明確了減少所有者權(quán)益的經(jīng)濟利益的流出這一特點，使得費用的利潤報表要素特點予以明確化。原準則的費用定義在范圍上要比新準則的費用定義范圍要寬，是范圍最寬的費用定義，包括了生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的所有耗費，不論這些耗費是否減少所有者權(quán)益。從新基本準則和第30號財務(wù)報表列報準則規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容上看，新定義在內(nèi)容上僅涉及銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本、銷售費用、財務(wù)費用、管理費用、營業(yè)稅金和所得稅費用的內(nèi)容。二是新基本準則的費用要素規(guī)定沒有專門使用“期間費用”的術(shù)語來表示銷售費用、財務(wù)費用和管理費用這三項費用，而原基本準則中這三項費用被確定為期間費用。2000年財政部的《企業(yè)會計制度》中也將這三項費用規(guī)定為期間費用。三是，新基本準則明確了費用與資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、利潤為會計要素，而原基本準則沒有這樣的規(guī)定。四是，新準則在費用要素的確認上與原基本準則相比較有了新的規(guī)定。五是，原基本準則有“營業(yè)外支出”的規(guī)定，新基本準則沒有使用營業(yè)外支出的術(shù)語，而改用“損失”的術(shù)語。

我國新的企業(yè)會計基本準則與國際會計準則在費用的內(nèi)容比較也存在不同之處：第一，我國新基本準則沒有將費用要素明確確定為財務(wù)報表要素，而國際會計準則的費用要素被明確確定為財務(wù)報表要素。第二，國際會計準則中的費用要素包括“損失”在內(nèi)，在概念框架中不把損失作為單獨的要素(國際會計準則委員會，1989)。我國基本準則規(guī)定將損失分為兩部分，一部分計入當期損益，一部分計入所有者權(quán)益，沒有將損失列入費用要素中。我國基本準則與國際會計準則在損失的歸類上還存在差異。除了前述范圍最寬的費用定義外，國際會計準則的費用定義被認為是廣義的費用定義，我國準則的費用定義是狹義的費用定義。

通過我國新基本會計準則與原基本準則、國際會計準則中與費用相關(guān)規(guī)定內(nèi)容的比較，筆者認為，有值得進一步研究的問題：一是，費用要素的性質(zhì)是什么；準則中費用要素到底是財務(wù)報表要素或會計對象要素，還是會計要素；會計要素與財務(wù)報表要素的關(guān)系是什么。二是，費用要素到底應(yīng)該包括些什么內(nèi)容；損失與營業(yè)外支出在范圍上是否相同；損失應(yīng)列為費用要素，還是計入當期損益和所有者權(quán)益；在尋求會計準則的國際趨同的要求下，為什么我國新的基本準則在費用要素和其他要素的內(nèi)容，仍然沒有與國際會計準則的有關(guān)規(guī)定保持一致；這涉及到中國特色問題還是僅僅認識上的差異問題。從理論上研究和解決這些問題對會計準則制定、尋求會計準則的國際趨同和推動有關(guān)理論的發(fā)展是具有重要意義的。

二、費用要素的性質(zhì)和構(gòu)成

(一)費用要素的構(gòu)成　我國新會計基本準則中的費用要素是會計報表要素，是會計實踐要素的組成部分。盡管會計要素可以理解為狹義的會計要素，解釋為會計對象或會計報表要素，但畢竟在要素前的“會計”一詞一般理解為會計實踐，會計實踐要素的內(nèi)容就大于財務(wù)會計報表要素。從我國新基本準則中的資產(chǎn)、負債、所有者、收入、費用和利潤要素的有關(guān)規(guī)定上看，這些要素都是指確認列入資產(chǎn)負債表和利潤表的內(nèi)容，因此，可以將這些要素明確為會計報表要素，這樣也可以與國際會計準則的相關(guān)規(guī)定保持一致。新會計基本準則中的費用要素是計入當期損益的費用化成本。一般將企業(yè)成本分為資本化成本、計入存貨成本和費用化成本三部分。從成本實際所包括的具體內(nèi)容上看，企業(yè)成本可按是否記作計入當期損益分為計入資產(chǎn)成本和計入損益的費用化成本。計人資產(chǎn)成本可以分為不計入存貨的資產(chǎn)成本和計人存貨的資產(chǎn)成本兩部分。計入資產(chǎn)的成本是不會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的支出，不是計入當期損益的未耗成本。計人當期損益的費用化成本是會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，從企業(yè)收入中得到補償?shù)闹С?，是一定會計期間獲得收入的代價。

(二)費用要素的性質(zhì)　收入和費用要素是否為經(jīng)營收入和經(jīng)營費用。新基本準則規(guī)定：“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果”。從“經(jīng)營成果”的意義上看，確定經(jīng)營成果的收入和費用就應(yīng)當是經(jīng)營收入和經(jīng)營費用，收入和費用是企業(yè)在經(jīng)營活動中形成或發(fā)生的使所有者權(quán)益增加或減少的、不與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出。企業(yè)是專門從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的營利性經(jīng)濟組織，企業(yè)的生存和發(fā)展都要以營利為基礎(chǔ)和前提。因此，在一定的企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境影響下合法獲取的各種收入都應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營性收入，而不論這些收入是在正常情況下獲得的還是意外獲得的；為獲得這些收入而發(fā)生的各種支出都應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營費用，而且也不論這些支出是正常情況下發(fā)生的，還是意外發(fā)生的。企業(yè)只有通過將一定時期獲得的經(jīng)營收入與發(fā)生的經(jīng)營費用相比較，才能確定最后的經(jīng)營成果。

(三)關(guān)于“營業(yè)外支出”的定性及會計處理　我國原會計基本準則和2000年企業(yè)會計制度中的“營業(yè)外支出”與新基本準則和國際會計準則中的“損失”在內(nèi)容上有相同之處，但在處理上有所不同?！盃I業(yè)外支出”包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無形資產(chǎn)凈損失、債務(wù)重組損失、計提的無形資產(chǎn)減值準備、計提的固定資產(chǎn)減值準備、計提的在建工程減值準備、罰款支出、捐贈支出和非常損失等(財政部，2001)。在新基本準則中沒有提到“損失”的具體內(nèi)容，但在第30號財務(wù)報表列報準則中有相關(guān)的內(nèi)容，這些內(nèi)容有公允價值變動損失、資產(chǎn)減值損失和非流動資產(chǎn)處置損失等。國際會計準則中的“損失”包括水災(zāi)和火災(zāi)等災(zāi)害形成的損失、處理非流動資產(chǎn)的損失、外幣匯率損失等內(nèi)容。這些準則在非流動資產(chǎn)處置損失和非常損失上具有相同內(nèi)容。對以上各種支出應(yīng)該如何定性和進行會計處理才合適。關(guān)于“營業(yè)外支出”的性質(zhì)，原基本準則規(guī)定這類支出是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系的支出，一般也認為它們是意外和偶然發(fā)生的支出，不應(yīng)當列入經(jīng)營成果中而作為考核的內(nèi)容。在這類支出中有偶然發(fā)生的支出，如非流動資產(chǎn)的處置損失和固定資產(chǎn)的盤虧等，但是，偶然發(fā)生的支出是否都為“營業(yè)外支出”或損失。在會計處理中，流動資

產(chǎn)的處置損失和盤虧是計入管理費用中的，流動資產(chǎn)的處置損失和盤虧也不一定是必然發(fā)生的，只是發(fā)生的可能性大于非流動資產(chǎn)發(fā)生的可能性。無論是流動資產(chǎn)處置損失還是非流動資產(chǎn)處置損失，無論是流動資產(chǎn)盤虧還是非流動資產(chǎn)盤虧，都是與經(jīng)營者管理相聯(lián)系的事項，性質(zhì)是相同的。同樣性質(zhì)的事項在處理上為何不同。與此相同，資產(chǎn)減值準備也是具有經(jīng)營管理費用性質(zhì)的支出。有觀點認為，因為這類支出不形成產(chǎn)品的價值或無助于產(chǎn)品價值的形成，不應(yīng)作為費用或成本列支，但是否所有的損失都不列為費用或成本。廢品損失和停工損失是不形成產(chǎn)品價值的支出，列為了成本會隨著產(chǎn)品銷售而轉(zhuǎn)化為費用化成本，同樣是損失在處理上卻存在不同。因此，從這些事項的性質(zhì)上看，可以將非流動資產(chǎn)處置損失和固定資產(chǎn)盤虧損失列為費用。

關(guān)于捐贈支出是否為經(jīng)營外發(fā)生的支出問題，要由捐贈支出的性質(zhì)來決定。由于企業(yè)是以謀求利潤為目標的經(jīng)濟組織，因此它所進行的一切活動都具有獲利性。捐贈活動盡管還有公益性和其他非公益性的目的，但從企業(yè)角度上看歸根到底還是有獲利性目的。企業(yè)的捐贈活動實際上是一種公共關(guān)系管理活動，所發(fā)生的支出應(yīng)該列為管理費用。如果捐贈支出過大，可以將捐贈支出資產(chǎn)化處理，分期攤銷費用。這里要注意區(qū)分企業(yè)捐贈與企業(yè)職工以集體形式自發(fā)捐贈、合法性企業(yè)捐贈與不合法捐贈的不同，企業(yè)合法性捐贈應(yīng)列為費用，企業(yè)職工捐助不屬于企業(yè)支出，與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)，由職工個人承擔。

自然災(zāi)害所造成的損失是非正常情況下的支出，這類支出是在企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的，并不是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接的關(guān)系。國際會計準則中將“明顯區(qū)別于企業(yè)正常活動，預(yù)計不會經(jīng)常發(fā)生或定期發(fā)生的事項或交易產(chǎn)生的”支出確定為非常項目，非常項目包括資產(chǎn)被征用、地震或其他自然災(zāi)害等。國際會計準則認為，“事項或交易是否能清楚地區(qū)別于企業(yè)的正?；顒?，取決于與企業(yè)正常業(yè)務(wù)相關(guān)是事項或交易的性質(zhì)，而不是取決于這些事項預(yù)計發(fā)生的頻率”。非常項目“都是不受企業(yè)管理層控制事項”。非正常情況下發(fā)生的損失是意外損失，作為特別的費用而存在，是費用要素的一個構(gòu)成內(nèi)容。非正常損失和其他損失都不是企業(yè)不是有意識和有目的發(fā)生的支出，因此有觀點認為凡不是有意識和有目的發(fā)生的支出就不能列入費用要素。筆者認為，企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的費用應(yīng)分為有意識和有目的的主動性費用，與沒有目的和沒有意識的被動性支出，被動性支出是在經(jīng)營過程中難以預(yù)料的、往往是無法避免和無法控制的支出，在日?；顒又袨楂@得利潤而伴隨發(fā)生，因此應(yīng)列入費用要素之中。將被動性支出列為費用有利于企業(yè)完整把握導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的支出的情況。

罰款支出是企業(yè)違反有關(guān)法律法規(guī)發(fā)生的支出。如果將罰款支出計入繳納所得稅之前的損益中，將會使國家所得稅減少。為了不使因為違規(guī)反而少繳所得稅的情況出現(xiàn)，保護國家利益，應(yīng)將違規(guī)性支出確定為計入繳納所得稅后的利潤中，為稅后利潤的扣減項?；谶@樣的認識，可以將費用要素分為合規(guī)性費用和非合規(guī)性費用兩類。屬于非合規(guī)性費用的項目除各種罰款支出外，還有超過標準的工資支出和招待費、超過比例提取的工會經(jīng)費和職工福利費及職工教育經(jīng)費及不符合法律法規(guī)規(guī)定的捐贈支出。

綜上所述，合規(guī)性企業(yè)費用化成本可以分為正常費用和非常費用兩部分，正常費用包括銷售產(chǎn)品的成本、營業(yè)稅金、銷售費用、財務(wù)費用、管理費用、所得稅費用等，其中有非流動資產(chǎn)處置損失、固定資產(chǎn)盤虧、資產(chǎn)減值損失和企業(yè)捐贈支出等內(nèi)容。非常費用為自然災(zāi)害和其他不為管理層控制的損失。筆者認為在費用要素所包括的內(nèi)容上我國準則與國際準則的差異只是認識上的問題。

三、費用與收入的配比

我國新基本準則對費用的確認作了新的規(guī)定，即計入當期損益的已銷售產(chǎn)品和已提供勞務(wù)的成本、不產(chǎn)生經(jīng)濟利益或能產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或不再符合資產(chǎn)確認條件的支出、發(fā)生負債但不確認資產(chǎn)的交易或事項的確認規(guī)定。這些規(guī)定與國際會計準則的有關(guān)規(guī)定(《編報財務(wù)報表的框架》第97和98段的規(guī)定)有相同之處。國際會計準則的費用確認規(guī)定與費用確認三原則有相同之處。美國會計師協(xié)會會計原則委員會在1979年10月發(fā)表的第4號聲明書《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》中提出了費用確認的三項普遍原則(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(許毅、楊紀琬、王振之，1987)。這三項原則是因果關(guān)系原則、系統(tǒng)而合理分攤原則和立即認定原則。根據(jù)這三項原則確認費用，與產(chǎn)品或勞務(wù)收入有直接因果關(guān)系的費用是產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，其他費用項目則與一定的收入沒有直接的因果關(guān)系。

筆者認為，企業(yè)的收入是企業(yè)在經(jīng)營活動中取得的，取得這些收入是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)的人員和部門共同經(jīng)營管理的結(jié)果，這種共同經(jīng)營管理是以費用這一代價形式來表示的。為獲得收入所花費的合法性代價是全面的經(jīng)營費用，不能因為收入的依附實體(產(chǎn)品或勞務(wù))就認為與其有因果關(guān)系的支出就是所依附實體的成本，而不將其他未確定具體依附實體的費用包括在內(nèi)。實際上與一定產(chǎn)品銷售收入相配比的銷售產(chǎn)品成本并不一定有嚴格意義上的因果關(guān)系，因為取得銷售收入的產(chǎn)品并不一定與所銷售特定產(chǎn)品的成本相對應(yīng)。有的費用的發(fā)生也不一定與當期取得的收入相關(guān)，如企業(yè)研究開發(fā)費用、廣告費用、捐贈支出等都可能是使以后若干期受益的費用。收入與費用的配比，實際上是建立在會計期間假設(shè)和簡化計算的要求之上的，一定期間與收入相配比的費用是計人當期損益的期間費用。費用與收入只是在會計期間假設(shè)下進行比較的，過去僅將銷售費用、財務(wù)費用和管理費用確定為期間費用是不合適的。計入當期損益的期間費用應(yīng)包括全部的費用，即合規(guī)的銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本、營業(yè)稅金、銷售費用、財務(wù)費用、管理費用、所得稅費用等正常費用和單獨列出的非常費用及非合規(guī)費用。在這一認識下的利潤是一定會計期間的收入與合規(guī)的正常費用、非常費用及非合規(guī)費用相配比的期間經(jīng)營結(jié)果。

四、費用與所有者權(quán)益

我國新基本準則是將“損失”作為利潤要素和所有者權(quán)益要素的直接抵減項列出的，這一處理與國際會計準則中將損失列入費用要素的處理有所不同。那么，應(yīng)該如何正確認識損失的處理問題呢。我國新基本準則的利潤要素、所有者權(quán)益要素中損失的定義與費用要素的定義在內(nèi)容上的不同之處在是否為“日?；顒印钡闹С?。新準則規(guī)定的損失是非日?；顒铀l(fā)生的支出，費用是日常活動所發(fā)生的支出，但二者均是導(dǎo)致所有者權(quán)益減少和與向所有者分配利潤無關(guān)的支出。筆者認為，企業(yè)損失均為在日常活動中發(fā)生的支出，非常損失支出是在日常活動中非正常發(fā)生的支出，日常活動中發(fā)生的流動資產(chǎn)相關(guān)損失與長期性資產(chǎn)相關(guān)損失在性質(zhì)上是相同的，不應(yīng)將損失不列為日?；顒铀l(fā)生的支出。在確定“損失”與其他的費用均為日常活動中發(fā)生的支出后，從總額上確定包括“損失”在內(nèi)的費用總額是有意義的。在一個以營利為目的的企業(yè)中，將一定經(jīng)營期間所發(fā)生的費用總數(shù)額予以匯總，以幫助“財務(wù)會計報表使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測”。