導(dǎo)語：如何才能寫好一篇事務(wù)所審計論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

企業(yè)融資的方式包括兩種，一種是股權(quán)融資，另一種是債權(quán)融資，也可以稱為債務(wù)融資。股權(quán)融資是指企業(yè)股東同意出讓部分企業(yè)所有權(quán)，并通過企業(yè)增資的方式引進新股東的融資方式。股權(quán)融資所獲得的資金，企業(yè)無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業(yè)的贏利和增長。債券融資是指企業(yè)通過向個人或者機構(gòu)投資者出售債券、票據(jù)等方式籌集營運資金或資本開支。個人或者機構(gòu)投資者借出資金，成為公司的債權(quán)人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發(fā)生的各種費用。融資費用是企業(yè)在資金籌資過程中發(fā)生的各種費用；資金使用費是指企業(yè)因使用資金而向其提供者支付的報酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發(fā)行債券和借款支付的利息，借用資產(chǎn)支付的租金等等。股權(quán)融資成本的研究方法，一般有資本資產(chǎn)定價模型、股利折現(xiàn)模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實際，現(xiàn)階段應(yīng)用也比較少。股利折現(xiàn)模型雖然考慮了資金的時間價值，在一定的范圍內(nèi)具有相應(yīng)的合理性。但是，多數(shù)研究者利用此模型計算出的股權(quán)融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時甚至低于銀行存款利率，這樣的計算結(jié)果顯然不符合常理。而資本資產(chǎn)定價模型，為經(jīng)典的計算模型，相比來看簡單易懂、操作方便，數(shù)據(jù)獲取較容易一些，在整個估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強，測算結(jié)果的可比性相對較好。因此，本文采用資本資產(chǎn)定價模型來估計股權(quán)融資成本。資本資產(chǎn)定價理論是探討資產(chǎn)風(fēng)險與資產(chǎn)收益的關(guān)系，是現(xiàn)代金融市場價格理論的基礎(chǔ)并且具有一系列的嚴格基礎(chǔ)假設(shè)。它集合了資產(chǎn)的預(yù)期收益率、無風(fēng)險收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權(quán)的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產(chǎn)定價模型認為，投資者面臨兩種風(fēng)險，即系統(tǒng)性風(fēng)險和非系統(tǒng)性風(fēng)險，而現(xiàn)資的組合理論指出，非系統(tǒng)風(fēng)險可以采用分散投資的方法來消除。就是因為投資者面臨著系統(tǒng)風(fēng)險和非系統(tǒng)風(fēng)險，投資者所要求的報酬就包括無風(fēng)險報酬和風(fēng)險溢價，股權(quán)融資成本則為無風(fēng)險報酬率與其股票的風(fēng)險溢價率之和。國內(nèi)關(guān)于事務(wù)所審計質(zhì)量在債務(wù)市場作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費用占比這一指標來衡量公司債務(wù)融資成本。利息費用占比，即利息支出占公司總負債的比例，利息費用占總負債的比例越高，說明債務(wù)融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經(jīng)濟起步較早，因此西方對于市場的經(jīng)濟學(xué)研究也就比較早，同時西方的研究學(xué)者對審計質(zhì)量與審計師聲譽的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現(xiàn)了兩類經(jīng)典理論:“聲譽機制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認為，當(dāng)客戶公司決定聘請審計師時，由于不同的客戶公司。

二、事務(wù)所審計質(zhì)量對上市公司融資成本影響的實

有了不同的市場競爭優(yōu)勢，而事務(wù)所的每次審計都能夠增加其對客戶公司的了解及業(yè)務(wù)熟悉度，從而能夠為其自身帶來專有優(yōu)勢，但同時審計師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨立性的問題。DeAngelo認為這一問題可以依靠審計師聲譽(審計師規(guī)模)使事務(wù)所獨立于客戶公司從而得到解決。因為，如果享有市場聲譽的大型事務(wù)所，為其自某一客戶公司犧牲了審計的獨立性，其行為又恰恰被市場參與者觀察到，那么該事務(wù)所相比于小型事務(wù)所來說，由于自自身處于大型事務(wù)在客戶公司資產(chǎn)專用性投資更高的現(xiàn)狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準租金的損失。最終DeAngelo得出結(jié)論：會計師事務(wù)所規(guī)模越大即越有市場聲譽，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機。與“聲譽機制”理論相對應(yīng)的另一個著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認為，維持高質(zhì)量審計可以減少法律訴訟，審計師規(guī)模越大，越有市場聲譽，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據(jù)，會計師事務(wù)所規(guī)模越大、越有市場聲譽，保持審計的獨立性和準確的審計報告的動機越強烈。審計質(zhì)量是指審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計質(zhì)量是指審計工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作；狹義的審計質(zhì)量是指審計業(yè)務(wù)工作即審計項目質(zhì)量，包括選項、立項、準備、實施、報告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實現(xiàn)審計目標的程度。到目前為止，西方學(xué)者大部分關(guān)于審計質(zhì)量與審計師聲譽的結(jié)論均支持兩者存在正相關(guān)，并認為國際四大確實代表了高質(zhì)量審計服務(wù)。而對于我國的事務(wù)所審計情況而言，國內(nèi)研究學(xué)者認為，國內(nèi)優(yōu)秀的審計師集中于國內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務(wù)所具有相對較大的規(guī)模，因此認為國內(nèi)“十大”所代表了較高質(zhì)量的審計。綜上所述，本文選擇國內(nèi)“十大”所為高質(zhì)量的審計的替代指標，并且將數(shù)據(jù)控制在標準無保留審計意見的基礎(chǔ)之上，以避免干擾。對于股權(quán)融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數(shù)據(jù)后，保留了88個數(shù)據(jù)樣本，并采用幾何平均法進行計算而得出，其中大所審計21個觀測量，非大所審計67個觀測量，配比較為均衡。債務(wù)融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數(shù)據(jù)缺失值和奇異數(shù)據(jù)后的3年里5個時間點即1月、3月、6月、9月、12月的共131個觀測量進行計算，其中包括大所審計46個觀測量，非大所審計85個觀測量，做到均衡的配比。本文對于股權(quán)融資成本和債務(wù)融資成本的數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所定義為高質(zhì)量事務(wù)所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計因素干擾，數(shù)據(jù)選擇中，均選擇被出具標準無保留意見的公司數(shù)據(jù)。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對稱的制約，對外融資成本較高，借鑒“聲譽機制”理論和“深口袋”理論的結(jié)論，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機，而我們普遍認為，較高質(zhì)量的審計報告能夠降低市場信息的不對稱性，增強投資信息，這可以幫助市場參與者獲得準確的高質(zhì)量的信息，從而降低投資風(fēng)險，最終影響融資成本，即審計質(zhì)量先通過影響信息的對稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設(shè)：假設(shè)1：上市公司股權(quán)融資成本與審計質(zhì)量為負相關(guān)關(guān)系。假設(shè)2：上市公司債務(wù)融資成本與審計質(zhì)量為負相關(guān)關(guān)系。將名次排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所即高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量事務(wù)所的股權(quán)融資成本與債務(wù)融資成本均值分別進行對比。高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.090808421，而非高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.100546377。可以看出，高質(zhì)量的事務(wù)所可以降低股權(quán)融資成本，即上市公司股權(quán)融資成本與審計質(zhì)量為負相關(guān)關(guān)系。同樣，高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.000196936，非高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.002283012。高質(zhì)量的事務(wù)所同樣可以降低債務(wù)融資成本，即上市公司債務(wù)融資成本與審計質(zhì)量為負相關(guān)關(guān)系。通過均值初步分析，得出的結(jié)論同假設(shè)1和假設(shè)2相吻合。第一步，運用spss分析工具進行獨立樣本T檢驗，考察大所審計和非大所審計對股權(quán)融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量所對股權(quán)融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，分析結(jié)果如下所示：獨立樣本T檢驗中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設(shè)；方差相等時的T檢驗的結(jié)。

篇2

（一）外部因素.1、政治環(huán)境因素.政治環(huán)境是指一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)的政治背景，諸如國家之間特殊地區(qū)的沖突等。此外，對審計行業(yè)產(chǎn)生各種影響的不同制度安排，也能夠看作是一個政治環(huán)境。例如，我國的注冊會計師制度是伴隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立才產(chǎn)生的，之前是不存在的。2、市場環(huán)境因素.從審計的產(chǎn)生和發(fā)展，我們不難發(fā)現(xiàn)，審計質(zhì)量是市場選擇的結(jié)果。在不同結(jié)構(gòu)的審計市場上，會計師事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)績不同。一般來說，企業(yè)要獲得良好的經(jīng)營業(yè)績，就應(yīng)該提高審計服務(wù)的質(zhì)量。然而某些會計師事務(wù)所其實不是這樣，為了搶奪客戶，互相壓價，處心積慮，出具虛假的審計報告，這其實也是審計市場結(jié)構(gòu)不同導(dǎo)致的結(jié)果。

（二）內(nèi)部因素.1、會計師事務(wù)所的規(guī)模和組織形式.大型會計師事務(wù)所擁有更多的專業(yè)能力和經(jīng)驗豐富的從業(yè)者，他們重視發(fā)展和努力保持其審計質(zhì)量的信譽品牌。會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，越容易形成行業(yè)化優(yōu)勢，從而對其加強專業(yè)能力判斷、收集和綜合審計證據(jù)都會有一定的幫助。2、會計師事務(wù)所的聲譽.一般來說，聲譽高的事務(wù)所可以提供具有較高安全性的審計服務(wù)，它們會向外部發(fā)出一種信號，即審計質(zhì)量比較高，人們也會認為它的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也是相當(dāng)可靠的。此外，鑒于聲譽賦予審計人員保持獨立性的動機，如果公眾發(fā)現(xiàn)審計人員的獨立性比預(yù)期的更糟糕，審計人員的聲譽就會受到損壞，審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量也會降低，這就促使審計人員加倍地維護自己的聲譽，從而為提升會計師事務(wù)所的聲譽提供了良好的條件。3、審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德.審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)主要表現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的經(jīng)驗、專業(yè)勝任能力、所采用的審計方法等方面。審計人員的職業(yè)道德，是指從事審計工作的人員應(yīng)遵循的、與其職業(yè)活動緊密聯(lián)系的、具有審計人員職業(yè)特征并反映自身特殊要求的道德準則和規(guī)范。要在審計過程中發(fā)現(xiàn)問題，控制風(fēng)險，就需要有業(yè)務(wù)素質(zhì)高和道德水平高的審計人員。

二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制中存在的問題

（一）市場運作機制不完善，行業(yè)間惡性競爭.現(xiàn)有的審計市場結(jié)構(gòu)使審計行業(yè)存在著較為嚴重的惡性競爭，以同業(yè)壓價、廉價收費、籠絡(luò)他人、給予回扣等方式招攬客戶和保持客源已經(jīng)成為會計師事務(wù)所的首要任務(wù)。一方面，大大降低了會計師事務(wù)所的利潤，會計師事務(wù)所必須采取縮短審計時間、省略審計流程等降低成本的方法，審計質(zhì)量控制政策與程序不能有效地進行；另一方面，由于會計師事務(wù)所過度依賴客戶，使注冊會計師逐漸失去了獨立性，加劇了審計質(zhì)量的下滑。

（二）外部監(jiān)督力度不足.我國政府全方位的對審計行業(yè)進行監(jiān)管，證監(jiān)會、審計署等各個機構(gòu)都可以對審計行業(yè)進行監(jiān)督和管理，結(jié)果造成了各部門之間的職能堆疊交織，無法起到全面而有力地監(jiān)督，削弱了監(jiān)督效率與效果。

（三）組織結(jié)構(gòu)不合理.在經(jīng)濟發(fā)達國家，會計師事務(wù)所的組織形式一直是合伙制。但當(dāng)前，有限責(zé)任制主要是我國會計師事務(wù)所推行的組織形式。此時，會計師事務(wù)所因為審計失敗所承擔(dān)的成本是很低的，但可能產(chǎn)生的收益卻是很高的，就會失去對審計質(zhì)量和職業(yè)道德的保障和制約。

（四）審計質(zhì)量的激勵約束機制失效.在現(xiàn)代體制下，激勵約束機制是必不可少的。但是在項目審計過程中，由于審計人員及審計助理人員的薪金、晉升和審計質(zhì)量的控制沒有很好的結(jié)合起來，也沒有實施相應(yīng)的措施來激勵員工積極控制審計質(zhì)量，這就導(dǎo)致了事務(wù)所的審計質(zhì)量激勵約束體制失效。

三、加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的措施

（一）加強對市場運作機制的完善.市場運作機制大大影響了會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的控制，要構(gòu)建良好的審計市場需要來自各方面的共同努力?？梢栽谙嗷f(xié)商的基礎(chǔ)上自由選取重組合并對象造就若干大規(guī)模會計師事務(wù)所，通過擴大會計師事務(wù)所規(guī)模、加強市場集中度，增強其保持審計獨立性的實力。

（二）完善監(jiān)督管理體制.當(dāng)前，我國對會計師事務(wù)所進行監(jiān)督的主要有財政部、中國注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等部門。從目前的情況來看，依靠某一機構(gòu)就能有效控制會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量是很難做到的，必須要建立各部門既能協(xié)作分工又能有效進行信息溝通的機制，通過信息和資源共享，對有關(guān)案件進行聯(lián)合調(diào)查處理，嚴格執(zhí)行相應(yīng)的獎懲機制。

篇3

論文參考文獻的撰寫是為了讓讀者在研究某些問題時候，提供相關(guān)的文獻資料，讓讀者更進一步的了解作者引用的具體內(nèi)容，從而解決讀者的需求。下面是千里馬網(wǎng)站小編整理的會計本科論文參考文獻，供大家閱讀借鑒。

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篇4

關(guān)鍵詞 新大地 注冊會計師 法律責(zé)任 IPO

一、注冊會計師法律責(zé)任概念的界定及認定因素

（一）注冊會計師法律責(zé)任概念的界定

注冊會計師法律責(zé)任，是指注冊會計師在承辦審計業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實報告，導(dǎo)致審計報告的使用者遭受損失，依法由注冊會計師或會計師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任。

（二）注冊會計師法律責(zé)任認定因素

通常情況下，導(dǎo)致注冊會計師面臨訴訟的原因有很多，可能是注冊會計師本身的責(zé)任，也可能是被審計單位內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的，還有可能是被審計單位與注冊會計師兩者共同導(dǎo)致的。并非在每一種情況下注冊會計師都要承擔(dān)法律責(zé)任，通常其只對因自身原因?qū)е碌谋粚徲媶挝换蛘叩谌嗽馐艿膿p失承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，包括違約、過失與欺詐等。

二、新大地案例描述

（一）虛增收入

虛增營業(yè)收入是上市公司尤其是擬IPO企業(yè)財務(wù)舞弊最常用的手法之一。新大地在2009年、2010年、2011年這三個連續(xù)的年度中，虛增營業(yè)收入分別為3，542，195.03元、7，314，799.87元、6，150，129.86元。虛增收入的方式可以使現(xiàn)金流量表的最終結(jié)果不變，主要體現(xiàn)在最終的銀行存款結(jié)果沒有造假跡象，但是現(xiàn)金流量表的三大結(jié)構(gòu)幾乎異位：經(jīng)營性活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛增、投資性活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛減、籌資性現(xiàn)金流活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛減。

（二）虛減成本

新大地在2009年、2010年、2011年這三年中，虛減的成本分別為1，223，110.93元、

4，256，610.71元、3，811，340.55元。新大地財務(wù)報表中所記錄的出廠價嚴重偏低，有的甚至不夠買油茶籽、茶餅等主要原料的成本。

（三）虛增固定資產(chǎn)

在2009～2011年間，新大地曾以支付工程款的名義向平遠二輕建筑公司劃撥了一筆錢款，賬戶科目中記錄為在建工程。并且，新大地還將其列為股東資產(chǎn)，但現(xiàn)實情況是平遠二輕建筑公司并未真正建造該工程。通過利用這種手段，新大地在2009～2011年三年間虛增固定資產(chǎn)金額合計達1140.91萬元。

三、新大地案例中審計失敗的原因分析

（一）獨立性缺失

新大地案例中最引人矚目的名字莫過于趙合宇，他身兼數(shù)職，既是新大地第三大股東――大昂集團的總裁，又是中興新世紀會計師事務(wù)所的董事長，還是立信會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師。查看新大地公司的招股說明書，在驗資機構(gòu)聲明中，雖然簽字的注冊會計師是趙合宇，但聲明落款蓋章的驗資機構(gòu)并不是其擔(dān)任董事長的中興新世紀事務(wù)所，而是立信會計師事務(wù)所。實際上，前者并不具備證券資質(zhì)，而后者具備證券資質(zhì)，并且在國內(nèi)事務(wù)所行業(yè)中處于領(lǐng)先地位。

（二）財務(wù)報表審計把控不嚴

第一，銷售與收款環(huán)節(jié)。面對新大地2009年主營業(yè)務(wù)毛利率的巨幅波動（3月份為-104.24%，11月份為90.44%），注冊會計師未向新大地公司提出質(zhì)疑，也未對其異常波動的原因進行分析。審計實質(zhì)性程序要求注冊會計師將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。

第二，生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。招股書顯示，2010年、2011年新大地有機肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機肥的產(chǎn)量分別高達2555.34噸、9254.16噸；對應(yīng)用于生產(chǎn)有機肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠遠低于45%的技術(shù)工藝的最低標準。新大地目前的茶油精煉產(chǎn)能僅1500噸的規(guī)模，連行業(yè)龍頭的十分之一都不到，出廠價低得買不起原材料，企業(yè)卻還可以得到超^同行一倍的毛利率，這些異常情況CPA并未將其披露出來。

四、新大地案例的啟示

（一）CPA慎獨

審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，能夠使CPA在提出結(jié)論時不受妨礙職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在新大地案例中，大華所CPA在執(zhí)行審計程序時，沒有保持形式和實質(zhì)上的獨立性，沒有保持應(yīng)有的客觀公正的職業(yè)懷疑態(tài)度；注冊會計師完全喪失了其應(yīng)該有的義務(wù)和作用，淪為企業(yè)上市造假的工具。

（二）提升專業(yè)勝任能力

要提高專業(yè)勝任能力，注冊會計師必須確保自身擁有扎實的專業(yè)知識，在進行審計鑒證業(yè)務(wù)前，簽字的注冊會計師首先需要通過國家資格考試，取得執(zhí)業(yè)資質(zhì)。在承接審計業(yè)務(wù)前，應(yīng)充分了解客戶企業(yè)所涉及的相關(guān)專業(yè)知識，正確、合理地聽取專業(yè)人士的意見。此外，注冊會計師還應(yīng)在具體的審計工作中不斷積累經(jīng)驗，將審計理論知識轉(zhuǎn)化為實際操作能力，從而提升自身的職業(yè)判斷能力。

（三）加大法律懲戒力度

除了以上提出的注冊會計師層面防范審計失敗的對策外，筆者認為現(xiàn)階段相關(guān)法律不完善和處罰力度過小，是促使事務(wù)所和注冊會計師鋌而走險的原因之一。例如，在大華會計師事務(wù)所對新大地審計失敗的案例中，大華所最后只承擔(dān)了行政處罰。對此，應(yīng)加強完善民事賠償機制等，使會計師事務(wù)所真正感受到違規(guī)是要付出巨大的代價的，從而起到規(guī)范作用。

（四）完善事務(wù)所IPO質(zhì)量控制

審計業(yè)務(wù)質(zhì)量是會計師事務(wù)所的生命，盡管審計業(yè)務(wù)收入是會計師事務(wù)所的主要收入來源，但并不是所有被審計單位客戶都能為其帶來經(jīng)濟利益。優(yōu)質(zhì)客戶有利于事務(wù)所經(jīng)濟收益的提高，而劣質(zhì)客戶不僅無法為事務(wù)所帶來收入，還會加大事務(wù)所面臨的法律責(zé)任風(fēng)險。出于對投資者與注冊會計師的權(quán)益保護，事務(wù)所有必要謹慎選擇和承接審計業(yè)務(wù)。

五、結(jié)語

本文基于新大地財務(wù)舞弊及審計失敗案例進行研究，深入了解了該公司的造假手段，對大華會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計過程中出現(xiàn)的重大過失進行了深入剖析，分析了注冊會計師及會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，得出以下結(jié)論：堅持慎獨原則是保證審計質(zhì)量、防止審計失敗的基礎(chǔ)；CPA只有提高自身的職業(yè)能力，才能高水準地完成審計任務(wù)；健全相關(guān)法律法規(guī)，加大懲戒力度，落實會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；提前了解被審計單位的風(fēng)險環(huán)境，謹慎承接IPO項目，加強審計質(zhì)量控制。

（作者單位為首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)）

參考文獻

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[2] 張敏.注冊會計師審計法律責(zé)任研究[D].華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2015：16-19.

篇5

摘 要 隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,不斷激烈的市場競爭為非審計服務(wù)提供了良好的發(fā)展機遇,逐漸成為最具潛力的增值服務(wù)。但一系列的財務(wù)舞弊案使人們認為非審計服務(wù)對審計獨立性產(chǎn)生了嚴重影響。有關(guān)非審計服務(wù)對審計獨立性影響的研究由來已久,最早可以追溯到20世紀70年代,但是,在理論界一直沒有得出統(tǒng)一的觀點。本文在前人研究成果的基礎(chǔ)上,淺顯的論述了兩者的關(guān)系。

關(guān)鍵詞 非審計服務(wù) 審計獨立性 注冊會計師

一、非審計服務(wù)和獨立性的內(nèi)涵

(一)非審計服務(wù)的定義

《中國注冊會計師法》第十四、十五條規(guī)定了注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍:審查企業(yè)會計報表,出具審計報告;驗證企業(yè)資本,出具驗資報告;辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù),出具有關(guān)的報告;法律、行政法規(guī)規(guī)定的 其他審計業(yè)務(wù);承辦會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)等。

(二)獨立性的定義

獨立性,是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立,是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專業(yè)懷疑。形式上的獨立,是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形,使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

二、非審計服務(wù)與審計獨立性的關(guān)系

隨著企業(yè)經(jīng)營管理的復(fù)雜化,會計師事務(wù)所提供的服務(wù)種類也越來越多,業(yè)務(wù)的核心從傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)逐漸向非審計服務(wù)轉(zhuǎn)變,非審計服務(wù)帶來的收入占事務(wù)所全部收入的比重在呈逐年上升的趨勢。有的學(xué)者認為,注冊會計師向同一客戶同時提供審計和非審計服務(wù)會影響審計的實質(zhì)獨立和形式獨立。最具權(quán)威的應(yīng)該是美國SEC,認為其負面影響有兩個方面:(a)非審計服務(wù)可能使注冊會計師產(chǎn)生對客戶經(jīng)濟上的依賴性,在面對管理層的壓力時注冊會計師不能保證應(yīng)有的獨立性。(b)許多非審計服務(wù)實際上把注冊會計師置于一種管理者的角色,注冊會計師在審計相關(guān)服務(wù)時會有損其客觀性。也有許多學(xué)者用實證方法進行檢驗,結(jié)果發(fā)現(xiàn)購買的非審計服務(wù)越多,審計獨立性所受到的影響也越大。

還有學(xué)者認為,審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動因(孫紅梅2008)。因此認為非審計服務(wù)本身并不一定損害獨立性。如Defond等(2002)以2001年美國1158家處于困境并且了有關(guān)審計收費信息的公司作為樣本,采用邏輯回歸的方法來驗證假設(shè),結(jié)果表明沒有顯著證據(jù)表明注冊會計師從事非審計服務(wù)會影響其獨立性。

湯敬(2007)收集了我國2002-2005年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗得出結(jié)論:目前我國非審計服務(wù)不影響注冊會計師在審計服務(wù)中的實質(zhì)獨立性。

三、政策建議

通過對以前研究文獻的考查,本文認為注冊會計師在提供審計服務(wù)的同時提供非審計服務(wù)并不會一定影響審計的獨立性。非審計服務(wù)是一把雙刃劍(杜興強2001),在發(fā)揮其優(yōu)勢的同時應(yīng)加強監(jiān)督管理,真正實現(xiàn)我國會計事務(wù)所行業(yè)的健康快速發(fā)展。我國會計師事務(wù)所要想做大做強就必須不斷開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,積極發(fā)展非審計服務(wù)業(yè)務(wù)。

楊艷艷收集了我國2005-2007年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗得出結(jié)論:目前我國非審計服務(wù)非審計服務(wù)有利于提高財務(wù)報告質(zhì)量并且降低資本市場的信息風(fēng)險。因此在我國應(yīng)加快發(fā)展非審計業(yè)務(wù)。在大力發(fā)展新興鑒證的同時,應(yīng)加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管,使我國的非審計服務(wù)從一開始就步入一個良性的發(fā)展軌道上。

(一)加強非審計服務(wù)信息的披露

如果客戶的審計服務(wù)和非審計服務(wù)均由同一會計師事務(wù)所提供,則應(yīng)在審計報告中披露非審計服務(wù)的類型、金額等相關(guān)信息,讓會計信息使用者判斷注冊會計師的獨立性是否受到了影響,對審計報告有正確的理解。

(二)鼓勵和引導(dǎo)會計事務(wù)所發(fā)展新興鑒證

實現(xiàn)多元化經(jīng)營可以分散會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)風(fēng)險?，F(xiàn)今我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù),這種結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨立性,而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定與長遠發(fā)展。

(三)建立注冊會計師懲罰、訴訟賠償機制,增加其敗德成本

只要非審計服務(wù)所得利益不會超過其敗德成本,在成本―效益權(quán)衡之下,作為經(jīng)濟人的審計師將選擇保持獨立。

(四)加強注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德教育

誠信是注冊會計師的生命,在審計過程中注冊會計師面臨的經(jīng)濟業(yè)務(wù)錯綜復(fù)雜,而法律制度總是滯后。在這樣的情況下,就要求注冊會計師本著誠信的原則進行執(zhí)業(yè),只有這樣才能取得公眾的信任,審計報告質(zhì)量才能提高。

參考文獻:

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篇6

一、注冊會計師的職業(yè)道德:

2009年10月,中國注冊會計師協(xié)會了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》以下簡稱《守則》,全面規(guī)范了注冊會計師的職業(yè)道德。本文主要闡明審計師的職業(yè)道德,所謂職業(yè)道德,,是指審計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。主要體現(xiàn)但在執(zhí)業(yè)過程中存在不少有違職業(yè)道德的現(xiàn)象, CPA的職業(yè)道德基本原則包括:誠信、獨立、客觀、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、執(zhí)業(yè)行為。

二、案例回顧及分析:

中國證監(jiān)會對綠大地事件展開行政調(diào)查,發(fā)現(xiàn)公司涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤等多項違法違規(guī)行為。在2009年10月至2010年4月期間,綠大地披露的業(yè)績預(yù)告和快報曾五度反復(fù),由之前的預(yù)增過億,變更為最后的巨虧1.5億元。該公司2010年3月的一季報,2010年4月28日預(yù)告基本每股收益0.27元,4月30日正式出臺的一季報每股收益竟然只有0.1元。兩天之差,營業(yè)總收入、凈利潤、每股收益暴跌。這一事件不僅抹黑了中國的證券市場,同時也引發(fā)了社會對CPA的職業(yè)道德問題的思考。

1.對注冊會計師職業(yè)道德的基本原則的破壞:

會計造假是貫穿于綠大地這一事件中的主題,回顧案例我們可以發(fā)現(xiàn),綠大地公司的上市審計存在嚴重的違法違規(guī)行為。具體體現(xiàn)在:①虛增資產(chǎn):上市過程中故意抬高地價,從20萬一畝到100萬一畝。②會計分錄和報表的造假:偽造銷售合同,私自刻章。現(xiàn)金流表篡改多達27處錯誤。③審計缺乏必要的謹慎性:綠大地的造假從上市之前就開始了,上市過程的審計的券商難辭其咎。在2008到2011年公司頻繁地變更事務(wù)所:在這期間一共有4家會計師事務(wù)所,其中2008年中和正信出具了標準的無保留意見報告。2010年中準了無法表示意見。綠大地造假的時間長達 之久卻沒有被發(fā)現(xiàn),這足以引人深思。

2.通過案例的分析和材料的收集,筆者認為,綠大地事件產(chǎn)生了對注冊會計師職業(yè)道德的如下幾個威脅:

①外部壓力的威脅:在上市時候,綠大地公司向當(dāng)?shù)卣鞘≌k公廳和金融辦要求對審計其的會計師事務(wù)所出具一個稍微好看點的報告。面對政府機關(guān)的權(quán)威等外部的壓力,CPA難以保證其執(zhí)業(yè)的獨立性。

②自身利益導(dǎo)致的威脅:自身利益包括有經(jīng)濟利益和其他利益。眾所周知,上市需要通過投行保薦人和財務(wù)審核等多個機構(gòu)。在綠大地上市這一事件中,可以清晰的看到上市中介機構(gòu)存在灰色產(chǎn)業(yè)鏈存在。這條假流水線是由投行和會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)相勾結(jié)形成。

③自我評價和密切關(guān)系導(dǎo)致的威脅:指的是注冊會計師和被審單位的往來過于密切同時缺乏對以前審計的謹慎的判斷。在造假案調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn),由于保障財務(wù)數(shù)據(jù)真實性的關(guān)鍵審查環(huán)節(jié)現(xiàn)場審計一直被牢牢地掌控在造假軍師龐明星個人手中,使其得以利用各中介機構(gòu)的失職與疏忽,從容包裝一系列造假數(shù)據(jù),并最終騙過了監(jiān)管部門和市場投資者。

3.對職業(yè)道德概念框架的具體應(yīng)用及經(jīng)驗教訓(xùn):

①會計師事務(wù)所應(yīng)加強對注冊會計的規(guī)范,制定并實施相應(yīng)的流程:我國有關(guān)條例明確要求了事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)強調(diào)鑒證業(yè)務(wù)項目組成員應(yīng)當(dāng)維護公眾利益,制定有關(guān)政策和程序,實施項目質(zhì)量控制,監(jiān)督業(yè)務(wù)質(zhì)量,但是案例中的事務(wù)所案件所涉及深圳鵬城和中和正信會計師事務(wù)所在現(xiàn)場審計過程中的違規(guī)操作。

②具體業(yè)務(wù)層面的防范:在接受對綠大地 進行上市審計時候業(yè)務(wù)委托的時候,事務(wù)所沒有顯示出其應(yīng)當(dāng)保持審計人員的專業(yè)素質(zhì)和謹慎性。

③審計獨立性的重要性:獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂是客觀公正的體現(xiàn),更是職業(yè)道德的精髓。事務(wù)所與中介結(jié)構(gòu)的利益關(guān)系復(fù)雜,導(dǎo)致事務(wù)所和有關(guān)項目負責(zé)人的獨立性的缺少,是導(dǎo)致次案件發(fā)生的根本原因。

4.注冊會計師審計制度的缺陷:

之所以虛假上市的案例屢禁不止,和我國現(xiàn)有的注冊會計師審計制度有關(guān)。被審企業(yè)聘請會計師事務(wù)這種微妙的雇傭與被雇傭的關(guān)系在一定程度上導(dǎo)致了審計的獨立性喪失。

二是會計師事務(wù)所可以與同一公司企業(yè)的保持長久關(guān)系。這種親密關(guān)系有礙于審計的執(zhí)行。

三是收費不合理。被審企業(yè)一定程度上說了算,是的事務(wù)所面臨外界的壓力。

四鑒證與非鑒證業(yè)務(wù)的沖突,使得事務(wù)所有追求利潤而忽視道德的動機。

三、政策建議:

從勝景山河到綠大地,從綠大地再到萬福生科,最近幾年,上市造假屢禁不止。上市審計最為IPO上市一環(huán)節(jié)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。它們共同的特性在于一上市就表現(xiàn)為業(yè)績的下滑。改革的推進應(yīng)從以下幾個方面入手。

篇7

關(guān)鍵詞:會計師事務(wù)所 合并 整合風(fēng)險 對策

隨著我國加入WTO，中國會計市場迸一步擴大開放，越來越多的國際大型會計師事務(wù)所進入中國審計市場。如今會計師事務(wù)所的合并更加規(guī)范化了會計師事務(wù)的經(jīng)營，極大的提高了會計師事務(wù)所的市場競爭力。當(dāng)前我國對會計師事務(wù)所合并的整合問題還沒有完全的解決，存在執(zhí)業(yè)風(fēng)險難以處理、可行性研究不夠深入、人力資源管理機制不夠完善、合并前存在文化差異等問題，所以會計師事務(wù)所在合并過程中要采取一定的措施來應(yīng)對整合風(fēng)險。

一、我國會計師事務(wù)所合并后的整合風(fēng)險

任何事物的前進道路都不可能是一帆風(fēng)順的。就我國而言，合并會計師事務(wù)所這一現(xiàn)象遇到各種困難也是在所難免的。

(一)執(zhí)業(yè)風(fēng)險難以處理

我國大多數(shù)會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)是提供審計服務(wù)，而審計服務(wù)作為一項特殊的業(yè)務(wù)，它有著較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。因此，會計師事務(wù)所都會建立統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準來降低其審計風(fēng)險。不同的會計師事務(wù)所在職業(yè)標準、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗等方面良莠不齊，甚至存在較大差異，這就使得合并在很大程度上提高了合并后會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

由于執(zhí)業(yè)標準、執(zhí)業(yè)水平的不同，對于同一審計業(yè)務(wù)，不同會計師事務(wù)所將會采取不同的審計流程，同時審計重點也不盡相同，最終導(dǎo)致審計風(fēng)險的差異。倘若合并后的會計師事務(wù)所并沒有對執(zhí)業(yè)標準進行統(tǒng)一規(guī)范、審計風(fēng)險進行有效控制，極有可能導(dǎo)致審計的失敗。如果該影響是重大的，就會使會計師事務(wù)所遭到聲譽損害，甚至處罰。因此鑒于執(zhí)業(yè)風(fēng)險的難以處理，合并與否使各事務(wù)所左右搖擺，舉棋不定。由此可以看出，執(zhí)業(yè)風(fēng)險的處理已成為會計師事務(wù)所合并的一個巨大障礙。在對執(zhí)業(yè)風(fēng)險不進行詳細評估和分析之前，各會計師事務(wù)所不敢貿(mào)然行動。

(二)可行性研究不夠深入

為提高市場份額和增強自身競爭能力，大多數(shù)會計師事務(wù)所會采用合并這一措施。但是，許多會計師事務(wù)所在合并之前，并沒有認真的深入研究合并的可行性。如果不對合并的潛在風(fēng)險進行仔細的思考，就會給以后帶來很多的沒有必要的麻煩。目前，中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展并不是很完善，一些有助于評價合并可行性的資料難以收集，這也給會計事務(wù)所合并可行性研究的工作帶來了很大的不便。并且如果合伙人沒有形成共識，也可能會產(chǎn)生很多問題。因此，加強會計師事務(wù)所合并的可行性研究，是會計師事務(wù)所合并的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

(三)人力資源管理機制不夠完善

很多會計師事務(wù)所的人力資源管理機制依賴于公司的原有體制，這相當(dāng)程度上阻礙了合并后會計師事務(wù)所的發(fā)展。由于會計師事務(wù)所所處行業(yè)的特殊性，人力資源管理成為內(nèi)部管理的重點環(huán)節(jié)。而會計師事務(wù)所人力資源管理機制并不完善，多出現(xiàn)人員流失較多的現(xiàn)象。因此，沒有解決人力資源管理、考核分配這些問題，合并是無稽之談。

(四)企業(yè)文化存在差異

企業(yè)文化的有效整合對企業(yè)并購成功有著至關(guān)重要的作用，這對會計師事務(wù)所合并來講，也是不例外的。企業(yè)文化是一個企業(yè)所特有的價值觀念和行為方式，它體現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)運營的各個層面，并且文化的形成是一般需要很長的時間，而且一旦形成就會很穩(wěn)定。所以，對企業(yè)文化的有效整合是及其重要的。任何一家會計師事務(wù)在經(jīng)營活動中，都會形成自己獨特的企業(yè)文化。所以會計師事務(wù)所的管理者要對來自不同事務(wù)所進行比較鑒別，吸取雙方事務(wù)所的文化精華，整合內(nèi)容，以實現(xiàn)不同文化融合。此外，雙方在合并前一般會注意在有形的事務(wù)方面，卻不注意難以把握的無形的企業(yè)文化。每個事務(wù)所在企業(yè)文化因素是不可避免會產(chǎn)生沖突和摩擦，在合并過程中，這種局面不好好處理，就會影響合并雙方形成共同價值觀念，這可以會導(dǎo)致員工的大量流失。因此，合并的會計事務(wù)所在企業(yè)文化上存在很大的差異且未進行有效整合，合并是難以成功的。

二、完善會計師事務(wù)所合并整合的應(yīng)對措施

(一)加強合并前的可行性研究

會計事務(wù)所在實施合并前，合并各方要對合并應(yīng)該要具備的步驟、條件以及前景等做出比較詳細論證和調(diào)查。主要包括參與合并各方的現(xiàn)狀、必要性、事務(wù)所合并的背景、最終要達到的目標。只有通過比較詳細調(diào)查才可以獲取可靠的資料，也要選取適當(dāng)方法來進行定量與定性分析，才可以作出具有說服力的研究報告，這樣就可以避免合并的盲目性。

(二)促進執(zhí)業(yè)標準的有效整合

會計師事務(wù)所合并后可以建立專門的培訓(xùn)職能機構(gòu)，以保證執(zhí)業(yè)標準的有效整合，進而降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險。該機構(gòu)主要有兩個職能：第一，組織各類審計專業(yè)培訓(xùn)，以保證審計人員對執(zhí)業(yè)標準有準確、充分的掌握，同時提高審計人員的風(fēng)險意識；第二，負責(zé)高質(zhì)量執(zhí)業(yè)標準的研究與制定，比如對執(zhí)業(yè)規(guī)范、審計流程、工作底稿等內(nèi)容進行統(tǒng)一和規(guī)范。

(三)提高人力資源整合的有效性

人力資源是會計師事務(wù)所的寶貴資源，合并很可能會引起企業(yè)員工的消極反應(yīng)，甚至造成關(guān)鍵人才的流失，因此事務(wù)所在合并后要進行有目的、有計劃、有組織的人力資源整合。合伙人可以通過人才穩(wěn)定、人才培訓(xùn)、人才激勵三個整合策略來實現(xiàn)人力資源的有效整合：通過與員工的有效溝通，實現(xiàn)留住人才的目的；通過對員工文化和技能的培訓(xùn)，實現(xiàn)提高員工職業(yè)能力的目的；通過建立合理、公平、富有挑戰(zhàn)的薪酬管理體系，實現(xiàn)促進員工創(chuàng)造價值的目的。

(四)解決企業(yè)文化差異問題

企業(yè)的文化整合是一個比較慢的動態(tài)過程，合并后事務(wù)所內(nèi)部就會有著兩種甚至多種不相同的文化因素，這種文化差異可能就會導(dǎo)致一些沖突和摩擦，當(dāng)一些沖突和摩擦發(fā)生時要采取合理的措施，這樣就可以防止矛盾的擴大。所以要確立員工相同的的使命、價值觀和企業(yè)精神，通過各種渠道不斷在員工內(nèi)部宣傳和強化這些相同的文化價值，這樣就可以形成穩(wěn)定的、會計事務(wù)所特有的文化體系。本文認為解決文化差異可以從以下幾個方面來實現(xiàn)：首先，在合并之前對合并各方的企業(yè)文化進行分析和比較，找出文化差異，并確定主流企業(yè)文化。其次，對企業(yè)文化進行有效的融合：事務(wù)所合伙人在企業(yè)文化融合中發(fā)揮著主導(dǎo)作用，他們要用個人的行為去引導(dǎo)員工的行為，并確保他們對合并后企業(yè)文化建設(shè)的高度重視；對所有的員工進行文化培訓(xùn)，增強對新文化的認識和認同感；對于文化差異和理念沖突，企業(yè)員工要學(xué)會理解和尊重，最終在彼此包容和理解中營造出和諧的企業(yè)文化。最后，對合并的企業(yè)文化進行創(chuàng)新。在保持核心價值觀的基礎(chǔ)下，會計師事務(wù)所的管理者要根據(jù)戰(zhàn)略目標與時俱進，進行企業(yè)文化創(chuàng)新。管理者可以通過吸收合并各方的企業(yè)文化精華，并進行有效融合，來實現(xiàn)其目標。

三、結(jié)束語

當(dāng)前我國對會計師事務(wù)所合并的整合問題還沒有展開系統(tǒng)的研究，會計師事務(wù)合并還是存在很多的問題。因此，會計師事務(wù)所在合并前要認真做好可行性研究，在合并后，會計師事務(wù)所要嚴格事務(wù)所的質(zhì)量控制和業(yè)務(wù)管理，做好會計師事務(wù)所的企業(yè)文化的融合，加強人力資源管理，有效控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險。這對合并后的會計師事務(wù)所的發(fā)展有著至關(guān)重要的意義與作用。如今會計師事務(wù)所合并已經(jīng)成為中國注冊會計師職業(yè)界的一個趨勢，也是我國會計師事務(wù)慢慢走向成熟、走向規(guī)范化經(jīng)營的道路，這也會極大的提高我國會計師事務(wù)所市場競爭力。

參考文獻:

[1]杰克.?？怂?創(chuàng)建你自己的會計師事務(wù)所[M].中信出版社,2003

[2]陳永宏.完善有限責(zé)任會計師事務(wù)所治理之對策[J].中國注冊會計師,2003

[3]徐慧.會計師事務(wù)所合并后的整合問題分析[J].商業(yè)會計,2011

篇8

論文摘要：本文分析了審計聲譽與審計質(zhì)量的關(guān)系，并且結(jié)合我國審計實務(wù)分析了我國審計市場的聲譽價值及其對審計質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計聲譽在我國審計市場沒有經(jīng)濟價值，審計師可能沒有建立高質(zhì)量審計聲譽的動機。

審計聲譽與審計質(zhì)量密切相關(guān)，審計師作為一個理性經(jīng)濟人，在提供審計服務(wù)時，必然會把審計聲譽的經(jīng)濟價值作為提供審計質(zhì)量決策的一個重要影響因素。

一、 審計質(zhì)量

watts and zimmerman（1981）and deangelo(1981)給審計質(zhì)量下了一個經(jīng)典的定義。他們把審計過程簡單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報告過程。審計質(zhì)量就定義為審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告的聯(lián)合概率。因此，審計質(zhì)量可用公式寫為：

審計質(zhì)量＝p(審計師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×p(審計師報告違約｜審計師發(fā)現(xiàn)違約)

第一個概率是在違約存在時，審計師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個概率依賴于審計師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計師的專業(yè)勝任能力。第二個概率是審計師在發(fā)現(xiàn)違約時，他報告違約行為的概率。這個概率反映了審計獨立性。這兩個概率都必須非0，如果有任何一個概率為0。那么審計師就沒有價值。如果審計師被預(yù)期為不會發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會報告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請審計師。

從上述審計質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報告這兩個審計程序來反映了審計工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計工作的結(jié)果，其概率的含義就是對于含有重大錯報的財務(wù)報告，審計師不會發(fā)表標準無保留審計意見的概率。因此，watts and zimmerman（1981）and deangelo（1981）的定義確立了審計質(zhì)量的分析標準：首先，一個重大的錯報必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯報必須對外披露。

二、 審計聲譽與審計質(zhì)量

聲譽常指獲得社會公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計的聲譽則可以認為社會公眾對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計質(zhì)量可以理解為審計師發(fā)現(xiàn)并報告客戶財務(wù)報告錯報的概率，如果一個會計師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計的聲譽，他就必須提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報告更多客戶財務(wù)報告的錯報。發(fā)現(xiàn)更多的財務(wù)報告錯報信賴于審計師的專業(yè)勝任能力和投入的審計資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會要求更高的報酬，從而會增加審計成本。

在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯報，審計師就必須尋求更多的審計證據(jù)，而審計證據(jù)又與審計成本成正比，更多的審計證據(jù)必然要求投入更多的審計資源進行審計，如更多的審計工作人員，更長的審計工作時間等等。

此外，發(fā)現(xiàn)更多的財務(wù)報告錯報僅僅是審計質(zhì)量的一個方面，高審計質(zhì)量還要求審計師報告所發(fā)現(xiàn)的錯報。但是，因為公司是財務(wù)報告的提供者卻不是財務(wù)報告的消費者，而審計質(zhì)量又表示審計師發(fā)現(xiàn)并報告所審計公司財務(wù)報告錯報的概率，因此公司對審計服務(wù)的需求并不一定是對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計師報告所發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)報告中的重大錯報。

但是，在審計師由所審計公司委托的情況下，如果審計師報告了客戶財務(wù)報告中較多的錯報，也就是說審計師保持較高的獨立性，拒絕與管理者合作，這時，管理者就可能會解雇這個不合作的審計師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計師，此時，審計師就會失去與此客戶相關(guān)的審計收入。

因此，審計聲譽要求審計師提高審計質(zhì)量，但是更高的審計質(zhì)量對應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計收入。

三、 我國審計市場聲譽價值與審計質(zhì)量

審計師之所以愿意承擔(dān)高質(zhì)量審計的成本，是因為高質(zhì)量審計的聲譽能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費）以補償其成本。

在西方國家，如果審計師提供的審計質(zhì)量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計的聲譽價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費。如在西方審計市場，國際四大會計師事務(wù)所憑借其卓越的審計聲譽，占據(jù)了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費用。

但是，我國高質(zhì)量審計的聲譽價值可能不大。從審計收費來說，高質(zhì)量的審計應(yīng)當(dāng)收取更多的審計費用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的原則、彌補其增加的審計成本。審計的定價理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計收費的價格制定上則是各會計師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價格。

但是，以我國目前的審計收費現(xiàn)實來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認為審計產(chǎn)品是一個無差異的產(chǎn)品，反映在價格理念上就是對于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費標準，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會計師事務(wù)所制定了所謂的收費標準，該標準一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務(wù)所公布的審計收費標準，發(fā)現(xiàn)各地的會計師事務(wù)所公布的審計收費標準都是沿用以前各地物價局核定的審計收費標準，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費價格，一種是以審計人員的工作小時數(shù)來核定審計費用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費標準的占大多數(shù)；而筆者在走訪實務(wù)中的審計人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實際的審計市場競爭非常激烈，審計收費與上述規(guī)定的標準相比都打了很大折扣，并且會計師事務(wù)所與企業(yè)之間審計費用的商定往往依賴于個人的關(guān)系而不是會計師事務(wù)所供應(yīng)的審計質(zhì)量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務(wù)所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費用，除了長安汽車（有b股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國際五大會計師事務(wù)所的審計收費水平和轉(zhuǎn)向國內(nèi)會計師事務(wù)所的審計收費水平?jīng)]有顯著差異。

因此，我們似乎可以認為在目前中國審計市場中，高質(zhì)量審計并不能帶來更高的審計收費，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計標準，那么對事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費的角度來說，高質(zhì)量審計沒有聲譽價值。

如果說高質(zhì)量的審計聲譽不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價上，那么高質(zhì)量審計的聲譽能不能有助于會計師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨立性和會計師事務(wù)所市場份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨立性的提高與審計市場呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會計師事務(wù)所獨立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨立性高”成了會計師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。

審計師獨立性越高，就越有可能報告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質(zhì)量標準，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務(wù)所的客戶流向進行分析時發(fā)現(xiàn)，客戶對會計師事務(wù)所的選擇與審計聲譽無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會計師“共進退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。

總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看，高質(zhì)量審計的聲譽沒有價值，反而會妨礙審計師發(fā)展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質(zhì)量審計的聲譽，那么他不僅要面對審計業(yè)務(wù)利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽沒有什么經(jīng)濟價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計收費。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計的聲譽只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計的聲譽具有經(jīng)濟價值，這種聲譽的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經(jīng)濟利益遙遙不可及的審計聲譽呢？因此，國內(nèi)審計市場審計質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！

參考文獻：

1.李樹華. 2000. 審計獨立性的提高與審計市場的背離. 上海三聯(lián)書店

2.劉峰，張立民，雷科羅. 2002. 我國審計市場制度安排與審計質(zhì)量需求. 會計研究，第12期

3.凱恩斯. 1935. 就業(yè)利息和貨幣通論（徐毓桐譯）. 商務(wù)印書館

在西方國家，如果審計師提供的審計質(zhì)量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計的聲譽價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費。如在西方審計市場，國際四大會計師事務(wù)所憑借其卓越的審計聲譽，占據(jù)了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費用。

但是，我國高質(zhì)量審計的聲譽價值可能不大。從審計收費來說，高質(zhì)量的審計應(yīng)當(dāng)收取更多的審計費用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的原則、彌補其增加的審計成本。審計的定價理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計收費的價格制定上則是各會計師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價格。

但是，以我國目前的審計收費現(xiàn)實來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認為審計產(chǎn)品是一個無差異的產(chǎn)品，反映在價格理念上就是對于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費標準，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會計師事務(wù)所制定了所謂的收費標準，該標準一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務(wù)所公布的審計收費標準，發(fā)現(xiàn)各地的會計師事務(wù)所公布的審計收費標準都是沿用以前各地物價局核定的審計收費標準，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費價格，一種是以審計人員的工作小時數(shù)來核定審計費用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費標準的占大多數(shù)；而筆者在走訪實務(wù)中的審計人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實際的審計市場競爭非常激烈，審計收費與上述規(guī)定的標準相比都打了很大折扣，并且會計師事務(wù)所與企業(yè)之間審計費用的商定往往依賴于個人的關(guān)系而不是會計師事務(wù)所供應(yīng)的審計質(zhì)量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務(wù)所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費用，除了長安汽車（有b股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國際五大會計師事務(wù)所的審計收費水平和轉(zhuǎn)向國內(nèi)會計師事務(wù)所的審計收費水平?jīng)]有顯著差異。

因此，我們似乎可以認為在目前中國審計市場中，高質(zhì)量審計并不能帶來更高的審計收費，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計標準，那么對事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費的角度來說，高質(zhì)量審計沒有聲譽價值。

如果說高質(zhì)量的審計聲譽不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價上，那么高質(zhì)量審計的聲譽能不能有助于會計師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨立性和會計師事務(wù)所市場份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨立性的提高與審計市場呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會計師事務(wù)所獨立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨立性高”成了會計師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。

審計師獨立性越高，就越有可能報告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質(zhì)量標準，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務(wù)所的客戶流向進行分析時發(fā)現(xiàn)，客戶對會計師事務(wù)所的選擇與審計聲譽無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會計師“共進退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。

總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看，高質(zhì)量審計的聲譽沒有價值，反而會妨礙審計師發(fā)展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質(zhì)量審計的聲譽，那么他不僅要面對審計業(yè)務(wù)利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽沒有什么經(jīng)濟價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計收費。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計的聲譽只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計的聲譽具有經(jīng)濟價值，這種聲譽的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經(jīng)濟利益遙遙不可及的審計聲譽呢？因此，國內(nèi)審計市場審計質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！

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篇9

【關(guān)鍵詞】 專業(yè)特長;專業(yè)化;多元化;規(guī)?；?/p>

2009年10月3日,國務(wù)院辦公廳以〔2009〕56號文件轉(zhuǎn)發(fā)了財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》,明確了加快發(fā)展注冊會計師行業(yè)的指導(dǎo)思想、目標任務(wù)和工作重點,為落實“用5年左右時間重點扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經(jīng)營并提供綜合服務(wù)的大型會計師事務(wù)所”,并“積極促進中型會計師事務(wù)所健康發(fā)展,科學(xué)引導(dǎo)小型會計師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展”,從理論和實踐中,必須厘清以下幾個常見的命題。

一、事務(wù)所專業(yè)化、多元化和規(guī)?；梢怨泊鎲?

在事務(wù)所的發(fā)展中,人們對專業(yè)化、多元化和規(guī)?；幸恍T性的認識:一是大多數(shù)人認為由于專業(yè)化是相對多元化而言的,會計師事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營是指以注冊會計師的技能與服務(wù)對象的“?！?來實現(xiàn)審計服務(wù)的“精”與“高”的特色經(jīng)營戰(zhàn)略,注冊會計師的專業(yè)特長以及審計對象的專營成為審計專業(yè)化經(jīng)營的基本條件,也使得事務(wù)所可能會沒有時間和精力去做其它領(lǐng)域。為此,大事務(wù)所必然追求多元化,而中小規(guī)模的會計師事務(wù)所為求得在激烈市場中的一席生存之地不得不追求專業(yè)化。二是只有在大型事務(wù)所規(guī)模和聲譽達到一定程度、擁有行業(yè)客戶數(shù)量較多的基礎(chǔ)上才能形成事務(wù)所專業(yè)特長,中小事務(wù)所不可能形成專業(yè)特長。以上認識聽起來很有道理,但存在著以下悖論:

(一)專業(yè)特長是大會計師事務(wù)所專有的嗎?

從眾多學(xué)者的實證研究表明,事務(wù)所專業(yè)特長確是大型會計師事務(wù)所在規(guī)模和聲譽達到一定程度、擁有行業(yè)客戶數(shù)量較多的基礎(chǔ)上,為了應(yīng)對激烈的市場競爭,也為了適應(yīng)法律法規(guī)的新要求而在執(zhí)業(yè)中不斷形成的。這是由于大會計師事務(wù)所的統(tǒng)計數(shù)據(jù)容易獲取,而且事務(wù)所在其聚焦發(fā)展領(lǐng)域或行業(yè)中需要投入更多的人力、物力和財力,如建立大型的行業(yè)資料數(shù)據(jù)庫,對執(zhí)業(yè)人員進行更多行業(yè)技能培訓(xùn),鼓勵一些注冊會計師專攻特定行業(yè)的會計服務(wù)工作等,以積累更豐富的行業(yè)知識并形成特殊的事務(wù)所專業(yè)特長,從而為客戶提供差異化的會計服務(wù)產(chǎn)品,這只有大會計師事務(wù)所才能做到。但考察國內(nèi)外的會計師事務(wù)所發(fā)展中發(fā)現(xiàn),事務(wù)所的專業(yè)特長在不同層面都會出現(xiàn)。在大客戶市場,大規(guī)模會計師事務(wù)所逐步積累了專業(yè)特長,具有明顯的外部和內(nèi)部特征,使人們?nèi)菀诇y量和研究,而在中小客戶市場,中小會計師事務(wù)所也會逐步積累起專業(yè)特長,其外部特征不明顯但內(nèi)部特征較顯著,這是他們避開價格競爭能夠生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。為此,專業(yè)特長不是大會計師事務(wù)所所專有的,每個會計師事務(wù)所都會在自己的市場層面上培養(yǎng)和凸顯其專業(yè)特長,并以此全面提升其競爭實力和塑造核心競爭優(yōu)勢。

(二)大會計師事務(wù)所走多元化、規(guī)?；陌l(fā)展之道可以缺乏“專業(yè)性”嗎?

首先,大會計師事務(wù)所不可能一開始就是大事務(wù)所,大事務(wù)所也是由中小會計師事務(wù)所發(fā)展而來的,而且在這個由小做大的過程中,注冊會計師的專業(yè)性具有凝聚和傳遞的作用:注冊會計師作為專業(yè)人士在開拓市場中,專業(yè)性具有觸類旁通的功能,注冊會計師在某一方面樹立起專業(yè)優(yōu)勢,體現(xiàn)專業(yè)化,在其它方面也容易樹立起專業(yè)優(yōu)勢,從而實現(xiàn)以專業(yè)性來鞏固和發(fā)展多元化的演進軌跡。其次,會計師事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展有兩種效應(yīng):規(guī)模遞增和規(guī)模遞減。也許所有事務(wù)所走規(guī)?；l(fā)展都希望實現(xiàn)規(guī)模遞增,但現(xiàn)實中,一些會計師在盲目追求多元化、規(guī)?；l(fā)展中,常出現(xiàn)因技術(shù)和專業(yè)問題而“大而無力”,沒有競爭力;因管理問題而呈現(xiàn)出“一盤散沙”,交易成本加大;因注冊會計師專業(yè)勝任能力和事務(wù)所質(zhì)量控制問題而聲譽掃地……人們發(fā)現(xiàn),事務(wù)所在多元化和規(guī)模化發(fā)展中由于缺乏專業(yè)化的凝聚,業(yè)務(wù)的多元與規(guī)模的增大不僅無法實現(xiàn)規(guī)模遞增效應(yīng),反而因摩擦成本、風(fēng)險成本的增大,出現(xiàn)了規(guī)模遞減,甚至拖累至滅亡或分崩離析。

(三)中小會計師事務(wù)所強調(diào)專業(yè)化發(fā)展就意味著放棄多元化嗎?

回答是否定的。如果一個會計師事務(wù)所在凝聚專業(yè)化過程中已經(jīng)聚集了足夠的人才和技術(shù),也因此凝聚了足夠的客戶與資金,這時事務(wù)所不以專業(yè)化來傳遞多元化與規(guī)模化,一定是不經(jīng)濟或不可思議的事情?，F(xiàn)實中,有許多中小會計師事務(wù)所正是從專業(yè)化發(fā)展中樹立了優(yōu)勢和品牌、吸引了眾多的客戶,凝聚核心競爭力后,為了回報他們忠誠的客戶,逐步嘗試為客戶提供更多的多元化服務(wù),逐步形成不同的專業(yè)化群體,由專業(yè)化的支撐走向了“做大做強”之路。

由此可見,多元化與專業(yè)化互為基礎(chǔ),而且專業(yè)化、多元化成為事務(wù)所規(guī)模化遞進的必經(jīng)階段。眾所周知,會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)如果沒有隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而不斷拓展呈現(xiàn)多元特征,注冊會計師也就無法凸顯出具有不同特征的專業(yè)特長,而同時,會計師事務(wù)所多元化發(fā)展,是由注冊會計師的專業(yè)性作為支撐,才能形成一個又一個區(qū)別于其他業(yè)務(wù)的某一專業(yè)性業(yè)務(wù),出現(xiàn)多元化發(fā)展。這樣,在事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展中,人們很難相信單一業(yè)務(wù)品種可支撐起一個大規(guī)模事務(wù)所的局面,所有大規(guī)模的事務(wù)所都是由眾多具有競爭力的多元化業(yè)務(wù)凝聚成核心競爭力來支撐的。只有事務(wù)所做到一定規(guī)模,才更有能力不斷開拓具有優(yōu)勢的專業(yè)業(yè)務(wù)。

二、事務(wù)所追求規(guī)模經(jīng)濟會阻礙審計市場公平競爭嗎?

著名經(jīng)濟學(xué)家馬歇爾曾提出“馬歇爾沖突”,認為在市場經(jīng)濟中,由于大規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營能為企業(yè)帶來規(guī)模效益,單個企業(yè)追求規(guī)模經(jīng)濟必然會提高其市場占有率。隨著市場結(jié)構(gòu)中壟斷因素的增強,占據(jù)壟斷地位的大企業(yè)往往采用兩種定價行為:一是采用低價競爭驅(qū)逐競爭對手;二是采用壟斷高價剝奪消費者剩余。這兩種破壞性競爭必將阻礙市場經(jīng)濟中競爭機制發(fā)揮作用,致使經(jīng)濟喪失活力。因此,在市場經(jīng)濟中,追求規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)和保持公平競爭活力存在矛盾。

“馬歇爾沖突”在注冊會計師行業(yè)也存在嗎?用前人的研究來推理分析事務(wù)所追求規(guī)模發(fā)展提高市場占有率,是否會導(dǎo)致“低價競爭”和“高價剝奪”?

在審計市場,人們一直討論事務(wù)所的“低價攬客行為”(Lowballing)。Simon & Francis(1988)從審計師變更的角度檢驗“低價攬客”現(xiàn)象,結(jié)果發(fā)現(xiàn)在初次接受審計聘約時,收費折扣率高達24%;在隨后的兩年中,收費折扣在15%左右。Turpin(1990)發(fā)現(xiàn)直到簽約后第3年,事務(wù)所的降價競爭行為仍然存在。Srinivasan & Scott(2003)研究發(fā)現(xiàn),簽約最初兩年的收費折扣率分別為18%和12%,第三年恢復(fù)正常收費水平。但由于審計市場中的“低價攬客”實質(zhì)上是客戶和事務(wù)所在首次審計業(yè)務(wù)中都需要承擔(dān)的一個“啟動成本”①,是事務(wù)所預(yù)期獲取未來競爭優(yōu)勢以及未來“準租”的理性反應(yīng),并非是大事務(wù)所憑借成本優(yōu)勢驅(qū)逐中小事務(wù)所的策略行為;同時由于審計服務(wù)是一種信用保證服務(wù),具有“信任品”②市場特性,根據(jù)Klein & Leffler(1981)和Shapiro(1983)的質(zhì)量酬金模型(KOPL模型),支付溢價成為客戶確信審計服務(wù)質(zhì)量的表現(xiàn)之一,審計收費溢價的存在又為事務(wù)所提供高品質(zhì)的審計服務(wù)提供激勵。因此,從長期博弈分析,審計收費高低成為判斷審計質(zhì)量高低的一個重要線索,大會計師事務(wù)所往往會出于自身聲譽和質(zhì)量的考慮,很少采用降低價格來進行破壞性競爭。

在審計市場中,大會計師事務(wù)所只有通過秘密合謀,控制審計服務(wù)的供給及其價格,才可能“高價剝奪”消費者。雖然在 1976年,美國國會公布的兩份報告“The House Moss Report”和“The Senate Staff Study”中均認為“”③過高的占有率不利于市場競爭,但學(xué)術(shù)界的研究則提出相反的發(fā)現(xiàn)。Dopuch & Simunic(1980)研究發(fā)現(xiàn),1965-1975年間“”在500強市場上的行業(yè)市場份額變動顯著,不同事務(wù)所的市場占有率不同,相對市場份額的不穩(wěn)定使得“”很難達成默契的“共謀”;后來眾多專家的研究也指出,大會計師事務(wù)所的換位以及其間的競爭、客戶的流動,使得大事務(wù)所之間不存在秘密合謀。另外,現(xiàn)實中由于上市公司在聘用、解聘、審計公費的確定等方面具有主動權(quán),即便是在英美等發(fā)達的審計市場中,上市公司也擁有較強的談判力量。因此,大事務(wù)所根本無法通過控制審計服務(wù)的市場投放量來操縱價格,即便審計公費具有溢價,該溢價也只能是客戶對高質(zhì)量審計服務(wù)的回報(Moizer,1997)。為了贏得客戶,大會計師事務(wù)所必須致力于降低審計成本,并與客戶分享成本的降低,這不會導(dǎo)致對消費者剩余的剝奪。

從以上兩方面的分析發(fā)現(xiàn),注冊會計師在追求規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)時,帶來的業(yè)務(wù)集中或壟斷,不僅不會阻礙審計市場合理競爭,反而會引導(dǎo)會計師事務(wù)所在一個高水平的平臺上保持自由競爭活力,即在寡頭與中小會計師事務(wù)所共存的審計市場格局中,事務(wù)所追求規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)和保持自由競爭共存,這是事務(wù)所業(yè)務(wù)差異化形成的“越專越精”和“越大越強”的必然結(jié)果。

三、大規(guī)模事務(wù)所一定具有高審計質(zhì)量嗎?

自20世紀80年代以來,學(xué)術(shù)界一直把大規(guī)模事務(wù)所作為審計質(zhì)量的替代變量來使用,主要的研究及其結(jié)論有:

Simunic(1980)在控制了公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等影響審計收費的因素后,發(fā)現(xiàn)“”存在20%左右的收費溢價,審計收費溢價暗示著審計質(zhì)量,因為高收費的背后需要有更多的審計時間和更高水平的專家服務(wù)支撐,以后眾多學(xué)者也有類似的發(fā)現(xiàn)。因此,大事務(wù)所得到資本市場上投資者的格外青睞,這也給事務(wù)所帶來更高的溢價收入。許多學(xué)者對澳大利亞(Francis,1984)、新西蘭(Firth,1985)、美國(Palmrose,1986)、新加坡(Simon,1992)、英國(Chan et al.,1993)、中國香港(Gul,1999)的研究發(fā)現(xiàn),“四大”審計收費普遍比中小會計師事務(wù)所高出16.5%-36%。

DeAngelo(1981)開創(chuàng)性地提出事務(wù)所規(guī)模是審計質(zhì)量(獨立性)的替代變量,因為大規(guī)模事務(wù)所如果因質(zhì)量問題喪失聲譽,將損失更多的獲取未來準租金的機會,因此,大規(guī)模的事務(wù)所比小事務(wù)所有更強的提供高質(zhì)量審計以維護其品牌的內(nèi)在經(jīng)濟動因,大規(guī)模會計師事務(wù)所意味著審計質(zhì)量高。Simunic & Stein (1987), Francis & Wilson(1988)用經(jīng)驗證據(jù)證實了上述命題,即“”審計質(zhì)量高于非“”。

Teoh和Wong(1993)將審計質(zhì)量定義為盈余報告的可信度,發(fā)現(xiàn)經(jīng)“”會計師事務(wù)所審計的公司盈余反應(yīng)數(shù)顯著高于“非”審計公司,從而證實“”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量更高。Becker,DefondandJiambalvo(1998)用美國市場1989-1992年的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn),“六大”審計的上市公司的操縱性應(yīng)計要低于非“六大”審計的上市公司,并且“六大”主要傾向?qū)φ虿倏v性應(yīng)計的抑制,這說明六大更能抑制公司的盈余管理,也支持了其提出的假設(shè)“六大具有高質(zhì)量的審計”。Francis et al(1999)利用美國市場1975-1994年的數(shù)據(jù)進行類似研究,他們把美國會計師事務(wù)所按客戶地域范圍分為三個層次,客戶在全球范圍的“六大”會計師事務(wù)所分為第一層次,其他兩個層次分別為國家所和地方所,他們研究發(fā)現(xiàn),“六大”對盈余管理的抑制要強于其他兩個層次的事務(wù)所,而國家所又要強于地方所,這表明,“六大”的審計質(zhì)量高,能顯著地抑制公司在財務(wù)報表中的盈余管理行為。

St.PierreandAnderson(1984)以發(fā)生的法律訴訟案件作為審計質(zhì)量的衡量標志,發(fā)現(xiàn)盡管因為“六大”的“深口袋”而有更高的被訴可能,但“六大”作為一個整體仍然比非“六大”更少發(fā)生法律訴訟。Palmrose(1988)、Clarkson和Simunic(1994)、Simunic和Stein(1996)也得到了上述結(jié)論。

由此可見,絕大部分的實證研究結(jié)果支持大規(guī)模事務(wù)所能提供更高質(zhì)量服務(wù)的假設(shè)。于是,人們普遍認為規(guī)模產(chǎn)生質(zhì)量,質(zhì)量贏得聲譽,聲譽創(chuàng)立品牌。但人們的研究并不是一邊倒。Antle(1982)研究發(fā)現(xiàn),會計師事務(wù)所是一個理性經(jīng)濟人,他們有自己的動機、按照價值最大化原則進行決策和行動,這說明大事務(wù)所具有“相機決策”的理性經(jīng)濟人行為,對不同盈余管理的公司會采取不同的審計質(zhì)量,大會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量并不是一貫的高。Kim et al(2003)對美國1983-1998年美國市場上市公司研究發(fā)現(xiàn),當(dāng)公司經(jīng)理偏向于提高利潤的應(yīng)計選擇時,“六大”的審計質(zhì)量比非六大高;當(dāng)公司經(jīng)理偏向于減少利潤的應(yīng)計選擇時,“六大”的審計質(zhì)量比非六大低。隨著2002年安達信的瓦解,美國新成立的權(quán)威監(jiān)管機構(gòu)“上市公司會計監(jiān)督委員會”(PCAOB, The Public Company Accounting Oversight Board)在2003年6月對“四大”的審計業(yè)務(wù)進行抽查時,發(fā)現(xiàn)了大量的審計錯誤,因此建議“‘四大’個個需要改善其審計質(zhì)量”,人們更加懷疑“事務(wù)所審計質(zhì)量與其規(guī)模成正比”假說,開始更加理性地思考任何事務(wù)所都可能有審計質(zhì)量問題,但只有在嚴格法制與監(jiān)管、公平市場的氛圍內(nèi),會計師事務(wù)所才能保持高水平的審計質(zhì)量。

四、結(jié)束語

伴隨會計師事務(wù)所的發(fā)展,一些關(guān)于事務(wù)所發(fā)展的爭論總是“各說各有理”,這成為會計師事務(wù)所發(fā)展中比較活躍的理論研究領(lǐng)域,也是會計師事務(wù)所實踐中無法統(tǒng)一的部分。從以上三個常見命題的分析可以看到,會計師事務(wù)所在發(fā)展中有關(guān)專業(yè)化、多元化和規(guī)?；拿}在理論和實踐中都呈現(xiàn)出“似是而非”的混沌狀態(tài)。這實質(zhì)上暗示著專業(yè)化、多元化和規(guī)模化存在可協(xié)調(diào)性,多元化與專業(yè)化互為基礎(chǔ),專業(yè)化、多元化成為事務(wù)所規(guī)?；f進的必經(jīng)階段,在事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展中,培養(yǎng)事務(wù)所專業(yè)特長是核心和基礎(chǔ),差異化既是動因,也是結(jié)果。為此,事務(wù)所無論走“做精做?！?、“做大做強”或是走出國門,都應(yīng)當(dāng)走差異化發(fā)展戰(zhàn)略,培養(yǎng)事務(wù)所專業(yè)特長形成差異化業(yè)務(wù),由業(yè)務(wù)差異化延伸為多元化發(fā)展,直到走向規(guī)模效應(yīng)增大的規(guī)模化發(fā)展。

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注:

①客戶的啟動成本主要包括選擇適當(dāng)?shù)氖聞?wù)所花費以及與事務(wù)所的溝通帶來的效率損失;事務(wù)所的啟動成本主要包括了解客戶情況、業(yè)務(wù)特征等支出的學(xué)習(xí)成本。

②根據(jù)消費者所掌握的信息程度,產(chǎn)品可以分為搜尋品(購買前即可知道質(zhì)量)、經(jīng)驗品(購買后可知道質(zhì)量)和信任品(消費者不能在事后判斷出該產(chǎn)品的質(zhì)量是否符合他事前質(zhì)量的需求)(Nelson,1974)。

③根據(jù)1932年《財富》雜志對會計師事務(wù)所的排名,有八家會計師公司凸現(xiàn)出來,按名次它們分別是:普華公司(Pricewaterhouse & Co.)、哈斯金斯賽爾斯(Haskins & Sells)、皮特馬威克米歇爾會計公司(Peat,Marwick,Mitchell & Co.)、萊布蘭德羅斯兄弟蒙哥馬利公司(Lybrand,Ross Broe & Montgoney)、阿瑟揚會計公司(Arthur Young & Co.)、阿瑟安達信公司(Arthur Andersen)、塔奇尼文會計公司(Touche,Niven & Co.)、厄恩斯特會計公司(Ernst & Ernst)。隨后,“”幾經(jīng)合并整合,逐漸發(fā)展為“六大”、“五大”,2002年安達信(Arthur Anderson)因安然事件倒閉,變成現(xiàn)在的“四大”,即德勤(Deloitte & Touche )、安永(Ernst & Young)、畢馬威(KPMG)、普華永道(Pricewaterhouse Coopers)。下文將根據(jù)不同時間的范圍,不同研究文獻交叉使用“”、“六大”、“五大”和“四大”的提法。

李曉慧教授簡介

篇10

美國最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端(如安達信會計師事務(wù)所同時承擔(dān)安然公司的審計和咨詢服務(wù)，安然公司的許多高級職員曾為安達信的審計師)。因此，美國的監(jiān)管機構(gòu)正重新考慮禁止會計師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù)，如果此舉得到落實，將使五大損失最少126億美元的咨詢服務(wù)費。無獨有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會計師的獨立性問題(如中天勤會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的同時兼任財務(wù)顧問)。透過這些審計失敗案的立體反思，業(yè)界進一步認識到：獨立性是注冊會計師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實或可能的利益沖突，以期塑造超然獨立的職業(yè)形象。

一、何為利益沖突?

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突;二是某人身兼雙重角色時相對應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突(Beauchamp and Bowie，1988)。注冊會計師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

(一) 直接經(jīng)濟利益

直接經(jīng)濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會計師聯(lián)合會1992年制定的《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會計師應(yīng)拒絕對該公司的報告任務(wù)。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時，會員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協(xié)會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養(yǎng)的親屬所擁有的財務(wù)利益，一般都視同會員的財務(wù)利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務(wù)所進行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項事務(wù)所及注冊會計師協(xié)會所規(guī)定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

(二)間接經(jīng)濟利益

間接經(jīng)濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟利益;二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟利益;三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務(wù);對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯(lián)合會也認為會影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性;同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯(lián)合會最后強調(diào)，注冊會計師應(yīng)獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

(三)與經(jīng)濟利益相關(guān)的情形

1、借貸關(guān)系

注冊會計師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財務(wù)關(guān)系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準則》指出，會員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對獨立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會計師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業(yè)務(wù)前(不短于兩年)，如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準則》除禁止會員擔(dān)任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3、 物品和勞務(wù)

如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師不應(yīng)接受與社會生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡浕蚨Y物。美國注冊會計師協(xié)會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會影響其獨立性。

4、 前任從業(yè)者

會計師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動或就職于原事務(wù)所的客戶公司(如安達信的審計師被安然公司聘用)，可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協(xié)會認為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨立性。

5、收費

如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯(lián)合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應(yīng)認真考慮其獨立性是否受到損害;向客戶提供服務(wù)而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

6、傭金

注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)行為準則》，對傭金與介紹費作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或為了傭金推薦客戶的產(chǎn)品或勞務(wù);因推薦或介紹某注冊會計師的業(yè)務(wù)給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費。

二、行為約束與核心價值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點，美國審計實務(wù)界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協(xié)會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值。

(一) 行為約束觀

從20世紀60年代至今，學(xué)術(shù)界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經(jīng)理合作或合謀、審計人員實質(zhì)獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協(xié)會和美國證券交易委員會對執(zhí)行上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟利益和間接經(jīng)濟利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實務(wù)界也對這一套復(fù)雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。

鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內(nèi)欲拿五大開刀，要求他們在2000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認為貪婪與狂妄已經(jīng)使注冊會計師傳統(tǒng)上為股東提供公允財務(wù)報告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會計師事務(wù)所疏于其主營的公司審計，導(dǎo)致上市公司的財務(wù)報表質(zhì)量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計、保險統(tǒng)計、薪酬系統(tǒng)設(shè)計等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括五大在內(nèi)的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會計師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。

經(jīng)過一番長時間的討價還價，五大 會計師事務(wù)所與美國證券交易委員會初步達成妥協(xié)。五大有條件接受SEC關(guān)于獨立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務(wù);事務(wù)所的獨立性須受獨立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突;事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40%以上的內(nèi)部審計業(yè)務(wù);上市公司須披露向會計師事務(wù)所支付的會計、顧問及稅務(wù)服務(wù)費明細。

(二)核心價值觀

1997年7月美國注冊會計師協(xié)會注冊會計師獨立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實現(xiàn)注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。美國審計準則委員會(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》對此作了進一步的解釋： 獨立性是注冊會計師職業(yè)在市場經(jīng)濟中的存在價值的三個核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規(guī)范的能力)。注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動力。

2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self-interest threats)，即來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats)，即來自于注冊會計師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅，評價自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即來自于注冊會計師或事務(wù)所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即來自于注冊會計師與客戶密切關(guān)系的威脅，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業(yè)關(guān)系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強制的威脅，如注冊會計師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會計準則的運用時被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟信息的幾何級數(shù)增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰(zhàn)。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應(yīng)，而成為注冊會計師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨立性應(yīng)是行為約束與核心價值的統(tǒng)一。

三、獨立性的防護措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎(chǔ)。有的注冊會計師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯(lián)，獨立性何在?如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業(yè)也就沒有存在的必要了!(汪建熙，2001)。針對目前會計市場獨立性缺失的現(xiàn)實，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊會計師(包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益(擁有客戶的股票等)，則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益，則他(她)本人必須回避。

2、對于涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應(yīng)接受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務(wù);作為事務(wù)所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3、如果注冊會計師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會計師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務(wù)。

5、注冊會計師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

6、當(dāng)會計師事務(wù)所從一個客戶或一相關(guān)客戶集團的收費超過業(yè)務(wù)總收入的15%時，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險對獨立性的影響，并記錄在案。

7、注冊會計師為客戶提供審計或?qū)忛?、代編財?wù)報表以及審核預(yù)測性財務(wù)信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。

8、注冊會計師在為客戶提供審計服務(wù)時，不能同時為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計、記賬、納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。如果管理咨詢收入超過會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計與咨詢機構(gòu)分立。