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一、問題的提出

現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“憲政國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家?！盵1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務(wù)界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨立基礎(chǔ)的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務(wù)界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學(xué)界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎(chǔ)上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

（一）國內(nèi)外關(guān)于實質(zhì)課稅概念之既有理論

誠如有學(xué)者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實為基礎(chǔ)，或指一定事實之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關(guān)系。[8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實（課稅事實）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個人以事實為基礎(chǔ)所具有之負稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟事實”有關(guān)“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學(xué)界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預(yù)測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應(yīng)對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔(dān)有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應(yīng)從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務(wù)界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務(wù)部門諸多學(xué)者的批評[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對此觀點提出疑議。[22]

實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學(xué)界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當(dāng)前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國稅收立法級次太低，稅務(wù)機關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當(dāng)前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學(xué)界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時也更利于指導(dǎo)稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內(nèi)外稅法學(xué)界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質(zhì)課稅強調(diào)所謂表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學(xué)，更為關(guān)鍵問題是所謂的法律事實（實質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)所謂法的實質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質(zhì)的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關(guān)注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質(zhì)只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質(zhì)課稅所主張的。

其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關(guān)注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構(gòu)成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當(dāng)于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎(chǔ)。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟事實為基礎(chǔ)，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟上的實質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。

三、實質(zhì)課稅理論之正確理解——法學(xué)方法論的視角

通過國內(nèi)外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關(guān)注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學(xué)三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結(jié)論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學(xué)者）普遍關(guān)注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學(xué)方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎(chǔ)方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復(fù)雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學(xué)者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎(chǔ)，才能形成案件的事實?！盵28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構(gòu)成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構(gòu)成部分（即法律的構(gòu)成要件）的構(gòu)成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復(fù)結(jié)束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷?！笆聦崳‵aktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考。”[30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當(dāng)發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關(guān)主體（當(dāng)事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構(gòu)成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當(dāng)事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構(gòu)成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

（二）問題產(chǎn)生的根源

以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關(guān)鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應(yīng)稅或非應(yīng)稅類型，或此應(yīng)稅行為與彼應(yīng)稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關(guān)于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關(guān)系，已有學(xué)者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關(guān)系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關(guān)系而屢被學(xué)者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡(luò)，其實也是二者關(guān)系之發(fā)展過程。當(dāng)前，德國學(xué)界通說認為，稅法應(yīng)與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下?！岸惙ㄅc是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性。”[35]在司法實踐中，德國憲法法院在1991年否定了稅法中使用民法術(shù)語應(yīng)該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當(dāng)事人采用民法形式征稅的適當(dāng)性問題，應(yīng)該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結(jié)果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結(jié)果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應(yīng)予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關(guān)注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關(guān)注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結(jié)果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復(fù)雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質(zhì)課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應(yīng)為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學(xué)界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關(guān)立法技術(shù)、適用方法等方面做適當(dāng)調(diào)整，與其他相關(guān)法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

四、實質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)——量能課稅原則

實質(zhì)課稅原則之“實質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎(chǔ)。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權(quán)力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權(quán)財產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運，先天上亦較其他法域更應(yīng)受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應(yīng)負擔(dān)的納稅義務(wù)。此種負擔(dān)原則，應(yīng)成為稅收立法指導(dǎo)理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計及可學(xué)習(xí)之科學(xué)。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔(dān)能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔(dān)能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務(wù)額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權(quán)，只是盡一般國民義務(wù)。同時量能課稅原則與國家預(yù)算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結(jié)構(gòu)性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關(guān)。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務(wù)支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔(dān)能力為準，大體上不以國家財務(wù)需要為依據(jù)。

有學(xué)者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務(wù)人間，加以比較衡量其租稅負擔(dān)能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務(wù)人的支付能力作為指針。從負擔(dān)能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務(wù)人個人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務(wù)、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構(gòu)成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產(chǎn)權(quán)自由及其限制（即財產(chǎn)權(quán)所負擔(dān)的社會義務(wù)）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務(wù)人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關(guān)因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當(dāng)性。

2、實質(zhì)課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質(zhì)課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關(guān)注點也并不完全相同：實質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔(dān)稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當(dāng)為的色彩，其中為了掌握實質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學(xué)說與實務(wù)界以量能課稅原則、實質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應(yīng)稅、免稅或應(yīng)向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應(yīng)以符合經(jīng)濟利益的實質(zhì)及其實際依歸，認識負擔(dān)稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質(zhì)課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關(guān)注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關(guān)注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關(guān)注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學(xué)界主要關(guān)注征稅范圍的確定，這也是稅法上應(yīng)稅事實形成的主要衡量標準?？啥愋缘呐袛鄻藴剩梢詮娜矫婕右院饬浚菏找嫘?、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益性服務(wù)的機關(guān)和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應(yīng)當(dāng)視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應(yīng)當(dāng)對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應(yīng)當(dāng)征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應(yīng)該考慮對其公益活動予以褒獎，應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導(dǎo)致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關(guān)的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務(wù)機關(guān)也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構(gòu)成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責(zé)。因此有學(xué)者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時所關(guān)注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)……稅法在認定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提?！辈⑶抑赋觯耙坏⒛撤N收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利?！盵49]

六、結(jié)語

本文重新厘清了國內(nèi)外稅法學(xué)界對所謂“法律事實”和“經(jīng)濟事實”無謂的爭議，提出實質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)，并為我國實質(zhì)課稅理論適用提出一種理論路徑。稅法對課稅事實的確定，關(guān)注收益獲得的經(jīng)濟效果，以實現(xiàn)量能課稅。而實質(zhì)課稅理論僅為經(jīng)濟事實是否應(yīng)稅提供一種具有普遍適用性的判斷方法。因此，其在稅法適用中僅具有一般方法論意義。而此種判斷并非以私法經(jīng)濟行為及效力評價為前提，此為稅法獨立于私法之關(guān)鍵，也為貫徹實質(zhì)法治國理念下獨立發(fā)展我國稅法理論之重要前提。