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我國已經(jīng)處于人口老齡化階段，而且具有不斷加劇的趨勢，在整個21世紀，我國均將處于老齡社會之中，并伴有高齡化問題。雖然老年人口占比不斷增加，但我國經(jīng)濟社會發(fā)展仍處于工業(yè)化階段，未富先老特征明顯，尤其是我國養(yǎng)老制度還很不完善，因此企業(yè)年金對于緩解人口老齡化問題、滿足老年人口生活需要、維護經(jīng)濟社會穩(wěn)定以及提高勞動者勞動積極性等方面意義重大、影響深遠。目前我國企業(yè)年金制度仍處于構建階段，在企業(yè)實施企業(yè)年金制度的過程中，相關會計核算缺乏系統(tǒng)性，亟待研究，從而為企業(yè)年金制度的推廣和完善夯實基礎。

1目前企業(yè)年金基金核算方法概述

企業(yè)年金制度在我國處于試行階段，在企業(yè)進行會計性業(yè)務處理時沒有專門的會計準則，基本沿用或借鑒相關會計制度進行賬務處理，在會計核算方面并不統(tǒng)一。目前從整體上來看，在會計核算上主要按照幾大要素進行確認并對應計量，即資產(chǎn)、負債、收入、費用以及凈資產(chǎn)等，這基本上沿襲了一般性企業(yè)核算中所采用的計量指標，但各個企業(yè)、各個部門仍然存在差別。以下從4個方面就一般性的處理方式方法等進行簡要敘述。

一是關于企業(yè)年金交費的核算問題。目前我國對于企業(yè)年金基金的交費進行軟性、限制性的制度規(guī)范，每年交費的額度不能超過上年度該企業(yè)工資總額的1/12，具有一定的彈性，因為一些企業(yè)沒有推行企業(yè)年金制度，甚至占比較大。同時存在職工個人的交費，但兩者之和不得超過上年度該企業(yè)工資總額的1/6?？梢姡瑐€人也具有一定的靈活度，各個企業(yè)以及一個企業(yè)內不同職工的交費并不一定統(tǒng)一，但需要定期繳納企業(yè)年金費用。在核算中，企業(yè)所交納的費用所具有的靈活性，決定其性質具有職工變相工資的特點，從而目前主要按照職工獎勵性工資來下賬，一般借記“制造費用”、“管理費用”等不同性質單位中的科目，貸記“應付職工薪酬”這一科目。當實際交納的時候，將該筆賬目進行貸方?jīng)_銷，貸記“銀行存款”。

二是關于企業(yè)年金基金進行投資的核算問題。由于企業(yè)年金是一種養(yǎng)老保險形式，國家政策上注重增值性和穩(wěn)定性，從而在收取到的企業(yè)年金基金進行投資過程中，常常投向比較穩(wěn)定的行業(yè)和領域，如金融機構存款、購買國債等，計量的方式是采用公允價值進行計量。在取得投資之時，以支付的成交價款計入投資的成本，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”，按發(fā)生的交易費用直接計入當期損益，借記“交易費用”、“應收利息”以及“應收股利”等類似科目，待交易所支付總款的時候，貸記“證券清算款”或“銀行存款”等科目。由于基金的數(shù)量總體來看比較大，獲得相關收益(包括利息和股利等)，仍然確認為投資收益，借記“應收股利”、“應收利息”等科目，貸記“投資收益”。企業(yè)年金基金在轉讓流通時，取得的總價款與其賬面價值的差額列入投資損益。

三是有關收入以及費用的計量問題。企業(yè)年金基金進行各項投資后，將得到存款利息、股息、投資收益、公允價值變動收益、風險準備金補虧等。其相關費用主要包括交易費用、受托人管理費用、托管人管理費用和投資管理人管理費用。在資產(chǎn)負債表日，基本上將當期企業(yè)年金基金各項收入和費用結轉至“本期收益”賬戶，“本期收益”賬戶余額即為企業(yè)年金基金凈收益。

四是凈資產(chǎn)的核算問題。企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)的核算，是企業(yè)年金基金受益人在企業(yè)年金基金財產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額等于企業(yè)年金基金資產(chǎn)減去基金負債后的余額。該項凈資產(chǎn)的增加或減少等過程需要進行賬務處理，目前基本上列入當期收入、費用的，同時收取的交費以及個人賬戶轉入可以直接增加凈資產(chǎn)，支付年金待遇、個人賬戶轉出則會減少凈資產(chǎn)。

2企業(yè)年金會計核算中應把握的要點

(1)統(tǒng)一企業(yè)年金在企業(yè)賬務中進行核算的基礎。不論是采用權責發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制，在決定取舍時都應視核算的目標而定，也就是說企業(yè)建立年金制度的目標以及國家政策的實施目的是企業(yè)年金會計核算的依據(jù)或基石。而目前核算的基礎仍然存在兩種制度，前期主要以收付實現(xiàn)制為主，目前已經(jīng)出現(xiàn)以權責發(fā)生制原則進行核算的事實。筆者認為，企業(yè)年金是薪酬管理方式的一種體現(xiàn)，本質上具有工資遞延支付的性質，因而采用權責發(fā)生制度更加合理，便于進行核算。這與權責發(fā)生制是對收入、費用、資產(chǎn)以及負債進行確認的基礎不無關系，企業(yè)年金發(fā)生在當期，回取于未來，得益于職工勞動積極性的提高和勞動生產(chǎn)率的提高，但在賬面上已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務已經(jīng)出現(xiàn)，應該就發(fā)生的業(yè)務進行核算，這也與其企業(yè)年金本身的相對穩(wěn)定性相吻合。同時，按照權責發(fā)生制原則，對企業(yè)和職工交納的企業(yè)年金費用進行會計核算，與會計中的配比原則也是相吻合的。

(2)明確企業(yè)年金的相關信息中的關鍵因素。企業(yè)會計核算的重要作用之一在于信息綜合、分解以及傳遞功能，采用不同的會計核算方式以及根本性原則勢必會影響其所反映的相關信息的種類、性質和作用。企業(yè)年金會計核算同樣具有信息功能，不論是企業(yè)獨立核算企業(yè)年金并負責運行，還是企業(yè)委托企業(yè)年金相關托管機構進行運行和管理，在會計核算中企業(yè)的目的均是幫助企業(yè)年金的信息使用者經(jīng)濟性地獲得其想要得到的經(jīng)濟信息，進而能夠做出更加合理的選擇，因此，企業(yè)年金信息的可靠性、相關性和可比性等十分重要。這就需要企業(yè)不論采取何種運行企業(yè)年金基金的模式，都應該在會計核算中的確認和計量時應準確地反映企業(yè)年金基金運營狀況，保障其信息具有反饋與預測的價值，并能夠前后對比，優(yōu)化選擇組合，為經(jīng)濟的穩(wěn)定運行提供支撐。

(3)明確界定企業(yè)年金會計核算的主體。上文已經(jīng)提到企業(yè)年金會計核算的主體問題，但不影響上述問題的分析，不過進一步從國家制度建設上看，還應該明確其核算的主體，以利于統(tǒng)一管理，制度一致，規(guī)避道德風險?？傮w來看，有兩種會計核算主體選擇：一是以企業(yè)年金基金作為其核算的主體；二是以企業(yè)年金基金與企業(yè)相結合的混合型主體，即在企業(yè)年金的資金籌集階段的會計主體是企業(yè)，在企業(yè)年金基金運營階段的會計主體為基金。筆者認為，鑒于我國企業(yè)年金制度處于構建和完善階段，應該制定統(tǒng)一性的會計制度規(guī)范，不論選擇哪種核算方式，均應該明確要求在什么環(huán)節(jié)采用什么主體，以達到一致性，為企業(yè)年金的發(fā)展進一步夯實制度基礎。在DC計劃模式中，由于風險承擔方轉向職工個人，企業(yè)應該將交納的費用確認為當期企業(yè)年金費用，企業(yè)并不應該成為核算的主體。在DB計劃模式中，由于風險的承擔方為企業(yè)本身——企業(yè)年金的資金籌集、運營管理以及最終年金發(fā)放都與企業(yè)本身密切相關，因此應將其全部過程納入會計核算的范圍之中，企業(yè)成為會計核算的主體。也就是說，需要遵循國家所推行的企業(yè)年金制度管理運營模式，在此基礎上明確和統(tǒng)一企業(yè)年金核算的主體。

(4)明確企業(yè)年金會計核算的主要內容和程序。目前來看，企業(yè)年金的實施模式可以分為兩種，即DC計劃模式和DB計劃模式，西方比較發(fā)達的國家也基本上實行以上兩種模式。在DC計劃模式中，企業(yè)在核算交納的費用時應計入當期經(jīng)營費用，以反映企業(yè)各期的經(jīng)營成果。同時企業(yè)為職工所交納的企業(yè)年金費用具有負債的特征，因而確認為企業(yè)年金負債，延期支付。但是這些積累起來的基金整體上看并不符合資產(chǎn)的定義，其具有比較明顯的不確定性，支付狀況受基金保值增值程度的影響，并與經(jīng)濟社會整體發(fā)展狀況密切相關，因而暫時應不確認為企業(yè)的資產(chǎn)，但已經(jīng)確認的資產(chǎn)進行核算時應該采用公允價值計量屬性。對于成本及負債的計量，根據(jù)年金合同規(guī)定的交費額進行核算。當未來支付時候，采取相應核算原則進行入賬。

在DB計劃模式中，企業(yè)年金會計核算應該把握的主要內容和程序基本上與DC計劃模式相反。由于其未來支付性的義務是由職工已提供的服務導致的，應該確認為企業(yè)負債。而且需要強調的是，在該種模式中，由于企業(yè)年金基金仍被企業(yè)自己控制或擁有，其運營狀況與企業(yè)年金的支付緊密相關，因此應確認為企業(yè)的資產(chǎn)。同時需要設計一套對應的會計科目及賬戶體系來適應規(guī)范性的企業(yè)年金基金的運行和管理，即企業(yè)年金基金資產(chǎn)、負債、成本及費用的一級科目與總賬戶應具備匯總的功能，期末余額應反映各項資產(chǎn)、負債相互抵銷后的凈額或年金成本、費用的合計額。

3完善企業(yè)年金會計核算的幾點建議

(1)規(guī)范、明確和統(tǒng)一企業(yè)年金會計核算的主體。2007年我國正式實施了新的企業(yè)年金基金會計準則，將企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體進行會計核算，規(guī)范了企業(yè)年金基金的會計處理問題。但是，對于企業(yè)本身這一主體并沒有明確的規(guī)范，需要進一步明確化。需要進一步明確我國企業(yè)年金制度的具體實施模式，或創(chuàng)造更加符合我國國情的模式，在此基礎上明確企業(yè)年金會計核算的全部主體。我國國有企業(yè)、民營企業(yè)以及個人業(yè)主制企業(yè)并存，且數(shù)量較大、規(guī)模層次差距較大，在實行統(tǒng)一的企業(yè)年金制度方面具有一定的難度，與此對應的企業(yè)年金核算的主體在確定時也存在較為復雜的情況。為了達到實施企業(yè)年金制度的長期性目標，實現(xiàn)規(guī)范化管理及運行，需要克服困難，統(tǒng)一會計核算的主體。

(2)適時推行企業(yè)年金計劃，不斷完善企業(yè)年金制度體系。當前我國企業(yè)年金制度的發(fā)展和完善受到許多因素的制約，企業(yè)意識、職工意識以及我國人均經(jīng)濟實力不足的制約較大，企業(yè)年金制度作為養(yǎng)老保險體系第二支柱的作用還有待進一步充分體現(xiàn)，以應對人口老齡化帶來的負面影響，提高退休職工的生活待遇。這就需要適時地而不是盲目地加大企業(yè)年金制度的推行，在推行企業(yè)年金計劃的過程中，要重點強化企業(yè)年金制度體系的建設，包括相關法律法規(guī)的制定和實施，如應該適時出臺和進一步落實企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，進一步提高企業(yè)實施企業(yè)年金計劃的動力，并對相關金融機構及組織進行制度性規(guī)范，逐步建立起相互銜接、互相支撐、共同發(fā)展的企業(yè)年金制度體系。

(3)加強國際交流與學習，不斷提高相關會計人員的業(yè)務素質。美國等西方國家推行企業(yè)年金制度多年，體系比較完善，并積累了較多的經(jīng)驗和教訓可供借鑒，為此我國應不斷加強國際交流與學習，并與我國具體國情相結合，推動企業(yè)年金制度的穩(wěn)定持續(xù)健康發(fā)展。在進行國際交流和學習中，很重要的一點是，要加強相關會計人員業(yè)務素質的提高，逐步壯大精算師與資產(chǎn)評估師隊伍，選送一批優(yōu)秀會計人才到國外進修、培訓等。在我國目前企業(yè)會計人員素質整體不高、精算師人才匱乏、資產(chǎn)評估師數(shù)量不足的背景下，不斷提高會計人員素質，壯大精算師與資產(chǎn)評估師隊伍是實現(xiàn)企業(yè)年金會計核算準確化、科學化的人才基礎。

(4)加強和推動企業(yè)年金會計基礎理論的研究。理論創(chuàng)新是應用性研究的前提和基礎，也是其科學性的保障。但目前在企業(yè)年金方面的研究相對缺乏，企業(yè)年金會計核算方面的理論研究更顯不足。對于我國來說，企業(yè)年金制度屬于一種制度性探索，雖然西方一些國家已經(jīng)推行企業(yè)年金制度多年，但是立足于其具體國情的制度規(guī)范，并不完全適應我國的具體國情。因此，我國在不斷學習國外經(jīng)驗、吸取教訓的基礎上，要不斷地探究適合我國國情的企業(yè)年金的具體模式，加強企業(yè)年金會計基礎理論的研究，在國家級相關社會科學項目立項、專業(yè)課程設置以及其他與科研相關的領域，提高企業(yè)年金會計基礎理論研究的地位和資金支持，為應用性的企業(yè)年金會計核算奠定適應我國國情的堅實的理論基礎。