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【摘要】隨著研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在企業(yè)總支出中所占的比重逐年提高,選擇一種恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法具有現(xiàn)實(shí)意義。2007年1月1日即將執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理進(jìn)行了修訂,在對(duì)國(guó)際上幾種流行的處理進(jìn)行了比較分析的基礎(chǔ)上,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的原因進(jìn)行了剖析,提出了適合我國(guó)的具體操作建議。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用;資本化;費(fèi)用化

我國(guó)全面貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀,建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家,要求把提高和增強(qiáng)臼主創(chuàng)新能力作為科學(xué)技術(shù)發(fā)展的戰(zhàn)略基點(diǎn)和調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu),轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的中心環(huán)節(jié),這必然促使研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用占企業(yè)總支出的比重越來(lái)越大。其會(huì)計(jì)處理的修訂也是順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的這一需要。

一、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的概述

企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)兩部分來(lái)界定。研究活動(dòng)是指為取得并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)布。開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指為了在商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等,而把科學(xué)技術(shù)知識(shí)有計(jì)劃地付于實(shí)踐的活動(dòng)。

1.研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)兩者的區(qū)別。(1)風(fēng)險(xiǎn)不同。研究活動(dòng)只是一種初步性的探索和調(diào)查分析,能否獲得預(yù)期的結(jié)果具有極大的不確定性。而開(kāi)發(fā)活動(dòng)則是在研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,經(jīng)可行性分析可以確定的收益。(2)結(jié)果不同。研究活動(dòng)一日,成功便可產(chǎn)生一種可利用的知識(shí),它是一種初步的智力成果,不進(jìn)一步開(kāi)發(fā)便不具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值;而開(kāi)發(fā)活動(dòng)則是利用研究的結(jié)果產(chǎn)生一種專(zhuān)利權(quán)或非專(zhuān)利技術(shù)等,其結(jié)果一旦成功便形成企業(yè)的資產(chǎn)。

2.研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出的具體內(nèi)容。包括:職工的工資和其他與聘用人員有關(guān)的費(fèi)用;用于研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)中消耗材料和勞務(wù)費(fèi)用;研究和開(kāi)發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用;與研究開(kāi)發(fā)有關(guān)的間接費(fèi)用;其他費(fèi)用。

二、國(guó)際上流行的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法的比較分析

從國(guó)際上看,研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)不外乎二種情況:全額費(fèi)用化、全額資本化、有條件的資本化。幾個(gè)代表國(guó)家的情況如下表:

(一)全額費(fèi)用化

即將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)刖,直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表的“管理費(fèi)剛”項(xiàng)目中。

1.全額費(fèi)用化的理由:(1)能夠真實(shí)的反映現(xiàn)金流量。(2)單個(gè)研究項(xiàng)目能否產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性,即便是不確定性因素會(huì)隨著研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展而消失,但研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目仍具有極高的失敗率。即便一個(gè)項(xiàng)目結(jié)束研究開(kāi)發(fā)階段,一個(gè)新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)口或改進(jìn)流程投入市場(chǎng)或使用之后,失敗率仍然很高。(3)從資產(chǎn)確認(rèn)的可計(jì)量性標(biāo)準(zhǔn)考慮?？捎?jì)量性的標(biāo)準(zhǔn)要求一項(xiàng)資源不能依據(jù)會(huì)計(jì)處理的目的確認(rèn)為資產(chǎn),除非這項(xiàng)資源在取得或開(kāi)發(fā)時(shí),它未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益能被確認(rèn)并能客觀地計(jì)量。

2.全額費(fèi)用化的優(yōu)點(diǎn):(1)全額費(fèi)用化處理遵循了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則;(2)會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)便,易于操作,對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力、業(yè)務(wù)操作能力要求相對(duì)較低;(3)全額費(fèi)用化處理遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅,使企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用增大,從而減少當(dāng)期應(yīng)交所得額,可使企業(yè)獲得遞延納稅收益,起到“稅收擋板”的作用。

3.全額費(fèi)用化的弊端:(1)不符合會(huì)計(jì)原則:配比原則、真實(shí)性原則、一致性原則、劃分收益性支出和資本性支出的原則。(2)歪曲了自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。全額費(fèi)用化的處理方式將成功的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本在發(fā)生時(shí)就計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用,這樣,企業(yè)獲得的無(wú)形資產(chǎn)的入帳價(jià)值就只包括獲得成功后向國(guó)家專(zhuān)利部門(mén)申請(qǐng)、注冊(cè)、審查等法律手續(xù)費(fèi)用,而將企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的主要組成部分——研究開(kāi)發(fā)過(guò)和成本,排除在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值之外。企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)成功后取得的新技術(shù),如果不向政府專(zhuān)利部門(mén)登記注冊(cè)取得專(zhuān)利權(quán),而是通過(guò)企業(yè)本身的保密手段達(dá)到獨(dú)自占有的目的,則這種專(zhuān)有技術(shù)就無(wú)入帳價(jià)值可言。這顯然歪曲了企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。(3)有利于企業(yè)操縱利潤(rùn)。一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)的研究與開(kāi)發(fā)往往涉及數(shù)額巨人的經(jīng)費(fèi)支出,耗時(shí)長(zhǎng),企業(yè)管理層可以通過(guò)控制研究與開(kāi)發(fā)投入的時(shí)間和規(guī)模,對(duì)不同期間的盈余進(jìn)行調(diào)節(jié),使得企業(yè)當(dāng)期業(yè)績(jī)迎合市場(chǎng)的預(yù)期,以達(dá)到美化利潤(rùn)的目的。(4)容易造成企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在管理上的短視行為。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的,如果把研發(fā)支出全額作為費(fèi)用核算,該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿(mǎn),也不想看到前人栽樹(shù)后人乘涼的結(jié)果,于是就減少研發(fā)費(fèi)用支出。這樣,短期利潤(rùn)數(shù)字比較好看,卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。(5)延緩了稅收收入。在當(dāng)今社會(huì),智力要素主導(dǎo)型的產(chǎn)業(yè)所占比重越來(lái)越高,國(guó)家稅收人部分來(lái)自智力主導(dǎo)型公司,而研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是這些公司的主要支出。把應(yīng)予資本化的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用人為地規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益,提前抵減了應(yīng)納稅所得額,遞延了公司的納稅時(shí)間,延緩了國(guó)家稅收收入。(6)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)成功的成果不在帳上反映,而將其出售,轉(zhuǎn)讓時(shí)則會(huì)產(chǎn)生一筆可確認(rèn)的收入,從而造成了一種只要改變所有權(quán)就能產(chǎn)生資產(chǎn)的假象。

(二)全額資本化

即將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期歸集起來(lái),列示于資產(chǎn)負(fù)債表的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中,一直等到開(kāi)發(fā)成功取得收益時(shí)予以攤銷(xiāo)。

1.全額資本化的理由:(1)企業(yè)投入人量資金用于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng),是為了獲得術(shù)米經(jīng)濟(jì)利益,而不是作為當(dāng)期生產(chǎn)所必須的制造費(fèi)用。(2)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)必然產(chǎn)生某些無(wú)形資產(chǎn),如專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等,獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值。研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的支出目的是為了能為企業(yè)將來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,即是為了以后期間的收入而發(fā)生的支出,與當(dāng)期收入不相關(guān),應(yīng)該資本化,作為無(wú)形資產(chǎn)列示于報(bào)表中,在以后它們創(chuàng)造收益的過(guò)程中再逐漸轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。(3)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)總體考慮一個(gè)企業(yè)的所有研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)來(lái)決定。如果企業(yè)總體研究開(kāi)發(fā)計(jì)劃未來(lái)收益的可能性很高,則那些活動(dòng)的全部費(fèi)用都應(yīng)資本化而不論單個(gè)項(xiàng)目未來(lái)收益的確定性。

2.全額資本化的優(yōu)點(diǎn):(1)資本化的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)將列示于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上,將使投資者知曉企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)上的投入,從而給投資者傳遞關(guān)于企業(yè)未來(lái)發(fā)展創(chuàng)新能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴男畔ⅰ?2)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的攤銷(xiāo)將向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。(3)有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo),如果把研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化,能使財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤(rùn)等數(shù)據(jù)更好地說(shuō)明企業(yè)價(jià)值的大小,從而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.全額資本化處理的弊端:(1)不符合穩(wěn)健性原則。(2)因?yàn)閷?duì)預(yù)期未來(lái)收益的會(huì)計(jì)處理目的不是基于整個(gè)企業(yè)的大范疇的支出而進(jìn)行估價(jià),而是基于單個(gè)或相關(guān)的交易或項(xiàng)目支出,而且,一個(gè)企業(yè)全部研究開(kāi)發(fā)計(jì)劃可能有一些不同階段的項(xiàng)目和最終成功的確定性不同的項(xiàng)目組成。(3)將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化,隨后按收入與費(fèi)用的配比原則分期攤銷(xiāo),在實(shí)際操作上有一定困難,也給企業(yè)利用此會(huì)計(jì)政策來(lái)調(diào)節(jié)損益留下了空間。

(三)有條件的資本化

將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用分開(kāi),所有研究費(fèi)用在發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用處理,對(duì)于開(kāi)發(fā)費(fèi)用,只要滿(mǎn)足某些特定條件,具有開(kāi)發(fā)成功的可能性,就應(yīng)作為資本化處理,不符合資本化條件開(kāi)發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,在隨后的會(huì)計(jì)期間也不能確認(rèn)為資產(chǎn),即為“有條件的資本化”。

1.有條件的資本化的理由:有條件的資本化依據(jù)的是研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的不確定程度不同。

2.有條件的資本化處理的優(yōu)點(diǎn):(1)符合費(fèi)用與資產(chǎn)的確認(rèn)條件。研究是一個(gè)技術(shù)可行性的探索階段,一項(xiàng)研究項(xiàng)目可能與好幾個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān),有的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目能取得成功,有的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目卻遭致失敗,很難辨別哪些研究費(fèi)用屬于成功開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,哪些研究費(fèi)用屬于失敗項(xiàng)目,故能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益是不具有確定性,風(fēng)險(xiǎn)性人,相關(guān)成本難以計(jì)量,確認(rèn)為費(fèi)用是合理的;而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐,將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段,因而帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的確定性高,故將技術(shù)上可行,項(xiàng)目成功可能性人,產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能性很高,相關(guān)成本能夠計(jì)量的開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)也是合理的。(2)全部費(fèi)用化的方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則,但損害可相關(guān)性原則,而全部資本化能很好地遵循相關(guān)性原則,卻又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下資本化則協(xié)調(diào)了謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)性原則在該問(wèn)題上的矛盾,既可以避免費(fèi)用化帶來(lái)的資產(chǎn)低估,同時(shí)也是最大限度地降低資本化所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。(3)從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量看,能真實(shí)地反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的價(jià)值,真實(shí)地反映企業(yè)收益狀況,從而提高信息的相關(guān)可靠性,有利于投資者做出正確決策。

3.有條件的資本化的弊端:(1)這種處理在實(shí)際操作中具有較大的主觀性,研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程的費(fèi)川在實(shí)際中往往較難劃分,研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)本質(zhì)上是同一事物的不同階段,其本身就帶有模糊性和人為性,況且研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)往往相互混雜,要求會(huì)計(jì)人員通過(guò)職業(yè)判斷來(lái)區(qū)分研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,這就勢(shì)必要求具備高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員。(2)容易被當(dāng)作利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器,因?yàn)閯澐盅芯颗c開(kāi)發(fā)費(fèi)用的主觀性強(qiáng),判斷開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否符合資本化條件也需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,所以往往被企業(yè)管理者當(dāng)作利潤(rùn)的平衡木。

三、我國(guó)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理的相關(guān)規(guī)定

1.當(dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。根據(jù)2001年初我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第13條的規(guī)定:“自行開(kāi)發(fā)并依法取得的無(wú)形資產(chǎn),其入帳價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定,依法取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！憋@然,我國(guó)現(xiàn)行制度是采取全額費(fèi)用化的模式。

2.于2007年1月1目執(zhí)行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。新《業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第七條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支山與開(kāi)發(fā)階段支出。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的原因分析

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”,即屬于全額費(fèi)用化的處理方式,新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定將研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,將開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件地資本化,即屬于有條件的資本化的處理方式,前已分析兩種處理方式各自的優(yōu)劣?，F(xiàn)針對(duì)我國(guó)具體國(guó)情分析修訂的原因:

1.現(xiàn)行處理已不符合重要性原則。

2.現(xiàn)行處理對(duì)軟件行業(yè)的沖擊很大。目前,我國(guó)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用主要發(fā)生于軟件行業(yè)企業(yè),這些企業(yè)的產(chǎn)品主要是軟件開(kāi)發(fā)人員開(kāi)發(fā)的軟件,并且主要是對(duì)外銷(xiāo)售,這就涉及到產(chǎn)品的成本與定價(jià)問(wèn)題。而這些企業(yè)發(fā)生的主要費(fèi)用就是其在軟件開(kāi)發(fā)過(guò)程投入的研究費(fèi)用,若采用全額費(fèi)用化,不僅違背配比原則的要求,甚至將嚴(yán)重低估該行業(yè)的資本,不利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)。

3.現(xiàn)行處理使得自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)核算失去意義。因?yàn)閲?guó)家對(duì)注冊(cè)費(fèi)心、費(fèi)用都有統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),如商標(biāo)注冊(cè)費(fèi),每個(gè)商標(biāo)國(guó)家規(guī)定收取1000元,軟件著作權(quán)登記費(fèi)用300元,國(guó)家對(duì)于發(fā)明專(zhuān)利、實(shí)用新型專(zhuān)利、外觀設(shè)計(jì)專(zhuān)利的申請(qǐng)費(fèi)用也都有統(tǒng)一規(guī)定,既不會(huì)多收,也不會(huì)少收。如果按《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定只是核算注冊(cè)費(fèi)用,則任何專(zhuān)利的價(jià)值都是同等的;任何商標(biāo)的價(jià)值都是同等的;任何計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)的價(jià)值都是同等的:任何植物新品種權(quán)的價(jià)值都是同等的;這樣,實(shí)際上也就失去了無(wú)形資產(chǎn)核算的意義。實(shí)行有條件的資本化才能準(zhǔn)確核算無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。

4.舊規(guī)定不利于非貨幣性交易中資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。在非貨幣性交易中,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值。若以一項(xiàng)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的專(zhuān)利權(quán)換入一輛汽下,白行開(kāi)發(fā)的專(zhuān)利權(quán)賬面價(jià)值中只包含注冊(cè)費(fèi)60000元,而研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用820000己計(jì)入管現(xiàn)費(fèi)用,該專(zhuān)利權(quán)評(píng)估價(jià)900000元,用這項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)換入一輛賬面價(jià)與評(píng)估價(jià)都是900000元的汽車(chē)。按照我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。則該汽下的入賬價(jià)值應(yīng)該是60000元,可見(jiàn),這將低估用無(wú)形資產(chǎn)換入的固定資產(chǎn)和存貨,使企業(yè)的資產(chǎn)總額低估,防礙了企業(yè)的融資等活動(dòng)。

5.從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看,資本化處理更具有積極意義。美國(guó)是私有制經(jīng)濟(jì)國(guó)家,私有制經(jīng)濟(jì)推崇的是個(gè)人財(cái)富最大化,因此納稅利益驅(qū)動(dòng)是影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為的主要因素。

6.改革后能進(jìn)一步與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》接軌。隨著經(jīng)濟(jì)全球化愈演愈烈,會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求也在不斷提升,實(shí)行有條件的資本化,與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)川處理趨于一同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)指出:為評(píng)價(jià)白行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)應(yīng)將自行開(kāi)發(fā)過(guò)和分兩個(gè)階段,即研究階段和開(kāi)發(fā)階段。而在開(kāi)發(fā)階段,則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),因而,某些符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化?？梢?jiàn),我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的相關(guān)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致,有助于我國(guó)會(huì)計(jì)走向國(guó)際化。

五、具體操作建議

由于準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理規(guī)定的改革,相應(yīng)地,其核算方法也要作山相應(yīng)的改變,由于新的準(zhǔn)則并未對(duì)其核算方法進(jìn)行具體地說(shuō)明現(xiàn)設(shè)想如下:

(一)科目設(shè)置

研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”、“研究開(kāi)發(fā)投資”、“研究開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”、“研究開(kāi)發(fā)投資減值準(zhǔn)備”四個(gè)帳戶(hù)。“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”為損益類(lèi)科目,用來(lái)核算企業(yè)計(jì)入本期費(fèi)川的各種研究支出與不符合資本化條什的開(kāi)發(fā)費(fèi)用,并與其他管理費(fèi)用分開(kāi)列示于利潤(rùn)表中的期間費(fèi)用類(lèi)。

“研究開(kāi)發(fā)投資”科目,用來(lái)歸集開(kāi)發(fā)期符合資本化條件的投資,按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)帳,一般的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的投入產(chǎn)出期達(dá)到3年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間,相當(dāng)于一種長(zhǎng)期投資,故將其列示于資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期投資類(lèi)?！把芯块_(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”科目,用來(lái)核算企業(yè)期末按開(kāi)發(fā)投資的一定比例提取的開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,該科目按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)帳,是投資就有風(fēng)險(xiǎn),即使開(kāi)發(fā)費(fèi)用符合資本化的條件,其也有風(fēng)險(xiǎn),作為“研究開(kāi)發(fā)投資”的備抵帳戶(hù),類(lèi)似于“壞帳準(zhǔn)備”科目,列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的研究開(kāi)發(fā)投資之后。該比例可以通過(guò)以下做法確定,每隔一定時(shí)間,由專(zhuān)家評(píng)估小組評(píng)估、預(yù)測(cè),將一個(gè)科研項(xiàng)目成功的可能性分為三種情況:極可能成功(成功的可能性大t-90%);可能成功(成功的可能性在50%~90%);很可能不成功(成功的可能性小于50%)。當(dāng)然,很可能不成功的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目肯定不符合資本化條件,符合資本化條件的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目理應(yīng)屬于極可能成功和可能成功的項(xiàng)目,極可能成功的項(xiàng)日其風(fēng)險(xiǎn)小,其風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金提取比例相對(duì)較低,可能成功的項(xiàng)目其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)高,其風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金提取比例可相對(duì)高,具體的比例由專(zhuān)家評(píng)估小組確定?！把芯块_(kāi)發(fā)投資減值準(zhǔn)備”也是“研究開(kāi)發(fā)投資”的備抵帳戶(hù),其類(lèi)似于“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,其計(jì)提金額的確定,可類(lèi)比“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”金額的確定方法,即帳面價(jià)值超過(guò)可收回金額的差額。完成程度可比照勞務(wù)完成程度的確定方法:已完工的測(cè)量,這是一種比較專(zhuān)業(yè)的測(cè)量法,由專(zhuān)業(yè)測(cè)量師對(duì)已經(jīng)完成的開(kāi)發(fā)工作進(jìn)行測(cè)量,并按一定方法計(jì)算勞務(wù)的完成程度或者按已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。

(二)帳務(wù)處理

1.企業(yè)發(fā)生的研究費(fèi)用和不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)分錄為:

借:研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

貸:銀行存款(應(yīng)付工資、原材料、累計(jì)折舊)

會(huì)計(jì)期末“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”科目后應(yīng)無(wú)余額。

2.企業(yè)發(fā)生的符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用,會(huì)計(jì)分錄為:

借:研究開(kāi)發(fā)投資

貸:銀行存款(應(yīng)付工資、原材料、累計(jì)折舊)

3.企業(yè)按“研究開(kāi)發(fā)投資”的一定比例提取研究開(kāi)發(fā)投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:

借:研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

貸:研究開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

4.企業(yè)計(jì)提研究開(kāi)發(fā)的減值準(zhǔn)備時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:

借:研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

貸:研究開(kāi)發(fā)投資減值準(zhǔn)備

5.如果某項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成功時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:

借:無(wú)形資產(chǎn)

貸:研究開(kāi)發(fā)投資

同時(shí),應(yīng)沖銷(xiāo)該項(xiàng)目按研究開(kāi)發(fā)投資計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金,會(huì)計(jì)分錄為:

借:研究開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

貸:研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

同時(shí),應(yīng)將研究開(kāi)發(fā)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,會(huì)計(jì)分錄為:

借:研究開(kāi)發(fā)投資減值準(zhǔn)備

貸:無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

6.如果某項(xiàng)研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目失敗時(shí),則將該項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)投資扣除該項(xiàng)目已提取的研究開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金后的余額,轉(zhuǎn)入“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目,會(huì)計(jì)分錄為:

借:研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

研究開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

研究開(kāi)發(fā)投資減值準(zhǔn)備

貸:研究開(kāi)發(fā)投資

(三)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的披露

1.表內(nèi)披露。“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目列示于利潤(rùn)表的三大期間費(fèi)用之后,將其門(mén)屬于期間費(fèi)用;“研研究開(kāi)發(fā)投資”科目列示資產(chǎn)負(fù)債的長(zhǎng)期投資類(lèi);“研究開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”于“研究開(kāi)發(fā)投資”之后,接著增設(shè)“研究開(kāi)發(fā)投資凈額”項(xiàng)目,現(xiàn)設(shè)想如下:

研究開(kāi)發(fā)投資

期初研開(kāi)發(fā)投資

本期發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)投資

減:本期轉(zhuǎn)出的研究開(kāi)發(fā)投資

其中:失敗的研究開(kāi)發(fā)投資

形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)投資

減:研究開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

研究開(kāi)發(fā)投資減值準(zhǔn)備

研究開(kāi)發(fā)投資凈額

在利潤(rùn)表后設(shè)置附表“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用明細(xì)表”,在資產(chǎn)負(fù)債表后設(shè)置附表“研究開(kāi)發(fā)投資明細(xì)表”,用以按項(xiàng)目披露主要研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生情況。

2.表外披露。加強(qiáng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的表外披露,主要應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中包含以下內(nèi)容:企業(yè)費(fèi)用化金額占總的研發(fā)費(fèi)用的比例;資本化金額所采用的攤銷(xiāo)方法;說(shuō)明研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的主要投入方向;研究開(kāi)發(fā)成功與失敗的比例;研發(fā)費(fèi)用占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例:本期轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”的研究開(kāi)發(fā)投資金額;本期失敗轉(zhuǎn)入研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的研究開(kāi)發(fā)投資金額。

(四)該種處理方法的優(yōu)點(diǎn)

1.通過(guò)對(duì)研究開(kāi)發(fā)投資與研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的分別核算,信息使州者可以從會(huì)計(jì)報(bào)表的“研究開(kāi)發(fā)投資”中獲知截止到某一時(shí)點(diǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中符合資本化條件尚未開(kāi)發(fā)成功的為多少;從轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)’’的“研究開(kāi)發(fā)投資”可以了解企業(yè)白創(chuàng)成果的原始價(jià)值和創(chuàng)新能力;從“研究開(kāi)發(fā)投資凈額”中獲知相對(duì)謹(jǐn)慎穩(wěn)健的某一時(shí)點(diǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中不符合資本化條件的總額;再通過(guò)對(duì)報(bào)表附注的了解,報(bào)表使用者不但能夠正確評(píng)價(jià)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),更能客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)上的投資效益和企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力,產(chǎn)品創(chuàng)新能力,持續(xù)發(fā)展能力等,從而能夠作出正確決策。

2.遵循了重要性原則。由于我國(guó)研究開(kāi)發(fā)投資逐年上升,根據(jù)重要性原則,需對(duì)其單獨(dú)反映,新設(shè)具體的帳戶(hù)歸集與研究開(kāi)發(fā)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),可以使信息使用者充分了解企業(yè)的研發(fā)情況,使信息使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)力和研究開(kāi)發(fā)投資作出正確的評(píng)價(jià),調(diào)動(dòng)投資者對(duì)研究開(kāi)發(fā)投資的積極性。

3.有利于應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。我國(guó)企業(yè)所得稅發(fā)規(guī)定,企業(yè)研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,可據(jù)實(shí)計(jì)入管理費(fèi)用,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額之前扣除。為了鼓勵(lì)企業(yè)增加科技投入,對(duì)盈利企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)達(dá)到10%(含)以上的,其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外,年終經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后,可再按實(shí)際發(fā)生額的50%,直接扣除當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定,要求企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用嚴(yán)格帳務(wù)處理。將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用單獨(dú)列示和核算,便于稅務(wù)局的認(rèn)定和企業(yè)享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠,能使企業(yè)把握好稅收優(yōu)惠的機(jī)會(huì)。