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［提要］高職院校面臨著生均撥款不到位、經(jīng)費不足、專業(yè)調(diào)整、招生不力等亟需解決的問題。高職院校的發(fā)展既要對外爭取政策，增源增收，又要加強內(nèi)部教育成本核算，節(jié)支節(jié)流。清晰核算不同專業(yè)人才的教育成本，高職院校可以引入作業(yè)成本法。本文結(jié)合作業(yè)成本法應用流程，談談高職院校實施作業(yè)成本法的先決條件與措施。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；高職教育；成本核算

高職院校已經(jīng)成為現(xiàn)代社會的重要人才供應渠道，但高等職業(yè)教育教學資源存在明顯的區(qū)域和院校不平衡性。部分高職院校資源充足辦學成本高昂，部分高職院校面臨辦學經(jīng)費嚴重不足的困境。兩種情況都不利于高職教育可持續(xù)發(fā)展。但高職教育經(jīng)費到底多少合適，是個沒有人能回答的問題。因為沒有院校對人才培養(yǎng)成本進行系統(tǒng)核算。在經(jīng)濟新常態(tài)下講求成本效益是高職教育的可持續(xù)發(fā)展之路。建立科學的成本核算制度，強化對辦學成本的控制，是高職院校迫切需要解決的問題。雖然我們認定高職教育是公益性活動，但從國民經(jīng)濟體系來看它是教育服務行業(yè)。它消耗一定的經(jīng)濟資源，同時也有人才培養(yǎng)、科學技術(shù)等產(chǎn)出。作為一項經(jīng)濟活動，它是有成本也有收效的。公益性只是明確了它的非營利性，并不能否定其效益性。因此核算高職教育的成本是有著重要的經(jīng)濟意義。成本核算是根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，確定成本核算對象，歸集成本費用，計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本的財務管理過程。高職教育的成本核算就是要根據(jù)職院校的職責功能、服務特征，確定成本計算對象，并采用科學的成本核算方法，確定各項服務的成本。建立高職教育成本核算體系要解決好核算對象、核算方法、組織體系等問題。

一、明確支出費用成本屬性

教育成本的研究始于經(jīng)濟學。因而談到教育成本時，大多是基于經(jīng)濟學角度，把為獲得或者提供教育服務的支出，均稱為教育成本。因而教育成本有政府教育成本、學校教育成本和學生個人教育成本。教育成本分擔機制也是基于這一理論。筆者認為這是廣義的教育成本。狹義的教育成本僅指學校教育成本，即學校為培養(yǎng)學生而消耗的費用。從會計學角度看，支出、費用、成本是有著嚴格區(qū)別的。支出包括資本性支出和費用性支出。高職院校購置建造資產(chǎn)的支出應列入資本性支出，未形成資產(chǎn)的支出才是費用性支出。費用還包括資產(chǎn)的耗費，流動資產(chǎn)在消耗時計入費用，非流動資產(chǎn)在使用期間內(nèi)通過折舊或者攤銷計入費用。費用應進一步劃分為成本和期間費用。為成本對象花費的費用才是成本，包括直接支付和消耗的，也包括可通過一定方法間接分攤。與成本對象沒有直接關(guān)系的費用，只能計入期間費用。對于計入教育成本的費用，又可分為兩大類：直接成本與間接成本。直接成本是指無需分配、直接計入不同專業(yè)的人才教育成本。如二級教學學院發(fā)生的專任教師課酬、學生活動經(jīng)費、專業(yè)調(diào)研經(jīng)費等，直接成本在發(fā)生時就通過明細核算直接計入相應的二級教學學院或?qū)I(yè)。間接成本是指高職院校為培養(yǎng)各專業(yè)學生而共同發(fā)生的費用，它需要依據(jù)一定的標準分配計入成本核算對象。如公共基礎(chǔ)課部、招生處、教務處、科研處、學工處、后勤處、基建處、國有資產(chǎn)管理處、校企合作處等職能部門發(fā)生的費用。

二、合理界定成本核算對象

高職院校與其他高校一樣，承擔著人才培養(yǎng)、科學研究、文化傳統(tǒng)和社會服務功能。高職院校發(fā)生的各種支出均與上述職能有關(guān)。為履行不同職能發(fā)生的費用應該計入不同的成本，為科學研究項目耗費的費用計入科學研究成本，為社會服務耗費的費用計入社會服務成本，為文化傳承耗費的費用計入文化傳承成本，為人才培養(yǎng)耗費的費用才計入教育成本。也就說不能把高職院校發(fā)生的費用全部計入教育成本中，只能把人才培養(yǎng)費用計入教育成本。隨著高職院校社會職能的拓展，一般的高職院校培養(yǎng)的人才類別呈現(xiàn)多樣化。既有全日制的普通?？粕鷮W歷教育，又有非全日制的成人學歷教育，還有針對在職人員開展的短期社會培訓等。高職院校首先應該將全日制教育與非全日制教育、學歷教育與短期培訓等項目支出明細核算，區(qū)分不同培養(yǎng)對象的教育成本。本文所論述的教育培養(yǎng)對象是高職院校全日制學歷教育的各專業(yè)學生。高職院校向社會輸出的最終產(chǎn)品是不同專業(yè)的人才。從理論上來說，高職院校教育成本的核算對象應該是不同專業(yè)的學生。高等職業(yè)教育專業(yè)設置備案數(shù)據(jù)庫顯示，2019年全國高職院校共計1，418所，共設置的專業(yè)數(shù)量57，783個，平均每所高職院校設置專業(yè)40個。高職院校教育成本核算對象若細化到每個專業(yè)，則實際操作難度大，且與高職院校的管理體制不相適應。在現(xiàn)有的管理體制下高職院校培養(yǎng)不同專業(yè)人才的基地是二級教學學院，不同專業(yè)的學生分屬不同的二級教學學院具體管轄，每個二級教學學院就代表著一個專業(yè)群的集合。基于切實可行的原則，實施高職教育成本核算時可以將不同二級教學學院作為成本歸集范圍。

三、引入作業(yè)成本法

要科學準確核算成本，生產(chǎn)單位必須根據(jù)生產(chǎn)特點和生產(chǎn)組織方式科學合理選擇成本計算方法。在會計科學上，成本計算方法有品種法、分批法、逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法、作業(yè)成本法、分類法等。相對于其他成本計算方法，作業(yè)成本法把直接成本、間接成本、期間費用都作為產(chǎn)品和服務消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品和服務成本更準確真實。同時品種法、分步法等傳統(tǒng)成本計算方法都是在制造業(yè)的基礎(chǔ)上形成的，與制造業(yè)的生產(chǎn)模式相適應，與服務業(yè)的核算要求卻有圈套差距。作業(yè)成本法與服務業(yè)的生產(chǎn)組織特點相適應，是服務業(yè)普遍采用的成本計算方法。作為以提供教育服務為主要產(chǎn)出的高職院校應采用作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，根據(jù)資源與作業(yè)的因果關(guān)系將各作業(yè)所消耗的資源計入作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)與產(chǎn)品的因果關(guān)系將其計入特定產(chǎn)品。在作業(yè)成本法下，學校培養(yǎng)的人才就如同產(chǎn)品，學校為培養(yǎng)人才而開展的各項活動就是作業(yè)，學校在人才培養(yǎng)過程中所消耗的資源就是教育成本。應用作業(yè)成本法，核算出單個作業(yè)的成本，不僅可以計算出一個學生、一個二級學院的教育教育成本，還可以根據(jù)不同的目標，組合不同的作業(yè)單元，得到多維的成本信息。在作業(yè)成本法下，高職院校首先要厘清為人才培養(yǎng)而實施的各項作業(yè)，如課程教學、課程實訓、課程建設、教學管理、二課活動等。在厘清作業(yè)的基礎(chǔ)上分析各項作業(yè)發(fā)生消耗的資源，包括教師與教學管理人力資源的消耗、教學設備設施的使用消耗、教學工具材料的消耗等。

四、合理確定作業(yè)中心

作業(yè)成本法下，作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品或服務成本是全部作業(yè)的成本總和。因此合理確定作業(yè)和作業(yè)中心到關(guān)重要。高職教育的作業(yè)是指高職院校為了高職人才培養(yǎng)而消耗資源的活動或事項。高職院校為人才培養(yǎng)需要開展很多活動，如人才需求的調(diào)研、課堂教學活動、實習活動、實訓教學、教學管理、思政教育等，這些都是職業(yè)教育的作業(yè)。高職教育的作業(yè)中心，是高職院校人才培養(yǎng)過程中具有統(tǒng)一的作業(yè)動因的作業(yè)集合。作業(yè)動因即作業(yè)的動因，是作業(yè)活動與相應成本項目之間的關(guān)系。高職院校不同部門履行不同的職能，因而具有不同的成本動因。如商學院培養(yǎng)商科相關(guān)專業(yè)的人才，其費用是相關(guān)商科專業(yè)人才培養(yǎng)的直接費用，而建筑學院培養(yǎng)建筑相關(guān)專業(yè)的人才，其費用是建筑相關(guān)專業(yè)人才培養(yǎng)的直接費用。而學校相關(guān)職能處室，為各個二級學院提供某一類人才培養(yǎng)服務，如學工處提供學生管理服務，教務處提供教學管理服務，他們的服務費用是人才培養(yǎng)的間接費用，應該按受益學生人數(shù)分攤計入到各個二級學院和專業(yè)的成本中。作業(yè)中心有助于更明晰地分析一組相關(guān)的作業(yè)，以便進行作業(yè)管理以及組織機構(gòu)和責任中心的設計與考核。作業(yè)是自然形成的最小單元活動，作業(yè)中心則是根據(jù)核算需要人為設立的核算單位。作業(yè)中心的設置要求做到無交集、無重復，既不能過細也不能過粗。作業(yè)中心設置過細增加了學校教育成本核算的工作量，過粗又不能達到教育成本核算的目標。公辦高職院校在應用作業(yè)成本法時，可以活動劃分為作業(yè)，如課堂教學、實訓教學、教學管理、教輔服務、教學研究等活動。但依據(jù)各種活動劃分作業(yè)，則作業(yè)數(shù)量過于繁多。每個二級學院業(yè)務內(nèi)容基本相同，如果按活動劃分作業(yè)，也存在大量簡單重復核算問題。為了避免作業(yè)劃分過多帶來的繁雜工作量，可以按職能劃分作業(yè)中心，即將每個二級教學學院、內(nèi)設職能機構(gòu)單獨作為一個作業(yè)中心。作業(yè)中心是成本形成的載體，也是成本核算的基本單元。二級教學學院人才培養(yǎng)中發(fā)生的費用為直接成本，發(fā)生時區(qū)分二級學院進行明細核算；內(nèi)設職能部門發(fā)生的與教學相關(guān)的費用為間接成本，需要先歸集后分配。

五、科學確定分配動因

按照作業(yè)成本法的動因追溯法，應根據(jù)成本耗費的動因分配多個作業(yè)中心共同發(fā)生的間接成本。作業(yè)成本法的優(yōu)勢在于對不同的間接成本采用多種動因進行分配。難點也在于準確把握成本動因。成本動因就是成本驅(qū)動因素，是引起成本發(fā)生的因素。在作業(yè)成本法下，成本動因是成本分配的依據(jù)。高職院校在培養(yǎng)人才的過程中，二級學院發(fā)生的費用直接計入相關(guān)專業(yè)人才培養(yǎng)成本，無需分配。內(nèi)設職能部門為培養(yǎng)人才而耗費的資源應根據(jù)不同的動因、采用不同的分配標準在不同的二級學院間進行分配。招生處、學工處、后勤處等的動因可以設定為學生人數(shù)；公共基礎(chǔ)課部、教務處等的動因可以設定為教師人數(shù)或教學課時數(shù)；基建處、科研處、校企合作處的動因可以設定為項目數(shù)；國有資產(chǎn)管理處的耗費動因可以設定為固定資產(chǎn)持有比例。將間接成本分配至各個二級教學學院后，再與直接成本匯總即可得出二級教學學院的人才培養(yǎng)成本。二級教學學院作業(yè)中心的總成本等于直接成本加上間接成本。相關(guān)計算如下：作業(yè)中心總成本=直接計入本作業(yè)中心的成本+Σ分配至本作業(yè)中心的間接成本分配至本作業(yè)中心的成本=本作業(yè)中心的成本動因量×分配率分配率=需分配的間接成本÷各作業(yè)中心的成本動因量之和

六、建立成本核算組織體系

高職院校在實施教育成本核算和管理過程中，學院領(lǐng)導的決策作用和全體教職工的共同參與是實現(xiàn)成本管理目標的必備條件。成本管理的各項具體措施及要求能得以有效執(zhí)行和應用必須依賴于全員的主動參與。因此高職院校建立全員參與的成本核算組織體系。一方面通過開展全員成本培訓，調(diào)動員工的成本節(jié)約意識和控制成本的責任感，為作業(yè)成本法的推廣應用創(chuàng)造前提條件；另一方面設置作業(yè)中心成本核算員，并提升核算員業(yè)務素質(zhì)。讓核算員熟悉不同作業(yè)中心的成本動因、費用歸集范圍和程序、分配標準，提高財務人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。

七、建立成本核算信息系統(tǒng)

應用作業(yè)成本法進行成本核算時，根據(jù)不同的成本動因分配各作業(yè)中心的成本，需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，涉及學校的多個部門，其數(shù)據(jù)采集工作量將大大增加。這就要求高職院校開發(fā)相應的計算機系統(tǒng)，配備符合要求的硬件設施和信息化辦公條件，建立數(shù)據(jù)采集中心，便于學校內(nèi)部各部門間資源耗費等信息數(shù)據(jù)的流通與采集，為教育成本的核算提供有力保障和先決條件。

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作者:黃桃紅 單位:黃岡職業(yè)技術(shù)學院 湖北