導(dǎo)語：公允價(jià)值論文：當(dāng)代公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)的啟迪一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

本文作者：蔣珩工作單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)

公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)信息也必須達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才能為信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，以幫助投資者和債權(quán)人等更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。由于會(huì)計(jì)信息的生成必須依賴于會(huì)計(jì)計(jì)量來完成，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性成為眾多影響和制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量因素中至關(guān)重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。在我國(guó)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除了傳統(tǒng)計(jì)量屬性之外又再次引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。毋庸置疑，公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。各種不同計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系如表2所示:那么，究竟選用何種屬性來計(jì)量所持有或控制的資產(chǎn)，如何保證會(huì)計(jì)信息能夠具有相關(guān)性和可靠性?筆者以為，首先要考慮的是資產(chǎn)的用途和流動(dòng)性，同時(shí)還要考慮會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)性和數(shù)據(jù)的客觀性等因素。一方面，公允價(jià)值相對(duì)歷史成本而言，在反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值方面，信息可能還是相對(duì)可靠的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，公允價(jià)值會(huì)計(jì)所依據(jù)的主要是相同或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。相對(duì)來說，這些市場(chǎng)價(jià)格還是具有一定的可靠性的。但如果市場(chǎng)上缺乏可比價(jià)格，就要估計(jì)和判斷。此外，公允價(jià)值會(huì)計(jì)還對(duì)一些涉及到未來的交易進(jìn)行了預(yù)測(cè)，其中不乏一些涉及金額巨大的交易，如衍生金融產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)損益等。及時(shí)地在表內(nèi)反映這些價(jià)值變化、在表外披露信息，將降低外部投資者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。在具備成熟的估值技術(shù)的前提下，計(jì)算出來的價(jià)格具有一定的相關(guān)性和可靠性。另一方面，公允價(jià)值提供的會(huì)計(jì)信息同樣存在著一些缺陷。公允價(jià)值雖然能夠提供相對(duì)及時(shí)有用的信息，但在市場(chǎng)化程度不夠完善，同時(shí)相關(guān)法規(guī)、估值技術(shù)尚不健全的情況下，公允價(jià)值提供的并不是絕對(duì)可靠的會(huì)計(jì)信息。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的公允價(jià)值是報(bào)告日的公允價(jià)值，按公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息會(huì)隨著時(shí)間而變化，倘若忽視這一因素而只披露某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)段的公允價(jià)值變動(dòng)額，就不利于使用者作決策。

公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系及相互交融的途徑

長(zhǎng)期以來，學(xué)術(shù)界就如何平衡公允價(jià)值計(jì)量屬性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系一直存在著爭(zhēng)議，并且也伴隨著公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同背景下的廣泛運(yùn)用而愈加激烈，因此，在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和背景下分析公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系，并將二者加以交融，顯得尤為重要。(一)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性穩(wěn)健性又稱作謹(jǐn)慎性，起源于中世紀(jì)的歐洲。從本質(zhì)上來說，它是一項(xiàng)限制性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。由于環(huán)境存在不確定性，在這種情況下處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)保持適度的謹(jǐn)慎以確保信息的可靠性與相關(guān)性。FASB將穩(wěn)健性原則定義為:對(duì)不確定性的審慎反應(yīng)，以確保對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)生的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)給予充分考慮。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也明確規(guī)定:企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，也不應(yīng)低估負(fù)債或費(fèi)用。這一定義與FASB的定義是基本一致的。穩(wěn)健性的要求具體表現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債、利得與損失和收入與費(fèi)用的非對(duì)稱性處理上，這種處理方法使得以穩(wěn)健性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間會(huì)產(chǎn)生一定的偏差，穩(wěn)健性的強(qiáng)弱則通過該偏差的大小來體現(xiàn)。(二)公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的沖突不可否認(rèn)，公允價(jià)值克服了此前會(huì)計(jì)計(jì)量滯后、會(huì)計(jì)處理過于“謹(jǐn)慎”等問題。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量能真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，提供有利于投資者決策的會(huì)計(jì)信息。但公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間也存在一定的沖突，具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面:(1)公允價(jià)值的變動(dòng)將直接引起當(dāng)期損益或期末凈資產(chǎn)的波動(dòng)。這種波動(dòng)會(huì)掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問題，降低會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。(2)公允價(jià)值根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益，這又與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性僅確認(rèn)可能損失、而不確認(rèn)可能收益的做法不相符。(3)當(dāng)前公允價(jià)值采用的估值技術(shù)尚不健全，主觀隨意性較大，有可能成為管理層操縱業(yè)績(jī)的工具，使其公允性受到影響。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量過程中采用的假設(shè)性、未實(shí)現(xiàn)性和非客觀性也偏離了會(huì)計(jì)所堅(jiān)持的穩(wěn)健性原則，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。(三)公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的統(tǒng)一公允價(jià)值和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性二者之間并非是完全對(duì)立的。穩(wěn)健性為公允價(jià)值的有效實(shí)施提供了保障，公允價(jià)值反過來又可以對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性進(jìn)行修正，彌補(bǔ)穩(wěn)健性原則的不足。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性因其在降低風(fēng)險(xiǎn)與不確定性等方面的優(yōu)勢(shì)得到了國(guó)際上眾多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的普遍認(rèn)可。公允價(jià)值計(jì)量模式也因提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性等方面的優(yōu)勢(shì)，被國(guó)際上越來越多的國(guó)家所采用，特別是在資本市場(chǎng)活躍、金融產(chǎn)品發(fā)展迅速的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下更為廣泛地使用。與此同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系也更加協(xié)調(diào)。從以往的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)來看，對(duì)公允價(jià)值和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性應(yīng)予以同等的關(guān)注和重視，忽視任何一方都將帶來會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降。(四)公允價(jià)值運(yùn)用中充分發(fā)揮會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的具體途徑公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性應(yīng)相互交融以提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確保信息的相關(guān)性和可靠性，最大限度地發(fā)揮公允價(jià)值的積極作用。1．嚴(yán)格界定公允價(jià)值的概念及層次。FASB將公允價(jià)值界定為三個(gè)層次(如表3所示)。認(rèn)真比對(duì)這三個(gè)層次就會(huì)發(fā)現(xiàn)，前兩個(gè)層次完全或者基本符合公允價(jià)值的定義，但第三層次由于缺乏真實(shí)的交易市場(chǎng)基礎(chǔ)，更加重視對(duì)估值模型和假設(shè)條件的運(yùn)用，其可靠程度具有一定的不確定性。因此，必須嚴(yán)格界定公允價(jià)值的概念和所屬層次，認(rèn)清其不同層次的計(jì)量依據(jù)。不能僅簡(jiǎn)單地依靠不活躍市場(chǎng)情況下的交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)在更大程度上通過對(duì)價(jià)格下滑時(shí)間長(zhǎng)短、跌幅大小以及市場(chǎng)流動(dòng)性來進(jìn)行判斷，并借助估值模型和假設(shè)條件，最終確定公允價(jià)值。對(duì)于不符合公允價(jià)值計(jì)量模式的，應(yīng)當(dāng)采用其他計(jì)量模式，并且進(jìn)行表外披露以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的作用。2．完善公允價(jià)值的估值方法和評(píng)估過程。公允價(jià)值計(jì)量模式中允許使用的估值技術(shù)是導(dǎo)致其可靠性和公允性備受爭(zhēng)議和質(zhì)疑的關(guān)鍵。由于目前的估值技術(shù)尚未形成一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量要求及方法還只是分布在各個(gè)具體準(zhǔn)則之中。而新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家由于條件所限，公允價(jià)值計(jì)量輸入值質(zhì)量不高，有可能會(huì)發(fā)生操縱利潤(rùn)和盈余管理的情況。因此，一方面必須加大對(duì)公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)理論與實(shí)踐的應(yīng)用研究，大力推進(jìn)公允價(jià)值估值方法和技術(shù)的改進(jìn)，建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，明確公允價(jià)值的計(jì)量方法，在有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)的研究上投入大量的人力、物力?，F(xiàn)值估算技術(shù)的突破將有利于提高會(huì)計(jì)人員確定公允價(jià)值的計(jì)算速度和精度。另一方面，還需不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的專業(yè)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，掌握各種估值技術(shù)和模型，通過客觀比較和分析來發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢(shì)。但是，如果在企業(yè)并不具備這樣的估值條件的情況下，則有必要引入專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)來為企業(yè)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，因?yàn)閷I(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立屬性提高了評(píng)估意見的公正性。這樣，不但可以提高公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，使報(bào)表的使用者充分了解公允價(jià)值，同時(shí)還可以降低相關(guān)財(cái)務(wù)人員的風(fēng)險(xiǎn)。3．實(shí)行兩種計(jì)量屬性并存的模式。雖然公允價(jià)值具有諸多優(yōu)點(diǎn)，但由于其相關(guān)數(shù)據(jù)和資料不易取得、使用過程中存在主觀隨意性較大、可驗(yàn)證性與可操作性方面不足等問題，因而我國(guó)目前尚不具備全面使用公允價(jià)值的條件。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的總趨勢(shì)應(yīng)是公允價(jià)值與歷史成本二者并存、相互協(xié)調(diào)。一方面應(yīng)改善公允價(jià)值運(yùn)用的相關(guān)環(huán)境，為公允價(jià)值的廣泛使用奠定基礎(chǔ);另一方面應(yīng)嚴(yán)格地按公允價(jià)值的適用條件有選擇地使用公允價(jià)值計(jì)量。在實(shí)務(wù)工作中，對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，不打算進(jìn)行出售的資產(chǎn)，仍保留歷史成本計(jì)量屬性。而對(duì)于衍生金融產(chǎn)品和人力資源等無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量需要依靠公允價(jià)值。IASB在2009年11月12日頒布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)－金融工具》中，提出采用公允價(jià)值和攤余成本兩個(gè)計(jì)量分類標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)保留了對(duì)公允價(jià)值的選擇權(quán)?？傊?，使企業(yè)能在更大程度上使用公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，有利于公允價(jià)值最大限度地發(fā)揮作用。4．減少公允價(jià)值對(duì)當(dāng)期損益的影響，完善信息披露制度。金融工具所蘊(yùn)藏的風(fēng)險(xiǎn)極大，而公允價(jià)值的順周期效應(yīng)又將這些潛在風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)揭示并放大出來。因此，為了減少風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)給投資者造成的嚴(yán)重?fù)p失，使他們作出更合理、恰當(dāng)?shù)臎Q策，披露金融工具價(jià)值的波動(dòng)性是必要的。但如何減少由公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的波動(dòng)性，協(xié)調(diào)公允價(jià)值與謹(jǐn)慎性的關(guān)系呢?IASB針對(duì)這一問題已在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)－金融工具》中予以規(guī)定，按公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入損益，金融資產(chǎn)如屬于非交易性的權(quán)益工具，其公允價(jià)值變動(dòng)可以計(jì)入其他綜合收益，同時(shí)禁止金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量之間進(jìn)行重新分類。此外，在完善公允價(jià)值信息披露方面，我國(guó)也可以借鑒大多數(shù)國(guó)家和組織的做法，對(duì)傳統(tǒng)收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)，引入“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或稱“全面收益表”。全面收益理論對(duì)某些未實(shí)現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)，較好地融合了“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)觀”和“滿計(jì)當(dāng)期損益觀”，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)原則，使公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性的使用成為必然的趨勢(shì)，我們既可以依據(jù)歷史成本的原則編制利潤(rùn)表，也可以依據(jù)公允價(jià)值的原則編制全面收益表。這樣的做法不僅提供了全面的信息，又避免了利潤(rùn)表中收益波動(dòng)性較大的問題，有利于報(bào)表使用者更深入地了解公司的信息，減少利益集團(tuán)操縱利潤(rùn)的可能性，也更符合會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性的要求。但同時(shí)，我們也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到現(xiàn)階段企業(yè)收益確認(rèn)中存在的問題和障礙，充分認(rèn)識(shí)全面收益不等同于凈利潤(rùn)，并通過規(guī)范全面收益的列示項(xiàng)目和報(bào)告方法，制定與全面收益相關(guān)的準(zhǔn)則和制度來保障其有效實(shí)施。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，公允價(jià)值和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性都與市場(chǎng)環(huán)境密切相關(guān)。采用公允價(jià)值計(jì)量提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，有利于信息使用者作出正確的決策。為了更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，應(yīng)在公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間尋求一種平衡，在積極借鑒國(guó)際上先進(jìn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情來實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性二者的協(xié)調(diào)發(fā)展。過于強(qiáng)調(diào)或忽視任何一方都將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。只有基于穩(wěn)健性前提下運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，才能更好地發(fā)揮其作用，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。