各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局：

根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的納稅申報(bào)政策規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，現(xiàn)將有關(guān)事項(xiàng)通知如下：

一、增值稅一般納稅人納稅申報(bào)的調(diào)整事項(xiàng)

（一）增值稅一般納稅人納稅申報(bào)辦法

1.《增值稅一般納稅人納稅申報(bào)辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕53號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《申報(bào)辦法》）第三條第一款第1項(xiàng)調(diào)整為"《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》、《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表一）、（表二）》和《固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況表》".

調(diào)整后的《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》見(jiàn)附件1，《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表一）》見(jiàn)附件2，《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表二）》見(jiàn)附件3，《固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況表》見(jiàn)附件4，原《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表三）、（表四）》廢止。

本文著重研究分析了我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的兩大突出問(wèn)題，提出增值稅的改革已刻不容緩。轉(zhuǎn)換增值稅的類(lèi)型是我國(guó)增值稅改革的必然趨勢(shì)，消費(fèi)型增值稅將是增值稅改革的最佳選擇。改革應(yīng)遵循漸進(jìn)性原則，應(yīng)逐步擴(kuò)大增值稅征收范圍；如果急于求成，其結(jié)果將適得其反。

1994年，為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)對(duì)增值稅進(jìn)行了重大改革。改革后的增值稅實(shí)施六年來(lái)，在公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)和保障財(cái)政收入等方面都發(fā)揮了積極的作用。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，增值稅在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，一些深層次的矛盾開(kāi)始暴露出來(lái)，突出地表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是征稅范圍過(guò)窄，二是實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的負(fù)面效應(yīng)越來(lái)越明顯。本文將對(duì)增值稅現(xiàn)存的兩個(gè)突出問(wèn)題進(jìn)行分析，探求解決問(wèn)題的對(duì)策。

一、現(xiàn)行增值稅存在的突出問(wèn)題

（一）現(xiàn)行增值稅征收范圍帶來(lái)的主要矛盾和問(wèn)題

1.增值稅征稅范圍過(guò)窄，人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”。

《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征稅范圍為“在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、銷(xiāo)售及進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配的勞務(wù)”。它將與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、業(yè)及其他服務(wù)業(yè)排除在征收范圍之外，特別是交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)未納入增值稅征收范圍，人為地割斷了增值稅專(zhuān)用發(fā)票鏈條式管理體系，給納稅人偷稅以可乘之機(jī)，使得增值稅抵扣制度得不到正常發(fā)揮。例如稅法規(guī)定，增值稅抵扣憑證有四種：增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、收購(gòu)憑證、運(yùn)費(fèi)憑證。運(yùn)輸部門(mén)開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票和單據(jù)作為抵扣憑證也可進(jìn)入增值稅的抵扣鏈條，由于運(yùn)費(fèi)單據(jù)不具有專(zhuān)用發(fā)票設(shè)計(jì)的科學(xué)性和內(nèi)在監(jiān)督、制約機(jī)制，真票假開(kāi)、假票真開(kāi)、虛開(kāi)代開(kāi)、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下，允許其抵扣，無(wú)疑為納稅人偷逃稅款打開(kāi)了方便之門(mén)。目前大多數(shù)交通部門(mén)代征稅款仍停留在“交錢(qián)開(kāi)票、報(bào)多少、開(kāi)多少、征多少”的等稅上門(mén)的初級(jí)管理階段，沒(méi)有有效的措施控制稅收流失，有些違法分子銷(xiāo)售貨物設(shè)法少開(kāi)或多開(kāi)運(yùn)費(fèi)發(fā)票，一方少繳，一方多抵扣，雙向偷逃稅款。由于運(yùn)費(fèi)發(fā)票和單據(jù)不具有雙向稽核功能，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使懷疑有虛開(kāi)現(xiàn)象，也難以查清核實(shí)，這增加了稅收征管的難度。

對(duì)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的所得稅管理是目前稅收征管實(shí)踐中的一大難點(diǎn)，在企業(yè)未能換來(lái)合法增值稅發(fā)票的情況下，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金自然是不予抵扣，但其購(gòu)貨成本能否在所得稅前列支，常成為企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行不準(zhǔn)予其在稅前列支的做法很難得到企業(yè)的理解且法律依據(jù)不夠充分。在當(dāng)前新實(shí)施的所得稅法就稅前扣除而言比舊法在整體上放寬了限制的情形下，有必要就此問(wèn)題進(jìn)行新的研究，筆者在此就由新所得稅扣除原則談起，對(duì)善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票能否在所得稅前列支的問(wèn)題進(jìn)行初步的探討，以利于在稅收法規(guī)和征管實(shí)踐上徹底解決這一難題。

一、善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅收管理現(xiàn)狀

（一）善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的含義

納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是指購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，且購(gòu)貨方不知道取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的。所謂“善意”，是指購(gòu)貨方在主觀上不具有偷稅或者騙取出口退稅的故意，沒(méi)有牟取非法利益的目的，即主觀上是非故意的。具體來(lái)說(shuō)，包括兩層含義：一是購(gòu)貨方自始至終不知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，即對(duì)銷(xiāo)售方的專(zhuān)用發(fā)票違法行為毫不知情；二是購(gòu)貨方取得專(zhuān)用發(fā)票是為了實(shí)現(xiàn)良好、合法的目的，即依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得出口退稅。

（二）善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的增值稅管理現(xiàn)狀

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)）對(duì)納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的增值稅處理進(jìn)行了明確的規(guī)定。對(duì)于購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。購(gòu)貨方能夠重新從銷(xiāo)售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票且取得了銷(xiāo)售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)或者正在依法對(duì)銷(xiāo)售方虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。

對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是否要求具有特定的犯罪目的，即特定的犯罪目的是否該罪的構(gòu)成要件之一在理論和實(shí)踐中存在爭(zhēng)議；特定的犯罪目的決定了罪與非罪，因此應(yīng)當(dāng)加以明確。

從《刑法》第205條的規(guī)定來(lái)看，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于故意犯無(wú)疑，但構(gòu)成本罪是否要求特定犯罪目的，在理論上則存在肯定說(shuō)與否定說(shuō)的爭(zhēng)論：肯定說(shuō)認(rèn)為，本罪具有謀取非法利益的目的，《刑法》第205條雖然沒(méi)有明確目的要件，但虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪作為“危害稅收征管罪”的一種，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的。"否定說(shuō)認(rèn)為，從虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的實(shí)際情形來(lái)看，行為人主觀上一般都是以營(yíng)利為目的，但法律上并未規(guī)定以“營(yíng)利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，因此，如果以其他目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，也構(gòu)成本罪。本罪是否屬于目的犯，涉及罪與非罪的界限，不能不引起重視，應(yīng)對(duì)之進(jìn)行科學(xué)分析。要獲得本罪是否屬于目的犯的結(jié)論，首先必須正面回應(yīng)反對(duì)者的理由即刑法沒(méi)有明確規(guī)定犯罪目的是否就不能成立目的犯，將其解釋為目的犯是否違背罪刑法定。

一、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的目的犯解釋與罪刑法定原則的要求

目的犯又稱(chēng)意圖犯，是指以超過(guò)客觀要素的一定主觀目的作為犯罪成立主觀條件的行為，表現(xiàn)為兩種情形：一種直接目的，是行為人通過(guò)實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為就可以實(shí)現(xiàn)的目的，如詐騙罪的非法占有目的，只要行為人實(shí)施了詐騙行為，就可以實(shí)現(xiàn)非法占有目的。另一種間接目的，是行為人實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為后，還需要行為人或第三者實(shí)施其他行為才能實(shí)現(xiàn)的目的，如走私淫穢物品罪的牟利或傳播目的，只有在走私行為完成之后實(shí)施其他相關(guān)行為，才能實(shí)現(xiàn)牟利或者傳播目的。前者德國(guó)刑法理論稱(chēng)為斷絕的結(jié)果犯，日本學(xué)者稱(chēng)為直接目的犯；后者德國(guó)刑法理論稱(chēng)為短縮的二行為犯，日本學(xué)者稱(chēng)為間接目的犯。根據(jù)《刑法》分則有無(wú)明文規(guī)定，目的犯可以分為法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯，顯然指在《刑法》上有明文規(guī)定犯罪目的的犯罪，而非法定的目的犯《刑法》條文無(wú)明文規(guī)定，需要根據(jù)解釋規(guī)則加以解釋補(bǔ)充。非法定的目的犯在理論上屬于開(kāi)放的構(gòu)成要件，而開(kāi)放的構(gòu)成要件的特征在于構(gòu)成要件的內(nèi)容有待法官進(jìn)行補(bǔ)充。所以面對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪是否是目的犯的問(wèn)題時(shí)，不能以刑法分則未有明確規(guī)定為由而斷然否定某種特定目的的存在。只要我們發(fā)現(xiàn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪根據(jù)刑法分則條文對(duì)構(gòu)成要件的字面規(guī)定,還不能判斷其是否違法,還需要法官根據(jù)犯罪的一般理論或者具體犯罪的成立特性等因素加以補(bǔ)充適用,判斷其必須具備某種特定的目的時(shí),那么,就應(yīng)該承認(rèn)它們作為目的犯的存在是合理的。對(duì)這樣一些犯罪,不能以違反罪刑法定為理由,認(rèn)定由法官補(bǔ)充適用其具備某種特定目的是違反罪刑法定的。

二、多角度應(yīng)用刑法解釋規(guī)則將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯

現(xiàn)在的問(wèn)題是，避開(kāi)了違背罪刑法定的指責(zé)后，如何應(yīng)用刑法解釋規(guī)則將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯。本文從目的解釋?zhuān)镄滔噙m應(yīng)以及本罪的歷史沿革三個(gè)角度來(lái)看，我們認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于非法定的目的犯。

摘要:包括土地增值稅在內(nèi)的增值稅獨(dú)特的價(jià)外稅計(jì)稅規(guī)則，使計(jì)稅依據(jù)的確定受到影響，實(shí)際操作中對(duì)具體業(yè)務(wù)的處理就出現(xiàn)爭(zhēng)議，尤其是房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅的清算。以嘉禾公司為例，從計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅原理、會(huì)計(jì)核算及營(yíng)改增前后影響等方面進(jìn)行分析，認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅，該部分稅額更接近于進(jìn)項(xiàng)稅額，在清算時(shí)無(wú)需恢復(fù)至收入，而應(yīng)相應(yīng)調(diào)整可扣除項(xiàng)的地價(jià)款金額。

關(guān)鍵詞:土地增值稅;計(jì)稅依據(jù)

一、引言

由于增值稅獨(dú)特的價(jià)外稅計(jì)稅規(guī)則，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅不可避免地影響了其他稅種計(jì)稅依據(jù)的確定，土地增值稅也不例外。但不同稅種稅額的計(jì)算規(guī)則和步驟各不相同，目前稅收政策并沒(méi)有細(xì)化到就每一計(jì)算環(huán)節(jié)遇到的問(wèn)題予以明確。于是，在實(shí)際操作中對(duì)一些具體業(yè)務(wù)的處理就出現(xiàn)了不同的聲音。本文僅就“營(yíng)改增”后增值稅差額征稅對(duì)房產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的影響進(jìn)行分析。以嘉禾公司為例:2018年9月，嘉禾房地產(chǎn)公司(一般納稅人，適用一般計(jì)稅方法)通過(guò)“招、拍、掛”方式取得一地塊，支付土地價(jià)款10．9億元(為簡(jiǎn)化，假設(shè)取得土地的其他相關(guān)稅費(fèi)為0)，用于開(kāi)發(fā)“嘉禾麗園”項(xiàng)目。2019年8月“嘉禾麗園”項(xiàng)目取得預(yù)售許可證，隨即陸續(xù)銷(xiāo)售。至2021年4月銷(xiāo)售比例已達(dá)到86%，取得銷(xiāo)售總價(jià)款43．6億元。目前進(jìn)入土地增值稅清算階段。但在確認(rèn)嘉禾公司土地增值稅清算收入和可扣除的地價(jià)款金額時(shí)，卻出現(xiàn)了意見(jiàn)分歧:有人認(rèn)為收入和扣除應(yīng)分別為40．9億元和10．9億元;而有人則認(rèn)為應(yīng)是40億元和10億元。分歧起因緣于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅差額征稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))規(guī)定:“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額?！笨梢詮匿N(xiāo)售收入中扣除一定金額再計(jì)算增值稅稅款的做法在實(shí)務(wù)中俗稱(chēng)為“差額征稅”。上述案例之所以出現(xiàn)兩種答案，就是因?yàn)閷?duì)差除的地價(jià)款中含有的增值稅稅額的性質(zhì)產(chǎn)生了不同的理解。一種觀點(diǎn)認(rèn)為:地價(jià)款中含有的增值稅稅額屬于銷(xiāo)項(xiàng)稅額，在清算土地增值稅時(shí)，應(yīng)恢復(fù)至收入，而可扣除項(xiàng)的地價(jià)款無(wú)需調(diào)整。據(jù)此，收入和可扣除應(yīng)分別為40．9億元和10．9億元。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為:該部分增值稅稅額不屬于銷(xiāo)項(xiàng)稅額范疇，更接近于進(jìn)項(xiàng)稅額，在清算土地增值稅時(shí)，無(wú)需恢復(fù)至收入，反而應(yīng)相應(yīng)調(diào)整可扣除的地價(jià)款金額。據(jù)此，收入和可扣除應(yīng)分別為40億元和10億元。本文認(rèn)為第二種觀點(diǎn)更為合理，從以下幾方面進(jìn)行分析。

二、從土地增值稅計(jì)稅依據(jù)確定上分析

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2016〕43號(hào))規(guī)定:“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！卑凑赵鲋刀悆r(jià)外稅的計(jì)算規(guī)則，本案中，“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入”應(yīng)為40億元，即43．6÷(1+9%)，將含稅收入額按適用的增值稅稅率換算為不含稅收入額。但后續(xù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年70號(hào)文)卻引發(fā)了討論。該文進(jìn)一步規(guī)定:“營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額;適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額?！贝蠹覍?duì)這段文字中的“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”產(chǎn)生了不同看法。有人認(rèn)為應(yīng)直接從增值稅申報(bào)表取數(shù)，即增值稅納稅申報(bào)表(一般納納稅人適用)第11行“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”，本案為2．7億元=(43．6－10．9)÷(1+9%)×9%。按此口徑，土地增值稅應(yīng)稅收入即為40．9億元(43．6－2．7)。筆者認(rèn)為這種理解并不符合增值稅原理。申報(bào)表第11行“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”2．7億元是差除地價(jià)款后計(jì)算出來(lái)的稅額，并非真正意義上的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。報(bào)表的設(shè)計(jì)主要是考慮納稅人填報(bào)方便。事實(shí)上這樣的報(bào)表呈現(xiàn)，與會(huì)計(jì)核算是不匹配的，現(xiàn)實(shí)中也確實(shí)給納稅人帶來(lái)困惑。其實(shí)，“營(yíng)改增”早期試點(diǎn)時(shí)，申報(bào)表是另一種設(shè)計(jì)思路:將差除部分涉及的稅額于附列資料三“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)”單設(shè)一列，不經(jīng)過(guò)附列資料一“本期銷(xiāo)售情況明細(xì)”，而直接進(jìn)入主表，在主表11行下另設(shè)“第11－1行銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減額”。按照這一填報(bào)規(guī)則，申報(bào)表上的“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”即為3．6億元。這里報(bào)表設(shè)計(jì)既做到了路徑明晰又符合增值稅計(jì)稅原理，可以認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年70號(hào)和財(cái)稅〔2016〕43號(hào)的內(nèi)在含義并無(wú)不同。

為貫徹落實(shí)國(guó)家關(guān)于促進(jìn)中部地區(qū)崛起的10號(hào)文件精神，近日，包括我市在內(nèi)的中部六省26個(gè)城市被國(guó)務(wù)院列入比照實(shí)施振興東北地區(qū)等老工業(yè)基地政策支持范圍，實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變。這為**加大招商引資力度、加快工業(yè)發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快發(fā)展提供了難得的歷史機(jī)遇。及時(shí)摸清稅收改革對(duì)我市稅收經(jīng)濟(jì)的影響，深入分析擴(kuò)大增值稅抵扣范圍給財(cái)政收入帶來(lái)的變化，提早應(yīng)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型帶來(lái)的挑戰(zhàn)，就具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、增值稅轉(zhuǎn)型與中部崛起的簡(jiǎn)要背景分析

長(zhǎng)期以來(lái)，為保障財(cái)政收入增長(zhǎng)，我國(guó)增值稅稅制一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。隨著宏觀經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，要求增值稅轉(zhuǎn)型的呼聲日趨高漲。**年，中央作出了振興東北老工業(yè)基地的重大戰(zhàn)略決策。**年10月，國(guó)務(wù)院頒布《實(shí)施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見(jiàn)》，提出“在東北優(yōu)先推行從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的改革”。**年9月國(guó)家稅務(wù)總局制定下發(fā)了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規(guī)定》等文件，標(biāo)志著支持東北老工業(yè)基地振興的稅收政策正式實(shí)施。優(yōu)惠政策內(nèi)容包括，從**年7月1日起，允許東北地區(qū)經(jīng)過(guò)認(rèn)定的從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車(chē)制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)的增值稅一般納稅人，以及經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的從事軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)，可以按規(guī)定抵扣通過(guò)購(gòu)進(jìn)等方式取得的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅金。三年試點(diǎn)結(jié)果證明，增值稅轉(zhuǎn)型這一政策明顯降低了企業(yè)稅負(fù)，鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)改造升級(jí)，有力推動(dòng)了東北老工業(yè)基地的振興，也為中部地區(qū)轉(zhuǎn)型工作提供了成功示范。

繼東部地區(qū)率先發(fā)展，西部大開(kāi)發(fā)、振興東北老工業(yè)基地之后，“中部塌陷”問(wèn)題成為事關(guān)全面建設(shè)小康社會(huì)全局的突出問(wèn)題。**年3月，總理在政府工作報(bào)告中，首次明確提出促進(jìn)中部地區(qū)崛起。**年3月，中共中央總書(shū)記主持召開(kāi)中共中央政治局會(huì)議，專(zhuān)門(mén)研究促進(jìn)中部地區(qū)崛起工作。同年中央正式出臺(tái)了《關(guān)于促進(jìn)中部地區(qū)崛起的若干意見(jiàn)》（即10號(hào)文件），提出“支持中部地區(qū)老工業(yè)基地振興和資源城市轉(zhuǎn)型”，標(biāo)志著中央促進(jìn)中部地區(qū)崛起的戰(zhàn)略從研究階段進(jìn)入到實(shí)施階段。**年初國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)出《關(guān)于中部六省比照實(shí)施東北地區(qū)等老工業(yè)基地和西部大開(kāi)發(fā)有關(guān)政策范圍的通知》，進(jìn)一步明確了納入了增值稅轉(zhuǎn)型的城市范圍。中部六省包括**在內(nèi)的26個(gè)城市迎來(lái)了加速發(fā)展的春天。

作為皖北重鎮(zhèn)，**市曾擁有老工業(yè)基地輝煌的歷史地位。解放后，就被國(guó)務(wù)院列為重點(diǎn)工業(yè)發(fā)展城市和“一五”、“二五”計(jì)劃重點(diǎn)發(fā)展城市。歷經(jīng)多年發(fā)展，**工業(yè)一直雄居安徽省三甲，并以綜合型制造業(yè)基地著稱(chēng)，已形成包括卷煙、釀造、紡織、化工為主要產(chǎn)業(yè)的工業(yè)體系，涌現(xiàn)了**卷煙廠、八一化工、豐原生化、豐原藥業(yè)、安徽水利、華光科技等一批國(guó)內(nèi)知名企業(yè)。長(zhǎng)期以來(lái)，**為國(guó)家和安徽的發(fā)展做出了突出貢獻(xiàn)，“一五”末**累計(jì)上繳省和中央財(cái)政占同期市財(cái)政收入的80．3％，占全省同期財(cái)政總收入的5．45％；“二五”末累計(jì)上繳省和中央財(cái)政占同期市財(cái)政收入的83．2％，占全省同期財(cái)政總收入的4．94％；“六五”末累計(jì)上繳省和中央財(cái)政占同期市財(cái)政收入的87．58％，占全省同期財(cái)政總收入的9．66％。進(jìn)入新的歷史時(shí)期后，我市由于國(guó)企比重高、改革難度大、下崗工人多、地方財(cái)政和社會(huì)保障壓力巨大，工業(yè)化進(jìn)程明顯滯后，全省位次明顯后退，經(jīng)濟(jì)發(fā)展倍受影響。近年來(lái)，全市上下積極推進(jìn)“工業(yè)強(qiáng)市”戰(zhàn)略,全面實(shí)施“8765”工業(yè)振興工程，促進(jìn)政策向工業(yè)傾斜、力量向工業(yè)集中、資源向工業(yè)集聚，初步形成了決戰(zhàn)工業(yè)之勢(shì)。此次中部地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型無(wú)疑成為提高**地區(qū)自我發(fā)展能力，實(shí)現(xiàn)老工業(yè)基地重振雄風(fēng)的重要舉措和難得機(jī)遇。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)**稅收經(jīng)濟(jì)的影響分析

1中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀

當(dāng)前，全球的經(jīng)濟(jì)處于金融危機(jī)過(guò)后的“后危機(jī)時(shí)代”，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)也不例外。國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)入調(diào)整周期、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型壓力凸現(xiàn)、國(guó)際金融市場(chǎng)劇烈動(dòng)蕩，國(guó)內(nèi)外各種因素的疊加使得國(guó)內(nèi)的出口和投資都面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度的放緩使得經(jīng)濟(jì)下滑的危險(xiǎn)加大，微觀經(jīng)濟(jì)體經(jīng)營(yíng)狀況令人擔(dān)憂。在這種情況下，政府相繼出臺(tái)了一系列政策，目標(biāo)是在盡可能短的時(shí)間內(nèi)阻止經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度大幅下滑。這些政策舉措在救市的同時(shí)，也為我國(guó)基礎(chǔ)制度改革創(chuàng)造了契機(jī)，為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的健康發(fā)展提供了空間。

2增值稅轉(zhuǎn)型改革的必要性

我國(guó)現(xiàn)行增值稅的征收范圍涵蓋了貨物從生產(chǎn)到零售的各個(gè)環(huán)節(jié)，涉及的行業(yè)眾多，是一種生產(chǎn)型增值稅。我國(guó)從2009年1月1日起實(shí)施的增值稅轉(zhuǎn)型，實(shí)際上是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，也就是應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)耗用的全部外購(gòu)消耗包括固定資產(chǎn)均可列入扣除項(xiàng)目范圍。由于消費(fèi)型增值稅可以從根本上解決重復(fù)征稅問(wèn)題，有利于技術(shù)革新，所以它在大部分實(shí)行增值稅的國(guó)家得到了采用。

轉(zhuǎn)型后的增值稅會(huì)大幅度地刺激投資的擴(kuò)張，進(jìn)而引起投資需求增加。它允許企業(yè)為出口商品而購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅金作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，使出口產(chǎn)品成本下降，產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)，對(duì)我國(guó)擴(kuò)大出口貿(mào)易起到了巨大的推動(dòng)作用。同時(shí)，由于轉(zhuǎn)型后企業(yè)所繳增值稅款變少，企業(yè)的資本積累變多，加速了企業(yè)的設(shè)備更新?lián)Q代，企業(yè)采用更多的先進(jìn)技術(shù)，有利于資本有機(jī)構(gòu)成高的企業(yè)快速發(fā)展，從整體上調(diào)整我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理的情況。從管理角度分析，消費(fèi)型增值稅的實(shí)施使得非抵扣項(xiàng)目大大減少，操作過(guò)程更簡(jiǎn)便易行、規(guī)范，偷逃稅款也較難進(jìn)行，這樣極大地降低了稅收管理成本，也提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率。但是，由于消費(fèi)型增值稅的法定增值稅低于理論增值稅，因而從短期來(lái)看，它對(duì)國(guó)家組織財(cái)政收入有一定的不利影響，但我們應(yīng)該辨證的看待它的得失，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，增值稅轉(zhuǎn)型改革的得大于失。

3增值稅轉(zhuǎn)型改革的涵義

1增值稅轉(zhuǎn)型簡(jiǎn)述

1.1轉(zhuǎn)型背景

美國(guó)次貸危機(jī)的惡性影響正在向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)滲透，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響還難以預(yù)估。在這種較嚴(yán)峻的形勢(shì)下，2008年11月9日的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定,自2009年1月1日起,在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。

1.2增值稅改革內(nèi)容

自2009年1月1日起，在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型就是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。其主要內(nèi)容有以下幾點(diǎn)。

★允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅

2006年2月15日財(cái)政部出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，增值稅會(huì)計(jì)核算僅在《存貨》、《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則中稍作說(shuō)明，并未作出專(zhuān)門(mén)而詳細(xì)的規(guī)定。這導(dǎo)致我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀是“暫行條例決定補(bǔ)充規(guī)定，補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范會(huì)計(jì)行為”，同目前我國(guó)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)行為”的要求明顯不符，在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中也帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。

一、當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

(一)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置不盡合理

“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)由買(mǎi)方負(fù)擔(dān)、可以進(jìn)行抵扣的增值稅，是企業(yè)付出的款項(xiàng)；銷(xiāo)項(xiàng)稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)買(mǎi)方收取的款項(xiàng)，二者性質(zhì)不同，現(xiàn)將二者置于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目中核算，而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額，難以理解借方余額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時(shí)再設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅，將有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)信息分別在兩個(gè)科目中加以反映；再則，“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，理應(yīng)抵減其進(jìn)項(xiàng)稅額，但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后，對(duì)其進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理卻貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，似乎反映應(yīng)交增值稅的增加①。

(二)增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律

現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算信息主要通過(guò)編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表以及資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目予以揭示。這使得增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負(fù)債表中，據(jù)增值稅會(huì)計(jì)內(nèi)涵，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額事實(shí)上就是企業(yè)資金的耗費(fèi)占用，其在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理是“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”，作為“未交稅金”的抵減項(xiàng)目，直接沖減企業(yè)負(fù)債，這違背了“報(bào)表揭示必須與財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息失真，有悖報(bào)表列示明晰性的要求。2.在利潤(rùn)表中，由于增值稅不作為費(fèi)用進(jìn)入利潤(rùn)表，企業(yè)獲取利潤(rùn)的過(guò)程無(wú)法完整再現(xiàn)，導(dǎo)致報(bào)表使用者無(wú)法確知增值稅對(duì)本期損益的影響程度及企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)。當(dāng)前“價(jià)稅分離”模式下的利潤(rùn)表將增值稅游離在損益表之外，這割裂了增值稅與利潤(rùn)的關(guān)系，違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅中報(bào)表中，沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)售方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，且應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未單獨(dú)反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這種報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的了解。

摘要：本文通過(guò)我國(guó)和國(guó)外增值稅征收狀況的比較分析，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問(wèn)題和不足，提出在小規(guī)模納稅人、征稅范圍、增值稅類(lèi)型的選擇、稅款抵扣與發(fā)票管理四個(gè)方面，可以借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)辦法，進(jìn)一步對(duì)我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅制加以改進(jìn)和完善：我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人設(shè)定的稅率偏高，稅率應(yīng)在3%—4%為宜；為了使我國(guó)的增值稅形成完整的課征體系，應(yīng)把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)納入征稅，并最終將農(nóng)業(yè)納入增值稅的征稅范圍；應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅；對(duì)發(fā)票的管理可采用“以票管稅、帳票結(jié)合”的方法，強(qiáng)化責(zé)任制，建立省級(jí)發(fā)票稽核中心，地、市建立分中心，實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍內(nèi)的稽核工作。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅率；征稅范圍；稅收類(lèi)型；發(fā)票管理

基于價(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時(shí)德國(guó)的卡爾·弗·馮西門(mén)子曾建議實(shí)行這樣一種稅以代替多階段征稅的營(yíng)業(yè)稅，西門(mén)子稱(chēng)他的建議是要推薦一個(gè)“精巧的銷(xiāo)售稅”；美國(guó)耶魯大學(xué)教授托馬斯·S·亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過(guò)改造的“企業(yè)所得稅”。雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開(kāi)征增值稅的設(shè)想，但增值稅的具體實(shí)踐運(yùn)用，卻是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國(guó)成功地把舊的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國(guó)青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。截至1998年，已有120多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅。我國(guó)從70年代末開(kāi)始引進(jìn)增值稅，進(jìn)行了兩個(gè)階段的改革。第一個(gè)階段是1983年的增值稅改革，它是增值稅的過(guò)渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計(jì)算方式復(fù)雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅。第二個(gè)階段是1994年的增值稅改革，它是我國(guó)增值稅建設(shè)史上的一個(gè)重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國(guó)際上通常的做法，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，既擴(kuò)大了征稅范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計(jì)算方法，使我國(guó)增值稅開(kāi)始進(jìn)入國(guó)際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國(guó)最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)和可行辦法，進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。

一、關(guān)于小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人是指經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，不具備基本會(huì)計(jì)核算能力，流轉(zhuǎn)稅額在稅法規(guī)定的限度以下的納稅人。我國(guó)是按照納稅人的年銷(xiāo)售額和會(huì)計(jì)核算兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分，可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。為了方便小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者納稅，簡(jiǎn)化稅收征管，國(guó)際上對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人采取了如下四種特殊辦法予以處理：

1對(duì)流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實(shí)行免稅。采用這種辦法的國(guó)家主要有德國(guó)、希臘、葡萄牙、盧森堡、丹麥等。目前已有40多個(gè)國(guó)家采取全部免征增值稅的辦法。