導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法差異論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

我國會計制度規(guī)定，會計要素由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六方面構(gòu)成，其中前三個會計要素反映企業(yè)財務(wù)狀況，是資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素，三者關(guān)系是：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；后三個會計要素反映企業(yè)經(jīng)營成果，是利潤表的構(gòu)成要素，三者關(guān)系是：收入－費用=利潤，這里的“利潤”是指企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定計算的會計所得，而企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額（又稱稅法所得）時是按照稅法規(guī)定計算的。稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)財務(wù)會計處理辦法與有關(guān)稅收法規(guī)不一致時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)國家有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。因此，會計上計算的會計所得必須是按照稅法的規(guī)定進行必要的納稅調(diào)整后的余額，才能作為應(yīng)納稅所得額，兩者關(guān)系可表述為“應(yīng)納稅所得額=會計所得±納稅調(diào)整項目金額”。下面筆者就從利潤表的構(gòu)成要素,即收入、費用等方面來分析會計和稅法的差異表現(xiàn)。

一、會計制度和稅法的主要差異表現(xiàn)

（一）收入方面的差異

1.銷售商品收入確認(rèn)的差異

新會計準(zhǔn)則對收入重新定義，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。對于收入的確認(rèn)時間，新會計準(zhǔn)則也提出了收入確認(rèn)的五個條件：收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的銷售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入額。而稅法對于銷售商品的應(yīng)稅收入確認(rèn)與會計規(guī)定基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，例如有的企業(yè)發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時，稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或商品開出發(fā)貨票的日期確認(rèn)收入，也可按合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。但應(yīng)該注意到，有的企業(yè)在實際發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時不是按合同或協(xié)議規(guī)定的按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票日期確認(rèn)收入，而是按收到價款的日期確認(rèn)收入，這樣可以起到推遲交稅的目的，從而影響到國家稅收收入的及時性。

2.非生產(chǎn)部門使用本企業(yè)產(chǎn)成品的差異

稅法規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面而使用本企業(yè)的貨物的，應(yīng)作為收入處理，其價格按同類產(chǎn)品同期市場價格確定。按照會計制度規(guī)定，則不符合收入確認(rèn)原則，而是按貨物賬面價值直接由產(chǎn)成品科目轉(zhuǎn)入在建工程，應(yīng)付福利費等相關(guān)科目。

3.銷售折扣（現(xiàn)金折扣）與銷售折讓的差異

稅法規(guī)定，銷售貨物給購貨方的折扣銷售，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上注明的，可按折扣、折讓后的銷售額計算收入；如果將折扣額、折讓額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣、折讓的金額。而會計制度規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，即按總價法進行會計核算；現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。銷售折讓在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售收入。

4.接受捐贈收入的差異

稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈收入視為應(yīng)稅收入，對于企業(yè)取得的貨幣捐贈，應(yīng)一次性計入企業(yè)當(dāng)年收益，計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按照合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當(dāng)年收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅；若彌補以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)在相應(yīng)期間的年度所得稅申報中對有關(guān)收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。而會計制度規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈收入包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈，不視為企業(yè)取得的一項收入，接受捐贈的資產(chǎn)一般會使企業(yè)的經(jīng)濟資源增加，將其納入“資本公積”項目核算。

5.國債利息收入方面

稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入免稅，不計入應(yīng)納稅所得額。而會計制度規(guī)定，企業(yè)因購買國債取得的利息收入計入“投資收益”。

（二）費用方面的差異

1.工資、薪金的差異

稅法規(guī)定，（1）工資、薪金支出實行計稅工資扣除辦法的，按計稅工資規(guī)定扣除。即企業(yè)實際發(fā)放工資、薪金在計稅工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，可據(jù)實扣除；超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2006年7月1日起，企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時允許扣除的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)由目前的人均每月800元上調(diào)到1600元，同時停止執(zhí)行按20%比例上浮的政策。

（2）工資、薪金支出實行工資、薪金總額與經(jīng)濟效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過實際發(fā)放的工資、薪金額部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發(fā)放時，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，在實際發(fā)放年度的企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。而會計制度規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資、薪金應(yīng)全額計入當(dāng)期成本費用，沖減當(dāng)期利潤。

2.職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費的差異

稅法規(guī)定，納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費分別按計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。實際發(fā)放的工資總額高于其計稅標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計算扣除；實際發(fā)放的工資總額低于其計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按實際發(fā)放的工資總額分別計算扣除。而會計制度規(guī)定，當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費應(yīng)全額計入當(dāng)期的成本費用，沖減當(dāng)期利潤。

3.業(yè)務(wù)招待費的差異

稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。即全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)全額計入當(dāng)期的成本費用，沖減當(dāng)期利潤。

4.固定資產(chǎn)折舊的差異

（1）折舊年限。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)都明確了計提折舊的最低年限。而會計制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理辦公會批準(zhǔn)，可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和計提固定資產(chǎn)折舊的方法。

（2）折舊方法。稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。而會計制度規(guī)定，企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產(chǎn)折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附表中予以說明。

5.資產(chǎn)攤銷的差異

（1）無形資產(chǎn)攤銷的差異

稅法規(guī)定，法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的、或者企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。而會計制度規(guī)定，如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過10年。

（2）開辦費攤銷的差異

稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷。而會計制度規(guī)定，將開辦費在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月一次計入當(dāng)月?lián)p益。6.研究開發(fā)費用的差異

稅法規(guī)定，符合條件的納稅人發(fā)生的研究開發(fā)費比上年實際發(fā)生額增長10%以上的，其當(dāng)年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，年終經(jīng)由主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實際發(fā)生額的50%扣除應(yīng)納稅所得額。增長比例未達到10%的，不得抵扣。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費可據(jù)實列入當(dāng)期費用，沖減當(dāng)期利潤。

7.借款費用的差異

稅法規(guī)定，（1）納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的費用支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的費用支出，在不高于按照金融機構(gòu)同類同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

（2）從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

（3）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。而會計制度規(guī)定，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費用，全額計入財務(wù)費用，沖減利潤。

8.廣告費用的差異

稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入的2%，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入5%的范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費可全額計入營業(yè)費用，沖減利潤。

9.捐贈、罰款、贊助支出的差異

稅法規(guī)定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經(jīng)營的罰款和被沒收的財物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項目；公益救濟性捐贈在年度應(yīng)納稅所得額3%（金融保險業(yè)為1.5%）以內(nèi)，準(zhǔn)予扣除；直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除；對農(nóng)村義務(wù)教育、中國紅十字會、公益性青少年活動等的公益性捐贈可全額扣除，（社會保障體系試點省份）對慈善機構(gòu)、基金會的公益性捐贈可全額扣除。而會計制度規(guī)定，捐贈、罰款、贊助支出全額計入營業(yè)外支出，沖減利潤。

二、會計制度與稅法差異的協(xié)調(diào)辦法

會計制度與稅法產(chǎn)生差異有其深刻的歷史前景和理論根據(jù)。由于會計和稅法規(guī)范的經(jīng)濟關(guān)系不同，這種矛盾的存在是客觀的。然而，從我國的現(xiàn)狀來看，這種矛盾是可以通過一定的辦法進行協(xié)調(diào)的，如果片面強調(diào)各自的獨立性，會產(chǎn)生較強的負(fù)面影響，所以我國應(yīng)積極采取一系列具體措施對會計與稅法差異進行協(xié)調(diào)，具體有以下幾方面：

（一）相關(guān)政策制定部門應(yīng)加強溝通

我國的會計制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門，會計制度的具體制定者為財政部門，稅法的具體制定者為國家稅務(wù)總局。他們在制定相關(guān)法規(guī)時應(yīng)加強溝通與合作，財政部門在制定會計制度時，不僅要滿足會計報表的報送要求，還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎(chǔ)的需要；同時，國家稅務(wù)總局在制定稅收制度時，應(yīng)盡可能與會計保持一致，使得納稅調(diào)整項目減少到最低限度，以減小實際征稅的難度。

（二）稅法應(yīng)適當(dāng)放寬對企業(yè)會計政策選擇的限制

會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。隨著市場競爭的日益激烈和技術(shù)進步的加快，企業(yè)資產(chǎn)在實物形式上損耗和技術(shù)上的無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對企業(yè)折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定非常嚴(yán)格，如規(guī)定機器設(shè)備的折舊年限為10年，折舊方法一律采取直線法。這些規(guī)定極不利于企業(yè)技術(shù)進步和增強競爭力，同時也增加了會計核算工作的難度。當(dāng)然為了防止企業(yè)利用會計政策變更而達到調(diào)節(jié)納稅的目的，稅法可以規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)或備案，并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。

（三）加強會計信息的披露和相互宣傳的力度

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)披露的會計信息，并且應(yīng)加強會計制度的強制性信息披露要求，以提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管效率。同時我國還應(yīng)加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務(wù)界的相互宣傳力度，結(jié)合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作，組織單位負(fù)責(zé)人、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人、會計人員、辦稅人員及廣大經(jīng)濟工作者認(rèn)真學(xué)習(xí)，搞好會計制度和稅法的宣傳工作，加深對會計制度和稅法的認(rèn)識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。

（四）會計制度盡量縮小會計政策的選擇范圍

會計政策作為企業(yè)財務(wù)揭示所選定的會計原則、會計處理方法和程序。企業(yè)組織形式及經(jīng)營性質(zhì)的差別以及發(fā)展階段的不同導(dǎo)致了不同的利益驅(qū)動情況，加之企業(yè)管理人員對企業(yè)會計政策的了解程度不同，企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊、利益驅(qū)動取向不同、目的不同，使得會計政策的選擇情況千差萬別。而稅法對會計政策又規(guī)定得過死，必然與靈活的會計政策選擇產(chǎn)生矛盾，產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整問題，在這種情況下，會計制度應(yīng)盡量縮小會計政策的選擇范圍，規(guī)范會計所得與稅法所得的差異調(diào)整方法，簡化稅款計算。而對于眾多的非公有制小型企業(yè)可嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會計方法。

篇2

【論文關(guān)鍵詞】 學(xué)習(xí);暫時性差異;七要點

一、概念

暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。其數(shù)量表達式為：暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)。從暫時性差異的數(shù)量表達式可以看出，影響暫時性差異的因素有二：一是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值;二是資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

(一)賬面價值 1. 資產(chǎn)賬面價值=資產(chǎn)原價-累計折舊(或攤銷)-減值準(zhǔn)備 在理解上述計算公式時，應(yīng)注意以下兩個方面的要點：(1)有累計折舊和累計攤銷的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和采用成本計量模式的投資性房地產(chǎn)。(2)正確區(qū)分賬面原價、賬面凈值和賬面價值之間的相互關(guān)系。例如，企業(yè)購入一臺設(shè)備，賬面原價為100萬元，已經(jīng)累計的折舊為20萬元，已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備為10萬元，則該項資產(chǎn)的賬面原價為100萬元，賬面凈值為80萬元，賬面價值為70萬元。 2. 負(fù)債賬面價值 一般情況下為負(fù)債賬戶的賬面余額。例如，企業(yè)取得短期借款300萬元，歸還短期借款20萬元，則短期借款的期末余額280萬元就是該短期借款期末在資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的賬面價值。

(二)計稅基礎(chǔ)

1. 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 是指企業(yè)在收回資產(chǎn)的賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定，可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。講得再通俗一點，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是稅法上所認(rèn)定的該項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)有的賬面價值。例如，企業(yè)有一批庫存商品，賬面余額為100萬元，計提的存貨跌價準(zhǔn)備為15萬元，期末資產(chǎn)負(fù)債表上存貨的賬面價值為85萬元，而稅法上所認(rèn)可的該項存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)有的賬面價值為100萬元。

2. 負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 是指負(fù)債的賬面價值減去未來時期計算應(yīng)納稅所得額時，依稅法有關(guān)規(guī)定可予以抵扣的金額，講得再通俗一點負(fù)債的計稅基礎(chǔ)也就是稅務(wù)部門所認(rèn)可的該項負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)有的賬面價值。其數(shù)量表達式為：計稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價值-未來可抵扣金額。例如，某企業(yè)取得一筆短期借款100萬元，會計上確認(rèn)的賬面價值為100萬元，稅法上所認(rèn)定的該短期借款的賬面價值也為100萬元。再比如，企業(yè)預(yù)提了產(chǎn)品保修費200萬元，會計上確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債賬面價值為200萬元，而稅法上認(rèn)定的預(yù)計負(fù)債的賬面價值卻為零。

二、特點

發(fā)生在先——轉(zhuǎn)回在后——最終消失 例如：某企業(yè)有一臺機器設(shè)備賬面價值為100萬元，會計上采用直線法，稅法上采用年數(shù)總和法計提折舊，折舊年限為4年。 暫時性差異余額由期初的小數(shù)到期末的大數(shù)為發(fā)生，由期初的大數(shù)到期末的小數(shù)為轉(zhuǎn)回，從無到有再從有到無為消失。

三、計算

期末余額=期初余額+本期發(fā)生-本期轉(zhuǎn)回 以上題為例，暫時性差異的期末余額計算如下： 第1年：期末余額(15)=期初余額(0)+本期發(fā)生(15)-本期轉(zhuǎn)回(0) 第2年：期末余額(20)=期初余額(15)+本期發(fā)生(5)-本期轉(zhuǎn)回(0) 第3年：期末余額(15)=期初余額(20)+本期發(fā)生(0)-本期轉(zhuǎn)回(5) 第4年：期末余額(0)=期初余額(15)+本期發(fā)生(0)-本期轉(zhuǎn)回(15)

四、類型

(一)可抵扣暫時性差異(未來可抵扣) 該企業(yè)第一年計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)年利潤總額的基礎(chǔ)上加上20萬元，第二年計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)年利潤總額的基礎(chǔ)上減去20萬元。

(二)應(yīng)納稅暫時性差異(未來應(yīng)納稅) 該企業(yè)第一年計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)年利潤總額的基礎(chǔ)上減去20萬元，第二年計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)年利潤總額的基礎(chǔ)上加上20萬元。

五、關(guān)系

(一)遞延所得稅資產(chǎn)

1. 期初余額=可抵扣暫時性差異期初余額×所得稅率 2. 期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×所得稅率 3. 本期借方發(fā)生額=本期發(fā)生的可抵扣暫時性差異×所得稅率 4. 本期貸方發(fā)生額=本期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異×所得稅率

(二)遞延所得稅負(fù)債

1. 期初余額=應(yīng)納稅暫時性差異期初余額×所得稅率 2. 期末余額=應(yīng)納稅暫時性差異期末余額×所得稅率 3. 本期借方發(fā)生額=本期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅率 4. 本期貸方發(fā)生額=本期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅率 六、影響 暫時性差異只影響所得稅費用，而不影響應(yīng)交的所得稅，暫時性差異對所得稅費用的影響等于暫時性差異乘以所得稅稅率。這一影響數(shù)將通過遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債科目來反映。 例如，某企業(yè)2006年12月20日購入一臺設(shè)備，賬面原價為100萬元，會計與稅法均采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定的折舊年限為4年，該企業(yè)2007年的營業(yè)收入為80萬元，適用的所得稅率為25%。

(一)假設(shè)會計上按4年計提折舊時(無暫時性差異)

篇3

關(guān)鍵詞：增值稅；增值稅費用；遞延進項稅額；遞延銷項稅額

一、增值稅會計的含義及其類型

（一）增值稅會計的含義

增值稅會計是在遵守現(xiàn)行增值稅法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，用財務(wù)會計的方法對增值稅涉稅業(yè)務(wù)進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，向相關(guān)使用人提供增值稅核算信息，是稅務(wù)會計的重要組成部分。

（二）增值稅會計的類型

增值稅稅務(wù)會計模式與各國的增值稅法立法背景、立法程序以及會計規(guī)范方式等息息相關(guān)，目前全球增值稅會計會計模式可以分為三種類型：財稅分離模式、財稅合一模式和財稅混合模式。我國現(xiàn)行的增值稅會計核算采取的是財稅合一的核算模式。

二、我國現(xiàn)行增值稅會計體系

（一）會計目標(biāo)

增值稅會計是對增值稅涉稅業(yè)務(wù)的會計處理體系，它與財務(wù)會計的目標(biāo)相協(xié)調(diào)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”?！笆芡胸?zé)任觀”更加側(cè)重于強調(diào)會計信息的可靠性，“決策有用觀”更加側(cè)重于強調(diào)會計信息的相關(guān)性。

（二）會計對象及要素

增值稅會計要對經(jīng)濟事項從開始到價值的形成以及稅款的繳納這一系列的資金運動過程進行核算、反映和監(jiān)督。所以，增值稅款的形成及繳納過程中的資金及資金運動就是增值稅會計的核算對象。

（三）現(xiàn)行增值稅會計核算方法

我國現(xiàn)行的增值稅會計采取財稅合一的核算模式，具體核算原則為：以稅法為準(zhǔn)繩，會計準(zhǔn)則與稅法不一致的差異要進行納稅調(diào)整。一般納稅人在進行具體會計核算時，在“應(yīng)交稅費”一級科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”二級科目，并在借方設(shè)“進項稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等專欄；在貸方設(shè)“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄分別核算。

三、我國增值稅會計核算方法存在的問題

（一）進項稅額不同處理方式產(chǎn)生的問題

1.相關(guān)資產(chǎn)的成本計量不符合歷史成本原則

根據(jù)我國增值稅暫行條例的規(guī)定，一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書等合法扣稅憑證后，其進項稅額可以抵扣，會計處理時將增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的買價計入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，而隨買價一起支付的進項稅額則計入了“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，導(dǎo)致增值稅一般納稅人賬面上記載的購買資產(chǎn)的成本并不是其支付的全部價款，從而違背了企業(yè)會計準(zhǔn)則中的歷史成本原則。

2.同類資產(chǎn)成本不可比性

對于增值稅一般納稅人而言，其在購進相關(guān)資產(chǎn)時取得增值稅專用發(fā)票與取得普通發(fā)票兩種情形不同，其資產(chǎn)賬面價值就會不同，因此導(dǎo)致即使是同一企業(yè)，其同類資產(chǎn)的購置成本也可能不同，因而缺乏可比性。

增值稅一般納稅人實行憑票抵扣進項稅的辦法，小規(guī)模納稅人無論是否取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額均不得抵扣，不同的計稅方式下的會計計量結(jié)果會導(dǎo)致不同增值稅納稅人的相關(guān)資產(chǎn)的成本缺乏可比性。

（二）銷項稅額與進項稅額的差額不能真實反映企業(yè)的增值稅稅負(fù)

企業(yè)會計準(zhǔn)則要求會計信息應(yīng)當(dāng)符合配比的原則，而目前按照稅法規(guī)定計算的當(dāng)期銷項稅額基本上遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以當(dāng)期的銷售額或者視同銷售的金額為依據(jù)計算確認(rèn)，而增值稅進項稅額的確認(rèn)則是依據(jù)企業(yè)的購貨成本而不是企業(yè)當(dāng)期實際消耗成本，因而可能會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的銷項稅額與當(dāng)期實際抵扣的進項稅額的差額并非因銷售而實際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)，也違背了財務(wù)會計的配比原則。

（三）企業(yè)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)沒有作為費用反映在利潤表中

在我國，由于增值稅作為一種價外稅存在，因此企業(yè)增值稅稅負(fù)無法像營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅一樣反映到利潤表中，因而利潤表中的利潤是排除了增值稅稅負(fù)影響后的利潤，從某種意義上來講違反了會計信息的完整性和可理解性。

四、我國增值稅會計核算方法的改進和完善

（一）進項稅額應(yīng)計入采購成本

為使納稅人資產(chǎn)的購置符合歷史成本的原則，企業(yè)在購進資產(chǎn)的環(huán)節(jié)無論是否取得增值稅合法扣稅憑證都可以做如下會計處理：按價稅合計借記“原材料、材料采購、固定資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)付賬款、銀行存款”等。增設(shè)“遞延進項稅額”科目，若企業(yè)取得了合法扣稅憑證，且屬于法定扣稅范圍時，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記該科目。該科目借方則登記本期商品銷售成本中所含的進項稅額、視同銷售貨物成本中所含的進項稅額以及按稅法規(guī)定計算的當(dāng)期進項稅額轉(zhuǎn)出金額。

（二）增設(shè)“增值稅費用”科目

為體現(xiàn)增值稅稅負(fù)，需增設(shè)“增值稅費用”一級科目，該科目。該科目借方登記本期確認(rèn)的銷項稅額，貸方登記本期銷售成本所含的進項稅額，該賬戶為損益類科目，會計期末講其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，從而體現(xiàn)會計意義上的增值稅費用。

（三）對期末納稅差異的調(diào)整

本著會計信息相關(guān)性和完整性原則，增值稅會計核算需要記錄稅法與會計對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間確認(rèn)不同而形成的暫時性差異，當(dāng)納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定尚不符合收入確認(rèn)條件時，需要借記“遞延銷項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。企業(yè)發(fā)生按照稅法規(guī)定需要做進項稅額轉(zhuǎn)出的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，期末需要進行增值稅納稅調(diào)整，借記“遞延進項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）”；發(fā)生按照稅法規(guī)定需要視同銷售的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，借記“增值稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（四）增值稅會計信息的披露

基于以上分析，在目前我國增值稅會計核算模式下，由于無法準(zhǔn)確測算出企業(yè)的增值稅負(fù)，所以會計系統(tǒng)無法對與增值稅有關(guān)的會計信息進行詳細(xì)的披露，如果依據(jù)增值稅“費用化”的理論，以實現(xiàn)財稅分離，那么對增值稅明晰的披露就有了可能，為了完成這一目標(biāo)，我國需要對現(xiàn)行增值稅會計的核算方法進行改進，制定統(tǒng)一的增值稅會計核算標(biāo)準(zhǔn)和增值稅會計準(zhǔn)則，進一步規(guī)范企業(yè)增值稅會計確認(rèn)、計量和披露。（作者單位：山西省陽泉市盂縣恒泰公司）

參考文獻：

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篇4

論文關(guān)鍵詞:會計制度財務(wù)會計稅務(wù)會計成本效益

論文摘要:目前我國對財務(wù)會計制度與稅收法規(guī)進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規(guī)中，均體現(xiàn)了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別的基礎(chǔ)上，從成本效益出發(fā)分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離。

1財務(wù)會計與稅務(wù)會計

財務(wù)會計是在公認(rèn)會計原則和會計制度的指導(dǎo)和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認(rèn)、計量、記錄，并由此形成財務(wù)信息，對企業(yè)和外部有利益關(guān)系的各方面提供報告，以滿足其經(jīng)濟決策的需要為目標(biāo)的會計。稅務(wù)會計是一門新興的邊緣會計學(xué)科，它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學(xué)的理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專門會計。

近幾年，關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離問題一直是我國會計學(xué)界和稅務(wù)學(xué)界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別基礎(chǔ)上，重點從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。

2財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別

2.1根本目的不同

制定與實施企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務(wù)會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，保護納稅人的權(quán)益。

2.2主體不同

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準(zhǔn)確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。

納稅主體，是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體，當(dāng)然也有為管理需要特殊規(guī)定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔(dān)連帶責(zé)任，應(yīng)該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規(guī)定了獨立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業(yè)法人登記管理制度方面存在的種種不規(guī)范和財政體制的原因，還沒有完全做到按規(guī)范的法律主體來界定基本納稅單位。

財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益

2.3遵循的原則不同

由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異?；驹瓌t決定了方法的選擇，并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務(wù)會計有所背離。

2.4核算方面的不同

目前，我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異不僅涉及應(yīng)稅收入和應(yīng)抵扣費用確認(rèn)的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業(yè)所得稅，還涉及流轉(zhuǎn)稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產(chǎn)負(fù)債表中的幾乎所有科目。企業(yè)所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務(wù)核算時往往需要在會計核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行必要的調(diào)整。

3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益分析

3.1財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本分析

財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時必然產(chǎn)生大于財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一時的成本，主要有:

建立分離核算體系成本，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計要分離，稅務(wù)會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協(xié)調(diào)與處理，企業(yè)進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標(biāo)準(zhǔn)，這需要花費一定的成本。

處理成本，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會增加日常處理成本，企業(yè)不僅要進行會計核算，還要進行稅務(wù)核算。

人力成本，財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時，企業(yè)需要設(shè)置專職的稅務(wù)會計人員，稅務(wù)會計核算的工作量會比以前有所增加。

其他成本，根據(jù)企業(yè)具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。

3.2財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離收益分析

如果企業(yè)是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現(xiàn)在:首先，稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離后各司其職，企業(yè)的稅務(wù)會計信息和財務(wù)會計信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高，而高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當(dāng)大的幫助，從而提升企業(yè)的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離能增強企業(yè)的涉稅核算能力，有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失，并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。此外，稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離有利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)會計核算，而規(guī)范的稅務(wù)會計核算有助于企業(yè)正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業(yè)的信用等級。

如果企業(yè)不是通過對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，企業(yè)不存在對外提供法定報告的需要，沒有公眾利益問題，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離，分離成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于分離收益。

3.3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離成本效益分析

財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時收益成本分析

對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業(yè)，隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大，企業(yè)收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業(yè)最終獲得的結(jié)果，只有它是正值才是企業(yè)希望得到的結(jié)果，也是企業(yè)得以繼續(xù)生存的前提，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離使得企業(yè)入不敷出，則企業(yè)最終會無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據(jù)企業(yè)的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現(xiàn)。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業(yè)，此類企業(yè)分離產(chǎn)生的收益大于成本，因此適宜采用財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的關(guān)系模式。

篇5

[論文摘要]隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，所得稅會計在經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，國家財政部適時頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，從政府部門的角度規(guī)范了所得稅會計。并于2007年3月16日及11月28日分別通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，使我國所得稅會計得到長足的發(fā)展，但是會計工作者對于新的法規(guī)認(rèn)知過程中總會出現(xiàn)許多偏差，協(xié)調(diào)好所得稅會計理論與實務(wù)的銜接是當(dāng)前會計理論研究者急需解決的問題。

[論文關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準(zhǔn)則 所得稅法 差異

2006年2月15日，財政部了由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則及準(zhǔn)則應(yīng)用指南三部分組成的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系（以下簡稱新準(zhǔn)則）。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則出現(xiàn)了許多重大變化，核算的理念也從收益觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)化。一時間，新會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的影響成為理論界和實務(wù)界關(guān)心的熱點問題，專家學(xué)者紛紛撰文，對稅法與會計之間的差異進行比較分析。盡管新準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法規(guī)體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規(guī)定，可這并不能去除我國會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異。尤其是在新的所得稅會計核算方法的前提下，準(zhǔn)確確認(rèn)和計量涉及到納稅調(diào)整的暫時性差異，成為基層財務(wù)人員和稅務(wù)人員有效執(zhí)行準(zhǔn)則和稅法的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為進行會計與稅務(wù)處理的剖析，不失為幫助使用者準(zhǔn)確理解差異，掌握所得稅核算方法，順利完成納稅申報的一個有益嘗試。

一、所得稅會計研究的意義

盡管新的會計準(zhǔn)則體系和新的企業(yè)所得稅法規(guī)體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規(guī)定，可這并不能從根本上改變我國所得稅計算還需要在會計利潤的基礎(chǔ)上進行調(diào)整的現(xiàn)實。尤其是在新的所得稅會計核算的前提下，準(zhǔn)確確認(rèn)和計量涉及到納稅調(diào)整的暫時性差異，就成為基層財務(wù)人員和稅務(wù)人員有效執(zhí)行準(zhǔn)則和稅法的關(guān)鍵，尤其是結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對差異進行的會計處理。因此具體分析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法、對企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法進行比較進而探討改善會計環(huán)境和提高相關(guān)人員素質(zhì)變得意義重大。

二、企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于所得稅的相關(guān)規(guī)定分析

2006年2月13日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》是在廣泛借鑒各國有關(guān)所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國國情，頒布的一個新準(zhǔn)則。與以往的相關(guān)規(guī)定相比，有著一定的創(chuàng)新和發(fā)展，標(biāo)志著我國有了一套比較完整的所得稅會計準(zhǔn)則。

（一）新企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則的變化

1. 新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則比較所得稅會計核算方法的變化

（1）對暫時性差異的處理上不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇，統(tǒng)一采用納稅影響會計法。

（2）在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務(wù)法之間作選擇，統(tǒng)一規(guī)定采用債務(wù)法。

（3）摒棄了損益表債務(wù)法，而改用國際會計準(zhǔn)則委員會規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2.所得稅會計差異分類的變化

舊準(zhǔn)則運用收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異。為了與國際慣例接軌，新準(zhǔn)則改用資產(chǎn)負(fù)債觀，摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后會計年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生相應(yīng)的應(yīng)稅利潤或可抵扣金額。這一變化充分反映出了當(dāng)前我國會計界認(rèn)識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀。暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時性差異。

3.在減值確認(rèn)與計置上的變化

舊準(zhǔn)則沒有規(guī)定對遞延稅款計提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果確定在未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生這一差異的主要原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，遵循資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯，所以產(chǎn)生減值與計置差異。

4.虧損彌補的所得稅會計處理的變化

稅法規(guī)定的所得稅彌補虧損期限為五年。舊準(zhǔn)則對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，以很可能獲得的用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。這是因為新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在該方法下，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，特殊情況除外。

5.所得稅項目列報和披露的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算由于可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)以及能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤。在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算由于應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。新準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表中將遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列報，并將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴展了，并更具現(xiàn)實意義。舊準(zhǔn)則規(guī)定的損益項目僅包括企業(yè)本期的所得稅費用。而新準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅是企業(yè)當(dāng)期所得稅費用，還應(yīng)包括遞延所得稅費用。新準(zhǔn)則在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分及計入權(quán)益項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅總額等項目進行單獨的披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。

三、所得稅法與會計準(zhǔn)則的差異

（一）地位和目標(biāo)差異

目前，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》屬于稅收法律文件。而我國新會計準(zhǔn)則體系的三個組成部分中，基本準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章；具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南屬于規(guī)范性文件。顯然在法律地位上，根據(jù)稅法優(yōu)先適用的規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”這意味著企業(yè)應(yīng)按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。但需要注意的是，該規(guī)定只限于稅收法律和行政法規(guī)這兩個層次，除此之外，其他在該層次以下的稅法規(guī)章和文件效力均低于會計準(zhǔn)則體系。

目標(biāo)方面，通過所得稅法的目標(biāo)是根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，建立統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，創(chuàng)造公平市場競爭環(huán)境，保障國家稅收收入，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展。而準(zhǔn)則要實現(xiàn)的目標(biāo)是規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，如果具體到財務(wù)報告的角度看，則是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。一直以來，稅法與會計的目標(biāo)差異都被視為是其他差異的起源，因為很顯然由于目標(biāo)的不同，導(dǎo)致其規(guī)則的不同，從而使稅法和會計之間產(chǎn)生機械性差異。

（二）基本前提差異

基本前提又稱基本假設(shè)，是指企業(yè)進行會計確認(rèn)、計量和報告的前提條件，主要包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。而企業(yè)所得稅法盡管沒有像會計這樣有明確的前提條件，但亦有類似在稅法中被廣泛應(yīng)用的課稅條款，如納稅主體、納稅年度及計稅本位幣的規(guī)定。

1.納稅主體與會計主體

納稅主體，又稱納稅義務(wù)人，是指稅收法律關(guān)系中負(fù)有納稅義務(wù)的一方當(dāng)事人。會計主體必須是同時具備獨立性和經(jīng)濟性這兩個基本特征的經(jīng)濟組織，其中獨立性是指有獨立的法人資格，經(jīng)濟性則強調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動，以營利為目的。明確會計主體的意義在于：一是劃分會計要處理的各項交易或事項的范圍，二是便于會計人員在會計核算中，將會計主體的經(jīng)濟活動和會計主體所有者的經(jīng)濟活動區(qū)分開來。所以只要是擁有一定資源并對此負(fù)法律責(zé)任，又能獨立進行核算的組織或單位，都可以作為會計核算的主體。和納稅主體強調(diào)獨立的法人資格不同，會計主體更強調(diào)的是“獨立經(jīng)濟核算的標(biāo)準(zhǔn)”。所以只要是企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)團體等單位，或者是需要編制合并報表的幾個獨立企業(yè)組織起來的企業(yè)集團，或者是企業(yè)內(nèi)部的一個需要獨立核算的部門，均可以作為會計主體。而《企業(yè)所得稅法》第五十條卻明確規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。”由此可見兩者的差異所在。

2.納稅年度和會計分期

納稅年度一般的起始自公歷1月1日起至12月31日止。但是企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月，應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期限為一個納稅年度。而當(dāng)企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算時間作為一個納稅年度。顯然，該條款是建立在持續(xù)經(jīng)營前提基礎(chǔ)上的，出于企業(yè)對經(jīng)營成果的核算需要分階段考核的實際情況而制定的，以便于確定所得稅計算的起始時間。會計分期是為了便于會計信息的使用者能及時地了解企業(yè)的狀況以助其決策，而將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動期間劃分為若干連續(xù)的、長短相同的期間，以便于分期結(jié)算賬目，定期編制財務(wù)報告。和納稅年度不同的是，會計分期的選擇更具有靈活性和企業(yè)自主選擇的自由性，而其分期中除了年度外，還包括短于一個完整會計年度的報告期間——中期。其中年度亦是指公立1月1日起至12月31日止；而中期則可以是一個月、一個季度或者是半年，也可以是其他短于一個會計年度的期間。

3.計稅本位幣和貨幣計量

《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算并繳納稅款。而會計上對于貨幣計量的定義，是指會計主體在進行會計確認(rèn)、計量和報告時以貨幣作為計量的單位，反映會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。同時我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，我國的企業(yè)在進行會計核算時要以人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以外幣計價的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣計算。境外的企業(yè)向國內(nèi)有關(guān)部門編報會計報表時，也應(yīng)當(dāng)折算為人民幣計算。由此看來，在以貨幣作為所得稅計算單位和會計信息衡量單位方面兩者是一致的。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制及計量屬性差異

對于所得稅法來講，由于不能脫離會計核算的方法來實現(xiàn)稅款的征繳，因而必須認(rèn)可權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的應(yīng)用。如我國《實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項己經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用?！彼远惙ㄔ谠摋l末尾還特別說明：“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！币馕吨鲇趯?jīng)濟活動復(fù)雜性的考慮，在特定的情況下，企業(yè)可以采用收付實現(xiàn)制原則，同時也可以授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門也可以根據(jù)實際情況對不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形作進一步詳細(xì)規(guī)定，以保證應(yīng)納稅所得額的計算更加科學(xué)合理。但是與對權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用相比，兩者產(chǎn)生了很多暫時性差異，如分期付款購買資產(chǎn)入賬價值的確定、投資資產(chǎn)投資收益的確認(rèn)等都是很好的例證。在計量屬性方面，《實施條例》除了沒有應(yīng)用現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等計量屬性外，在某些屬性的具體應(yīng)用上和會計的應(yīng)用相比仍有不同。首先在歷史成本的計量屬性方面，企業(yè)所得稅法要求各項資產(chǎn)都應(yīng)用該屬性確定計稅基礎(chǔ)。和會計應(yīng)用的區(qū)別在于：非貨幣性資產(chǎn)在未轉(zhuǎn)讓前，無論其增值還是減值，均不得確認(rèn)損失與利得，也不允許改變其計量屬性，只允許用初始的歷史成本計量下的計稅成本減去稅法折舊或攤銷。如會計與稅法對交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算等的不同處理中可以明顯發(fā)現(xiàn)兩者在歷史成本計量屬性方面的不同。其次就是在關(guān)于公允價值的應(yīng)用方面，和會計應(yīng)用的范圍比，稅法對公允價值的應(yīng)用只限于如通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得各類資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)的確定，還有就是為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價逃避稅收，而要求關(guān)聯(lián)方要按照獨立交易原則應(yīng)用公平成交價格。而諸多不允許應(yīng)用的部分，如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等項目都會引起稅收與會計的差異。

四、我國所得稅會計的完善與發(fā)展

（一）所得稅會計發(fā)展過程中存在的問題

1.會計環(huán)境對所得稅會計發(fā)展的制約

經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，會計環(huán)境的不完善必然制約著所得稅會計的發(fā)展。我國目前的會計環(huán)境對于所得稅會計的發(fā)展主要存在以下幾個方面的制約：

（1）我國社會主義市場經(jīng)濟體系還有待于進一步完善，企業(yè)間的交易不規(guī)范，市場競爭壓力大，貨幣價值不穩(wěn)定，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債法下暫時性差異難以確定，制約著所得稅會計的核算，進而不利于所得稅會計的發(fā)展。

（2）資本市場發(fā)展不夠健全，上市公司較少，新稅法及會計準(zhǔn)則所需的會計信息難以從資本市場上獲取。

（3）企業(yè)自身動力不足，對所得稅會計信息質(zhì)量要求不高，比較注重會計利潤指標(biāo)，不利于所得稅會計的發(fā)展。

2.會計人員素質(zhì)對所得稅會計發(fā)展的制約

長期以來稅法的法律效力都是高于會計準(zhǔn)則的，會計人員重稅法而輕準(zhǔn)則滿足稅務(wù)機關(guān)需要而忽視投資人的利益，使得企業(yè)在確認(rèn)收入和費用（損失）時，只選擇會計準(zhǔn)則中與稅法規(guī)定一致的方法，有時甚至為遵從稅法而不惜違背會計準(zhǔn)則的規(guī)定，這樣嚴(yán)重影響了會計信息的質(zhì)量，從而也制約著我國所得稅會計的發(fā)展。

（二）所得稅會計的完善和發(fā)展

1.完善相關(guān)的法律制度

法律制度對會計尤其是會計信息資料有重要影響。不同的法律制度會產(chǎn)生不同的會計信息，只有完善的法律制度才會有會計的健康發(fā)展。從法學(xué)角度看，我國屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國在立法和執(zhí)法方面，與發(fā)達國家相比還有一定距離，在一些方面均存在著不盡如人意之處。一些企業(yè)為了偷稅漏稅，多一記費用、少一記收入，還有一些人專門鉆法律的漏洞，即所謂的合理避稅。即便查到偷稅漏稅的情況，處罰也比較輕，對偷漏稅行為的震懾力不夠。因此，要想盡可能減少假賬，一方面應(yīng)促使會計人員講誠信，另一方面就必須要健全司法，努力做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”使違反法規(guī)者得到法律的嚴(yán)懲，以此起到震懾違法人員的作用。

2.加快我國經(jīng)濟發(fā)展的步伐，緊跟全球化趨勢，積極參與會計國際化

會計信息使用者對會計信息的重視程度，與一個國家的經(jīng)濟體制、證券市場的發(fā)達狀況、經(jīng)濟發(fā)展水平有很大的關(guān)系。我們應(yīng)加快經(jīng)濟建設(shè)的步伐，爭取使我國經(jīng)濟更加繁榮，發(fā)展更快。同時，隨著經(jīng)濟全球化的形成，我國的會計準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則靠攏，與國際會計協(xié)調(diào)成為必要。

3.完善公司治理機制，加快發(fā)展和完善我國的資本市場

資本市場的發(fā)展是所得稅會計發(fā)展的前提。只有不斷發(fā)展和完善的資本市場，才能保證高質(zhì)量所得稅會計制度與準(zhǔn)則的執(zhí)行到位。必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財務(wù)行為，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務(wù)信息的意識，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤。在所得稅會計中，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值的計量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債從未來利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定。這就更加有賴于資本市場的完善，才能夠為資產(chǎn)和負(fù)債的計量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實現(xiàn)其真正的價值。

篇6

[摘要]本文通過對所得稅會計中相關(guān)概念的解釋，分析了我國對所得稅會計理念由資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費用觀及所得稅會計核算方法的規(guī)范，提出了完善我國所得稅會計的建議。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準(zhǔn)則；所得稅；暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

2006年2月15日財政部頒布了39條企業(yè)會計準(zhǔn)則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的和實施標(biāo)志著中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準(zhǔn)則，新所得稅會計準(zhǔn)則對比《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995)及《企業(yè)會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規(guī)定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對暫時性差異進行處理，并對計量、對報作出了新的規(guī)定。新準(zhǔn)則充分借鑒了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號——所得稅會計》(IFRS12)，體現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌。

一、所得稅會計中的相關(guān)定義

各國在對會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異進行分類時有所不同：美國及國際會計準(zhǔn)則分為永久性差異和暫時性差異，而我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，將差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異，新準(zhǔn)則中以暫時性差異取代了時間性差異。

(一)永久性差異、暫時性差異和時間性差異的概念

1、永久性差異。指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。具體項目分為四類，即按會計規(guī)定核算時作為收益。但稅法計算應(yīng)稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規(guī)定核算時不作為收益，但稅法計算應(yīng)稅所得時作為收益，如接收捐贈資產(chǎn)、自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務(wù)發(fā)生的重估凈損失等；按會計規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時允許扣除，如關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價已納稅調(diào)整部分等。

2、暫時性差異。與我國不同，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第109號公告(FAS109)及國際會計準(zhǔn)則第12號公告(IAS12)中，都采用了暫時性差異的概念，是指在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

3、時間性差異。指稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。具體項目也分為四類，即按會計規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如企業(yè)按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益實際未分配；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為當(dāng)期費用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除，如企業(yè)計提的各項準(zhǔn)備；按會計規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)為當(dāng)收益，但稅法規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規(guī)定核算時應(yīng)于以后期間確認(rèn)為費用和損失，但稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除，如對固定資產(chǎn)折舊，會計采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法。

(二)時間性差異與暫時性差異的關(guān)系及比較

我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，區(qū)分永久性差異與時間性差異，所得稅會計準(zhǔn)則第7條卻科學(xué)地引進了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。

暫時性差異包括兩類情況。一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認(rèn)前的研發(fā)費用直接進入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當(dāng)財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產(chǎn)生的差異；暫時性差異則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。

暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從利潤表出發(fā)考慮確認(rèn)由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來。

所以，基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括了時間性差異，即所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計收益和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。

二、我國對所得稅會計理念的轉(zhuǎn)變——資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費用觀，體現(xiàn)了所得稅會計理論的創(chuàng)新

所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項的準(zhǔn)則時，首先規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動。

所得稅準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下對收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)(不包括新增投資或向投資者分配利潤)，比按照收入費用觀確認(rèn)的收益更加全面合理，即：收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。

與之對應(yīng)，在原收入費用觀下，稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)和計量。必須按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用并根據(jù)配比原則確定收益，即：收益=收入-費用。但按此法計算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項的弊端，致使資產(chǎn)負(fù)債表會計信息與真實公允原則背離。新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，體現(xiàn)了我國會計發(fā)展的新趨勢。

新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎(chǔ)，這不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實現(xiàn)了我國所得稅會計基本理論與國際會計準(zhǔn)則的進一步協(xié)調(diào)。

三、新準(zhǔn)則進一步規(guī)范了對所得稅的會計核算方法

我國原制度規(guī)定所得稅會計核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。

所得稅會計準(zhǔn)則第17條規(guī)定。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。

新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法)，此規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大干應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延資產(chǎn)。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時期的所得稅費用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系：

本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時性差異，強調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時間性差異，強調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)。旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國國情。

因為我國當(dāng)前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。

四、對完善我國所得稅會計的建議

(一)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

首先，相對于其他三種方法而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)(資產(chǎn))，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進我國會計制度的國際化進程。

(二)增強財務(wù)報表列示的明細(xì)度，提高會計信息的有用性

與美國及國際會計準(zhǔn)則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務(wù)報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù)，并在財務(wù)報表附注中詳細(xì)說明產(chǎn)生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構(gòu)成項目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r，以便于財務(wù)報告使用者理解和掌握。

(三)應(yīng)將營業(yè)虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時性差異記為一項遞延所得稅資產(chǎn)

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對暫時性差異的定義非常明確，而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關(guān)定義，理應(yīng)按暫時性差異進行處理。因此，只要有充分證據(jù)表明，企業(yè)將來有足夠的經(jīng)營利潤能抵扣這部分暫時性差異，就應(yīng)將這一差異確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)，以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實地反映企業(yè)實際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。

篇7

論文關(guān)鍵詞: 會計制度　財務(wù)會計　稅務(wù)會計　成本效益

論文摘要: 目前我國對財務(wù)會計制度與稅收法規(guī)進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規(guī)中，均體現(xiàn)了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別的基礎(chǔ)上，從成本效益出發(fā)分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離。

1財務(wù)會計與稅務(wù)會計

財務(wù)會計是在公認(rèn)會計原則和會計制度的指導(dǎo)和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認(rèn)、計量、記錄，并由此形成財務(wù)信息，對企業(yè)和外部有利益關(guān)系的各方面提供報告，以滿足其經(jīng)濟決策的需要為目標(biāo)的會計。稅務(wù)會計是一門新興的邊緣會計學(xué)科，它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學(xué)的理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專門會計。

近幾年，關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離問題一直是我國會計學(xué)界和稅務(wù)學(xué)界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別基礎(chǔ)上，重點從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。

2財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別

2.1根本目的不同

制定與實施企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務(wù)會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，保護納稅人的權(quán)益。

2.2主體不同

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準(zhǔn)確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。

納稅主體，是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體，當(dāng)然也有為管理需要特殊規(guī)定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔(dān)連帶責(zé)任，應(yīng)該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規(guī)定了獨立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業(yè)法人登記管理制度方面存在的種種不規(guī)范和財政體制的原因，還沒有完全做到按規(guī)范的法律主體來界定基本納稅單位。

財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益

2.3遵循的原則不同

由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務(wù)會計有所背離。

2.4核算方面的不同

目前，我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異不僅涉及應(yīng)稅收入和應(yīng)抵扣費用確認(rèn)的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業(yè)所得稅，還涉及流轉(zhuǎn)稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產(chǎn)負(fù)債表中的幾乎所有科目。企業(yè)所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務(wù)核算時往往需要在會計核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行必要的調(diào)整。

3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益分析

3.1財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本分析

財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時必然產(chǎn)生大于財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一時的成本，主要有:

建立分離核算體系成本，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計要分離，稅務(wù)會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協(xié)調(diào)與處理，企業(yè)進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標(biāo)準(zhǔn)，這需要花費一定的成本。

處理成本，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會增加日常處理成本，企業(yè)不僅要進行會計核算，還要進行稅務(wù)核算。

人力成本，財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時，企業(yè)需要設(shè)置專職的稅務(wù)會計人員，稅務(wù)會計核算的工作量會比以前有所增加。

其他成本，根據(jù)企業(yè)具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。

3.2財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離收益分析

如果企業(yè)是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現(xiàn)在:首先，稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離后各司其職，企業(yè)的稅務(wù)會計信息和財務(wù)會計信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高，而高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當(dāng)大的幫助，從而提升企業(yè)的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離能增強企業(yè)的涉稅核算能力，有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失，并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。此外，稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離有利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)會計核算，而規(guī)范的稅務(wù)會計核算有助于企業(yè)正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業(yè)的信用等級。

如果企業(yè)不是通過對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，企業(yè)不存在對外提供法定報告的需要，沒有公眾利益問題，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離，分離成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于分離收益。

3.3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離成本效益分析

財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時收益成本分析

對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業(yè)，隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大，企業(yè)收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業(yè)最終獲得的結(jié)果，只有它是正值才是企業(yè)希望得到的結(jié)果，也是企業(yè)得以繼續(xù)生存的前提，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離使得企業(yè)入不敷出，則企業(yè)最終會無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據(jù)企業(yè)的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現(xiàn)。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業(yè)，此類企業(yè)分離產(chǎn)生的收益大于成本，因此適宜采用財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的關(guān)系模式。

財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一(或者分離程度低)時收益成本分析

對于不需要對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，不存在對外提供法定報告的企業(yè)，其沒有公眾利益問題，分離前后該類企業(yè)的收益將無明顯變化，但隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大，所花費的成本卻在不斷增長，成本大于收益使企業(yè)得不償失。因此企業(yè)沒有必要非得增大財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度，完全可以向稅法靠攏。因而該類企業(yè)的"收益一成本"最大值會出現(xiàn)在0-1之間靠近0的位置。這也就是在前文所談到的向稅法靠攏的企業(yè)，所采用的是財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一的關(guān)系模式。

參考文獻

[1]于長春，《稅務(wù)會計研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001

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稅收籌劃論文分析了在現(xiàn)代經(jīng)濟條件下，稅收作為企業(yè)的客觀理財環(huán)境之一，如何依法納稅并能動地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經(jīng)濟利益，成為企業(yè)理財?shù)男袨橐?guī)范和基本出發(fā)點。一個企業(yè)如果沒有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務(wù)事項，就談不上有效的財務(wù)管理，也無法達到理想的企業(yè)財務(wù)目標(biāo)。對于追求價值最大化的企業(yè)來說，如何在稅法許可下，實現(xiàn)稅負(fù)最低或最適宜，也就成為企業(yè)稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業(yè)稅收籌劃的理論依據(jù)和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問題。

一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點

稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規(guī)所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機會，通過對企業(yè)投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒拥氖孪劝才藕突I劃，盡可能地節(jié)約稅款，達到稅負(fù)最輕或最佳，以實現(xiàn)利潤最大化的行為。隨著市場經(jīng)濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個顯著的特點：

（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點。在合法的前提下進行稅收籌劃，是對稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現(xiàn)了稅收政策導(dǎo)向的合理有效性。國家在制定稅法及有關(guān)制度時，對稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實現(xiàn)國家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國家的保護。

（2）超前性。稅收籌劃是企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營、投資活動等的設(shè)計和安排。在現(xiàn)實的經(jīng)濟活動中，納稅義務(wù)的發(fā)生具有滯后性，即由于特定經(jīng)濟事項的發(fā)生才使企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)。一旦經(jīng)營活動實際發(fā)生，應(yīng)納稅款就已確定，再進行籌劃已失去現(xiàn)實意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財、經(jīng)營活動做出事先的規(guī)劃、設(shè)計、安排。

（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個納稅環(huán)節(jié)中的個別稅種的稅負(fù)高低，而要著眼于整體稅負(fù)的輕重；另一方面指總體稅負(fù)的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據(jù)，應(yīng)衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財務(wù)利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財務(wù)利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財務(wù)計劃、企業(yè)計劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策，才能真正達到目的。

（4）積極性。從宏觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)看，稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)營者、消費者行為的一種有效經(jīng)濟杠桿，國家往往根據(jù)經(jīng)營者和消費者的“節(jié)約稅款，謀取最大利潤”的心態(tài)，有意通過稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)和鼓勵投資者和消費者采取政策導(dǎo)向行為，借以實現(xiàn)某種特定的經(jīng)濟或社會目的。

（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。減輕稅收負(fù)擔(dān)一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負(fù)最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時間滯后的方案，這就意味著企業(yè)得到一筆無息貸款，通過稅負(fù)減輕而達到收益最大化的目的。

（6）普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，引導(dǎo)和規(guī)范納稅人的經(jīng)濟行為，這就為企業(yè)提供了進行稅收籌劃、尋找低稅負(fù)、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。

二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法

1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃

不論是新設(shè)立企業(yè)還是企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模，都需要一定量的資金?？梢哉f，籌資是企業(yè)進行一系列經(jīng)濟活動的前提和基礎(chǔ)。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)可以通過多種渠道進行籌資，如企業(yè)內(nèi)部積累、企業(yè)職工入股、向銀行借款、企業(yè)間相互拆借、向社會發(fā)行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負(fù)擔(dān)也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業(yè)在進行籌資決策時，應(yīng)對不同的籌資組合進行比較、分析，在提高經(jīng)濟效益的前提下，確定一個能達到減少稅收目的的籌資組合。

（1）債務(wù)資本和權(quán)益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費用，如發(fā)行債券要支付手續(xù)費和工本費等，而借款雖不需支付手續(xù)費和工本費，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費用因素必須考慮。但是利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。這樣，企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時必須考慮對債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而，負(fù)債利息必須固定支付的特點又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)，如果負(fù)債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權(quán)益資本收益會隨著負(fù)債比例的提高而下降。因此也不是負(fù)債越多越好，隨著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險也就隨之增大了。

（2）融資租賃的利用。租賃也是企業(yè)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計提折舊，折舊作為成本費用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數(shù)。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。

2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃

稅收籌劃論文闡述了企業(yè)在進行投資預(yù)測和決策時，首先要考慮投資預(yù)期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業(yè)的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應(yīng)納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更需決策者的重視。

（1）組織形式的選擇。企業(yè)在設(shè)立時都會涉及組織形式的選擇問題，而在高度發(fā)達的市場經(jīng)濟條件下，可供企業(yè)選擇的企業(yè)組織形式很多，不同的組織形式稅收負(fù)擔(dān)不同。企業(yè)可以通過稅收籌劃，選擇稅收負(fù)擔(dān)較輕的組織形式。

（2）投資地區(qū)的選擇。企業(yè)需要對投資地稅收待遇進行充分考慮，有時國家為了支持某些區(qū)域的發(fā)展，一定時期內(nèi)對其實行政策傾斜，如現(xiàn)行對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的稅收優(yōu)惠政策。在這些地區(qū)投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導(dǎo)向和稅法的立法意圖。

（3）投資行業(yè)的選擇。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國家在稅收立法時，也做了相應(yīng)的規(guī)定，以鼓勵或限制某些行業(yè)的發(fā)展。因此，企業(yè)投資時選擇投資何種行業(yè)也可以進行稅收籌劃，要結(jié)合實際情況，予以充分的考慮。

3.稅收籌劃論文闡述了經(jīng)營過程中的稅收籌劃

企業(yè)以不同的方式籌集資金，并按照科學(xué)的方法投入企業(yè)后，其經(jīng)營活動進入營運周轉(zhuǎn)階段，這一階段集中了企業(yè)的主要經(jīng)濟活動，籌資、投資的效益通過這個階段得以實現(xiàn)，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業(yè)可以通過合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動來進行稅收籌劃。例如，對于享受限期減免所得稅優(yōu)惠的新辦企業(yè)，獲利年度的確定也應(yīng)作為企業(yè)稅收籌劃的一項內(nèi)容。由于新辦企業(yè)產(chǎn)品初創(chuàng)，市場占有率相對較低，獲利初期的利潤水平也較低，因此，減免所得稅給企業(yè)帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅限期減免的優(yōu)惠，企業(yè)可通過適當(dāng)控制投產(chǎn)初期產(chǎn)量及增大廣告費用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產(chǎn)品知名度，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利初期的利潤水平，從而獲得更大的節(jié)稅利益。

三、稅收籌劃論文闡述了進行稅收籌劃應(yīng)注意的問題

（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個顯著特點在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內(nèi)容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節(jié)稅方式對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行安排，作為稅收籌劃的基本實現(xiàn)形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實現(xiàn)政府利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控的必要環(huán)節(jié)。

（2）稅收籌劃活動要充分考慮實際稅負(fù)水平。影響稅負(fù)實際水平的因素有貨幣時間價值和通貨膨脹。貨幣時間價值對企業(yè)投資績效及稅負(fù)水平的最深刻影響，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量的內(nèi)在價值的差異方面。在稅收籌劃中，企業(yè)應(yīng)提高應(yīng)收現(xiàn)金的收現(xiàn)速度和有效比重，在不損害企業(yè)市場信譽的前提下，盡可能延緩稅收支出的時間和速度，控制現(xiàn)金支付的比重。考慮通貨膨脹因素會形成應(yīng)稅收益的高估，同時還應(yīng)注意到通貨膨脹也使得企業(yè)延緩支付稅金，會達到抑減稅負(fù)的效應(yīng)。

（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對稅收籌劃影響較大的稅率不是某項稅負(fù)的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對任何稅基下一個單位適用稅率，也即對每一新增應(yīng)稅所得額適用的稅率。在實踐中，往往會出現(xiàn)“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現(xiàn)象，這反映了邊際稅率變化對納稅人心理的影響及對經(jīng)濟行為的影響。企業(yè)應(yīng)通過對邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動。超級秘書網(wǎng)

（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業(yè)微觀經(jīng)濟系統(tǒng)甚至國家宏觀經(jīng)濟系統(tǒng)角度全面考慮，細(xì)致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。

（5）稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險的防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險，與經(jīng)濟環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)，尤其是那些立足長期的稅收籌劃，更是蘊涵著較大的風(fēng)險性。因此，在稅收籌劃中，有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外，密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通至關(guān)重要。

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【摘要】納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等活動的統(tǒng)籌策劃,達到降低稅負(fù)目的的經(jīng)濟行為。本文通過對稅收籌劃的具體案例展開分析論述對稅收籌劃的認(rèn)識和運用。

【關(guān)鍵詞】納稅籌劃案例分析

對“稅收籌劃”概念的定義,目前尚難以從詞典和教科書中找出很權(quán)威或者很全面的解釋,但我們可以從專家學(xué)者們的論述中加以概括為:納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等活動的統(tǒng)籌策劃,達到降低稅負(fù)目的的經(jīng)濟行為。

一、納稅籌劃存在的原因

1.稅收政策的差異

如:個人獨資或合伙企業(yè)與有限責(zé)任公司、股份有限公司的所得稅政策不同;增值稅小規(guī)模納稅人與增值稅一般納稅人增值稅稅收政策不同。

如:現(xiàn)行政策規(guī)定,小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6%和4%的征收率;一般納稅人稅率為17%,另規(guī)定一檔低稅率為13%。自2009年1月1日起,在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財政部和國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)人11日表示,增值稅小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%。

2.稅法在不斷發(fā)展和完善中

1994年稅制改革之后,我國的稅種由37個縮減到目前的22個其中,固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅和筵席稅已經(jīng)停征,關(guān)稅和船舶噸稅由海關(guān)征收。目前稅務(wù)部門征收的稅種只有18個。2008年將是改革至關(guān)重要的一年。國務(wù)院總理在政府工作報告中明確將全面實施新的企業(yè)所得稅法、改革資源稅費制度、研究制定增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國范圍內(nèi)實施的方案等重大稅制改革列入2008年改革日程。

隨著改革觸角進一步向增值稅和企業(yè)所得稅——我國最大的兩個稅種延伸,我國新一輪稅制改革正在步入實質(zhì)操作階段。在這一輪改革浪潮中,資源稅、個人所得稅、消費稅、物業(yè)稅等稅種改革也將在2008年進一步推進。

現(xiàn)行稅法主要有法律、行政規(guī)章、規(guī)范性文件及其他地方性規(guī)范文件構(gòu)成,正在不斷的發(fā)展和完善過程中,目前我國還沒有一部稅收基本法。

3.稅收優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對某一部分特定納稅人和課稅對象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。稅法草案規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。

如:2008年1月1日實施的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將舊稅法以區(qū)域優(yōu)惠和外資優(yōu)惠為主的格局,轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新優(yōu)惠格局,對原稅收優(yōu)惠政策進行整合,實施過渡性優(yōu)惠政策等,統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅為25%,企業(yè)設(shè)立時則可以考慮稅收優(yōu)惠政策差異,合理設(shè)立。

4.邊際稅率的運用

某些稅種按不同檔次的稅率征收,如:個人所得稅中的工資薪金所得減除一定的費用標(biāo)準(zhǔn)后,按九級超額累進稅率征收個人所得稅。

由于以上原因的存在為納稅人合理納稅籌劃提供了政策空間,納稅人可以通過合理、合法的籌劃達到不納稅、少納稅、延遲納稅獲得資金時間價值的節(jié)稅目的。

二、案例分析

我們通過一個非常有啟發(fā)性的失敗的稅務(wù)籌劃案例,來分析對稅收籌劃的認(rèn)識和運用。

1.案例背景

某物資企業(yè)主要負(fù)責(zé)為某鑄造廠采購生鐵并負(fù)責(zé)運輸。策劃的籌劃方案:將為鑄造廠的生鐵采購改為代購生鐵。由物資公司每月為鑄造廠負(fù)責(zé)聯(lián)系4000噸的生鐵采購業(yè)務(wù),向其收取每噸10元的中介手續(xù)費用,并將生鐵從鋼鐵廠提出運送到鑄造廠,每噸收取運費40元。通過該方案節(jié)省了因近億元銷售額產(chǎn)生的稅收及附加,對于手續(xù)費和運輸費只繳納營業(yè)稅而不是增值稅。

年末,國稅稽查分局在對該物資企業(yè)的年度納稅情況進行檢查時發(fā)現(xiàn),該公司當(dāng)年生鐵銷售額較上年同期顯著減少;而“其他業(yè)務(wù)收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4萬元手續(xù)費收入和16萬元運輸收入。經(jīng)詢問記賬人員,并到銀行查詢該公司資金往來,證實該企業(yè)經(jīng)常收到鑄造廠的結(jié)算匯款,也有匯給生鐵供應(yīng)商某鋼廠的貨款,但未觀察到兩者間存在直接的對應(yīng)關(guān)系。因此,檢查人員認(rèn)為該企業(yè)代購生鐵業(yè)務(wù)不成立,屬涉嫌偷稅,要求該物資企業(yè)補交了近千萬元的增值稅。2.相關(guān)政策法規(guī)

財稅[1994]26號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》規(guī)定代購貨物行為,凡同時具備以下條件的,不征收增值稅,只對手續(xù)費和運輸費繳納營業(yè)稅;不同時具備以下條件的,無論會計制度規(guī)定如何核算,均征收增值稅。(一)受托方不墊付資金;(二)銷貨方將發(fā)票開具給委托方,并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;(三)受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額(如系進口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額)與委托方結(jié)算貨款,并另外收取手續(xù)費?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第5條第1款規(guī)定:一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

3.案例分析

該企業(yè)的賬務(wù)處理不能清晰地反映其與鑄鐵廠、鋼廠三方之間的資金往來關(guān)系,使得稅務(wù)人員有理由認(rèn)為上述業(yè)務(wù)違背了“受托方不墊付資金”的規(guī)定,從而不被認(rèn)可是代購貨物業(yè)務(wù),其收取的手續(xù)費、運輸費應(yīng)作為價外費用征收增值稅。

4.案例啟示

(1)會計核算要規(guī)范。誤區(qū):會計處理模糊是應(yīng)付稅務(wù)檢查的好辦法。其實這是非常錯誤的。本案例就是由于該公司對代購業(yè)務(wù)沒有規(guī)范的會計記錄,沒有可靠的資金往來記錄以證明物資公司沒有墊付資金,稅務(wù)檢查人員不認(rèn)可代購業(yè)務(wù),從而使得一個很好的籌劃方案失敗。

(2)科目設(shè)置要符合實際需要。在本案例中,該物資公司可以自行設(shè)置“代購商品款”核算代購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),方便稅收檢查人員檢查。

(3)形式要件要合規(guī)。本案例的敗因在于“受托方不墊付資金”這個形式要件不符合規(guī)定。不墊付資金并不代表不做業(yè)務(wù),在本案例中,只要在會計記錄中做到在未收到鑄造廠資金的前提下不支付鋼鐵廠貨款就符合了“受托方不墊付資金”這個形式要件,同時還要和鑄造廠簽訂代購合同以證明代購業(yè)務(wù)的存在,在設(shè)計稅收籌劃方案時要十分注意形式要件的合法性。

三、企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問題

通過以上案例分析總結(jié)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問題:

1.具有合法性。稅收籌劃是對稅款的合法節(jié)省;是否符合法律規(guī)定的;是區(qū)別納稅籌劃與偷逃稅款行為的本質(zhì)和關(guān)鍵所在。

2.考慮成本效益。著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降低;重視分析對納稅人有重大影響的政治利益、環(huán)境利益、規(guī)模經(jīng)濟利益、比較經(jīng)濟利益和廣告經(jīng)濟利益等非稅利益;充分考慮到對未來的稅負(fù)的長遠(yuǎn)影響。

3.具有可行性。是事先的科學(xué)規(guī)劃與安排。稅收籌劃的實施必須在納稅義務(wù)發(fā)生之前進行,它是稅收籌劃的具體要求和體現(xiàn)。

4.綜合衡量與周密部署。稅收籌劃不僅是會計人員做賬的事情,也與經(jīng)營有關(guān),是通過對投資、經(jīng)營、理財活動的事先籌劃和安排,進行納稅方案的優(yōu)化選擇,從而最大限度地節(jié)約稅收成本,取得最大的稅后效益。切忌簡單地模仿,必須注意地區(qū)差異、行業(yè)差異、企業(yè)規(guī)模差異與性質(zhì)差異、經(jīng)營環(huán)節(jié)差異收入來源與征收方式差異等。

5.形式要件要合規(guī)。相關(guān)會計記錄的形式要件必須符合相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定。

6.規(guī)避稅收風(fēng)險。稅收籌劃是建立在合法基礎(chǔ)上的對稅收法規(guī)的利用,稅法在不斷發(fā)展完善之中,不斷的堵塞漏洞和處于反避稅的當(dāng)中。一不小心落入稅收籌劃誤區(qū),將會產(chǎn)生重大的稅收損失。

7.建立良好的稅企關(guān)系。一個設(shè)計良好的籌劃方案必須得到稅務(wù)的認(rèn)可才能夠可行,才能達到籌劃的目的,與稅務(wù)的溝通和建立良好的稅企關(guān)系是納稅籌劃的前提條件之一。良好的稅企關(guān)系可以避免企業(yè)因不懂法而違法的損失。

企業(yè)納稅籌劃是具有前瞻性的、動態(tài)的、有計劃的統(tǒng)籌行為,是事先的籌劃,是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成。很多大型外資企業(yè)和跨國公司由于涉稅業(yè)務(wù)復(fù)雜同時也為了規(guī)避涉稅風(fēng)險而成立自己的稅務(wù)部門專門從事涉稅事項的管理。作為納稅主體的企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確地掌握和運用現(xiàn)有的稅收法規(guī),關(guān)注稅收政策的發(fā)展動向,與時俱進地調(diào)整和更新正在使用的籌劃方案,合法地節(jié)稅。

參考文獻:

[1]中注協(xié)納稅籌劃講座.北京國家會計學(xué)院.2006.

[2]增值稅暫行條例實施細(xì)則.1993.

篇10

【摘要】文章以我國A股上市公司為樣本,實證分析了不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量差異,結(jié)果顯示:新所得稅會計準(zhǔn)則實施前,納稅影響會計法的所得稅會計信息質(zhì)量高于應(yīng)付稅款法,表現(xiàn)為所提供的所得稅費用與會計利潤相關(guān)性更強。新所得稅會計準(zhǔn)則實施后,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的所得稅會計信息質(zhì)量得到了進一步的提高,表明新所得稅會計準(zhǔn)則的實施取得了明顯成效。

【關(guān)鍵詞】所得稅會計;會計信息質(zhì)量;實證研究

一、引言

根據(jù)1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2001年實施的《企業(yè)會計制度》,我國企業(yè)所得稅會計核算方法可以在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之間選擇。其中,納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)。在會計實務(wù)中,絕大部分企業(yè)采用的是簡單易行的應(yīng)付稅款法。據(jù)筆者統(tǒng)計,即使是會計核算水平較高的上市公司,在年報中明確披露采用納稅影響會計法的滬深A(yù)股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。

2006年我國頒布了38項企業(yè)具體會計準(zhǔn)則。其中,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(后文簡稱CAS18)規(guī)定,我國企業(yè)所得稅會計核算方法徹底摒棄了應(yīng)付稅款法以及納稅影響會計法的遞延法和債務(wù)法(利潤表債務(wù)法),只能采用與《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》一致的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

在我國企業(yè)普遍采用應(yīng)付稅款法的情況下,CAS18直接與國際會計準(zhǔn)則接軌,采用了此前我國從未采用過的全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法?？梢哉f,CAS18是我國頒布的全部38項具體會計準(zhǔn)則中與原制度規(guī)定變化最大的一項,其實施效果直接關(guān)系到整個會計準(zhǔn)則體系的實施效果。CAS18已于2007年起在我國上市公司施行,本文擬以我國A股上市公司年報數(shù)據(jù)為依據(jù),實證檢驗CAS18實施前后不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量變化情況,為檢驗CAS18的實施效果提供實證依據(jù)。

二、所得稅會計核算方法及其信息質(zhì)量的衡量

所得稅會計是為了調(diào)整會計利潤和納稅所得之間的差異而產(chǎn)生的,因此,所得稅會計的基本目標(biāo)是真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異,正確確認(rèn)、計量所得稅費用與所得稅負(fù)債——應(yīng)納所得稅。所得稅費用是根據(jù)會計準(zhǔn)則計算的、企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益所應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅金額。所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)是根據(jù)稅法的規(guī)定,按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致,按會計準(zhǔn)則確定的所得稅費用和根據(jù)稅法規(guī)定確定的所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)通常會存在差異。

會計上對費用有兩種處理基礎(chǔ),一是收付實現(xiàn)制;二是權(quán)責(zé)發(fā)生制。所得稅費用作為企業(yè)的一項費用,對于會計與稅法之間差異的不同處理方法,也相應(yīng)產(chǎn)生了兩類不同的所得稅會計核算方法:應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。

應(yīng)付稅款法是類似于收付實現(xiàn)制的一種方法,是指企業(yè)不確認(rèn)會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下,當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。

納稅影響會計法則是類似于權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種方法,是指企業(yè)確認(rèn)會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和暫時性差異(時間性差異)對所得稅影響金額的合計,確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用的方法。在此種方法下,暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業(yè),原會計制度允許選擇采用遞延法或者債務(wù)法(利潤表債務(wù)法)進行核算。在所得稅稅率不變的情況下,無論是采用遞延法還是利潤表債務(wù)法核算,其結(jié)果都相同;但在所得稅稅率發(fā)生變化或開征新稅時,采用債務(wù)法核算的需要對遞延稅款的賬面余額進行調(diào)整,并影響調(diào)整當(dāng)期的所得稅費用,而遞延法無需作此調(diào)整。

可見,無論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法進行所得稅會計核算,按稅法計算的應(yīng)交所得稅均相同,但確認(rèn)的所得稅費用則不一定等于應(yīng)交所得稅。例如,在計提減值準(zhǔn)備時,按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用;在轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時,按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應(yīng)付稅款法確定的所得稅費用。

筆者認(rèn)為,高質(zhì)量的所得稅會計信息應(yīng)該能實現(xiàn)所得稅會計的基本目標(biāo),即能真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異,正確確認(rèn)、計量所得稅費用與所得稅負(fù)債,使得確認(rèn)的所得稅費用與會計利潤更相關(guān),而不是與所得稅負(fù)債(應(yīng)交所得稅)更相關(guān)。因此,本文以所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性作為衡量所得稅會計信息的替代指標(biāo)。

三、研究設(shè)計

(一)樣本選擇

為便于比較分析,本文選擇CAS18實施前三年的2004～2006年及實施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司為樣本。由于應(yīng)付稅款法不會產(chǎn)生遞延稅款,本文以年末是否存在遞延稅款(遞延稅款借項或遞延稅款貸項)余額為標(biāo)準(zhǔn),將全部樣本劃分為無遞延稅款的公司和有遞延稅款的公司,分別代表采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進行所得稅會計核算方法的公司兩個子樣本。

由于我國新會計準(zhǔn)則于2006年2月已經(jīng)頒布,部分上市公司有可能趕在2007年新準(zhǔn)則實施前通過大量的有針對性的調(diào)整事項進行盈余管理(林鐘高,鄭軍,2008),為避免這一現(xiàn)象對于2006、2007年的樣本數(shù)據(jù)則仍以2005年的樣本劃分標(biāo)準(zhǔn)同樣分為原采用的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法的兩類公司樣本①。

由于我國所得稅優(yōu)惠政策繁多,母子公司之間所得稅稅率差異較大,為避免合并報表合并因素的影響,本文的研究數(shù)據(jù)以母公司數(shù)據(jù)為準(zhǔn),同時剔除了所得稅費用≤0的公司。所有研究數(shù)據(jù)取自Wind金融資訊數(shù)據(jù)庫或巨潮資訊網(wǎng),數(shù)據(jù)處理軟件為Excel2003以及SPSSStatistics。

(二)研究假設(shè)

從國內(nèi)外所得稅會計核算方法的演變發(fā)展過程來看,應(yīng)付稅款法是不符合會計核算原則,并已被日漸淘汰的方法,與納稅影響會計法相比,其核算的所得稅會計信息質(zhì)量最低,即該法確認(rèn)的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性最低。DavidA.Guenthera,EdwardL.Maydew,SarahE.Nutter(1997)的研究成果也表明,美國公司在所得稅會計核算方法轉(zhuǎn)換以前,由于很少涉及稅收目的和財務(wù)目標(biāo)的權(quán)衡,會計賬面利潤與應(yīng)稅收益之間的關(guān)系很微弱;在強制轉(zhuǎn)換核算方法后,由于需要在稅收與財務(wù)報告的目標(biāo)兩者之間更多地權(quán)衡,會計利潤和應(yīng)稅收益顯示出較強的關(guān)聯(lián)性,因此,本文提出第一個研究假設(shè):

H1:CAS18實施前,納稅影響會計法公司的所得稅會計信息質(zhì)量要高于應(yīng)付稅款法公司,即納稅影響會計法公司提供的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法公司。

CAS18要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,是從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā),認(rèn)為每一項交易或事項發(fā)生后,應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)、負(fù)債的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的變化來確認(rèn)收益(或損失)。因此,該法確認(rèn)所得稅費用采用倒擠的方式,即從資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債);然后,倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費用。與原制度規(guī)定的納稅影響會計法下的遞延法及利潤表債務(wù)法相比,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖也屬納稅影響會計法,但反映的會計利潤與應(yīng)稅收益之間的差異更全面,提供的遞延所得稅信息更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。因此,作為CAS18和國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的唯一所得稅會計核算方法,其所提供的所得稅會計信息質(zhì)量理論上來說也是最高的,即其所確認(rèn)的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性最高。為此,本文提出第二個假設(shè):H2:CAS18實施后,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量高于CAS18實施前應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法提供的所得稅會計信息質(zhì)量,即CAS18實施后,上市公司的所得稅費用比會計利潤的相關(guān)性更高。

(三)研究方法及模型與變量設(shè)計

本文采用相關(guān)性分析以及多元線性回歸分析方法,利用SPSS統(tǒng)計分析軟件進行統(tǒng)計分析。由于所得稅費用與會計利潤和所得稅稅率相關(guān),本文建立的多元線性回歸模型如下:

Tax=α+β1EBT+β2TR+ε

其中,Tax為因變量,表示所得稅費用;EBT為自變量;表示稅前利潤總額;TR為控制變量,表示所得稅稅率;α為常數(shù)項;β1和β2為回歸系數(shù);ε為誤差項。

四、實證結(jié)果與分析

(一)線性回歸分析

首先將2004～2007年的全部樣本數(shù)據(jù)逐年進行回歸分析,結(jié)果如表1。

由表1可見,2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明利潤總額與所得稅費用的相關(guān)性均較高。尤其是2007年的相關(guān)系數(shù)為最高,說明2007年實施CAS18以后,所得稅會計信息質(zhì)量總體上有所提高,驗證了假設(shè)二。

為了詳細(xì)了解不同所得稅核算方法下所得稅會計信息質(zhì)量的變化情況,再將各年的樣本數(shù)據(jù)以遞延稅款是否有余額為標(biāo)準(zhǔn)劃分兩個子樣本,無余額的代表原采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算的公司,有余額的代表原采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的公司(2006、2007年則以2005年是否具有遞延稅款余額進行劃分),分別對兩個子樣本按前述模型進行回歸分析,結(jié)果分別如表2、表3所示。

由表2可見,原采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算的公司,2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明CAS18實施后,所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性均有所提高,CAS18的實施,確實達到了預(yù)期的提高所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的效果,驗證了假設(shè)二。

由表3可見,原采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的公司,2007年模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方也均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數(shù)的顯著性水平也均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明CAS18實施后,所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性也均有所提高,說明CAS18的實施確實達到了預(yù)期的提高所得稅費用與會計利潤相關(guān)性的效果,驗證了假設(shè)二。

由表2與表3對比來看,CAS18實施前的2004和2005年,納稅影響會計法公司的模型的相關(guān)系數(shù)R、判別系數(shù)R方以及調(diào)整的R方以及利潤總額的回歸系數(shù)均高于應(yīng)付稅款法公司,說明納稅影響會計法所提供的所得稅會計信息質(zhì)量確實高于應(yīng)付稅款法,基本驗證了假設(shè)一。但2006年的樣本回歸結(jié)果明顯異常,可能與2006年屬新舊準(zhǔn)則過渡期有關(guān)。

(二)相關(guān)性分析

為了進一步比較應(yīng)付稅款法和納稅影響會計兩類公司之間的所得稅會計信息差異,再以年末所得稅稅率為控制變量,分別對兩類樣本進行所得稅費用與利潤總額的偏相關(guān)分析,結(jié)果如表4所示。

由表4可見,在CAS18實施前舊準(zhǔn)則時期的2004、2005年,納稅影響會計法樣本組的相關(guān)系數(shù)高于應(yīng)付稅款法樣本組,說明納稅影響會計法核算的所得稅費用與會計利潤的相關(guān)性高于應(yīng)付稅款法,支持假設(shè)一。新準(zhǔn)則開始實施的2007年,無論是原采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會計法的公司,變更采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后,其所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性均有明顯的提高,說明CAS18的實施確實提高了所得稅會計信息質(zhì)量。與此同時,從2007年兩組樣本的結(jié)果來看,原采用應(yīng)付稅款法的公司強制變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后,其所得稅費用與利潤總額的相關(guān)性要高于此前采用應(yīng)付稅款法的公司,說明CAS18的實施對原采用應(yīng)付稅款法的公司的影響更大。

嚴(yán)格來說,屬于新舊準(zhǔn)則過渡期的2006年仍屬于采用舊準(zhǔn)則的時期,理論上與2004、2005年一樣,仍然應(yīng)該采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法的遞延法或利潤表債務(wù)法,其所得稅會計信息質(zhì)量水平應(yīng)該與2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但從表4可以看出,2006年采用應(yīng)付稅款法的樣本組的所得稅費用與利潤總額的相關(guān)系數(shù)0.950,明顯高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林鐘高、鄭軍(2008)所述,部分上市公司將會趕在2007年新準(zhǔn)則實施前通過大量有針對性的調(diào)整事項進行盈余管理。事實上,從遞延稅款余額來看,2006年確實也出現(xiàn)了異常。本文所選的2006年樣本組1069家上市公司中,年末有遞延稅款余額的有1009家,占94.39%,而2005年這一比例僅為16.13%,2004年僅為14.05%。

五、結(jié)論與探討