導(dǎo)語：如何才能寫好一篇貸款損失準(zhǔn)備，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：貸款損失準(zhǔn)備金；信貸約束；貸款風(fēng)險遷移矩陣

中圖分類號：F830.5 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-2848-2007(03)-0056-09

一、引 言

一般來說，信貸供給隨經(jīng)濟的發(fā)展(衰退)而增加(減少)，即銀行信貸行為具有內(nèi)在的周期性：當(dāng)經(jīng)濟衰退時，借款人違約增加，銀行貸款風(fēng)險增加，導(dǎo)致對資本的需求增加。這時，由于資本更加昂貴而難以獲得，銀行被迫削減貸款以滿足資本監(jiān)管要求，資金供給的不足促使經(jīng)濟衰退進一步惡化(特別是對于那些銀行信貸是企業(yè)主要資金來源的國家來說)；而在經(jīng)濟增長時期，貸款質(zhì)量的改善使監(jiān)管資本的需求減少，加上良好的經(jīng)濟景氣預(yù)期，銀行貸款增加比較快，經(jīng)濟的繁榮也因此進一步加速。貸款的周期波動不僅不利于銀行自身經(jīng)營的平穩(wěn)性，而且加劇了經(jīng)濟的不穩(wěn)定，亦阻礙了當(dāng)局反周期政策的有效性。

本文的目的是研究銀行貸款損失準(zhǔn)備金(lanloss provision)(以下簡稱貸款準(zhǔn)備金)的計提行為為什么會對信貸緊縮(Credit Crunch)產(chǎn)生影響。、研究結(jié)構(gòu)安排如下：第一部分，綜述信貸緊縮的原因及應(yīng)對的文獻。第二部分，基于貸款風(fēng)險的狀態(tài)遷移概率矩陣遵循馬爾可夫鏈的思想，分析為了有效地覆蓋損失和防范風(fēng)險，銀行應(yīng)采取怎樣的貸款準(zhǔn)備金計提行為。第三部分，以北歐部分國家和日本所發(fā)生的銀行危機為例，從貸款準(zhǔn)備金的角度分析這些國家銀行業(yè)信貸緊縮的原因。第四部分，實證分析1996年至2005年間我國國有商業(yè)銀行與股份制商業(yè)銀行的貸款準(zhǔn)備金計提行為，分析我國1996年至1998年間銀行信貸緊縮產(chǎn)生的原因。第五部分總結(jié)了全文。

一、文獻綜述

信貸緊縮是近年來國內(nèi)外學(xué)術(shù)界與銀行監(jiān)管當(dāng)局、銀行管理部門較為關(guān)注的一個問題，有關(guān)研究文獻也非常豐富。一方面的研究從信貸市場的不完善和信息不對稱的角度分析，如Bemanke(1993)，Bemanke and Gertler(1989)和Kiyotaki and M00re(1997)等人認(rèn)為借款人違約和抵押物價格(房地產(chǎn)和股票價格)具有強化信貸周期的負(fù)面效應(yīng)，即違約隨信貸緊縮而增加，資產(chǎn)價格隨信貸緊縮而縮水，信貸緊縮造成了經(jīng)濟蕭條。第二個方面的研究從銀行信貸行為的角度去分析，如Berger and Udell(2003)提出的“制度性記憶假說”、Guttentag andHerring(1984)提出的“災(zāi)難短視”(disaster myopi―a)、Acharya(2001)、Acharya and Yorulmazcr(2002)提出的“羊群效應(yīng)”(herding behavior)等，認(rèn)為銀行信貸行為具有內(nèi)在的順周期特征，因而造成了經(jīng)濟的大起大落。Carey(2000)and Herring(1999)認(rèn)為，市場份額的激烈競爭導(dǎo)致銀行在經(jīng)濟上升時期放松了貸款條件，貸款風(fēng)險溢價減少和抵押物評估的不嚴(yán)格使客戶的平均質(zhì)量下降，導(dǎo)致了在經(jīng)濟回調(diào)時期的緊縮。第三個方面的研究從國際銀行業(yè)目前的風(fēng)險管理所存在的問題出發(fā)，Altman andSaunders(2001)、Zsamboki(2001)認(rèn)為在《巴塞爾新資本協(xié)議》下，采用內(nèi)部評級法的銀行依據(jù)違約概率對客戶進行評級，而違約概率與景氣循環(huán)呈負(fù)相關(guān)。景氣差時，違約概率高，相應(yīng)的監(jiān)管資本要求也多，致使信貸緊縮和經(jīng)濟緊縮，而景氣好時則相反。BIS(2000)對10國集團主要銀行內(nèi)部評級系統(tǒng)的調(diào)查顯示，大多數(shù)銀行內(nèi)部評級是時點評級(point in time)，即以客戶目前信用狀況作為下一年客戶信用等級評定的基礎(chǔ)。內(nèi)部評級的“短視”忽視了客戶未來違約風(fēng)險增加的現(xiàn)實，經(jīng)濟上升時，違約減少使銀行傾向于多發(fā)放貸款，而經(jīng)濟衰退時則減少貸款。Altman and Sannders(2000)認(rèn)為，盡管采用外部評級機構(gòu)的評級能夠保證一致性，實施起來也相對簡單，但外部評級機構(gòu)的評級結(jié)果卻值得商榷。因為，外部評級機構(gòu)都是私有企業(yè)，從自身的利益和對股東負(fù)責(zé)的角度來看，經(jīng)濟繁榮時很難保證其做出基于周期考慮而調(diào)低客戶評級。Ber-ger et aI(1995)、Barth et al(1995)和Jackson et al(2000)等人認(rèn)為目前采用賬面價值衡量銀行資本的充足程度并不包括客戶的道德風(fēng)險和經(jīng)濟周期波動對資本的額外要求。因此，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)改變目前大多數(shù)銀行采用的歷史成本和市場價值模型混合的會計處理方式，而采用公平價值會計法(fair valueaccounting)。采用公平價值會計法有利于銀行在經(jīng)濟處于上升時期增加資本以形成資本緩沖(capitalbuffer)，應(yīng)對經(jīng)濟衰退時期對資本的額外需求。

也有一些學(xué)者分析銀行貸款準(zhǔn)備金計提對信貸緊縮的影響。Banque de France(2001)、MieheleCavallo and Giovanni and Majnoni(2002)指出，監(jiān)管當(dāng)局盡管在理論上對貸款準(zhǔn)備金覆蓋預(yù)期損失，資本覆蓋非預(yù)期損失做出了明確的規(guī)定，但實踐中這種區(qū)別是模糊的。根據(jù)《巴塞爾新資本協(xié)議》對資本的定義，一般準(zhǔn)備金一定程度上具有資本的性質(zhì)，可部分納入資本。當(dāng)經(jīng)濟衰退，貸款準(zhǔn)備金往往不足以覆蓋預(yù)期損失時，這些損失會侵蝕掉一部分資本儲備，資本充足率下降會產(chǎn)生信貸緊縮。Lae-ven and Majnoni(2003)、Bikker and Hu(2002)從貸款準(zhǔn)備金的角度分析資本監(jiān)管順周期性，認(rèn)為監(jiān)管資本的周期性波動很大程度上是由不合理的貸款準(zhǔn)備金制度造成的。目前各國會計準(zhǔn)則要求要以貸款違約損失的實現(xiàn)及數(shù)額大小作為計提貸款準(zhǔn)備金的依據(jù)，商業(yè)銀行很難做到根據(jù)未來經(jīng)濟周期變化趨勢計提貸款準(zhǔn)備金。在貸款損失大量實現(xiàn)時，銀行不得不計提大量貸款準(zhǔn)備金，從而造成信貸緊縮。在實證研究方面，大量的研究結(jié)果也不斷涌現(xiàn)。J.A.Bikker and P.A.J.Metzemaker(2002)、Lue lae-yen Giovanni and Majnoni(2003)、Vincent Bouvatier

and Laetitia Lepctit(2004)等學(xué)者對OECD國家和歐洲的實證研究表明：貸款損失準(zhǔn)備金計提數(shù)額與經(jīng)濟增長率呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，經(jīng)濟衰退時，貸款準(zhǔn)備金的增加降低了銀行資本充足率。貸款準(zhǔn)備金不同部分對經(jīng)濟周期和資本充足率的影響是不同的，特種貸款損失準(zhǔn)備金惡化了信貸緊縮，而一般貸款準(zhǔn)備金則沒有上述影響；Michele Cavalln and GiovanniandMajnoni(2002)分別對G-10國家和非G-10國家的實證研究表明，在G-10國家貸款準(zhǔn)備金與銀行利潤存在正相關(guān)關(guān)系，說明在這些國家貸款準(zhǔn)備金的計提一定程度上考慮了經(jīng)濟的周期性波動而具有“前瞻性”。在非G-10國家上述關(guān)系不存在，說明在這些國家準(zhǔn)備金的計提是“順周期”的，滯后于經(jīng)濟周期的波動。此外，Pain(2003)、Bank ofEngland(2002)關(guān)于英國、Hasen―Early D.Wall(2003)關(guān)于美國、日本、Femandez de Lis(2000)關(guān)于西班牙等實證研究均表明，貸款損失準(zhǔn)備金的順周期性和滯后性進一步強化了信貸緊縮。

二、貸款損失分布假設(shè)與貸款

準(zhǔn)備金計提：理論模型及結(jié)果貸款損失準(zhǔn)備金是商業(yè)銀行為抵御貸款預(yù)期損失而從利潤或收入中提取得用于補償?shù)狡谫J款不能收回的資金儲備。一般來說，貸款準(zhǔn)備金計提依賴于銀行的貸款定價，商業(yè)銀行的貸款定價為：

RL＝r＋E(d)，其中，RL表示貸款利率或風(fēng)險調(diào)整利率，r和E(d)分別為無風(fēng)險利率和風(fēng)險溢價。風(fēng)險溢價是在借款人或行業(yè)歷史違約率和目前經(jīng)濟條件(杠桿比率、資產(chǎn)波動及貸款期限等)的基礎(chǔ)上，銀行對貸款或貸款組合預(yù)期損失的預(yù)測。因此，風(fēng)險溢價也就是貸款準(zhǔn)備金計提的最初依據(jù)，而銀行也要根據(jù)貸款實際風(fēng)險的變化調(diào)整貸款準(zhǔn)備金的計提，茲舉例如下：

某銀行期初發(fā)放一筆面值為100美元、元風(fēng)險利率為10％的貸款。貸款的期末價值取決于相互獨立的兩種狀態(tài)，良好狀態(tài)A和違約狀態(tài)B分別以80％和20％的概率發(fā)生，狀態(tài)B發(fā)生時的貸款價值為0。求解0.8(x)＋0.2(0)＝100(1.1)，為使銀行至少獲得無風(fēng)險收益，在良好狀態(tài)下的貸款價值(x)應(yīng)為137.5。貸款風(fēng)險溢價為27.5％[(137.5-100)/100-10％＝27.5％]，風(fēng)險調(diào)整利率為37.5％。此時，銀行應(yīng)計提貸款準(zhǔn)備金為27.5美元。

從上例可以看出，如果預(yù)期損失小于實際發(fā)生損失，則貸款準(zhǔn)備金計提是不充分的，未來損失的實現(xiàn)將迫使銀行不得不用減少利潤來增加貸款準(zhǔn)備金的計提。如果當(dāng)期利潤不能滿足銀行增加貸款準(zhǔn)備金的需求，銀行需要動用資本來核銷一部分損失。在目前國際銀行業(yè)風(fēng)險管理體系中，貸款損失準(zhǔn)備金是抵御風(fēng)險的第一道防線，貸款損失準(zhǔn)備金能否覆蓋預(yù)期損失將直接關(guān)系到銀行資本金、存款和存款保險基金是否安全。一般來說，銀行基于目前貸款風(fēng)險狀況和未來的預(yù)期判斷貸款生命周期內(nèi)的全部損失。因此，我們可以應(yīng)用馬爾科夫鏈預(yù)測理論分析銀行對貸款風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)移的預(yù)期和貸款準(zhǔn)備金的計提方法。

1、貸款風(fēng)險遷移矩陣平穩(wěn)與貸款準(zhǔn)備金計提

在預(yù)期損失平穩(wěn)的假設(shè)下，宏觀經(jīng)濟狀況將繼續(xù)持續(xù)，本期各類別貸款(正常貸款、問題貸款和違約貸款)的風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)移將是下期各類別貸款風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)移的最好預(yù)測。當(dāng)不同狀態(tài)遷移與具體時間無關(guān)時，預(yù)期損失平穩(wěn)假設(shè)下的貸款風(fēng)險狀態(tài)遷移的條件概率遵循簡單的馬爾科夫過程(表1)，即銀行可以應(yīng)用遵循馬爾科夫過程的貸款風(fēng)險遷移的條件概率矩陣(本期)預(yù)測貸款風(fēng)險狀態(tài)的變化(下一期)。為使風(fēng)險遷移估計簡化，假設(shè)(1)所有貸款的額度相等，服從相同的收益分布函數(shù)，且在貸款生命周期內(nèi)無結(jié)構(gòu)變化。(2)到期貸款為同質(zhì)貸款取代，違約貸款完全核銷(不同時期銀行貸款存量相等)。

元素為貸款風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)換的條件概率，如P12是目前處于正常狀態(tài)的貸款下一期轉(zhuǎn)換為問題貸款的概率，或者說P12％的正常貸款會在下一期轉(zhuǎn)換為問題貸款。在預(yù)期損失分布平穩(wěn)和狀態(tài)遷移同期獨立的假定下，銀行可通過本期貸款風(fēng)險狀態(tài)遷移矩陣準(zhǔn)確地獲得下一期的各類型貸款風(fēng)險狀態(tài)變化的條件概率，從而預(yù)測貸款的損失和計提相應(yīng)的貸款準(zhǔn)備金。

定義G；N、D；分別為t期后正常貸款、問題貸款和違約貸款的期望數(shù)量，并將各期貸款余額標(biāo)準(zhǔn)化為1，下面給出t＝0、t＝1和t＝2時各類貸款的風(fēng)險遷移情況：

t＝0時，期除發(fā)放的貸款全部為正常貸款，所以Gn＝1，N＝0，D＝0。

t＝1時，所有違約貸款經(jīng)沖抵貸款準(zhǔn)備金賬戶余額后，為發(fā)放同等數(shù)量的正常貸款取代，所以既可以看作t＝0時發(fā)放的一個單位貸款組合在t＝1時組合內(nèi)各類型貸款的余額，也可看作t＝0時發(fā)放的一個單位的正常貸款在t＝1時轉(zhuǎn)化為問題貸款、違約貸款或維持正常的概率。

根據(jù)t＝1時各類貸款的余額和風(fēng)險遷移矩陣，

因為銀行在每一期都會預(yù)測D數(shù)量(比例)的貸款被核銷和發(fā)放相同數(shù)量(比例)的正常貸款。每一期銀行都會根據(jù)對D的計算，從當(dāng)期利潤提留相應(yīng)數(shù)量的貸款準(zhǔn)備金，作為下一期核銷的預(yù)期?；谝陨系募僭O(shè)和求解，在貸款生命周期內(nèi)，貸款風(fēng)險的實際變化與預(yù)期相同，銀行實際貸款核銷與貸款準(zhǔn)備金計提相等，銀行利潤和資本將不受貸款風(fēng)險的沖擊。

值得注意的是，三種類型貸款隨時間推移收斂于穩(wěn)定值僅代表長期趨勢值，貸款在某一特定時期的風(fēng)險狀態(tài)的實際值可能會與預(yù)測值存在一定程度的偏離，銀行會根據(jù)這種偏離修正下一期貸款風(fēng)險狀態(tài)遷移的條件概率為對貸款風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)換的條件概率的隨機沖擊，只要預(yù)期損失平穩(wěn)分布，貸款風(fēng)險遷移矩陣對隨機沖擊的調(diào)整會使其回到穩(wěn)定狀態(tài)，貸款實際損失與貸款準(zhǔn)備金圍繞穩(wěn)定值(D)小幅波動，并不會沖擊銀行的利潤和資本。

2、貸款損失遷移矩陣發(fā)生結(jié)構(gòu)變化與貸款準(zhǔn)備金計提

在貸款風(fēng)險遷移矩陣平穩(wěn)性的假定下，貸款風(fēng)險遷移與預(yù)期基本相同，貸款準(zhǔn)備金計提也完全能夠覆蓋實際貸款核銷，從而銀行經(jīng)營業(yè)績可以得到如實反映，資本安全也可以得到保障。如果在貸款周期內(nèi)貸款風(fēng)險遷移矩陣發(fā)生了結(jié)構(gòu)變化而不再具有平穩(wěn)性，貸款遷移矩陣的預(yù)測值將不能準(zhǔn)確反映潛在損失的大小。例如，宏觀經(jīng)濟或行業(yè)發(fā)生周期波動時，貸款風(fēng)險遷移矩陣就會出現(xiàn)結(jié)構(gòu)變化：宏觀經(jīng)濟或行業(yè)處于上升時期，銀行貸款和利潤增長較快，銀行不斷調(diào)低對未來貸款損失的預(yù)期，貸款準(zhǔn)備金賬戶余額較少；宏觀經(jīng)濟出現(xiàn)衰退或行業(yè)發(fā)展下降時，貸款違約事件大量出現(xiàn)，而此時由于利潤和貸款準(zhǔn)備金余額的不足，銀行不得不動用資本來核銷部分損失，利潤減少和資本充足率的下降導(dǎo)致信貸供給下降。

遷移矩陣A和B分別表示在經(jīng)濟上升時期和衰退時期的銀行貸款風(fēng)險狀態(tài)遷移矩陣。由

于貸款風(fēng)險遷移矩陣發(fā)生了結(jié)構(gòu)變化，由遷移矩陣B所計算的貸款損失大于由遷移矩陣A所計算的貸款損失，對于在經(jīng)濟或行業(yè)發(fā)展處于上升時期發(fā)放的貸款來講，依據(jù)平穩(wěn)性假設(shè)而用遷移矩陣A預(yù)測貸款損失可能會低估銀行面臨的潛在損失，而相應(yīng)的貸款準(zhǔn)備金計提也不能覆蓋潛在損失。為了準(zhǔn)確反映實際經(jīng)營成果和提高抗風(fēng)險的能力，一個有遠(yuǎn)見的銀行管理者應(yīng)根據(jù)對未來貸款風(fēng)險遷移矩陣可能出現(xiàn)的結(jié)構(gòu)變化，修正目前的風(fēng)險遷移矩陣。一種考慮是應(yīng)用貝葉斯預(yù)測理論，基于風(fēng)險遷移矩陣結(jié)構(gòu)變化的考慮，得到貸款風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)換的加權(quán)遷移矩陣。在新的遷移矩陣中，貸款風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)換的條件概率(R)是矩陣A和矩陣R中相應(yīng)條件概率的加權(quán)平均值。

在權(quán)重公式中，表示貸款數(shù)量，經(jīng)濟上升時期貸款增長越快，經(jīng)濟衰退時銀行面臨的損失越大，從而給予“更大的權(quán)重。為貸款遷移矩陣發(fā)生結(jié)構(gòu)變化時，銀行對貸款風(fēng)險狀態(tài)條件概率方差的估計，越大或者貸款遷移矩陣中的條件概率變化越大，則應(yīng)給予％更大的權(quán)重。

新的遷移矩陣是在貸款生命周期內(nèi)，考慮經(jīng)濟周期波動對貸款風(fēng)險狀態(tài)的影響而構(gòu)建的。應(yīng)用貸款風(fēng)險遷移矩陣R預(yù)測貸款違約使銀行能夠動態(tài)地、前瞻性地估計銀行未來可能面臨的風(fēng)險和損失，符合銀行謹(jǐn)慎和穩(wěn)健經(jīng)營的原則。更重要的是，將貸款風(fēng)險遷移矩陣R。作為銀行計提貸款準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)，能夠熨平經(jīng)濟的周期波動，使銀行的利潤得到平滑，資本安全得到保障。在經(jīng)濟或行業(yè)的上升時期，R3＞P3(i＝1、2)、R3＞P3，貸款準(zhǔn)備金計提數(shù)額大于當(dāng)期貸款核銷數(shù)額賬戶余額，貸款準(zhǔn)備金賬戶余額不斷增加；在經(jīng)濟或行業(yè)發(fā)展轉(zhuǎn)入衰退后，R3＞P3(i＝1、2)、R3＞P3，銀行可用貸款準(zhǔn)備金賬戶的積累核銷大量增加的不良貸款，彌補了當(dāng)前利潤制約增加貸款準(zhǔn)備金計提而不得不動用資本的不足，從而使銀行的利潤和資本免受經(jīng)濟周期波動的沖擊。

三、貸款準(zhǔn)備金與信貸約束：

北歐和日本銀行危機的分析

發(fā)生在20世紀(jì)80年代末的北歐銀行業(yè)危機和90年代后期的日本銀行業(yè)危機在上世紀(jì)國際金融危機眾多案例中極具典型性，這主要是由于兩次危機具有很多相似的特征：危機前的經(jīng)濟增長和金融自由化促使信貸規(guī)模增加和資產(chǎn)價格上揚；信貸的擴張和資產(chǎn)價格膨脹進一步促進了經(jīng)濟繁榮；資產(chǎn)泡沫破裂促成危機到來，銀行信貸大幅度緊縮造成經(jīng)濟衰退。有關(guān)北歐和日本銀行業(yè)危機造成信貸緊縮的原因分析，大多數(shù)研究從監(jiān)管弱化、惡性競爭、貸款風(fēng)險集中等角度出發(fā)。以下從銀行貸款風(fēng)險遷移矩陣在經(jīng)濟周期繁榮與衰退的交替時會出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性變化的理論出發(fā)，分析北歐三個國家――芬蘭、瑞典及挪威和日本銀行業(yè)危機前后貸款準(zhǔn)備金的計提模式，從貸款準(zhǔn)備金的角度探析北歐和日本銀行業(yè)危機造成信貸緊縮的原因。

分別報告了北歐銀行危機最嚴(yán)重的三個國家1983年至1993年銀行業(yè)的貸款增長率和利潤率。上世紀(jì)80年代，北歐各國普遍實施了刺激經(jīng)濟發(fā)展和放松金融監(jiān)管的政策，經(jīng)濟增長和金融自由化促進金融需求增長的同時，也拓寬了銀行信貸市場。此外，由于作為抵押物的資產(chǎn)價格(主要是房地產(chǎn)價格)的上漲，銀行業(yè)貸款的擴張和利潤的增長較快。芬蘭、挪威和瑞典80年代貸款的平均增長率達到近18％，平均利潤率達到1％左右。

信貸的擴張和利潤的增長促進了經(jīng)濟的進一步繁榮和資產(chǎn)價格的飆升，使得信貸需求和供給的增長相互強化。到80年代末，隨著宏觀經(jīng)濟形勢的惡化(石油價格暴跌、歐洲貨幣危機等)導(dǎo)致宏觀政策緊縮和資產(chǎn)價格泡沫破裂，致使貸款違約事件大量增加。銀行危機發(fā)生標(biāo)志著信貸緊縮和經(jīng)濟衰退的到來，北歐三國經(jīng)歷了二戰(zhàn)以來最嚴(yán)重的經(jīng)濟衰退。

從圖1和圖2可以看出，與80年代形成鮮明對比的是銀行危機后，在不良資產(chǎn)迅速增加和銀行盈利能力迅速下降的同時，信貸大幅度緊縮：貸款增長率下降了90％左右，資產(chǎn)利潤率下降2倍多。從銀行貸款準(zhǔn)備金計提的角度來分析，北歐銀行業(yè)危機、信貸緊縮的產(chǎn)生很大程度上可以由不合理的貸款準(zhǔn)備金計提行為來解釋。圖3和圖4分別報告了三個國家這一時期的不良貸款率(不良貸款/貸款余額)和貸款準(zhǔn)備金計提比率(貸款準(zhǔn)備金/貸款余額)，銀行的貸款準(zhǔn)備金計提行為具有強化或助長信貸緊縮的作用：在經(jīng)濟上升時期，貸款損失較少，貸款準(zhǔn)備金計提比率遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于利潤率，較高的利潤率進一步使貸款擴張；在經(jīng)濟下降時期，貸款出現(xiàn)大量損失，貸款準(zhǔn)備金計提比率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于利潤率，貸款損失嚴(yán)重侵蝕了銀行的利潤和資本，銀行不得不大幅度削減貸款。

報告了1990年至2000年日本銀行業(yè)貸款、貸款準(zhǔn)備金和利潤率的變動情況，日本90年代的銀行業(yè)危機與北歐基本一致，但是日本的銀行業(yè)危機更加嚴(yán)重，到目前為止，日本還沒有從衰退的泥潭中走出來。從表4可以看出，日本在90年代前期貸款增長率達到2.36％，利潤率為0.013％，不良貸款率和貸款準(zhǔn)備金計提比率分別僅為3.2％和0.4％。與之形成鮮明對比的是銀行危機后，不良資產(chǎn)迅速增加和銀行盈利能力迅速下降的同時，信貸大幅度緊縮。相比較北歐銀行業(yè)危機后的信貸緊縮，日本的緊縮更為嚴(yán)重：貸款增長率下降200％、利潤率下降25倍、不良貸款增加了1倍，為了應(yīng)對大量不良貸款，銀行不得不增加貸款準(zhǔn)備金計提比率，從而造成信貸的進一步緊縮。

分析北歐和日本銀行業(yè)不良貸款比率的變化可以看出，無論單獨分析經(jīng)濟高漲時期還是低迷時期，貸款風(fēng)險狀態(tài)轉(zhuǎn)移都比較平穩(wěn)(不良貸款率變化幅度較小)，而當(dāng)經(jīng)濟由盛轉(zhuǎn)衰時，貸款風(fēng)險的狀態(tài)轉(zhuǎn)移發(fā)生了結(jié)構(gòu)性的變化(90年代北歐三國的平均不良貸款比率上升300％，日本銀行業(yè)的不良貸款比率上升近100％)。因而，如果銀行考慮到貸款生命周期內(nèi)可能會出現(xiàn)的經(jīng)濟衰退會使未來的貸款違約增加，則貸款準(zhǔn)備金計提比率就應(yīng)該以貸款期內(nèi)的平均損失率為基礎(chǔ)。這樣，經(jīng)濟上升時期的損失率小于平均損失率，積累的貸款準(zhǔn)備金可以抵消經(jīng)濟下降時期貸款損失的大量出現(xiàn)，減輕了貸款損失對銀行利潤和資本的侵蝕，從而對信貸緊縮起到一定的抑制作用。

四、中國銀行業(yè)貸款準(zhǔn)備金計提行為的實證分析

由前述可知，在貸款生命周期內(nèi)，考慮發(fā)生結(jié)構(gòu)變化構(gòu)建的貸款風(fēng)險遷移矩陣，實施逆周期的或前瞻的貸款準(zhǔn)備金計提方法，實際上是將貸款準(zhǔn)備金計提方式設(shè)計為平滑銀行利潤和抑制貸款緊縮的內(nèi)在穩(wěn)定器。這一方法與目前西班牙、葡萄牙兩個國家所實施的“動態(tài)準(zhǔn)備金”(Dynamic provision)制度的原理是一樣的，“動態(tài)準(zhǔn)備金”(Dynamic provl-sion)制度要求銀行在經(jīng)濟繁榮時期多計提貸款準(zhǔn)備金，以提高銀行未來償債能力和銀行的風(fēng)險管理意識；在經(jīng)濟收縮時可少提貸款準(zhǔn)備金，以增加銀行的利潤和維持資本充足率的水平。我國在1996

年至1998年出現(xiàn)了銀行體系的“惜貸”或信貸緊縮現(xiàn)象，很多學(xué)者從銀行處理不良資產(chǎn)、提高資本充足率和加快商業(yè)化改革步伐等角度分析“惜貸”產(chǎn)生的原因。以下利用我國商業(yè)銀行的實際數(shù)據(jù)，從國有銀行和股份制銀行兩方面實證分析銀行貸款準(zhǔn)備金計提模式的特征，以期能對1996年至1998年出現(xiàn)的信貸緊縮提供一定程度的解釋。

1、模型設(shè)定

影響貸款準(zhǔn)備金計提比例的因素包括宏觀經(jīng)濟因素和微觀經(jīng)濟因素。宏觀因素主要有經(jīng)濟增長率、利率(存款及貸款利率)和貨幣政策等，宏觀因素的影響對所有銀行是相同的和外生的。微觀因素主要有貸款增長、不良貸款、及反映銀行異質(zhì)性的因素(如經(jīng)營范圍、管理能力等)等。貸款準(zhǔn)備金計提比例的確定反映了銀行對貸款內(nèi)在損失的估計：經(jīng)濟上升時，貸款損失較少，貸款準(zhǔn)備金計提比例隨著貸款增長而下降；經(jīng)濟進入衰退時，貸款損失較多，貸款準(zhǔn)備金計提比例隨信貸緊縮而上升。2002年4月中國人民銀行頒布《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》之前，我國銀行基本上根據(jù)貸款規(guī)模來計提貸款準(zhǔn)備金。因而，我們用各年度貸款規(guī)模來反映這些微觀和宏觀因素的影響。

銀行利潤對貸款準(zhǔn)備金計提比例的影響可以反映銀行是否存在前瞻性的準(zhǔn)備金計提行為：銀行管理者為了使銀行經(jīng)營業(yè)績更加平穩(wěn)，貸款準(zhǔn)備金計提比例在經(jīng)濟上升和利潤增長時存在增加的趨勢，即利潤增長對貸款準(zhǔn)備金計提比例存在正的影響。但銀行管理者可能增加現(xiàn)期的利潤分配，而將未來可能的損失留給繼任者，則在經(jīng)濟上升和利潤增加時，貸款準(zhǔn)備金計提比例在下降，即利潤對貸款準(zhǔn)備金計提比例可能存在負(fù)的影響。

基于以上分析，被解釋變量是各銀行的貸款準(zhǔn)備金計提占當(dāng)年貸款余額的比例(LLPit)，解釋變量是各銀行每年的貸款總額(TOLOANit)和稅后利潤額(TOPROFITit)。

對于以上模型的估計，這里通過建立面板數(shù)據(jù)模型，采用固定效應(yīng)分國有銀行和股份制銀行兩方面來研究貸款準(zhǔn)備金計提的模式。應(yīng)用面板數(shù)據(jù)模型一方面可以增加樣本容量，另一方面用固定效應(yīng)估計可以控制諸如各家銀行異質(zhì)性的影響，如各家銀行可能存在貸款范圍(行業(yè)范圍、地域范圍等)、管理能力和經(jīng)營策略上的不同。

2、模型的估計結(jié)果

根據(jù)以上模型的設(shè)定，我們采用的樣本區(qū)間是1996年至2005年年度數(shù)據(jù)，面板數(shù)據(jù)包含的機構(gòu)是4家國有銀行加交通銀行和7家股份制銀行，數(shù)據(jù)來源于Bankscope和中國金融年鑒。

3、回歸結(jié)果分析

(1)從模型估計的結(jié)果看，國有銀行與股份制銀行的貸款規(guī)模對貸款準(zhǔn)備金計提比例的影響在6％的顯著性水平上都顯著為負(fù)。股份制銀行貸款規(guī)模對貸款準(zhǔn)備金計提比例的影響更加顯著、影響程度更大，這主要是由于股份制銀行的商業(yè)化程度較國有銀行更高、貸款總體質(zhì)量更好的結(jié)果?？紤]現(xiàn)實風(fēng)險的貸款準(zhǔn)備金計提，在經(jīng)濟上升階段，由于股份制銀行的貸款質(zhì)量改善更為明顯，從而貸款準(zhǔn)備金計提比例下降更多。國有銀行的貸款在一定程度上具有支持國有經(jīng)濟的政策性，經(jīng)濟上升階段貸款質(zhì)量的改善也不像股份制銀行那么明顯；在經(jīng)濟低迷階段，國有銀行的政策性使其不能像股份制銀行那樣更大程度地收縮貸款。

(2)國有銀行的利潤對貸款準(zhǔn)備金計提比例的影響在2％的顯著性水平上顯著為負(fù)，而股份制銀行的利潤對貸款準(zhǔn)備金計提比例的影響在1％的顯著性水平上顯著為正，且影響程度更大。這表明國有銀行的貸款準(zhǔn)備金計提行為是順周期或不具有前瞻性，這與國有銀行改革后的實際行為是一致的。1997年亞洲金融危機以后，國有銀行商業(yè)化和國際化步伐加快，為了消化大量的不良資產(chǎn)和提高資本充足率，國家對于銀行充足地計提貸款準(zhǔn)備金日益重視。為了滿足監(jiān)管要求和提高資本充足率，國有銀行不得不增加準(zhǔn)備金的計提比例。股份制銀行的貸款準(zhǔn)備金計提行為具有一定的前瞻性，相對于國有銀行而言，這突出了股份制銀行地位的獨立性、內(nèi)部管理的完善性和業(yè)務(wù)經(jīng)營的平穩(wěn)性。綜合以上分析，在信貸市場中國有銀行占主導(dǎo)地位的情況下，這可以部分解釋1996年至1998年我國出現(xiàn)的信貸緊縮現(xiàn)象。

篇2

一、我國現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備計提、使用的基本規(guī)定

我國商業(yè)銀行呆賬撥備制度自1988年建立以來，已作過若干次調(diào)整。目前現(xiàn)行呆賬準(zhǔn)備、核銷的金融、財政與稅務(wù)規(guī)定如下：

1.央行的相關(guān)規(guī)定。

2002年，人民銀行在《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》中規(guī)定，銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會計原則，合理估計貸款可能發(fā)生的損失，及時計提貸款損失準(zhǔn)備，包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備；專項準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》，對貸款進行風(fēng)險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補專項損失的準(zhǔn)備。特種準(zhǔn)備指針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險計提的準(zhǔn)備。

2.財政部的相關(guān)規(guī)定。

2001年11月27日財政部頒布的《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定：商業(yè)銀行按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額在當(dāng)期損益中計提專項準(zhǔn)備金，對特定國家發(fā)放貸款在當(dāng)期損益中計提特種準(zhǔn)備金，商業(yè)銀行也可從稅后利潤中提取一定比例的一般準(zhǔn)備。

2005年6月21日財政部的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》明確將貸款損失準(zhǔn)備劃分為：一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。規(guī)定一般準(zhǔn)備作為利潤分配處理，是所有者權(quán)益的組成部分，并將一般準(zhǔn)備的計提基準(zhǔn)從原來的不低于期末貸款余額的1%調(diào)整為不低于風(fēng)險資產(chǎn)期末余額的1%.

3.稅務(wù)部門的相關(guān)規(guī)定。

國家稅務(wù)局在自2002年10月1日開始實施的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》中規(guī)定：允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備=本年末允許提取的呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×1%-上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額。這是一種對一般準(zhǔn)備金進行所得稅稅收減免的稅務(wù)處理方式。在具體執(zhí)行過程中，國稅發(fā)［2003］73號文件規(guī)定：國務(wù)院決定的事項、金融體制改革和金融企業(yè)改組改制過程中清理的跨省區(qū)的呆賬損失和單筆5000萬元以上的呆賬損失，由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)審批。除以上情形外，金融企業(yè)的呆賬損失由省及省以下稅務(wù)機關(guān)審批?！督鹑谄髽I(yè)呆賬稅前扣除管理辦法》還規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的（按1%比例計提的）呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分可據(jù)實稅前扣除。

從我國貸款損失準(zhǔn)備制度的建立和發(fā)展過程可以看出，貸款損失準(zhǔn)備制度不斷完善，計提范圍逐步擴大，計提比例逐步提高，對于商業(yè)銀行經(jīng)營穩(wěn)健性的要求日益嚴(yán)格，說明央行和財政部門越來越關(guān)注貸款損失準(zhǔn)備對銀行抵御風(fēng)險的重要性。但是，根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》，銀行計提的專項準(zhǔn)備不能獲得稅務(wù)減免，嚴(yán)重制約了金融企業(yè)及時、足額計提特殊準(zhǔn)備。

二、貸款損失準(zhǔn)備稅收待遇的國際比較

呆賬準(zhǔn)備金的稅收處理是銀行稅制的核心問題，國際間的做法雖存在一些差別，但基本原則都是遵循稅收中性原則，即稅收減免在時間和數(shù)量上都應(yīng)該與銀行貸款損失的市場價值相一致，也就是在銀行貸款損失發(fā)生的時候就應(yīng)該給予相應(yīng)的稅收減免。國際上對于貸款損失的稅收減免主要采取下列三種方法：

一是核銷法。美國、澳大利亞、韓國、馬來西亞、菲律賓等國家采取這種稅收處理。核銷法是在銀行提取特殊準(zhǔn)備金時，不予稅收減免，待到實際核銷時才予以減稅。如果已核銷的貸款后來又收回，則重新計入收入并繳納稅收。實行這種方法的國家，一般都對已經(jīng)認(rèn)定為沒有價值的貸款允許核銷并抵稅，商業(yè)銀行一般擁有呆賬核銷的自。例如美國的商業(yè)銀行可以對其認(rèn)為必須核銷的資產(chǎn)進行主動核銷，進而獲得稅收減免。但在少數(shù)國家需要經(jīng)過批準(zhǔn)，比如菲律賓，呆賬核銷須經(jīng)央行批準(zhǔn)，日本則須經(jīng)大藏省批準(zhǔn)。

二是專項準(zhǔn)備法。如英國、法國、哈薩克斯坦、加拿大、德國、塞爾維亞、俄羅斯等。專項準(zhǔn)備法是對銀行在提取專項準(zhǔn)備金時就給予該項準(zhǔn)備金全部或部分的稅收減免。對專項準(zhǔn)備金給予稅收減免的比例各國不盡相同，俄羅斯可以減稅的專項準(zhǔn)備金不能超過該銀行年總收入的10%，塞爾維亞專項準(zhǔn)備金獲得的所得稅金額減免，等于央行所要求的新增呆賬準(zhǔn)備的90%.

很顯然，采用專項準(zhǔn)備法有利于激勵銀行及時足額提取準(zhǔn)備，而采取核銷法則有利于激勵商業(yè)銀行及時核銷呆賬，避免不良資產(chǎn)長期掛賬。

三是一般準(zhǔn)備金法。采用一般準(zhǔn)備金法的國家相對較少，捷克、德國、意大利和新加坡采用這種方法。這些國家規(guī)定了一般準(zhǔn)備金的減免稅限額，專項準(zhǔn)備金也有限額。德國沒有對專項準(zhǔn)備金進行限制，但是要求一般準(zhǔn)備金不能超過過去5年內(nèi)平均貸款損失的60%.意大利在一般準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金的稅收減免方面有一個累積的限制，即每年不得超過貸款余額的0.5%，并且貸款損失準(zhǔn)備金小于貸款余額的5%.在法國，對列入國家風(fēng)險的對外國借款人的貸款的準(zhǔn)備金可以進行稅收減免，但是一般準(zhǔn)備金則不能。

各國對準(zhǔn)備金的稅收待遇雖然有所不同，但是金融運行穩(wěn)健的國家，都傾向于鼓勵銀行及時充足地提足準(zhǔn)備金和核銷呆賬，比如美國、德國等國家。而對核銷呆賬和提足準(zhǔn)備的稅務(wù)環(huán)境較為苛刻的國家，則銀行業(yè)的呆賬問題較為嚴(yán)重，比如泰國和日本。

三、我國現(xiàn)行稅收政策存在的問題

對待銀行貸款呆賬準(zhǔn)備與核銷的稅務(wù)處理，實際上就是當(dāng)年稅收增加和未來財政支出之間的平衡問題。從《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》來看，對于銀行業(yè)存在過度征稅問題，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）會計制度與稅收政策方面存在差異。

《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》對提取呆賬準(zhǔn)備沒有區(qū)分一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備，只規(guī)定“金融企業(yè)按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額1%計提的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除”；財政部頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中規(guī)定一般準(zhǔn)備從凈利潤中提取，專項準(zhǔn)備則要求按照五級分類資產(chǎn)風(fēng)險大小，在稅前提取1%～100%的呆賬準(zhǔn)備。

專項準(zhǔn)備不能在稅前計提，不利于銀行及時、足額計提專項準(zhǔn)備，事實上導(dǎo)致銀行以一般準(zhǔn)備沖銷呆賬。而一般準(zhǔn)備是我國銀行附屬資本的唯一來源，以銀行附屬資本沖銷呆賬與國際慣例相悖，不利于銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。稅收制度的目的是為了實現(xiàn)社會公平稅負(fù)、增加財政收入及調(diào)控經(jīng)濟等。從理論上講，稅收中性原則要求銀行稅收制度及時在稅前抵扣貸款損失準(zhǔn)備。而謹(jǐn)慎會計原則要求銀行必須及時建立貸款損失準(zhǔn)備金，將信貸資產(chǎn)中預(yù)計可能損失的資產(chǎn)予以剔除，使銀行信貸資產(chǎn)的價值更真實，并通過列支準(zhǔn)備金支出而使銀行經(jīng)營成果更準(zhǔn)確和客觀。

（二）呆賬認(rèn)定和核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，程序過于繁瑣，商業(yè)銀行發(fā)生的貸款損失也因此很少獲得超過1%比例的所得稅減免。

按照財政部規(guī)定，國有企業(yè)貸款呆賬核銷應(yīng)報企業(yè)所在地財政監(jiān)察專員辦事處審批，稅務(wù)部門規(guī)定要報稅務(wù)機關(guān)審批，否則不準(zhǔn)稅前列支。如果財政監(jiān)察專員辦事處未批準(zhǔn)。稅務(wù)機關(guān)也不能批準(zhǔn)。這種做法與計劃經(jīng)濟時期實行的利潤監(jiān)繳制度十分相似。在實際工作中，銀行在呆賬申報與核銷時必須提供破產(chǎn)證明、貸款人死亡或失蹤、遭受重大自然災(zāi)害或意外事故、借款人營業(yè)執(zhí)照吊銷證明或公告、審計材料、法院判決書等復(fù)雜的證明材料。由于這些材料的獲得涉及銀行系統(tǒng)以外的十多個部門，呆賬認(rèn)定和核銷標(biāo)準(zhǔn)過于繁瑣，因此，呆賬損失很難獲得稅務(wù)部門的批準(zhǔn)，商業(yè)銀行發(fā)生的大量據(jù)實稅前扣除的“不足沖抵部分”也很難通過稅務(wù)部門的審批，商業(yè)銀行發(fā)生的貸款損失也很少獲得超過1%比例的所得稅減免，造成銀行的實際稅率大于名義稅率，違背了稅收中性原則，加重了銀行的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）我國計提貸款風(fēng)險損失準(zhǔn)備不能稅前扣除不符合國際慣例。

在計提呆賬準(zhǔn)備方面，國際上通行的做法是要求銀行按照五級貸款分類提取呆賬準(zhǔn)備并且允許在所得稅前列支。在大多數(shù)西方發(fā)達國家，具體貸款損失準(zhǔn)備金如何計提、計提多少，其決定權(quán)不在稅務(wù)部門，而是由商業(yè)銀行按照銀行監(jiān)管當(dāng)局確定的指導(dǎo)原則自主計提。大多數(shù)國家的中央銀行或監(jiān)管當(dāng)局出于監(jiān)管的考慮，制定準(zhǔn)備金的計提指導(dǎo)原則，確定一個計提的最低參照比例，具體計提多少仍由商業(yè)銀行視情況而定。有的國家中央銀行沒有制定準(zhǔn)備金指導(dǎo)原則，商業(yè)銀行根據(jù)對貸款損失概率的統(tǒng)計和在貸款分類的基礎(chǔ)上，全權(quán)確定本行一般準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金的計提數(shù)量。

但是，我國稅法規(guī)定：內(nèi)資銀行按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額1%計提的部分可在所得稅前扣除；外資銀行逐年按照年末放款余額計提不超過3%的壞賬準(zhǔn)備可以在所得稅前扣除。這種規(guī)定，不但低于中國人民銀行和財政部規(guī)定的計提比率，也不符合國際慣例。最了解貸款損失的應(yīng)當(dāng)是商業(yè)銀行自身，其次是銀行監(jiān)管當(dāng)局，因此，應(yīng)由商業(yè)銀行自主確定或者按照中央銀行的指導(dǎo)原則確定貸款損失準(zhǔn)備金的數(shù)量，才更加符合商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量實際狀況，更能如實反映商業(yè)銀行的經(jīng)營成果。

（四）稅收政策的負(fù)面效應(yīng)日益凸現(xiàn)。

一是導(dǎo)致我國銀行業(yè)呆賬準(zhǔn)備金計提嚴(yán)重不足，呆賬掛賬現(xiàn)象嚴(yán)重，并且嚴(yán)重影響了我國銀行業(yè)與外資銀行進行市場競爭的公平環(huán)境和銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。由于對呆賬準(zhǔn)備金的稅收減免在短期內(nèi)會減少稅務(wù)部門的稅收，特別是我國在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，不良貸款比例高，銀行可能因為呆賬準(zhǔn)備金的稅收減免而上繳不了任何所得稅。在這種情況下，稅務(wù)部門為了稅收穩(wěn)定而限制對準(zhǔn)備金的稅收減免。這種做法已使國家為銀行剝離不良資產(chǎn)付出了沉重代價。

二是現(xiàn)行的呆賬準(zhǔn)備金法定比率過低，這一方面使銀行出于現(xiàn)行稅收政策的考慮不愿意采取類似于沖銷的方法處理呆賬貸款，使貸款損失減免時間推后甚至得不到減稅；另一方面又導(dǎo)致銀行的放貸行為過于謹(jǐn)慎，使大量處于成長期的中小企業(yè)難以得到貸款。

四、相關(guān)政策建議

從世界范圍來看，銀行貸款損失通常是導(dǎo)致銀行破產(chǎn)的最為重要的原因之一，已引起了世界各國，特別是那些銀行體系不穩(wěn)健國家的高度重視。一些國家調(diào)整和改革貸款損失準(zhǔn)備金制度及銀行貸款損失稅收待遇制度，以提高銀行的穩(wěn)健性。結(jié)合我國銀行業(yè)實際，建議做以下改革：

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關(guān)鍵詞:貸款準(zhǔn)備金;稅收改革法;資本充足率監(jiān)管

中圖分類號:F831文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1006-1428(2007)06-0050-04

一､美國貸款損失準(zhǔn)備金制度的發(fā)展歷程

美國貸款準(zhǔn)備金制度的變遷受其金融監(jiān)管與發(fā)展的影響，從影響這一制度發(fā)展的監(jiān)管政策的角度劃分，可分為三個發(fā)展階段。

(一)1947年――1986年間的貸款準(zhǔn)備金制度

1947年之前，美國的商業(yè)銀行抵御貸款損失的措施與企業(yè)處理經(jīng)營損失的措施并沒有不同，貸款損失的處理采用“核銷法”(charge-off method):貸款違約事件發(fā)生時，銀行直接從收入或凈值中扣減貸款損失。當(dāng)時很少有銀行根據(jù)對貸款預(yù)期損失的估計，建立貸款準(zhǔn)備金賬戶(Reserve Account)備抵貸款損失。因此，貸款準(zhǔn)備金制度在當(dāng)時是不存在的。鑒于商業(yè)銀行在國民經(jīng)濟中的地位之重要及銀行危機對宏觀經(jīng)濟的嚴(yán)重沖擊，特別是為了避免像30年代美國“大蕭條”這樣的經(jīng)濟周期波動給銀行業(yè)帶來的巨大沖擊。1947年10月8日美國國內(nèi)收入署(Commission of Internal Revenue)要求銀行設(shè)立貸款準(zhǔn)備金賬戶，準(zhǔn)備金儲備(Loan-loss Reserve)余額可按3倍于過去20年貸款損失的平均值計算并保有，而且所計提的貸款準(zhǔn)備金全額免稅。從1948年開始，美國主要商業(yè)銀行和各類中小銀行逐漸開始建立貸款準(zhǔn)備金賬戶(見表1)。

表1 美國設(shè)立貸款準(zhǔn)備金賬戶的銀行在全部銀行中的占比情況

資料來源:Association of Reserve City Bankers(1977)，p.4; p11。

1947年貸款準(zhǔn)備金制度的實施盡管有效地激勵了銀行估計貸款的潛在損失，并在損失發(fā)生之前進行備抵，但同時也激勵了商業(yè)銀行出于避稅的目的而計提貸款準(zhǔn)備金。所以從1947年起，銀行貸款準(zhǔn)備金計提數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實際貸款核銷數(shù)(見圖1)。

1969年美國國會通過了稅收改革法，實施這一法案的目的之一就是逐漸削弱給予銀行計提貸款準(zhǔn)備金過多的稅收優(yōu)惠。法案規(guī)定未來的18年(1969- 1987)為舊制度轉(zhuǎn)向新制度轉(zhuǎn)變的過渡期。在過渡期中，銀行可以依據(jù)“比例法”，即依據(jù)法案規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)――不超過國內(nèi)收入署規(guī)定的貸款余額的一定比例計提準(zhǔn)備金，或者依據(jù)“經(jīng)驗法”，即銀行過去6年貸款損失的平均數(shù)計提貸款準(zhǔn)備金。過渡期結(jié)束后，即從1987年起，銀行只能根據(jù)“經(jīng)驗法”來計提貸款準(zhǔn)備金，當(dāng)年可免稅計提的貸款準(zhǔn)備金的最大額為過去6年貸款凈核銷數(shù)(net charge-offs)的平均數(shù)(見表2)。

表21947年-1986年影響美國銀行貸款

準(zhǔn)備金計提的法律､規(guī)則一覽表

資料來源:John R.Walter(1991)

1969年稅收改革法實施以后，銀行為減少應(yīng)稅收入而計提貸款準(zhǔn)備金的行為一定程度上得到有效控制。從圖1中可以看出，從1969年開始，貸款準(zhǔn)備金比率開始下降(盡管貸款核銷比率并沒有下降)。作為對銀行風(fēng)險的判斷，貸款準(zhǔn)備金的計提行為具有天然的主觀性，在貸款損失發(fā)生前，如何計提及計提多少貸款準(zhǔn)備金，銀行管理層有很大的裁量空間。另外，對于貸款受損情況資訊的掌握，銀行的管理層也優(yōu)于外部監(jiān)管機關(guān)､投資者及存款人。1986年之前，銀行總是在現(xiàn)有的規(guī)則框架內(nèi)最大限度地計提貸款準(zhǔn)備金以減少應(yīng)納稅所得額(Joint Committee on Taxation，1986):

1､一般地，銀行總是以“經(jīng)驗法”和“比例法”所計算的貸款準(zhǔn)備金中較大的一個作為計提的基礎(chǔ)。而且銀行交替使用這兩種方法:貸款規(guī)模增長較快時，貸款損失小的銀行以“比例法”計提，貸款損失大的銀行以“經(jīng)驗法”計提;貸款規(guī)模增長較慢時，情況正好相反。

2､貸款準(zhǔn)備金若有余額，則余額是享受免稅待遇的。若貸款損失準(zhǔn)備計提不足，銀行可在稅后追加計提。這樣，在一個會計年度內(nèi)，銀行實際計提的數(shù)額總是會大于貸款實際損失額度。

3､根據(jù)1969年稅收改革法，以前年度核銷而本年度又追回的貸款在會計處理上要進入銀行損益表的“提列貸款準(zhǔn)備金”科目。實質(zhì)上，這一會計處理使銀行一筆資金兩次逃稅。

所以，1969年稅收改革法的實施并沒有使銀行的貸款準(zhǔn)備金計提行為回歸到建立在對貸款損失合理估計的基礎(chǔ)上。從圖1可知，盡管貸款準(zhǔn)備金的計提與貸款核銷在方向上基本一致，在貸款損失較小的時期，銀行計提的貸款準(zhǔn)備金亦遠(yuǎn)大于實際損失額和當(dāng)年實際核銷數(shù)，接近于法案所規(guī)定的最大值。

有鑒于此，美國國會于1986年通過了新的稅收改革法(The Tax Reform Act of 1986)，部分廢除了1969年的稅收改革法中對貸款準(zhǔn)備金計提制度的規(guī)定。具體來說，新法案規(guī)定:總資產(chǎn)超過5億美元的銀行不享受在稅前免稅計提貸款準(zhǔn)備金的待遇，其實際免稅額僅限于其報告期內(nèi)實際核銷的貸款額?？傎Y產(chǎn)小于5億美元或有問題貸款占資本總額75%以上的銀行才能免稅計提貸款準(zhǔn)備金。

1986年稅收改革法的實施使大銀行基于稅收激勵的貸款準(zhǔn)備金計提行為將不復(fù)存在了(對中小銀行尚留有余地)。因此，1986年稅收改革法的實施基本上消除了稅收對貸款準(zhǔn)備金的影響。從圖1也可看出，1986年之后，貸款準(zhǔn)備金計提比率直線下降，基本上與貸款核銷比率相同。

從根本上來講，盡管1986年稅收改革法不利于大銀行積極地根據(jù)對貸款損失潛在發(fā)生的估算，通過計提貸款準(zhǔn)備金預(yù)防損失。但由于銀行貸款準(zhǔn)備金計提行為受到避稅目的的扭曲，名義稅率嚴(yán)重低于實際稅率所造成的征稅不足不符合“稅收中性原則”(Paul.A.Samuelson，1964)，遭到了美國稅務(wù)機關(guān)和會計監(jiān)管部門的反對。更重要的是，1980年代后期，美國的大銀行業(yè)已經(jīng)渡過了危機而進入了發(fā)展的平穩(wěn)時期，而從1981年開始實施的資本充足率監(jiān)管也是對貸款準(zhǔn)備金制度功能的某種替代，部分抵消了這一政策的不利影響。進入1980年代后期，中小銀行(儲貸機構(gòu))普遍陷入危機，為了幫助其走出困境和支持中小企業(yè)的融資，稅收改革法對中小銀行的貸款準(zhǔn)備金計提仍給予免稅待遇。因此，新法案的實施符合美國金融發(fā)展與監(jiān)管的現(xiàn)實與趨勢，有利于金融體系的穩(wěn)定和發(fā)展。

(二)1986年――1992年間的貸款準(zhǔn)備金制度

資本監(jiān)管框架的演變是影響美國貸款準(zhǔn)備金制度的另外一個因素。1988年巴塞爾協(xié)議實施之前，在美國銀行業(yè)統(tǒng)一的資本監(jiān)管框架中，監(jiān)管當(dāng)局規(guī)定貸款準(zhǔn)備金可以全額納入資本。因此，銀行(特別是中小銀行)滿足監(jiān)管要求的一個途徑就是增加貸款準(zhǔn)備金的計提。

1988年國際清算銀行出臺了統(tǒng)一國際銀行業(yè)監(jiān)管的國際慣例《巴塞爾協(xié)議》，《巴塞爾協(xié)議》建立了以核心資本與風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)不低于4%和總資本與風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)不低于8%為核心的統(tǒng)一的資本充足率監(jiān)管原則。在新的資本充足率監(jiān)管框架內(nèi)，一級資本剔除了貸款準(zhǔn)備金，而且，巴塞爾委員會限制銀行利用貸款準(zhǔn)備金提高資本充足率的行為(銀行僅僅可以將貸款準(zhǔn)備金中不超過風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)1.25%的部分計入二級資本)。為了實現(xiàn)與國際慣例的接軌，美國監(jiān)管當(dāng)局規(guī)定，1988年-1992年為銀行向新的資本監(jiān)管規(guī)則的過渡期，在過渡期結(jié)束以后，銀行要全面實施《巴塞爾協(xié)議》。在新的資本監(jiān)管框架內(nèi)，從資本充足率的計算公式來看，增加計提貸款準(zhǔn)備金對資本充足率的影響為負(fù)。

為了克服只注重單一的資本監(jiān)管的缺陷和現(xiàn)有存款保險制度下銀行的道德風(fēng)險，1991年美國頒布了《聯(lián)邦存款保險公司修正法案》(FDICIA)，建立了包括資本充足率監(jiān)管的早期糾正措施､可變存款保險費率(與資本充足狀況掛鉤)和信息披露等為主要內(nèi)容的“激勵相容”的監(jiān)管框架。新框架重在建立鼓勵銀行自覺完善內(nèi)部風(fēng)險評估與競爭激勵的市場原則有機結(jié)合的監(jiān)管體制，監(jiān)管不以資本比率要求為惟一目標(biāo)，而是銀行是否能以積極和前瞻性的姿態(tài)應(yīng)對風(fēng)險。貸款準(zhǔn)備金是銀行積極風(fēng)險管理的指標(biāo)之一，貸款準(zhǔn)備金計提的不充足將直接威脅到銀行資本的安全､增加營業(yè)成本(制裁成本和信譽成本)和降低競爭實力。法案的實施大大激勵了銀行對風(fēng)險的早期預(yù)警和計提相應(yīng)的貸款準(zhǔn)備金(Jones and King，1995)，從圖1可見，1990年代后，貸款準(zhǔn)備金計提基本反映了銀行的實際損失(與核銷大致相等)，反映了銀行基于風(fēng)險的貸款準(zhǔn)備金管理行為。

Kim and Kross(1998)應(yīng)用3階段最小二乘法實證分析了1989年前后美國銀行業(yè)貸款準(zhǔn)備金計提和壞賬核銷行為的變化。在控制了一般影響因素后的實證結(jié)果表明:(1)1989年以后，資本充足率較低的銀行(Tier1資本低于6%或總資本低于10%)年度貸款準(zhǔn)備金計提比率(貸款準(zhǔn)備金/資產(chǎn))較1989年之前下降了0.17%，資本充足率較高的銀行沒有顯著變化，證實了貸款準(zhǔn)備金的資本管理行為;(2)貸款核銷方程中的時間變量(1990-1992為1，其他為0)顯著為正(資本充足率較低銀行的系數(shù)為0.00109，資本充足率較高銀行的系數(shù)為0.00061)，即1989年以后所有的銀行都增加了貸款核銷的數(shù)量，但資本充足率較低銀行增加更為明顯，表明資本監(jiān)管的變化消除了隱藏壞賬的激勵。

因此，如果說在《巴塞爾協(xié)議》出臺之前，銀行可基于滿足資本監(jiān)管的目的增加計提貸款準(zhǔn)備金的話，過渡期結(jié)束之后，這種作用從理論上來說便沒有多大意義了。新資本監(jiān)管框架下銀行貸款準(zhǔn)備金更多的反映了銀行對自身風(fēng)險的積極預(yù)測和管理。

(三)1992年后的貸款準(zhǔn)備金制度

1988年巴塞爾協(xié)議之所以將貸款準(zhǔn)備金有限制地納入二級資本，主要原因在于貸款準(zhǔn)備金是針對已受損､但未能確認(rèn)最后確切損失的不良貸款計提的。一家經(jīng)營穩(wěn)健的銀行一般會對貸款經(jīng)營作保守的估計(特別是在經(jīng)濟可能出現(xiàn)周期衰退時)，即貸款準(zhǔn)備金的計提額一般會大于損失的最后確認(rèn)額，即存在補充性準(zhǔn)備金(Supplemental Reserve)。因此，貸款準(zhǔn)備金一定程度上具有資本的功能，而銀行的這種對待風(fēng)險的態(tài)度也符合聯(lián)邦金融監(jiān)管機構(gòu)(FRB､FDIC等)對銀行經(jīng)營穩(wěn)健性的要求，貸款準(zhǔn)備金的不足會危及到資本和存款保險體系的安全。但銀行超額計提貸款準(zhǔn)備金與美國會計標(biāo)準(zhǔn)委員會(FASB)和美國證券交易委員會(SEC)有關(guān)貸款準(zhǔn)備金計提和處理原則相抵觸，銀行可能會利用貸款準(zhǔn)備金(隱藏準(zhǔn)備金)操縱利潤(如平滑盈余)和傳遞虛假信息(見表3)。

表3 不同主體貸款準(zhǔn)備金計提偏好比較

資料來源:Robert P.Gray&Frank L.Clarke(2004)

因此，1992年向巴塞爾協(xié)議過渡結(jié)束后，盡管美國銀行業(yè)的貸款準(zhǔn)備金計提行為基本是以抵御預(yù)期損失為導(dǎo)向，但怎樣完善這一制度，也即銀行是否可以基于保守經(jīng)營而預(yù)期和確認(rèn)損失或用貸款準(zhǔn)備金來平滑經(jīng)濟周期是美國貸款準(zhǔn)備金制度發(fā)展的主題。金融監(jiān)管機構(gòu)與FASB､SEC在貸款準(zhǔn)備金問題上態(tài)度的不同是影響這一制度發(fā)展的主要因素。盡管存在抵觸，三方在貸款準(zhǔn)備金問題上所持觀點都有其合理性。從1980年展中國家貸款危機和1990年代亞洲金融危機發(fā)生的原因上分析，聯(lián)邦金融監(jiān)管機構(gòu)認(rèn)為對損失的延滯確認(rèn)是根本原因;FASB認(rèn)為貸款準(zhǔn)備金會計處理的滯后和不規(guī)范，缺乏可比性和一致性是根本原因;SEC認(rèn)為金融機構(gòu)經(jīng)營的信息披露不暢，缺乏市場監(jiān)管是根本原因(Wall and Koch，2000)。

鑒于以上的問題和認(rèn)識，從1993年開始，聯(lián)邦金融監(jiān)管機構(gòu)與FASB､SEC就銀行應(yīng)當(dāng)建立怎樣的貸款準(zhǔn)備金制度進行了一系列的協(xié)調(diào)，特別是經(jīng)歷了1997-2003年有關(guān)貸款準(zhǔn)備金的大討論，基本形成了一個貸款準(zhǔn)備金制度的新監(jiān)管框架:

1､貸款準(zhǔn)備金計提是一項涉及銀行管理層高度判斷的行為，應(yīng)當(dāng)鼓勵銀行根據(jù)客觀證據(jù)和經(jīng)驗判斷預(yù)期貸款受損和計提準(zhǔn)備。以損失確認(rèn)為基礎(chǔ)計提貸款準(zhǔn)備金是延滯認(rèn)列損失的不適當(dāng)做法。

2､貸款準(zhǔn)備金計提過程需要管理人員做許多權(quán)衡性的判斷，具有不精確性。貸款準(zhǔn)備金計提要審慎､保守，但不過量且落在估計損失的可接受范圍內(nèi)。

3､檢查銀行貸款準(zhǔn)備金計提的合理性時，檢查機構(gòu)將該銀行列報的貸款準(zhǔn)備金與按其規(guī)定的檢查計提合理性的定量公式計算的數(shù)額作比較。如果銀行考慮了所有相關(guān)因素，并能提供適當(dāng)佐證，貸款準(zhǔn)備金的實際計提額和公式計算額存在出入也視為合理。檢查機構(gòu)應(yīng)以銀行是否在有效的貸款損失控制制度下，考慮所有相關(guān)因素和應(yīng)用前后一致的方法作為貸款準(zhǔn)備金計提合理性的評價標(biāo)準(zhǔn)，而不應(yīng)當(dāng)僅僅在數(shù)字上做文章(Marge Roukema，1999)。

4､在經(jīng)濟衰退時期，除資本外，貸款準(zhǔn)備金是緩沖重大損失的有效防線。用經(jīng)濟增長時期貸款準(zhǔn)備金的儲備用來吸收衰退時期的損失并不必然意味著操縱盈余。近年來，銀行面臨經(jīng)營環(huán)境更加復(fù)雜､貸款風(fēng)險種類增加和風(fēng)險破壞性增大的局面，導(dǎo)致貸款受損的可能性增加和受損范圍擴大。比起穩(wěn)定時期已屬適當(dāng)?shù)那闆r，需要更保守的準(zhǔn)備金計提。

(5)在貸款準(zhǔn)備金信息披露､計提充足且反映一般會計原則方面，聯(lián)邦金融監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)與FASB､SEC加強合作。

二､美國貸款準(zhǔn)備金制度發(fā)展歷程對我國的啟示

從以上美國貸款準(zhǔn)備金制度發(fā)展的詳細(xì)歷程來看，可得到以下對我國的有關(guān)啟示:

1､由于先天上具有主觀性，國際上不存在貸款準(zhǔn)備金計提的統(tǒng)一慣例(The World Bank，2002)。我國監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)在監(jiān)督銀行建立完善的貸款風(fēng)險預(yù)警､識別､準(zhǔn)備金計提和核銷的內(nèi)部風(fēng)險控制體制的前提下，積極鼓勵銀行根據(jù)自己的風(fēng)險承擔(dān)決定計提方法及數(shù)量。

2､在我國商業(yè)銀行引進戰(zhàn)略投資者､上市的背景下，貸款準(zhǔn)備金是外部利益相關(guān)者判斷銀行風(fēng)險承擔(dān)和管理績效的一個關(guān)鍵指標(biāo)。同時由于銀行的信息壟斷優(yōu)勢和貸款準(zhǔn)備金先天上具有主觀性､不精確性，貸款準(zhǔn)備金又易于被銀行操縱。因此，在提高貸款準(zhǔn)備金覆蓋率的同時，加強信息披露的監(jiān)管至關(guān)重要。

3､目前我國商業(yè)銀行貸款準(zhǔn)備金覆蓋率普遍很低(特別是國有商業(yè)銀行)，而賦稅之重在世界上屈指可數(shù)。提高貸款準(zhǔn)備金覆蓋率的一個手段就是稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)當(dāng)對貸款準(zhǔn)備金實行免稅或大幅度稅收優(yōu)惠(特別是對于中小銀行和地區(qū)銀行)。同時，貸款準(zhǔn)備金覆蓋率的提高也有助于資本充足率的提高。

4､財政部､稅務(wù)總局､人民銀行和銀監(jiān)會都是商業(yè)銀行貸款準(zhǔn)備金計提的監(jiān)管機構(gòu)，而目前財政部頒布的《金融企業(yè)會計制度》(2001年)､人民銀行制定的《貸款損失準(zhǔn)備計提指引》(2002年)､銀監(jiān)會出臺的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》(2004年)和國家稅務(wù)總局《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》(2005年)在貸款準(zhǔn)備金分類､計提范圍和比例､免稅待遇與資本的關(guān)系等問題上存在很大差異和矛盾。監(jiān)管機關(guān)和財稅當(dāng)局應(yīng)加強協(xié)調(diào)和配合，盡快統(tǒng)一貸款準(zhǔn)備金的監(jiān)管制度，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營，增強抵御風(fēng)險的能力。

參考文獻:

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篇4

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；貸款損失準(zhǔn)備

商業(yè)銀行的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，尤其是貸款業(yè)務(wù)，通常面臨著較多的風(fēng)險。為了應(yīng)付可能發(fā)生的損失，避免陷入經(jīng)營困境或破產(chǎn)，商業(yè)銀行需要在估計風(fēng)險和損失的基礎(chǔ)上，提取資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金。對貸款計提損失準(zhǔn)備，雖然已經(jīng)成為一種國際慣例，但是，由于各國的情況千差萬別，各國商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理上也有所不同。

一、商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提會計處理的一般原則

（一）謹(jǐn)慎性原則

謹(jǐn)慎性原則是會計核算的基本原則，又稱為穩(wěn)健性原則。

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)在對某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項進行會計處理時，如果有不同的會計處理方法和處理程序可供選擇，那么，在不影響合理選擇的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能選擇使用不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序，從而合理核算可能發(fā)生的損失和費用，真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

對所有行業(yè)來說，穩(wěn)健經(jīng)營基本上都是通行的準(zhǔn)則。但是，相對于許多其他行業(yè)而言，由于商業(yè)銀行貸款具有很高的風(fēng)險伴生性，銀行業(yè)的風(fēng)險更加廣泛和集中。因此，穩(wěn)健經(jīng)營在銀行業(yè)中的重要性較一般行業(yè)更高，從而作為會計核算基本原則的謹(jǐn)慎性原則，在銀行業(yè)會計核算中的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和要求也應(yīng)比一般企業(yè)更高和更加嚴(yán)格。

（二）完全覆蓋原則

損失準(zhǔn)備的完全覆蓋原則，則是具體的適用于貸款損失準(zhǔn)備計提的針對性原則。根據(jù)這一原則，銀行在對貸款提取損失準(zhǔn)備金時，必須充分估計貸款可能遭受的損失，并足額提取準(zhǔn)備金，以預(yù)防可能發(fā)生的流動性不足引致的經(jīng)營風(fēng)險。

對于當(dāng)前世界范圍內(nèi)的絕大多數(shù)商業(yè)銀行而言，貸款依舊是最主要的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，貸款收入則是最重要的收入來源，只有極少數(shù)的商業(yè)銀行例外；即使是這極少數(shù)的銀行，貸款和貸款收入也依舊是其資產(chǎn)業(yè)務(wù)的重要部分和其收入的重要來源。因此，貸款風(fēng)險管理是任何一家商業(yè)銀行管理的核心內(nèi)容，提取貸款損失準(zhǔn)備金則是國際通行的貸款風(fēng)險管理慣例。

如果銀行提取的損失準(zhǔn)備金不能完全覆蓋風(fēng)險或損失，那么，一旦損失形成，就會直接侵蝕銀行的資本金。在缺口（損失大于準(zhǔn)備金的數(shù)額）不大的情況下，風(fēng)險的影響效果可能不顯著，但是，如果缺口因為累積效應(yīng)或受突發(fā)性因素影響而顯著加大，銀行將面臨不能繼續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險。因此，基于銀行穩(wěn)健經(jīng)營的要求和會計核算的謹(jǐn)慎性原則，銀行貸款損失準(zhǔn)備的計提必須做到能夠完全覆蓋損失，或至少滿足使缺口較小的要求。

二、商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提會計處理的相關(guān)內(nèi)容

銀行貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理，通常需按照一定的程序進行，涉及包括貸款風(fēng)險的估計、貸款損失的估算、貸款損失準(zhǔn)備金的計提和貸款損失的核銷等內(nèi)容。

（一）貸款風(fēng)險的估計

貸款風(fēng)險的估計，不僅是貸款風(fēng)險管理的有效工具，可以使貸款的風(fēng)險狀況數(shù)量化和直觀化，而且是貸款風(fēng)險管理的基礎(chǔ)，還是貸款損失估算和貸款損失準(zhǔn)備計提的基礎(chǔ)。貸款風(fēng)險估計為貸款風(fēng)險管理措施的制定提供基礎(chǔ)，貸款風(fēng)險估計的準(zhǔn)確程度則直接反映銀行的貸款風(fēng)險管理水平，貸款損失的估算和貸款損失準(zhǔn)備計提也都建立在貸款風(fēng)險估計的基礎(chǔ)上。

目前，貸款風(fēng)險估計已經(jīng)逐漸形成了一套國際慣例，那就是按照巴塞爾協(xié)議的要求，根據(jù)風(fēng)險程度的差別對銀行貸款進行五級分類（即分為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失五類），并賦予各類貸款以不同的風(fēng)險權(quán)重（通常的做法是分別賦予從正常到損失的各類貸款以5％、25％、。50％、75％、100％的權(quán)重）。在各類貸款數(shù)額確定的情況下，就可以大致估計出總的貸款風(fēng)險。若以Rw表示總貸款風(fēng)險，Q1、Q2、Q3、Q4、Q5分別表示從正常到損失的各類貸款的數(shù)額，Rl、R2、R3、R4、R5分別為各類貸款相應(yīng)的風(fēng)險權(quán)重，則總的貸款風(fēng)險Rw=Q1×R1+Q2×R2+Q3×R3+Q4×R4+Q5×R5.例如，如果貸款余額為200000單位，從正常到損失的各類貸款及相應(yīng)的權(quán)重分別為120000、40000、20000、10000、10000和5％、25％、50％、75％、100％，則總的貸款風(fēng)險Rw=43500.

（二）貸款損失的估算

貸款損失的估算實際是對未來貸款損失進行的預(yù)測性估計和計算，在數(shù)值上，它是貸款總額未來損失的期望值。由于損失與風(fēng)險高度相關(guān)，因此，銀行通常將總的貸款風(fēng)險估計值作為總的貸款損失估算值，這樣處理也符合會計處理的謹(jǐn)慎性原則和完全覆蓋風(fēng)險的原則。但是，如果將風(fēng)險與損失不等同對待，那么貸款風(fēng)險估計值與貸款損失估算值就會有所不同。若以Lw、L1、IJ2、L3、L4、L5分別表示總貸款損失和各類貸款的損失權(quán)重，則總的貸款損失估算值為Lw=Q1×L1+Q2×L2+Q3×L3+04×L4+Q5×L5.通常情況下，風(fēng)險權(quán)重在數(shù)值上等于或大于損失權(quán)重，即Rw≥Lw.

（三）貸款損失準(zhǔn)備的計提與貸款損失的核銷

貸款損失準(zhǔn)備的計提，一般是根據(jù)估算出來的貸款損失數(shù)額的一定比例進行提取。如果提取的準(zhǔn)備金數(shù)額（設(shè)為Pw）與估算的貸款損失數(shù)額相等，即在Pw=Lw的條件下，準(zhǔn)備金的提取就是足額的和完全覆蓋的，銀行的處理可以被認(rèn)為是合理而謹(jǐn)慎的，符合會計處理的謹(jǐn)慎性原則和損失準(zhǔn)備提取的完全覆蓋原則；如果提取的準(zhǔn)備金大大低于估算的損失，即在Pw貸款損失的核銷，就是在貸款損失實際發(fā)生并已經(jīng)確定的情況下，銀行使用提取的貸款損失準(zhǔn)備沖銷貸款損失的會計處理過程和做法。很顯然，貸款損失準(zhǔn)備的計提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴(yán)重不足，在實際的貸款損失數(shù)額較大時，銀行將陷入流動性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險。

在一些國家，主要是歐美發(fā)達國家，銀行對提取貸款損失準(zhǔn)備和核銷貸款損失擁有自由裁量權(quán)，銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備通常是足額的和完全覆蓋的；但在另一些國家，銀行在貸款損失準(zhǔn)備計提和貸款損失核銷方面必須遵守國家的限制性規(guī)定，貸款準(zhǔn)備的提取通常是不足的，存在較為普遍而嚴(yán)重的利潤虛增現(xiàn)象，銀行面臨的風(fēng)險也相對較高。如果貸款損失準(zhǔn)備的計提長時期處于不足狀態(tài)，那么在累積效應(yīng)的作用下，銀行的流動性風(fēng)險在不斷積聚加大，銀行處于高風(fēng)險運營狀態(tài)中。

三、我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理狀況

我國的商業(yè)銀行，目前也實行貸款損失準(zhǔn)備計提制度。但是，由于處于轉(zhuǎn)型過程之中，加上銀行業(yè)的改革相對滯后，使得我國商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理上，并沒有很好遵循相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險估計和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準(zhǔn)備計提嚴(yán)重不足，利潤虛增現(xiàn)象相當(dāng)普遍而嚴(yán)重，整個銀行業(yè)累積了比較大的風(fēng)險。

（一）在貸款風(fēng)險估計與貸款損失估算方面，我國商業(yè)銀行普遍存在比較嚴(yán)重的低估。

我國商業(yè)銀行貸款風(fēng)險與損失嚴(yán)重低估現(xiàn)象的形成，主要有兩方面的原因。1.在國有產(chǎn)權(quán)高度集中的我國商業(yè)銀行業(yè)，銀行的經(jīng)營行為具有濃厚的非市場導(dǎo)向色彩，報喜不報憂現(xiàn)象基本成為行業(yè)行為準(zhǔn)則。在此準(zhǔn)則的導(dǎo)引下，我國商業(yè)銀行不僅不能如實估計風(fēng)險與損失，而且有故意隱瞞、掩蓋、壓低風(fēng)險和損失的行為傾向。具體來說，銀行通常通過展期、借新還舊、大幅增加貸款數(shù)額等手段和方式，人為降低不良貸款的比率，掩蓋貸款和其他資產(chǎn)的真實風(fēng)險狀況，造成貸款風(fēng)險和損失被嚴(yán)重低估。這是最主要的原因。2.我國商業(yè)銀行尚處于改革與轉(zhuǎn)型過程中，還沒有建立并實行科學(xué)的貸款風(fēng)險估計與貸款損失估算體系與方法。我國貸款風(fēng)險的估計長時期采用“一逾兩呆”的貸款分類方法，并以貸款是否逾期作為風(fēng)險估計的標(biāo)準(zhǔn)，由于“一逾兩呆”的貸款分類方法在口徑上小于國際通行的五級分類，以期限作為估計風(fēng)險與損失的標(biāo)準(zhǔn)也不夠科學(xué)合理，從而造成我國商業(yè)銀行對貸款風(fēng)險的估計與貸款損失的估算長時期嚴(yán)重偏低，利潤被長時期嚴(yán)重高估與虛增，積累了比較大的風(fēng)險。

（二）在貸款損失準(zhǔn)備計提與貸款損失核銷方面，我國商業(yè)銀行計提不足現(xiàn)象嚴(yán)重而且普遍，未核銷貸款損失的累積量相當(dāng)巨大。

國有根據(jù)任學(xué)群的研究，2001年我國四大商業(yè)銀行按五級分類計算的不良貸款率為26.4％，呆賬準(zhǔn)備金占貸款總額的比重為1.8％，呆賬準(zhǔn)備對不良貸款的覆蓋率僅為6.9％。其中，中行、工行2001年按貸款五級分類應(yīng)計提的呆賬準(zhǔn)備金分別為2512億元和4613億元，但它們實際的準(zhǔn)備金余額分別為732億元和87億元，準(zhǔn)備金缺口分別為-1780億元和-4545億元，若要彌補準(zhǔn)備金計提不足的缺口，假設(shè)它們未來每年的盈利水平都與2001年相同，并且將每年的盈利均用于增加準(zhǔn)備金，在不良貸款不再增加的條件下，分別需7年和13年才能提足彌補缺口所需的準(zhǔn)備金。從貸款損失的核銷看，在已經(jīng)剝離了大量不良貸款的基礎(chǔ)上，中行、工行在2001年、2002年將盈利的絕大部分（平均超過80％）用于核銷貸款損失；即使在這種核銷后，兩家銀行的五級分類不良貸款率還在16％～25％的水平上。

很顯然，其利潤是在貸款損失準(zhǔn)備金計提不足的條件下實現(xiàn)的，是人為虛增的賬面利潤，若將準(zhǔn)備金缺口扣除，將顯示為巨大的虧損。

如果考慮到我國商業(yè)銀行普遍存在通過展期、借新還舊、大幅增加新貸款等方式人為降低不良貸款率的現(xiàn)象，那么，我國商業(yè)銀行實際的不良貸款數(shù)額肯定大大高于各銀行自行披露的數(shù)字水平，實際的準(zhǔn)備金缺口和未核銷的累計損失也將變得更加巨大。

需要說明的是，除了前述的原因，我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提的嚴(yán)重不足，還受到相關(guān)的限制性規(guī)定的影響。對于商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計提與貸款損失的核銷，我國都作了一些限制性的規(guī)定，并且各種規(guī)定間還不一致。在非市場導(dǎo)向下，這些規(guī)定為商業(yè)銀行選擇不謹(jǐn)慎的會計處理方法提供了支持，助長了貸款損失準(zhǔn)備金計提不足的程度。

與我國商業(yè)銀行不良貸款率很高、貸款損失準(zhǔn)備提取嚴(yán)重不足的情形相比較，發(fā)達國家的商業(yè)銀行尤其是歐美國家的商業(yè)銀行，則普遍經(jīng)營得較為穩(wěn)健。經(jīng)營良好的國際性銀行的不良資產(chǎn)率通常在3％以下，即使是長期受經(jīng)濟衰退和壞賬影響的日本銀行業(yè)，不良資產(chǎn)率也多在5％～10％之間，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國銀行業(yè)20％左右的水平。在貸款損失準(zhǔn)備的提取上，歐美國家的商業(yè)銀行大多實行足額提取的做法，準(zhǔn)備金數(shù)量基本能夠覆蓋風(fēng)險與損失。

四、改善我國商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提會計處理的策略

（一）深化我國商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度改革

表面上，似乎商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度的改革與商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理之間是完全不相關(guān)的。但在實際上，我國商業(yè)銀行國有產(chǎn)權(quán)高度集中的制度是我國商業(yè)銀行眾多問題的最后根源，不良貸款率很高、貸款風(fēng)險估計不科學(xué)、貸款損失準(zhǔn)備計提嚴(yán)重不足等問題也是源于低效率的國有產(chǎn)權(quán)制度安排。在國有產(chǎn)權(quán)高度集中的情況下，所有者缺位會導(dǎo)致多層次的委托和嚴(yán)重的內(nèi)部人控制，銀行的經(jīng)營有很強的政治導(dǎo)向而非市場導(dǎo)向，這顯然不符合我國經(jīng)濟發(fā)展的市場經(jīng)濟取向，必然形成大量的不良貸款和貸款損失準(zhǔn)備計提的嚴(yán)重不足。因此，必須改革我國商業(yè)銀行高度集中的國有產(chǎn)權(quán)制度，通過引入新的非國有資本的方式建立國有資本不控股的股份制商業(yè)銀行，才能改善我國商業(yè)銀行的貸款質(zhì)量狀況，促進商業(yè)銀行的自發(fā)穩(wěn)健經(jīng)營，商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理才可能趨向穩(wěn)健、科學(xué)。

（二）建立科學(xué)的貸款風(fēng)險估計與貸款損失估算體系

為了科學(xué)合理地對貸款損失準(zhǔn)備計提進行會計處理，必須建立起科學(xué)的貸款風(fēng)險估計與貸款損失估算體系。財政部于2001年頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》，是在這方面的堅實進步。該《管理辦法》的相關(guān)規(guī)定吸收了國際先進理念，有利于促進商業(yè)銀行更好防范經(jīng)營風(fēng)險，及時處置資產(chǎn)損失，提高資產(chǎn)質(zhì)量和準(zhǔn)確核算損益。

《管理辦法》明確規(guī)定：“呆賬準(zhǔn)備必須根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險程度足額提取，呆賬準(zhǔn)備提取不足的，不得進行稅后利潤分配?！?/p>

因此各商業(yè)銀行應(yīng)嚴(yán)格對不同類別的資產(chǎn)進行風(fēng)險評估，并據(jù)此足額提取呆賬準(zhǔn)備。在提取準(zhǔn)備時，增加“呆賬準(zhǔn)備”金額，增加當(dāng)期支出。在核銷呆賬時，沖減賬面呆賬準(zhǔn)備金。也就是說，在貸款損失準(zhǔn)備計提上，商業(yè)銀行可以根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險程度，按國際通行的做法對風(fēng)險資產(chǎn)余額計提1％～100％，不等的呆賬準(zhǔn)備，即正常類貸款計提1％，關(guān)注類貸款計提25％，次級類計提50％，可疑類計提75％，損失類貸款計提100％；在貸款損失的核銷上，《管理辦法》要求商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備期末余額最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1％，最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100％，其當(dāng)期應(yīng)計提呆賬準(zhǔn)備金為：本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×相關(guān)比例（1％～100％）-年末呆賬準(zhǔn)備金余額，核銷的呆賬做沖減呆賬準(zhǔn)備處理。

顯然，《管理辦法》比較充分地考慮了資產(chǎn)的風(fēng)險程度，商業(yè)銀行據(jù)此對貸款損失準(zhǔn)備的提取進行會計處理會比較符合謹(jǐn)慎性原則，提取的貸款損失準(zhǔn)備會具有較好的風(fēng)險和損失覆蓋性，呆賬準(zhǔn)備金余額也通常足以核銷呆賬，從而不會形成利潤虛增，也不會累積較大的風(fēng)險。

總之，我國商業(yè)銀行應(yīng)該針對貸款損失準(zhǔn)備計提會計處理中的問題，按照謹(jǐn)慎性原則和完全覆蓋原則，吸收采用國際上先進的通行做法，通過深化產(chǎn)權(quán)制度改革，建立科學(xué)的貸款風(fēng)險估計與貸款損失估算體系，合理計算并提取貸款損失準(zhǔn)備，從而降低銀行的經(jīng)營風(fēng)險，使銀行的經(jīng)營趨于穩(wěn)健。

參考文獻：

「1任學(xué)群。呆賬準(zhǔn)備提取與核銷的財稅比較[J].涉外稅務(wù)，2003，（3）。

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關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；貸款減值準(zhǔn)備；本金減值；利息減值

作者簡介：卜寧，浙江職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)與會計學(xué)院講師、經(jīng)濟師，研究方向：金融會計。

中圖分類號：F832.2 文獻標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.12.61 文章編號：1672-3309（2013）12-140-02

一、新準(zhǔn)則下貸款減值業(yè)務(wù)會計科目的選擇與使用

貸款――該科目為資產(chǎn)類科目，核算商業(yè)銀行按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款。本科目可按貸款類別、客戶，分別“本金”、“利息調(diào)整”、“已減值”等進行明細(xì)核算。與原金融企業(yè)制度比較，其顯著區(qū)別是科目名稱的變化，原金融企業(yè)制度主要是按貸款類別分別設(shè)置為短期貸款、中長期貸款等科目。

貸款損失準(zhǔn)備――該科目為資產(chǎn)類科目，同時也是“貸款”科目的備抵科目，核算商業(yè)銀行貸款的減值準(zhǔn)備。該科目可按計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)類別進行明細(xì)核算。對于確實無法收回的各項貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后予以轉(zhuǎn)銷，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”等科目。已計提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的貸款損失準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。該科目期末余額在貸方，反映商業(yè)銀行已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準(zhǔn)備。

利息收入――該科目為損益類科目，核算商業(yè)銀行確認(rèn)的利息收入。期末，應(yīng)將該科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

二、新會計準(zhǔn)則下貸款業(yè)務(wù)核算的主要規(guī)定

（一）貸款的確認(rèn)和計量

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，貸款初始確認(rèn)的時點為依據(jù)合同要求發(fā)放貸款之時，貸款應(yīng)按照公允價值進行初始計量，且相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額，構(gòu)成實際利息組成部分。交易費用，是指可直接歸屬于貸款新增的外部費用，如辦理貸款發(fā)生的評估費、咨詢費、公證費等。

（二）貸款的后續(xù)計量

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，貸款的后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。貸款的后續(xù)計量主要包括利息收入的計量和貸款減值的計量。實際利率，是指將貸款在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該貸款當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

貸款的攤余成本，是指該貸款的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；三是扣除已發(fā)生的減值損失。

（三）利息收入的確認(rèn)和計量

商業(yè)銀行應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按照實際利率、攤余成本確認(rèn)貸款利息收入。因貸款合同利率與實際利率相差較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。

（四）貸款減值損失的確認(rèn)和計量

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，對各項貸款的賬面價值進行檢查。如有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要包括：債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；其他表明貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)等。貸款發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該貸款的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

（五）貸款減值測試的方法

在對貸款減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的貸款區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的貸款，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合中進行減值測試。在實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運用，不得隨意變更。

三、貸款減值業(yè)務(wù)的核算

案例：2010年1月1日，商業(yè)銀行向M公司發(fā)放一筆9000萬元的貸款，M公司實際收到款項8453萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，M公司到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，假定初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為12%。2011年12月31日，有客觀證據(jù)表明M公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對M公司的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2012年12月31日將收到利息400萬元，2013年12月31日將收到本金6000萬元。2012年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當(dāng)年實際收到的利息為300萬元。 2013年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與M公司協(xié)商，最終收回貸款7000萬元，假定不考慮其他因素（結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。

這是一涉及本金減值、利息減值的典型的業(yè)務(wù)題，結(jié)合表格（單位：萬元）進行分析：

1、2010年1月1日發(fā)放貸款：

借：貸款――本金 9000

貸：吸收存款等8453

貸款――利息調(diào)整 547

2、2010年12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：

借：應(yīng)收利息 900

貸款――利息調(diào)整 114.36

貸：利息收入 1014.36

借：吸收存款等 900

貸：應(yīng)收利息 900

3、2011年12月31日，確認(rèn)貸款利息：

借：應(yīng)收利息 900

貸款――利息調(diào)整 128.08

貸：利息收入 1028.08

計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=8567.36+1028.08=9595.44（萬元），2011年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)計從M公司貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：400/（1+12%）+6000/（1+12%）2=5140.31（萬元）。應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失=9595.44-5140.31=4455.13（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失 4455.13

貸：貸款損失準(zhǔn)備 4455.13

借：貸款――已減值 9595.44

――利息調(diào)整 304.56

貸：貸款――本金 9000

應(yīng)收利息 900

確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=9595.44-4455.13=5140.31（萬元）。

4、2012年12月31日，確認(rèn)利息收入并收到利息：

借：貸款損失準(zhǔn)備 616.84

貸：利息收入 616.84；

借：吸收存款等 300

貸：貸款――已減值 300

計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=5140.31+616.84-300=5457.15（萬元），2012年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，因此從M公司將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：6000/（1+12%）=5357.14（萬元），應(yīng)計提的貸款損失準(zhǔn)備=5457.15-5357.14=100（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失 100

貸：貸款損失準(zhǔn)備 100

確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=5457.15-100=5357.14（萬元）。

5、2013年12月31日，結(jié)算貸款：

借：貸款損失準(zhǔn)備 642.86

貸：利息收入 642.86

借：吸收存款等 7000

貸款損失準(zhǔn)備 3295.44

貸：貸款――已減值 9295.44

資產(chǎn)減值損失 1000

綜上，新準(zhǔn)則下，貸款應(yīng)按照公允價值進行初始計量，且相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額；資產(chǎn)負(fù)債表日按照實際利率、攤余成本確認(rèn)貸款利息收入。

參考文獻：

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[2] 韋彩霞.從會計準(zhǔn)則和監(jiān)管制度看銀行貸款減值[J].西部財會，2012，（05）.

[3] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量[Z].2006-2-15.

篇6

商業(yè)銀行應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對貸款的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計提貸款損失準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，商業(yè)銀行通過減值測試估計出貸款的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于貸款賬面價值(攤余成本)的差額，確認(rèn)為減值損失，計人當(dāng)期損益。貸款預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該貸款的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值。原實際利率是貸款初始確認(rèn)時計算確定的實際利率。即使合同條款因債務(wù)方發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時，仍用條款修改前所計算的該貸款原實際利率計算。貸款確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該貸款價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計人當(dāng)期損益，但是該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該貸款在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。因此，與新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回不同，貸款損失準(zhǔn)備是允許轉(zhuǎn)回的。

企業(yè)所得稅法第10條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。但企業(yè)在資產(chǎn)損失實際發(fā)生時，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除。因此，商業(yè)銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備，在提取年度不允許在稅前扣除，在貸款損失實際發(fā)生時，經(jīng)銀行申報、稅務(wù)部門批準(zhǔn)，可在實際發(fā)生年度允許扣除。

銀行計提的貸款損失準(zhǔn)備，會計處理上要求計入當(dāng)期損益，從當(dāng)期利潤總額中扣除；因以前期間據(jù)以計提貸款減值的因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的損失準(zhǔn)備，也計入當(dāng)期損益，增加當(dāng)前的利潤總額。按照稅法規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時，計提的貸款減值損失不允許扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。資產(chǎn)負(fù)債表日，發(fā)生減值貸款的賬面價值為“貸款一已減值”科目期末余額與“貸款損失準(zhǔn)備”科目期末余額之間的差額，而貸款的計稅基礎(chǔ)為“貸款一已減值”科目的期末余額，反映將于未來期間收回的金額，貸款的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。貸款損失準(zhǔn)備形成的可抵扣暫時性差異，在有明確證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、所得稅會計處理解析

[例1]20×1年1月1日，ABC銀行向甲公司發(fā)放了一筆貸款1500萬元。貸款合同年利率為10％，期限6年，借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實際利率為10％，利息按年收取。ABC銀行有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回的會計處理如下(分錄單位：萬元)：

(1)20×1年，發(fā)放貸款、確認(rèn)并收到貸款利息的分錄略。

(2)20×2年12月31日，因甲公司經(jīng)營出現(xiàn)異常，ABC銀行預(yù)計難以及時收到利息。ABC銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計，具體如表1：

本年末，確認(rèn)貸款利息。

借：應(yīng)收利息　150

貸：利息收入　150

本年末，應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=1650-976.66=673.34(萬元)

借：資產(chǎn)減值損失　673.34

貸：貸款損失準(zhǔn)備　673.34

借：貸款――已減值　1650

貸：貸款――本金　1500

應(yīng)收利息　150

(3)20×3年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=976.66×10％=97.666(元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備　97.666

貸：利息收入　97.666

據(jù)此，本年末貸款攤余成本=976.66+97.666=1074.326(萬元)

(4)20×4年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變，但20×4年當(dāng)年實際收到的現(xiàn)金卻為900萬元，確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=1074.326×10％=107.4326(萬元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備　107.4326

貸：利息收入　107.4326

借：存放同業(yè)　900

貸：貸款――已減值　900

借：資產(chǎn)減值損失　99.9386

貸：貸款損失準(zhǔn)備　99.9386

注：20×4年12月31日計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=1074.326+107.4326-900=281.7586萬元。由于ABC銀行對20×5年及20×6年的現(xiàn)金流入預(yù)期不變，因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=281.7586-181.82=99.9386萬元。相關(guān)計算如表2所示。

(5)20×5年12月31日，ABC銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計發(fā)生改變，預(yù)計20×6年將收回現(xiàn)金150萬元，當(dāng)年實際收到的現(xiàn)金為100萬元。確認(rèn)減值損失轉(zhuǎn)回=181.82×10％=18.182(萬元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備　18.182

貸：利息收入　18.182

借：存放同業(yè)　100

貸：貸款――已減值　100

借：貸款損失準(zhǔn)備　36.363

貸：資產(chǎn)減值損失　36.363

注：本年末計提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=181.82+18.182-100=100.002萬元。因此，應(yīng)調(diào)整的貸款損失準(zhǔn)備=100.002-136.365=-36.363萬元。其中136，365萬元系20×6年將收回現(xiàn)金150萬元按折現(xiàn)系數(shù)0.9091進行折現(xiàn)后的結(jié)果。

(6)20×6年12月31日，ABC銀行將貸款結(jié)算，實際收到現(xiàn)金200萬元。確認(rèn)減值損失回轉(zhuǎn)=136.365×10％=13.6365(萬元)。

借：貸款損失準(zhǔn)備高德劭13.6365

貸：利息收入　13.6365

借：存放同業(yè)　200

貸款損失準(zhǔn)備　499.9985

貸：貸款――已減值　650

資產(chǎn)減值損失　49.9985

至此，“貸款――已減值”、“貸款損失準(zhǔn)備”科目的余額已結(jié)平，“資產(chǎn)減值損失”科目余額為686.9171萬元，表示該項貸款累計實際發(fā)生的減值損失。

[例2]承例1，假定20×1年至20×6年，ABC銀行利潤表中每年的會計利潤總額為5000萬元，適用的所得稅稅率為25％。資產(chǎn)負(fù)債表中除貸款減值產(chǎn)生的暫時性差異外，假定其他資產(chǎn)、負(fù)債不存在會計與稅收的差異，可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。ABC銀行有關(guān)貸款減值損失的所得稅會計處理如下(分錄單位：萬元)：

(1)資產(chǎn)負(fù)債表中貸款項目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅的計算見表3(單位：萬元)：

(2)各年度應(yīng)交所得稅、所得稅費用的計算及會計處理如下：

20×1年12月31日：

當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=5000×25％=1250(萬元)

所得稅費用=1250-0=1250(萬元)

本年度不存在任何差異，所得稅費用等于當(dāng)年應(yīng)交所得稅。

借：所得稅費用　1250

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 1250

20×2年12月31日：

當(dāng)期所得稅=(5000+673.34)×25％=1418.335(萬元)

所得稅費用=1418.335-168.335=1250(萬元)

本年度在利潤表中扣除的貸款減值損失673.34萬元，計算納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。本年度因貸款減值產(chǎn)生可抵扣暫時性差異而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)168.335萬元，減少當(dāng)期所得稅費用。

借：所得稅費用　1250

遞延所得稅資產(chǎn)　168.335

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1418.335

20×3年12月31日：

當(dāng)期所得稅=5000×25％=1250(萬元)

所得稅費用=1250+24.4165=1274.4165(萬元)

本年度轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)24.4165萬元，增加當(dāng)期所得稅費用。

借：所得稅費用　1274.4165

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1250

遞延所得稅資產(chǎn)　24.4165

20×4年12月31日：

當(dāng)期所得稅=(5000+99.9386)×25％=1274.9846(萬元)

所得稅費用=1274.9846+1.8735=1276.8581(萬元)

本年度在利潤表中扣除的貸款減值損失99.9386萬元，計算納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。本年度轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1.8735萬元，增加當(dāng)期所得稅費用。

借：所得稅費用　1276.8581

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1274.9846

遞延所得稅資產(chǎn)　1.8735

20×5年12月31日：

當(dāng)期所得稅=(5000-36.363)×25％=1240.9092(萬元)

所得稅費用=1240.9092+13.6362=1254.5454(萬元)

本年度在利潤表中確認(rèn)轉(zhuǎn)回的貸款減值損失99.9386萬元，計算納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。本年度轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)13.6362萬元，增加當(dāng)期所得稅費用。

借：所得稅費用　1254.5454

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅　1240.9092

遞延所得稅資產(chǎn)　13.6362

20×6年12月31日，當(dāng)期所得稅=(5000-49.9985-686.9171)×25％=1065.7711(萬元)

所得稅費用=1065.7711+128.4087=1194.1798(萬元)

本年度利潤表中確認(rèn)轉(zhuǎn)回的貸款減值損失49.9985萬元，計算納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)減處理；經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)允許扣除的貸款損失686.9171萬元，計算納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。本年度轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)128.4087萬元，增加當(dāng)期所得稅費用。

借：所得稅費用　1194.1798

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 1065.7711

遞延所得稅資產(chǎn)　128.4087

篇7

在那些對減免稅進行限制的國家中，印度允許最多不超過年收入的5%和被印度儲備銀行確定為損失或可疑資產(chǎn)的5%享受稅收減免；韓國減免稅最多不能超過監(jiān)管比率的下限；墨西哥則是按貸款的2.5%為上限；南非規(guī)定減免稅收不得超過可疑貸款的本金與利息之和的25%。

采用一般準(zhǔn)備金法的國家相對較少。捷克、德國、意大利和新加坡采用這種方法。這些國家規(guī)定了一般準(zhǔn)備金的減免稅限額，專項準(zhǔn)備金也有限額。德國沒有對專項準(zhǔn)備金進行限制，但是要求一般準(zhǔn)備金不能超出過去5年內(nèi)平均貸款損失的60%。

意大利在一般準(zhǔn)備金和專項準(zhǔn)備金的稅收減免方面有一個累積的限制，即每年不得超過貸款余額的0.5%，并且貸款損失準(zhǔn)備金小于貸款余額的5%。在法國，對外國借款人的貸款，如果該借款人所在國家被認(rèn)為有國家風(fēng)險，則對該筆貸款計提的準(zhǔn)備金可以進行稅收減免，但是一般準(zhǔn)備金則不能。理所當(dāng)然的是，來源于非生息性資產(chǎn)的收益是不用交稅的。

調(diào)查報告指出，如果不允許銀行在采用了所有的清收手段以及用盡全部的法律手段處置抵押品之前核銷貸款，那么核銷法會顯得過于嚴(yán)格。在很多國家，司法體系的低效率使損益表中對損失從會計上確認(rèn)，相對于貸款損失實際發(fā)生的時間大大滯后。如果可以部分核銷，則該辦法更接近于專項準(zhǔn)備金法。

篇8

商業(yè)銀行的撥備覆蓋率已經(jīng)成為衡量財務(wù)狀況和抵御信用風(fēng)險能力的重要指標(biāo)。撥備覆蓋率反映銀行抵御信用風(fēng)險能力的準(zhǔn)確程度受不良貸款結(jié)構(gòu)和漏劃不良貸款等因素的影響，可能產(chǎn)生扭曲對銀行抵御風(fēng)險能力的評價、掩蓋銀行真實的財務(wù)狀況、影響銀行利潤的合理使用以及降低銀行監(jiān)管的嚴(yán)肅性和權(quán)威性等負(fù)面影響。

一、撥備覆蓋率指標(biāo)的由來與演變

撥備覆蓋率指標(biāo)首見于2004年2月銀監(jiān)會的《股份制商業(yè)銀行風(fēng)險評級體系(暫行)》(銀監(jiān)發(fā)[2004]3號)。該文件對撥備覆蓋率指標(biāo)的計算方法首次進行了規(guī)定，并將其界定為一項評價商業(yè)銀行資產(chǎn)安全狀況的重要指標(biāo)，撥備覆蓋率越高則評分越高。撥備覆蓋率是貸款損失準(zhǔn)備對不良貸款的比率，該比率最佳狀態(tài)為100％。

撥備覆蓋率的計算公式如下：撥備覆蓋率＝(一般準(zhǔn)備+專項準(zhǔn)備+特種準(zhǔn)備)／(次級類貸款+可疑類貸款+損失類貸款)

撥備覆蓋率計算公式的分母部分包括次級類貸款、可疑類貸款以及損失類貸款，這三類貸款合并在一起統(tǒng)稱為不良貸款，其余額由各商業(yè)銀行根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》確定。

撥備覆蓋率計算公式的分子部分，貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備?！躲y行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》(銀發(fā)[2002]98號)對這三項準(zhǔn)備進行了定義，即銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會計原則，合理估計貸款可能發(fā)生的損失，及時計提貸款損失準(zhǔn)備。

撥備覆蓋率指標(biāo)與商業(yè)銀行的評價開始密不可分。盡管2005年12月銀監(jiān)會頒布的《商業(yè)銀行風(fēng)險監(jiān)管核心指標(biāo)(試行)》中已經(jīng)不再包含該項指標(biāo)。但銀監(jiān)會在2006年的《國有商業(yè)銀行公司治理及相關(guān)監(jiān)管指引》(銀監(jiān)發(fā)[2006]22號)中又提出，國有商業(yè)銀行在財務(wù)重組完成當(dāng)年不良貸款撥備覆蓋率應(yīng)不低于60％，之后在確保財務(wù)穩(wěn)健的前提下逐年提高該比例，爭取在5年內(nèi)達到100％。目前，監(jiān)管部門又要求商業(yè)銀行的不良貸款撥備覆蓋率達到150％。撥備覆蓋率指標(biāo)客觀上已經(jīng)成為監(jiān)管部門對商業(yè)銀行評價的一個硬指標(biāo)。

截至目前，銀監(jiān)會未對撥備覆蓋率指標(biāo)的計算公式進行重新修訂，雖《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》并未明文廢止，但有些商業(yè)銀行在計算撥備覆蓋率時，實際已改用按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的貸款減值準(zhǔn)備除以不良貸款余額計算。計算公式如下：撥備覆蓋率=全部貸款減值準(zhǔn)備／不良貸款余額。撥備覆蓋率表明的是這樣一個概念：實際所提取的撥備資金能夠覆蓋多少不良貸款。

二、影響撥備覆蓋率指標(biāo)評價準(zhǔn)確性的因素分析

第一，不良貸款的結(jié)構(gòu)。根據(jù)新的會計準(zhǔn)則，計提撥備的基本計算方法是：根據(jù)減值貸款未來收回本息的可能性和貸款現(xiàn)值比較的差額作為提取貸款減值的依據(jù)。對于確認(rèn)具有減值可能性的貸款，無論是單獨計提還是組合計提，會計師都將會逐筆審核提取撥備。所以，由于不同的貸款結(jié)構(gòu)，其未來收回本息的可能性不同，未來損失的可能性也不同。對于兩家銀行而言，只有其不良貸款的結(jié)構(gòu)相同，撥備覆蓋率才具有可比性。

第二，貸款分類標(biāo)準(zhǔn)。貸款分類偏離也會導(dǎo)致?lián)軅涓采w率的偏差，從撥備覆蓋率的計算公式可知，如果貸款分類不準(zhǔn)確，撥備覆蓋率指標(biāo)也就很難準(zhǔn)確反映準(zhǔn)備金對信用風(fēng)險的抵補程度。因此，即使是同一家銀行，只要其在貸款分類尺度或政策上輕微調(diào)整，就有可能改變撥備覆蓋率。同樣的貸款減值準(zhǔn)備，有可能銀行為了達到監(jiān)管的要求的150％，而對某些或某類貸款的分類進行技術(shù)上的適度調(diào)整，比如將次級類貸款調(diào)整為關(guān)注類貸款，通過調(diào)節(jié)分母，使分母變小，而提高了撥備覆蓋率。

第三，貸款減值政策。新會計準(zhǔn)則從維護會計原則的一致性、中立性及持續(xù)經(jīng)營等立場出發(fā)。不要求銀行對未來預(yù)期損失提取減值準(zhǔn)備；而《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》從風(fēng)險管理的角度出發(fā)，注重審慎性、強調(diào)保護廣大存款人的利益，則要求銀行對未來預(yù)期損失提取1％的一般準(zhǔn)備。另外，監(jiān)管當(dāng)局要求商業(yè)銀行根據(jù)貸款五級分類結(jié)果，采用簡單的比例法即五級分類法來計算其應(yīng)提取的專項準(zhǔn)備；而新會計準(zhǔn)則則要求采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計提貸款減值準(zhǔn)備。

三、撥備覆蓋率作為評價指標(biāo)的負(fù)面影響

第一，可能扭曲對銀行抵御風(fēng)險能力的評價。當(dāng)我們用撥備覆蓋率去衡量銀行處理不良貸款的能力或抵御信用風(fēng)險能力的時候，評判的標(biāo)準(zhǔn)就只能是比率的高低，首先看這家銀行是否已經(jīng)達到監(jiān)管機關(guān)規(guī)定的比率，這是合格不合格、達標(biāo)不達標(biāo)的問題；達標(biāo)后，再看這個比率的高低，原則是越高越好，這是判斷誰較好、誰最好的問題。

第二，有可能掩蓋銀行真實的財務(wù)狀況。由于計提的不良貸款撥備會直接記入損益表沖減當(dāng)期利潤，因此撥備對銀行業(yè)績有直接影響。撥備資金來自銀行的利潤，凈利潤和撥備資金存在此消彼長的關(guān)系，在撥備多少為宜缺乏客觀依據(jù)的情況下，撥備很容易成為銀行利潤的調(diào)節(jié)器：當(dāng)銀行財務(wù)狀況不是很好的時候，為了給人以利潤豐厚的印象，有些銀行就少提撥備：而當(dāng)銀行財務(wù)很好的時候，為了將一些利潤留到下年，或不愿給股東分紅，銀行也可以多提撥備。

篇9

一、會計核算上貸款五級分類與"一逾兩呆"式分類并存的現(xiàn)狀

1．貸款的劃分

金融企業(yè)會計制度中，要求對本金或利息逾期90天的貸款單獨核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，對貸款分應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款予以列示。非應(yīng)計貸款指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款，應(yīng)計貸款指非應(yīng)計貸款以外的貸款。對貸款的這一劃分，實際已對商業(yè)銀行的損益核算產(chǎn)生了影響。

2．貸款利息的核算

貸款利息的逾期天數(shù)是作為貸款分類列示的標(biāo)準(zhǔn)之一，這即說明貸款利息的確認(rèn)與核算同樣是按時間來確認(rèn)和核算的。按金融企業(yè)會計制度，發(fā)放的貸款應(yīng)按期計提利息并確認(rèn)收入。但若貸款到期（含展期）90天尚未收回的，便應(yīng)停止計息，納入表外核算。已計提的應(yīng)收利息，貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，并轉(zhuǎn)作表外核算。

3．貸款損失準(zhǔn)備的提取

貸款損失準(zhǔn)備包括專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。這兩種準(zhǔn)備都是根據(jù)對可能產(chǎn)生的貸款的預(yù)計，由金融企業(yè)按貸款的風(fēng)險程度與可能性合理確定。專項貸款則是針對風(fēng)險貸款提取的，在會計制度別提出要按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額計提。特種準(zhǔn)備是對特定國家發(fā)放貸款所提取的損失準(zhǔn)備。提取的貸款損失準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益。

二、貸款五級分類與"一逾兩呆"式分類在會計核算中并存的影響

1．貸款五級分類管理與"一逾兩呆"式會計核算

國際上，一般貸款逾期90天以上才認(rèn)定為不良貸款。因此，在新的金融企業(yè)會計制度中，也采用了90天的期限作為劃分應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款的標(biāo)準(zhǔn)。相對2002年作為劃分逾期貸款時間標(biāo)準(zhǔn)的180天，實際已更體現(xiàn)了會計核算上的謹(jǐn)慎性原則。而且，以貸款本金及利息的逾期時間為準(zhǔn)進行會計核算，比較直觀簡單，有便于操作的優(yōu)點。但是，以時間作為貸款的劃分標(biāo)準(zhǔn)，存在著對信貸資產(chǎn)質(zhì)量認(rèn)定滯后的問題。未到期的貸款不一定是正常的，企業(yè)經(jīng)營狀況可能在貸款期內(nèi)已經(jīng)發(fā)生變化，甚至喪失了還貸能力，但仍按正常貸款管理，不利于及早發(fā)現(xiàn)和防范信用風(fēng)險，這既是對貸款進行五級分類管理的主要原因之一，也是按時間劃分對貸款進行會計披露的缺欠所在--沒有充分體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則與可靠性原則

2．表內(nèi)數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性，不利于進行財務(wù)分析

對于貸款，相關(guān)的數(shù)據(jù)指標(biāo)主要有貸款本金、利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金。但是由于在會計核算上，同時使用了兩種劃分標(biāo)準(zhǔn)，使貸款本金、貸款利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金這三個本來具有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)失去了內(nèi)在的相關(guān)性，這使得信息使用者難以使用報表數(shù)據(jù)進行有效的財務(wù)分析。尤其是難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上分析企業(yè)的盈利能力。當(dāng)前，存貸業(yè)務(wù)仍是我國商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)，貸款利息收入則是商業(yè)銀行的主要收入，而由于貸款業(yè)務(wù)中普遍存在不良資產(chǎn)高比例的現(xiàn)狀，使得根據(jù)五級分類提取的專項準(zhǔn)備金對商業(yè)銀行的損益影響較大（《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》第五條："銀行可參照發(fā)下比例按季計提專項準(zhǔn)備：關(guān)注級貸款，計提比例為2%；對于次級類貸款，計提比例為25%；對于可疑類貸款，計提比例為50%；對于損失類貸款，計提比例為100%。其中，次級和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備，計提比例可以上下浮動20%"），撥備前利潤與撥備后利潤存在著較大差異。而與此同時，會計報表的列示上，及與凈利潤相關(guān)的盈利資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、利息收入的結(jié)構(gòu)，其劃分的口徑與相關(guān)費用項目是不一致的，由此，就難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上對企業(yè)的盈利能力進行分析。

3．會計信息缺乏相關(guān)性，會進一步加劇商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對稱的問題，也不利于加強金融監(jiān)管的需要

由以上可知，貸款本金、利息收入、貸款損失準(zhǔn)備的會計核算劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成了會計報表本身數(shù)據(jù)的缺陷，使會計報表披露的會計信息缺乏相關(guān)性，即會計報表的披露不能夠滿足會計信息使用者的信息需求。對于商業(yè)銀行的內(nèi)部管理者而言，可以通過內(nèi)部途徑獲取管理所需要的貸款五級分類的相關(guān)信息。但對外部信息需求者而言，商業(yè)銀行的主要經(jīng)營風(fēng)險來自其主要的業(yè)務(wù)--存貸業(yè)務(wù)。對風(fēng)險的分析則通過會計報表數(shù)據(jù)進行信用風(fēng)險分析與資本風(fēng)險分析。但是，按目前的會計報表披露的信息，外部信息需求者無法了解風(fēng)險貸款（可疑類與損失類貸款總額）占資產(chǎn)總額的比例，也無法從所有者權(quán)益與風(fēng)險資產(chǎn)的比較分析中來衡量風(fēng)險。同樣的，銀行對貸款進行五級分類管理，管理的狀況，管理的效果如何，也無法從信息披露中得到了，也無從掌握商業(yè)銀行的經(jīng)營管理效率。無形中，這樣的會計信息披露方式反而加劇了商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對稱的問題。對監(jiān)管者而言，需要商業(yè)銀行單獨就貸款五級分類管理情況報送資料，實際增加了財務(wù)核算的成本

三、實現(xiàn)貸款五級分類管理與會計上貸款五級分類核算的統(tǒng)一

1．對貸款實現(xiàn)會計五級分類核算的條件已經(jīng)具備

首先，在貸款的管理工作上已具備了進行貸款五級分類核算的基礎(chǔ)

自1998年人民銀行《貸款風(fēng)險分類原則<試行>》以來，各商業(yè)銀行在推行貸款五級分類管理方面做了大量工作，并且，經(jīng)過試行到全面施行，已實現(xiàn)了從一逾兩呆分類管理向五級分類管理的過渡。貸款五級分類的標(biāo)準(zhǔn)、判別指標(biāo)在各商業(yè)銀行的摸索、實踐中漸漸得到了完善，銀行就貸款分類的操作、認(rèn)定、審核等工作程序、工作要求，以及相關(guān)部門在分類工作中的職責(zé)也作出了明確的規(guī)定。這從內(nèi)部控制上實現(xiàn)了貸款五級分類會計核算的基礎(chǔ)

其次，自從1999年4月由財政部出資100億元人民幣成立了第一家金融資產(chǎn)管理公司--中國信達資產(chǎn)管理公司以來，中國東方資產(chǎn)管理公司、中國長城資產(chǎn)管理公司、中國華融資產(chǎn)管理公司相繼掛牌成立，以獨立國有公司的形式，收購中國四大國有商業(yè)銀行1996年以前形成的不良貸款，然后通過重整業(yè)務(wù)、出售債務(wù)、資產(chǎn)證券化、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方式進行不良資產(chǎn)的處理。金融資產(chǎn)管理公司對商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的清理，在一定程度上緩解了商業(yè)銀行不良資產(chǎn)比例過大的壓力，實際上，也在一定程度上解除了采用五級分類的形式披露貸款信息所帶來的壓力

此外，進入WTO后，金融市場的開放對商業(yè)銀行的信息披露提出了更高的要求。既要求信息的公開披露，又要求公開披露的信息更具有真實性、可靠性、相關(guān)性。采用貸款五級分類會計核算是勢所必然的。這不僅是內(nèi)部管理的需要，也是解決商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對稱問題的需要。:

2．貸款五級分類的會計核算內(nèi)容

（1）按五級分類的要求對貸款進行科目設(shè)置，并在資產(chǎn)負(fù)債表按五級分類的形式對貸款進行列示

（2）對于利息收入，按五級分類予以確認(rèn)、核算，在披露上，可將正常類貸款、關(guān)注類貸款的應(yīng)收利算收入列入表內(nèi)核算，對次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款的應(yīng)收利息收入則列入表外核算的內(nèi)容

（3）貸款損失準(zhǔn)備仍按五級分類由各商業(yè)銀行計提并計入當(dāng)期損益

篇10

一、新舊制度在貸款核算上的主要差異

（一）初始計量采用公允價值，后續(xù)計量采用攤余成本

1.初始計量。新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量”，且相關(guān)交易費用計入初始確認(rèn)金額。而原制度對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計量未作出明確規(guī)定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實際金額進行初始計量，相關(guān)交易費用直接計入當(dāng)期損益，不計入貸款成本。

2.后續(xù)計量。新準(zhǔn)則規(guī)定，貸款和應(yīng)收款項后續(xù)應(yīng)采用實際利率法按攤余成本計量。而原制度規(guī)定貸款按實際成本計量。攤余成本與實際成本并不一樣，兩者有所區(qū)別。

攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)以下調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。

按新準(zhǔn)則規(guī)定，“已償還的本金”是現(xiàn)金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息。

“初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額”主要是因為發(fā)生的交易費用、溢折價等因素影響，導(dǎo)致兩者之間產(chǎn)生差額，此差額應(yīng)按實際利率法在貸款存續(xù)期內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

（二）采用實際利率法確認(rèn)各期利息收入

1.利息收入確認(rèn)時間與原制度不同。原制度規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收入，貸款結(jié)息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對符合收入確認(rèn)條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。

2.確認(rèn)方法不同。原制度規(guī)定確認(rèn)的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計算確認(rèn)的，新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定”，即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計算結(jié)果是存在差異的。

3.原制度規(guī)定，貸款應(yīng)劃分為應(yīng)計貸款（本金或應(yīng)收利息未超過90天的貸款）和非應(yīng)計貸款（本金或應(yīng)收利息超過90天的貸款），應(yīng)計貸款產(chǎn)生的利息確認(rèn)為本期損益，而非應(yīng)計貸款產(chǎn)生的利息則不能確認(rèn)為本期損益，并無須繳納營業(yè)稅和所得稅。新準(zhǔn)則沒有劃分應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實際利率法計算確認(rèn)利息收入。在合同利率等于實際利率的條件下，兩者之間的關(guān)系是：

新準(zhǔn)則下的貸款利息收入=（應(yīng)計貸款利息收入+非應(yīng)計貸款利息收入）-貸款減值部分×合同利率

（三）貸款減值的測試和減值損失的確認(rèn)

1.計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。

原制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項貸款的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失，計提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔(dān)保人的支持力度和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險程度和回收的可能性，合理計提。”

新準(zhǔn)則明確了金融資產(chǎn)（包括貸款和應(yīng)收款項）發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進行賬面價值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。銀行貸款發(fā)生減值時，應(yīng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

同原制度相比，新準(zhǔn)則一是更注重未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）；二是突出折現(xiàn)的概念，需將未來現(xiàn)金流量按貸款初始確認(rèn)時的實際利率進行折現(xiàn)。

2.新準(zhǔn)則明確了減值測試的方法和程序

新準(zhǔn)則規(guī)定對單項重大的金融資產(chǎn)（含貸款，下同）應(yīng)單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)確認(rèn)減值損失。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

原制度則未規(guī)定貸款減值測試的方法，在實際執(zhí)行中，各銀行減值測試的方法也不盡相同。

二、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)注意的問題

（一）實際利率如何確定

實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價、折價等，在確定實際利率時予以考慮。

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠計量時，應(yīng)采用整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

如某銀行在××年×月×日發(fā)放一筆貸款3，000萬元，貸款期限3年，合同利率為9%，按年付息，到期一次還本。為了確保貸款質(zhì)量，該銀行在本筆貸款發(fā)放前委托一家專業(yè)咨詢公司對該筆放款進行了貸前調(diào)查和評估，支付咨詢費用6萬元。按合同規(guī)定，借款人不得提前還款。

在計算實際利率時，應(yīng)按照“金融工具的初始賬面價值+交易費用-交易收入+溢價（或減折）=金融工具未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值”，下面采用“插入法”計算。

假設(shè)貸款的實際利率為r，

3006=3000×9%/（1+r）+3000×9%/（1+r）＾2+（3000

+3000×9%）/（1+r）＾3

先按8%的利率測試：

3270×0.7938+270×1.7833=3077.217＞3006（注1）

再按10%的利率測試：

3270×0.7513+270×1.7355=2925.336＜3006（注2）

根據(jù)插入法計算，實際利率=[8%×（3006-2925.336）+10%×（3077.217-3006）]÷（3077.217-2925.336）=8.9378%

為了簡化計算，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》中規(guī)定，如果合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。

（二）貸款減值損失的確認(rèn)

1.各銀行應(yīng)明確“單項金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類似信用風(fēng)險特征”的分類方法，作為本行重要的會計政策。

按新準(zhǔn)則規(guī)定，“單項重大的金融資產(chǎn)”和“單項不重大的金融資產(chǎn)”的減值測試方法是不一樣的，“單項重大的金融資產(chǎn)”需要單獨測試；而為了減輕測試量，對“單項不重大的金融資產(chǎn)”，可以將具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合在一起進行測試，因此，“單項金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)高與低，直接決定減值測試的復(fù)雜程度和結(jié)果，從而影響損益。

“具有類似信用風(fēng)險特征”一般指資產(chǎn)類型、貸款期限、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等，對“單項不重大的金融資產(chǎn)”按“具有類似信用風(fēng)險特征”進行分類組合測試。分組不同，減值測試的結(jié)果也不同，因此，各銀行在執(zhí)行新準(zhǔn)則時，應(yīng)明確分組標(biāo)準(zhǔn)，并作為本行重要的會計政策的組成部分。

2.需要進行再測試的兩種情況

單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)應(yīng)包括在有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。

對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來，單獨確認(rèn)減值損失。

3.減值測試需要信息技術(shù)支持

減值測試的基礎(chǔ)是未來現(xiàn)金流量，由于商業(yè)銀行貸款數(shù)量龐大且變動很快，應(yīng)該考慮計算機系統(tǒng)的技術(shù)支持，否則，無法按月完成測試工作。應(yīng)考慮單獨開發(fā)或在各銀行綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)內(nèi)鑲嵌金融資產(chǎn)減值測試系統(tǒng)，系統(tǒng)在功能方面應(yīng)能滿足提供賬面價值、未來現(xiàn)金流入（單項金額重大的逐筆提供、不重大按分組提供）、應(yīng)計提減值準(zhǔn)備等信息，未來現(xiàn)金流量由系統(tǒng)實際利率自動進行折現(xiàn)計算，與賬面價值進行比較計算出本期應(yīng)計提的減值損失，并自動產(chǎn)生記賬憑證，視情況由系統(tǒng)自動進行相關(guān)賬務(wù)處理，或根據(jù)憑證手工進行賬務(wù)處理。

（三）會計利息收入和應(yīng)稅利息收入分別確定

按新準(zhǔn)則規(guī)定，會計上的貸款利息收入按實際利率法計算確認(rèn)，而在計算繳納營業(yè)稅時，必須按合同金額和合同利率計算繳納，同時，對本金或應(yīng)收利息超過90天未收到的，應(yīng)予以沖回。兩者存在很大差異。那么，為了同時滿足這兩方面核算的要求，會計利息收入和應(yīng)稅利息收入應(yīng)分別確認(rèn)，對應(yīng)稅利息可采取在表外核算予以登記。

由于兩者的不同，產(chǎn)生的另一個問題是在計算清繳所得稅時，必須將非稅利息收入從會計利潤中予以扣除，在進行核算中，非稅利息收入必須單獨反映。

三、主要科目設(shè)置建議

（一）設(shè)置“客戶貸款”科目

核算按規(guī)定發(fā)放、提供信用以及承擔(dān)信用風(fēng)險而形成的各類正常的（即不包括逾期貸款和非應(yīng)計貸款）客戶貸款，包括抵押貸款、質(zhì)押貸款、保證貸款、信用貸款等。

銀團貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、貼現(xiàn)（含商業(yè)匯票貼現(xiàn)、買斷式轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、信用證項下匯票貼現(xiàn)、信用證項下應(yīng)收款買入、福費廷、信用證議付等）、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、買入返售資產(chǎn)等可在本科目核算，建議最好單獨設(shè)置一級科目核算。

本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進行明細(xì)核算。

本科目借方余額反映按規(guī)定發(fā)放尚未收回的貸款本金。

（二）設(shè)置“貸款交易費用”科目

核算貸款發(fā)放時支付給咨詢公司、機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金及其他必要支出（如印花稅、工本費等，如金額不大，也可直接計入當(dāng)期損益）。在實際支付交易費用時記借方，攤銷時記貸方。

本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進行明細(xì)核算。

本科目借方余額表示尚未攤銷的貸款交易費用。在貸款到期或核銷時，本科目應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為零。

（三）設(shè)置“貸款價值調(diào)整”科目過渡性科目，用以調(diào)整按實際利率法計算確認(rèn)的利息收入和按合同結(jié)計的利息之間的差額。貸款結(jié)息日，按合同結(jié)計息時，借記應(yīng)收利息科目，貸記本科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，按實際利率法計算確認(rèn)的利息收入，貸記“利息收入”科目，按應(yīng)攤的貸款交易費用，貸記“貸款交易費用”科目，按合同結(jié)計的利息（應(yīng)等于按實際利率計算確認(rèn)的本期利息收入和應(yīng)攤銷的交易費用之和）借記本科目。

本科目按內(nèi)部管理需要，按行業(yè)設(shè)置二級科目，按客戶設(shè)戶進行明細(xì)核算。

（四）設(shè)置“貸款損失準(zhǔn)備”科目

核算各類貸款計提的減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，貸記本科目；對于確實無法經(jīng)批準(zhǔn)核銷的貸款，借記本科目。已計提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價值以后得以恢復(fù)，應(yīng)在已計提減值的貸款損失準(zhǔn)備金額以內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目。

本科目可按計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)類別進行明細(xì)核算。

本科目期末貸方余額反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準(zhǔn)備。

（五）設(shè)置“貸款非稅利息收入”科目

核算非應(yīng)計貸款應(yīng)確認(rèn)的利息收入和因減值準(zhǔn)備計提減少的利息收入。增加利息收入時，貸記本科目；減少利息收入或結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤時，借記本科目。新晨

本科目按貸款種類設(shè)戶進行明細(xì)核算。

年度終了，應(yīng)將本科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目，借記本科目，貸記“本年利潤”科目或作相反處理。

本科目屬損益類科目，余額在貸方時反映增加的利息收入；余額在借方時反映減少的利息收入，年終結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

在計繳所得稅時，應(yīng)按結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額進行納稅調(diào)整。

（六）設(shè)置“應(yīng)稅貸款利息”表外科目

核算應(yīng)計貸款按合同規(guī)定結(jié)計的應(yīng)繳納營業(yè)稅的利息。在合同結(jié)息日，按結(jié)計的利息，記收入方；繳納營業(yè)稅時，按實際繳納營業(yè)稅的利息金額，記付出方。對于貸款本金或利息超過90天的貸款，將其結(jié)計的利息沖銷，記入付出方，同時收記“非應(yīng)稅貸款利息”表外科目。

本科目收入方余額反映已結(jié)計但尚未繳納營業(yè)稅的貸款利息。