導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來(lái)對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無(wú)意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過去和未來(lái)該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表，深入保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來(lái)中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無(wú)法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來(lái)可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無(wú)保留審計(jì)意見，而后者包括帶說明段的無(wú)保留審計(jì)意見、保留意見（又分為無(wú)說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說明段的無(wú)保留審計(jì)意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說明，如股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬(wàn)山等，或有事項(xiàng)如600847萬(wàn)里電池，該公司對(duì)下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬(wàn)里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬(wàn)里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬(wàn)元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無(wú)判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國(guó)貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬(wàn)元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購(gòu)銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長(zhǎng)期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購(gòu)取得股票投資收益2438.64萬(wàn)元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營(yíng)主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊(cè)師與上市公司關(guān)注的焦點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，根據(jù)重要性原則確定所出具的審計(jì)意見或者為帶說明段的無(wú)保留意見，或者為保留意見。通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所揭示的事項(xiàng)進(jìn)行，我們可以發(fā)現(xiàn)：

1、大股東等關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤(rùn)的重要來(lái)源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費(fèi)用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司，并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達(dá)實(shí)現(xiàn)托管利潤(rùn)2，900萬(wàn)元。600715松遼汽車，集團(tuán)公司將為該公司墊付的工資及管理費(fèi)用等款項(xiàng)予以豁免，全年合計(jì)2264萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益；0622岳陽(yáng)恒立，該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項(xiàng)費(fèi)用等900萬(wàn)元，該公司沖減了2000年度“管理費(fèi)用”，相應(yīng)等額增加利潤(rùn)總額，占該公司2000年度利潤(rùn)總額2095.47萬(wàn)元的42.95％。

2、提前或盡量多確認(rèn)收入，減少費(fèi)用或延長(zhǎng)、停止費(fèi)用攤銷是上市公司增加利潤(rùn)的重要手段。如600733前鋒股份，在其購(gòu)入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認(rèn)收入2，793.28萬(wàn)元，是該公司2000年度利潤(rùn)的主要來(lái)源。600130波導(dǎo)股份則，由奉化波導(dǎo)有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費(fèi)104，277，116.67人民幣元的70％，計(jì)72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發(fā)費(fèi)用8，834，130.67人民幣元計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分三年攤銷。0909數(shù)碼科技，該公司對(duì)生產(chǎn)用模具費(fèi)采用定額攤銷的會(huì)計(jì)政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費(fèi)中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號(hào)的模具費(fèi)，本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計(jì)折舊為17，138，150.80元）。

3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認(rèn)來(lái)自子公司的投資損失準(zhǔn)備或壞帳準(zhǔn)備，而且可以將以前年度計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備沖回，增加本年度利潤(rùn)。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實(shí)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長(zhǎng)信紙業(yè)有限責(zé)任公司40％的股權(quán)。截止1999年12月31日，長(zhǎng)信公司擁有資產(chǎn)18889萬(wàn)元，凈資產(chǎn)－2，037萬(wàn)元。ST包裝對(duì)該項(xiàng)投資按權(quán)益法核算，已確認(rèn)投資損失1600萬(wàn)元，投資成本減至零。泰港實(shí)業(yè)以總價(jià)款4800萬(wàn)元受讓該項(xiàng)股權(quán)，公司確認(rèn)該項(xiàng)投資收益4800萬(wàn)元，成為公司本年利潤(rùn)的主要來(lái)源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬(wàn)隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團(tuán)東?？偣镜恼加觅Y金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)損失15，700，800.52元，占利潤(rùn)總額的133.94％。600852中川國(guó)際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬(wàn)元債權(quán)給四通投資有限公司，相應(yīng)沖回已提壞帳準(zhǔn)備539.45萬(wàn)元，列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資（集團(tuán)）總公司實(shí)施資產(chǎn)置換沖回壞帳準(zhǔn)備2，502.75萬(wàn)元，計(jì)入2000年度利潤(rùn)總額。

4、提前確認(rèn)所得稅返還收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在說明段中對(duì)此予以揭示。對(duì)于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認(rèn)。如600088中視股份2000年度實(shí)際返還的所得稅中有608.70萬(wàn)元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國(guó)家法定稅率33％繳納企業(yè)所得稅，由財(cái)政返還18％，財(cái)政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計(jì)入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財(cái)政返還款計(jì)23，136，281.22人民幣元。

5、準(zhǔn)備金計(jì)提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準(zhǔn)備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團(tuán)、0592ST中福等公司。又如0885春都A對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)中的關(guān)聯(lián)方往來(lái)未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。按應(yīng)計(jì)提數(shù)額，1999年利潤(rùn)總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤(rùn)總額－28，294，056.09元。（2）長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。

三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定

資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報(bào)審計(jì)意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項(xiàng)主要集中在兩個(gè)方面，具體為：

1、注冊(cè)師對(duì)于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險(xiǎn)通過說明段予以揭示，其中以往來(lái)款項(xiàng)的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來(lái)款項(xiàng)數(shù)額大，并到公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如600878北大，該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計(jì)比上年末增加25，984.35萬(wàn)元，增長(zhǎng)率為181.96％，占其年末流動(dòng)資產(chǎn)的比例達(dá)83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外，不少上市公司的往來(lái)款項(xiàng)能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團(tuán)銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬(wàn)元，而截止審計(jì)報(bào)告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動(dòng)性極強(qiáng)的資產(chǎn)也會(huì)存在未收回的風(fēng)險(xiǎn)。如0586川長(zhǎng)江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產(chǎn)的價(jià)值及其相關(guān)損益難以判定，多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計(jì)意見中。具體包括：（1）存貨價(jià)值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發(fā)費(fèi)用和電視機(jī)的原材料及在制品，由于這些存貨存放時(shí)間過長(zhǎng)，難以判斷這些存貨的實(shí)際價(jià)值，對(duì)以上存貨可能造成的損失尚無(wú)法做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì)；（2）應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實(shí)業(yè)；（3）無(wú)形資產(chǎn)減值，如0730環(huán)保股份擁有的沈陽(yáng)市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽(yáng)市養(yǎng)雞場(chǎng)40萬(wàn)平方米土地使用權(quán)，2000年12月31日的帳面價(jià)值為191，105，272.98元，該公司未能按照財(cái)政部財(cái)會(huì)字2001〗17號(hào)文《貫徹實(shí)施（會(huì)計(jì)制度）有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求，提取相應(yīng)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定該項(xiàng)土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。（4）長(zhǎng)期投資和股權(quán)投資差額，如0707雙環(huán)科技，注冊(cè)會(huì)計(jì)師暫不能確認(rèn)公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該公司長(zhǎng)期股權(quán)投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項(xiàng)的真實(shí)、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認(rèn)。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡(jiǎn)稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬(wàn)元，經(jīng)核對(duì)的銀行對(duì)帳單余額為15，224萬(wàn)元，其差額涉及的未達(dá)帳項(xiàng)是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“集團(tuán)公司”）銀行帳戶串項(xiàng)等原因尚未核實(shí)，對(duì)其余額暫無(wú)法確認(rèn)。

四、一貫性原則的例外事項(xiàng)

上市公司對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性。隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，公司若變更其會(huì)計(jì)程序和，則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項(xiàng)主要包括會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主體的改變。

1、會(huì)計(jì)核算方法變更

（1）費(fèi)用核算方法變更，如600870廈華變更部分營(yíng)業(yè)費(fèi)用的核算方法；600668尖峰集團(tuán)對(duì)按年終經(jīng)營(yíng)情況確定的獎(jiǎng)金部分由原計(jì)入實(shí)際發(fā)放年度損益，改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進(jìn)入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎(jiǎng)金均計(jì)入了2000年度的損益；600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進(jìn)計(jì)提法計(jì)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)。本年計(jì)提未使用的技術(shù)開發(fā)費(fèi)余額為3387萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

（2）壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例變更，如600646國(guó)嘉實(shí)業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例，使得2000年度壞帳準(zhǔn)備減少計(jì)提1，963萬(wàn)元；2054深建摩B改變了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，并按變更后的計(jì)提比例對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）足額提取了相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備；0675 ST銀山對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了調(diào)整，由原來(lái)的按期末應(yīng)收款項(xiàng)余額的10％計(jì)提變更為按6％計(jì)提，并使公司2000年度增加利潤(rùn)634.38萬(wàn)元；600745 ST康賽對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例由35％變更為45％，該會(huì)計(jì)估計(jì)變更累計(jì)影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤(rùn)12，689，211.76元。

（3）存貨計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫(kù)存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進(jìn)先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項(xiàng)政策變更對(duì)本期利潤(rùn)基本沒有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更，并作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，與變更前相比，有關(guān)變更對(duì)公司損益的影響為人民幣743萬(wàn)元。

2、會(huì)計(jì)主體變更會(huì)計(jì)主體變更主要指合并報(bào)表范圍的變更，審計(jì)意見中較為常見的是對(duì)納入合并報(bào)表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司仍處于建設(shè)階段，未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍；0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓，未納入合并報(bào)表范圍；0697咸陽(yáng)偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，該公司（籌）本期凈利潤(rùn)為16，592，294.76元。

五、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)，近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力也越來(lái)越關(guān)注，并根據(jù)上市公司的實(shí)際情況出具的不同類型的審計(jì)意見，具體有：

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到一定影響，根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，因持續(xù)經(jīng)營(yíng)被出具說明段審計(jì)意見的公司共有9家。其中，因財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化等財(cái)務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等；因主業(yè)經(jīng)營(yíng)影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)雙重困境并進(jìn)影響到公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，但由于財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐?，注?cè)會(huì)計(jì)師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)發(fā)生重大變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該變動(dòng)將對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)說明段。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實(shí)效，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在疑慮；0696 ST聯(lián)益因國(guó)務(wù)院下發(fā)了（2000）10號(hào)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產(chǎn)，已對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力構(gòu)成了重大影響。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在2000年度被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具發(fā)表拒絕表示審計(jì)意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性，如0015PT中浩A公司無(wú)法償還到期債務(wù)，且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損，該公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將依賴于未來(lái)所實(shí)施的重大資產(chǎn)重組及其他措施；0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損，截至2000年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)為44，586，110.05元，每股凈資產(chǎn)僅為0.387元，財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，如再不采取行之有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計(jì)報(bào)告中我們發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性，但出具的審計(jì)意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中指出，“由于貴公司或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)及重大事項(xiàng)涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損，導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無(wú)法償還，因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。”

六、審計(jì)范圍受到限制

由于審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)師無(wú)從判定相關(guān)事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的程度。引起審計(jì)范圍受到限制的事項(xiàng)有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財(cái)務(wù)管理混亂，對(duì)其年末多項(xiàng)重大資產(chǎn)和本年度多項(xiàng)重大交易無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對(duì)境外子公司的審計(jì)，如600755廈門國(guó)貿(mào)；（4）其他，如600891秋林集團(tuán)，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定對(duì)工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意后，年末將產(chǎn)成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費(fèi)用。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項(xiàng)較多，眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)的不確定性，而該公司未能提供相關(guān)完整的資料，以致于無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序。

七、法人治理結(jié)構(gòu)

對(duì)于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也在審計(jì)意見中多有涉及。具體有（1）三分開現(xiàn)象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團(tuán)公司未徹底實(shí)行“三分開”；（2）配股資金不到位，導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實(shí)業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68，749，516.80元，實(shí)際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計(jì)截止日，此款歷時(shí)近二年仍未償還，導(dǎo)致配股資金的實(shí)際到位情況與披露情況不符，造成股本不實(shí)。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會(huì)決議通過，擬將實(shí)際未到位的配股資金待股東大會(huì)及有關(guān)部門批準(zhǔn)后，予以減資，黃石康賽實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此而出具說明段審計(jì)意見的上市公司多達(dá)十家，除了0535ST猴王外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在600299ST棱光、0603威達(dá)醫(yī)械、0573粵宏遠(yuǎn)、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計(jì)意見中指出大股東占用的資金能否及時(shí)收回將對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關(guān)思索和結(jié)論

1、利潤(rùn)操縱仍可見，但操縱手段已經(jīng)有所更新，其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會(huì)日前了新修改的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)債務(wù)重組收益的確認(rèn)做了進(jìn)一步規(guī)范，上市公司不得確認(rèn)債務(wù)重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對(duì)這些重組的債務(wù)往往都計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備金，債務(wù)重組后可以沖回壞帳準(zhǔn)備金增加利潤(rùn)，2000年注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中所涉及事項(xiàng)中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大?，F(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項(xiàng)，不僅可以沖回壞帳準(zhǔn)備金，而且置換進(jìn)來(lái)的股權(quán)將帶來(lái)持續(xù)收益。

篇2

（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)———年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。

（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

二、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)

非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計(jì)單位的異?，F(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

三、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來(lái)看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的原因都來(lái)源于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)代替意見段等以較輕的審計(jì)意見來(lái)報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見作為一家公司經(jīng)營(yíng)失敗的早期預(yù)警信號(hào)，許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。

2.審計(jì)范圍受限制

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)———會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無(wú)法表示意見。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國(guó)嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計(jì)報(bào)告和7份無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見審計(jì)報(bào)告和全部無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計(jì)報(bào)告和4份無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.不確定事項(xiàng)

由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見或者是無(wú)法表示意見。通過分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

四、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

篇3

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)報(bào)告中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則變化

一、準(zhǔn)則名稱解讀

準(zhǔn)則名稱由原來(lái)的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》改為了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，由原來(lái)的一個(gè)準(zhǔn)則分成了兩個(gè)新準(zhǔn)則。名稱上增加了主體“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，強(qiáng)調(diào)了其責(zé)任，同時(shí)把審計(jì)報(bào)告分成了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩部分。

二、審計(jì)意見的形成解讀

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容”之間，新增加了一章“審計(jì)意見的形成”，對(duì)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)，形成審計(jì)意見做了明文規(guī)定。該章包括以下內(nèi)容：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

2.在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)是否已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

3.在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，并適合于被審計(jì)單位的具體情況;(2)管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理;(3)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響。

4.在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否做出公允反映時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)經(jīng)管理層調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致;(2)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理;(3)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容解讀

新準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容與原準(zhǔn)則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計(jì)意見段之間另加了“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段”兩段。原來(lái)在引言段中提及的“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”，現(xiàn)被分別在上述兩新增段落中進(jìn)行具體表述，加以強(qiáng)調(diào)。其中:

1.“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段” 應(yīng)當(dāng)說明，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括:

(1)設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào);(2)選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策;(3)做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。

2.“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段” 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

(2)審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。

此外，新準(zhǔn)則中的引言段內(nèi)容除了取消“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任”外，還有的變化就是不僅要指明“財(cái)務(wù)報(bào)表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內(nèi)容“指出構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的每張財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱和提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注”。

四、審計(jì)報(bào)告類型解讀

新準(zhǔn)則根據(jù)出具的審計(jì)意見類型，審計(jì)報(bào)告分為“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”和“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”兩類，并分別以兩個(gè)準(zhǔn)則加以表述。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定除兩種特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)斷或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。加上新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊(cè)會(huì)計(jì)師借此操縱審計(jì)報(bào)告意見類型。它對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有積極作用。

五、審計(jì)報(bào)告日期解讀

篇4

選取了2012和2013年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見數(shù)據(jù)，從理論和部分樣本數(shù)據(jù)角度，研究上市公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的影響因素，分析兩者之間的相關(guān)作用關(guān)系，尤其是探討公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的弱有效性導(dǎo)致被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的因素研究，并據(jù)此提出規(guī)范完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的措施，進(jìn)而降低被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可能性的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：

上市公司;內(nèi)部治理結(jié)構(gòu);獨(dú)立董事;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

中圖分類號(hào)：

F2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2014）23001901

1 引言

為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，為股東等相關(guān)利益者以及社會(huì)公眾謀求最大的利益，公司必須實(shí)現(xiàn)其最佳的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而要達(dá)到這一目標(biāo)，公司治理結(jié)構(gòu)起著相當(dāng)重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司組織形式的多樣化，公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離導(dǎo)致的必然結(jié)果就是委托關(guān)系占據(jù)主導(dǎo)地位，公司所有者要基于信托責(zé)任關(guān)系，建立健全一套相互制衡的結(jié)構(gòu)性制度安排或體系。上市公司治理結(jié)構(gòu)的有效性與財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制年報(bào)審計(jì)意見有一定的相互作用關(guān)系，公司治理情況越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越小。

2 上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見相關(guān)性分析

2.1 我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見現(xiàn)狀分析

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，上市公司的組織機(jī)構(gòu)主要由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層組成。狹義公司治理其主要是指“內(nèi)部治理”，即建立由股東大會(huì)、董事會(huì)（尤其是獨(dú)立董事）、監(jiān)事會(huì)及高管層面所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)。廣義的公司治理，包括的范圍不僅僅是企業(yè)內(nèi)部自身的監(jiān)控和制衡機(jī)制，而是涉及到更寬泛的外部相關(guān)者。諸如第一大股東的性質(zhì)、資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、社會(huì)公眾、輿論和國(guó)家法律法規(guī)等外部力量對(duì)企業(yè)管理行為的規(guī)范與監(jiān)督。

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向委托人提交的最終產(chǎn)品，具有一定的鑒證、保護(hù)、證明作用。而審計(jì)意見又是審計(jì)報(bào)告中最核心最重要的組成部分，是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)，是審計(jì)工作結(jié)果最為集中、凝練的表達(dá)。本文所指的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見之外的其余所有意見類型。即包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見。

截止2014年4月，2534家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2450份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告57份，保留意見審計(jì)報(bào)告22份，無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告5份。在2450份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告84份，占3.31%。非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年（89份，比例為3.60%）有所下降。

截止2013年4月，2471家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告71份，保留意見審計(jì)報(bào)告15份，無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告3份。在2471份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告89份，占3.60%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。從近幾年我國(guó)上市公司公布的審計(jì)報(bào)告情況來(lái)看，滬深兩市的上市公司被出具為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見數(shù)量上和比例上都呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢(shì)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的影響因素有很多，本文主要從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)探討與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性。

2.2 股權(quán)的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性

我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出明顯的股權(quán)集征，股東權(quán)利不均衡排在前五位的大股東之間持股比例懸殊。除控股股東以外“一股獨(dú)大”幾乎是所有上市公司的詬病，也是我國(guó)公司治理的一大頑疾。雖然經(jīng)歷了股權(quán)分置改革，但因?yàn)楣筛钠髽I(yè)的前身大多是國(guó)有制，所以股改后國(guó)有股仍在上市公司股本總額中所占的比重較大，這也是我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的突出特點(diǎn)。這種過于集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)，必然會(huì)導(dǎo)致監(jiān)督機(jī)制的有效性削弱，少數(shù)股東的權(quán)益可能遭到損害，顯然不利于公司治理，通過對(duì)相關(guān)樣本的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。即股權(quán)結(jié)構(gòu)越合理性，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越小。

2.3 董事會(huì)特征與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性

我國(guó)上市公司的實(shí)際控制人具有絕對(duì)的控制權(quán)，進(jìn)而導(dǎo)致董事會(huì)的獨(dú)立性較弱。雖然《公司法》近幾年來(lái)修訂時(shí)弱化了法定代表人模式，允許公司通過章程約定法定代表人由董事長(zhǎng)、執(zhí)行董事或經(jīng)理?yè)?dān)任，但對(duì)于法定代表人的職權(quán)范圍并沒有弱化，實(shí)際控制人還可以通過直接擔(dān)任董事長(zhǎng)的方式控制上市公司。通過對(duì)滬深兩市研究樣本的測(cè)算，約有35%的上市公司的實(shí)際控制人直接擔(dān)任董事長(zhǎng)，55%的上市公司實(shí)際控制人擔(dān)任董事長(zhǎng)并兼任總經(jīng)理，只有不到10%的上市公司的實(shí)際控制人完全不擔(dān)任董事長(zhǎng)和總經(jīng)理。通過對(duì)滬深兩市相關(guān)樣本的研究發(fā)現(xiàn)，董事會(huì)的獨(dú)立性與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。董事會(huì)的獨(dú)立

性越強(qiáng)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越小。

2.4 監(jiān)事會(huì)特征與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)性

監(jiān)事會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，與董事會(huì)并立。是為了保證股東大會(huì)的決議能夠在董事會(huì)與管理層正確決策和執(zhí)行，防止其，損害股東與相關(guān)者的利益，必須建立一套約束機(jī)制。為了保證監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，監(jiān)事不得兼任董事和經(jīng)理。其性質(zhì)構(gòu)成比較合理。但同時(shí)規(guī)定了監(jiān)事可以列席董事會(huì)會(huì)議，并對(duì)董事會(huì)會(huì)議事項(xiàng)提出質(zhì)詢或建議，監(jiān)事會(huì)發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)情況異常，可以進(jìn)行調(diào)查;必要時(shí)，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等協(xié)助其工作。從法律規(guī)定不難看出監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)只有建議、質(zhì)詢的權(quán)利，并無(wú)一定的決定權(quán)，也就意味著其獨(dú)立性很弱。監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能主要集中在業(yè)務(wù)層面和財(cái)務(wù)層面，及時(shí)糾正董事會(huì)和高管的不合理行為，使其發(fā)揮應(yīng)有的作用。然而，要提供有效的監(jiān)督保障就必須具有較高的獨(dú)立性，從某種程度上而言，監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事的獨(dú)立性代表著監(jiān)督的力量和能力，有效的監(jiān)督可以減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。

3 對(duì)策與建議

3.1 改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，構(gòu)建對(duì)實(shí)際控制人的監(jiān)控制衡機(jī)制

積極改革國(guó)有股一股獨(dú)大的不合理股權(quán)結(jié)構(gòu)，均衡股東權(quán)利，上市公司雖然制定了董事會(huì)制定，但是董事會(huì)由控股股東一手操縱，制度就成了紙上談兵。可借鑒科華生物的股權(quán)結(jié)構(gòu)，其控股股東為三位自然人，分別持上市公司股份的7.47%、7.30%、8.12%，沒有一個(gè)股東可以取得優(yōu)勢(shì)控股地位。塔牌集團(tuán)公司實(shí)際控制人為三位自然人，合計(jì)持有上市公司廣東塔牌集團(tuán)股份有限公59.25%的股權(quán)，但三人股權(quán)差異微弱，分別為18.375%、22.50%、18.375%。加強(qiáng)股票市場(chǎng)的流通，對(duì)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)行分類監(jiān)管，讓市場(chǎng)成為遏制實(shí)際控制人的重要工具。

同時(shí)，完善《公司法》和相關(guān)行業(yè)配套監(jiān)管規(guī)范，建構(gòu)對(duì)控股股東和實(shí)際控制人的監(jiān)管制度，另外，賦予監(jiān)事會(huì)獨(dú)立的法律地位，使其以超然的立場(chǎng)履行監(jiān)督權(quán)。

3.2 建立健全審計(jì)委員會(huì)制度

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，在上市公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)這一組織機(jī)構(gòu)十分必要，我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)制度的發(fā)展歷程較短，但是獨(dú)立性和專業(yè)性是其能夠發(fā)揮其重要作用的關(guān)鍵性指標(biāo)。審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立地位和其財(cái)務(wù)專家的數(shù)量會(huì)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生積極而有效的影響，進(jìn)而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性就大大地降低了。

3.3 健全董事會(huì)機(jī)制，加強(qiáng)獨(dú)立董事制度

董事會(huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，承擔(dān)著解決上市公司出現(xiàn)的違規(guī)問題，提高上市公司信息披露的質(zhì)量等重要責(zé)任。改革董事會(huì)結(jié)構(gòu)，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職分設(shè)，提高董事會(huì)中獨(dú)立董事的比例，并加強(qiáng)其對(duì)公司決策的參與度，完善董事會(huì)的激勵(lì)制度，抑制管理層的機(jī)會(huì)主義，保護(hù)外部投資者利益。健全的董事會(huì)機(jī)制必然會(huì)提高公司的治理能力和信息披露的質(zhì)量，從而減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性。

3.4 推進(jìn)管理層持股，協(xié)調(diào)激勵(lì)機(jī)制

股東與管理層的高度一致可以很大程度上緩解內(nèi)部人控制問題，解決股東與管理層利益不一致的有效方法就是提高薪酬和股權(quán)激勵(lì)，后者最為典型。股權(quán)激勵(lì)的類型有很多，包括管理層持股，股票期權(quán)、業(yè)績(jī)股票等，管理層持股是指讓管理層持有一定比例的本公司股票。其形式可以是公司無(wú)償贈(zèng)與，也可以是補(bǔ)貼購(gòu)買。通過加強(qiáng)對(duì)管理層的控制與激勵(lì)，使其利益與所有者利益捆綁在一起，致力于提高企業(yè)的真實(shí)績(jī)效，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和治理結(jié)構(gòu)，對(duì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見起到一定的積極作用。

參考文獻(xiàn)

[1]周榮，褚冰茜，夏昱等.內(nèi)部控制質(zhì)量與公司治理結(jié)構(gòu)研宄[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2011，（2）：130163.

篇5

關(guān)鍵詞：審計(jì)契約制度；成本；履約機(jī)制

        一、審計(jì)契約制度

        審計(jì)行為是一種契約行為，審計(jì)因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計(jì)關(guān)系實(shí)際上是審計(jì)關(guān)系人之間的一種社會(huì)關(guān)系，它包括了審計(jì)人與審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人、審計(jì)委托人與被審計(jì)人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計(jì)三角關(guān)系，任何一項(xiàng)審計(jì)都必須有審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人。審計(jì)人接受審計(jì)委托人的委托或授權(quán)后，對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審查并向?qū)徲?jì)委托人出具有關(guān)被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)履行情況的經(jīng)濟(jì)報(bào)告；被審計(jì)人對(duì)審計(jì)委托人負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并由審計(jì)人對(duì)其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查；審計(jì)委托人將其財(cái)產(chǎn)授予被審計(jì)人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，要求被審計(jì)人對(duì)他們承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任并從審計(jì)人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書面報(bào)告。

        二、審計(jì)契約關(guān)系的歷史演進(jìn)

        審計(jì)行為是一種契約行為，狹義的審計(jì)契約應(yīng)是指由審計(jì)人與審計(jì)委托人共同簽訂的契約，廣義的審計(jì)契約應(yīng)當(dāng)是在狹義的審計(jì)契約之外再增加審計(jì)人與被審計(jì)人簽訂的契約。世界審計(jì)報(bào)告的發(fā)展大致可以分成三個(gè)階段：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段。

        第一，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：19世紀(jì),英國(guó)公司最早要求審計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性做出審計(jì)報(bào)告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)的用語(yǔ)和格式。

        第二，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段：20世紀(jì)初美國(guó)股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，隨著財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)化的進(jìn)程，對(duì)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化也提出了相應(yīng)的要求。

        第三，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后對(duì)報(bào)告的用語(yǔ)、模式日益標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，從而保證審計(jì)人員在各種情況下能將自己的審計(jì)意見準(zhǔn)確地、簡(jiǎn)明扼要地傳達(dá)給利害關(guān)系集團(tuán)。

        三、以“契約經(jīng)濟(jì)論”分析審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)

        審計(jì)的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對(duì)審計(jì)的研究?jī)H僅停留在“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟(jì)的理論對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認(rèn)識(shí)審計(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)和審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。

        第一，審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計(jì)的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來(lái)形成了以審計(jì)委托人為中心的契約關(guān)系，審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計(jì)委托人與審計(jì)人之間以關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。

        第二，審計(jì)的重點(diǎn)是契約的完善：委托理論的核心是信息不對(duì)稱，審計(jì)的基本功能是在于減少信息不對(duì)稱導(dǎo)致的成本。然而審計(jì)是不可能完全的解決信息不對(duì)稱的問題，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)著眼于契約的完善上促進(jìn)信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。

        第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計(jì)委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅(jiān)持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計(jì)人的獨(dú)立性。

        四、審計(jì)的契約關(guān)系和履約機(jī)制

        獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計(jì)人（人）之間一組契約的集合。

        (一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達(dá)到這一目標(biāo)，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來(lái)制約人，減少其機(jī)會(huì)主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識(shí)有限、內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的獨(dú)立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機(jī)制的交易費(fèi)用是高的，會(huì)高于成本，所以不具有經(jīng)濟(jì)合理性。第二，委托“超然獨(dú)立”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計(jì)費(fèi)支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用之后，也就承擔(dān)起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務(wù)。

        (二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督或評(píng)價(jià)的動(dòng)因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的肯定審計(jì)意見是企業(yè)財(cái)務(wù)狀正常的一種證明，會(huì)對(duì)企業(yè)股票市場(chǎng)價(jià)格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值上升。如委托人按企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的一定比例給人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會(huì)對(duì)經(jīng)理人員在經(jīng)理市場(chǎng)上的價(jià)值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見也為投資者投資提供了一種信號(hào)，可降低投資預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于企業(yè)在資本市場(chǎng)上融資，有利于經(jīng)理人員理財(cái)。

        (三)受托人(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間契約的核心是信譽(yù)權(quán)制。委托人所以委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是因?yàn)椋旱谝?，委托人相信注?cè)會(huì)計(jì)師有良好的專業(yè)知識(shí)和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師有良好的職業(yè)道德，對(duì)發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會(huì)如實(shí)地向委托人報(bào)告。但專業(yè)知識(shí)和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計(jì)行為的結(jié)果才能反映出來(lái)。所以，贏得客戶的信任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能的選擇是：第一，通過多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭(zhēng)取客戶的承認(rèn)。第二，加入一個(gè)具有權(quán)威性、公認(rèn)性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽(yù)贏得客戶。這一組織就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，加入?yún)f(xié)會(huì)必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊(cè)、罰款等手段來(lái)約束入會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。

參考文獻(xiàn)：

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[3]王建玲.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)契約委托人探究.西北大學(xué)學(xué)報(bào),2004,2

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關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 發(fā)展 審計(jì)意見

一、無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

1、標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

民間審計(jì)最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國(guó)和美國(guó)。1721年，英國(guó)會(huì)計(jì)師查爾斯.斯耐爾對(duì)南海公司出具審計(jì)報(bào)告，一般被認(rèn)為是近代民間審計(jì)最早的由會(huì)計(jì)師呈送的審計(jì)報(bào)告。20世紀(jì)以前，民間審計(jì)報(bào)告的發(fā)展主要在英國(guó)。英國(guó)的審計(jì)報(bào)告主要受公司法的影響。

20世紀(jì)初，英國(guó)會(huì)計(jì)師將審計(jì)實(shí)務(wù)引入美國(guó)。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)，而且會(huì)計(jì)師經(jīng)常出具描述性的長(zhǎng)式報(bào)告。1917年，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作了名為“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的小冊(cè)子，其中推薦的審計(jì)報(bào)告被稱為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，但它是AIA精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時(shí)許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

依據(jù)對(duì)現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對(duì)加說明段的無(wú)保留意見的規(guī)定。SAS No.2規(guī)定加說明段的事項(xiàng)有以下幾種情況：（1）依賴其他審計(jì)師的意見；（2）同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。SAS No.2對(duì)加說明段事項(xiàng)規(guī)定較少，也沒有明確規(guī)定加說明段的方式，當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)界很少采用這種報(bào)告，因?yàn)樗菀妆磺鉃楸Ａ粢庖姷膱?bào)告。

二、其他意見類型審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

早期審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)意見的區(qū)分并不明確，而是將“會(huì)計(jì)缺陷”、審計(jì)程序或其他類似的限制，在審計(jì)報(bào)告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來(lái)對(duì)有關(guān)問題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報(bào)告使用者。有些報(bào)告甚至包括一些審計(jì)人員對(duì)其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任。

1939年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發(fā)表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻(xiàn)所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“例外事項(xiàng)”達(dá)到否定其意見的程度，或檢查低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在審計(jì)報(bào)告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見的理由。

1954年，美國(guó)一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了“否定意見”的可能性。經(jīng)過幾年討論，1961年SAP N0.31對(duì)“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規(guī)定：“當(dāng)違反一致性要求的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更的影響是重要的，審計(jì)人員在其報(bào)告中，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對(duì)否定意見加以定義，并確定了發(fā)表否定意見的標(biāo)準(zhǔn)。另外SAP N0.32還對(duì)“除外”和“鑒于”兩種保留意見進(jìn)行了明確的區(qū)分。

三、分片意見

分片意見是指審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體拒絕發(fā)表意見或持否定意見，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發(fā)表意見。由于“拒絕發(fā)表意見”對(duì)委托人來(lái)說是一種災(zāi)難。為補(bǔ)償委托人對(duì)保護(hù)第三者利益的需要，1949年審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見，并將其正式確認(rèn)為一種審計(jì)報(bào)告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發(fā)表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對(duì)分片意見進(jìn)行了全面禁止。

四、審計(jì)報(bào)告的國(guó)際化進(jìn)程

國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資及跨國(guó)公司的不斷發(fā)展，客觀上要求會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計(jì)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)就是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)作出重大貢獻(xiàn)的主要是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）。1983年10月IAPC的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)》中，對(duì)審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、審計(jì)依據(jù)及意見的方式和運(yùn)用的術(shù)語(yǔ)等方面進(jìn)行了規(guī)定。1989年和1994年又分別對(duì)ISA No.13進(jìn)行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國(guó)SAS No.58及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，IAPC發(fā)表的與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定（如ISA No.13沒有規(guī)定發(fā)表非無(wú)保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）對(duì)審計(jì)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻(xiàn)。歐盟通過指令對(duì)歐盟各成員國(guó)的會(huì)計(jì)和審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了影響，其中與審計(jì)相關(guān)的有第4號(hào)和第8號(hào)指令。許多歐盟成員國(guó)都將第4號(hào)指令包括在本國(guó)的法律之中。IOSCO主要從證券發(fā)行和管理方面加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告國(guó)際間的協(xié)調(diào)，并承認(rèn)和支持IAPC所做的努力和貢獻(xiàn)。IAPC在制定和修改審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國(guó)際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的參與和支持在審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術(shù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處）

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參考文獻(xiàn)：

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【關(guān)鍵詞】上市公司 審計(jì)意見 影響因素

一、審計(jì)意見總體情況

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的2010年――2012年審計(jì)快報(bào)，三年期間的上市公司年度報(bào)表審計(jì)意見情況如下：

從上表可以看出，2010年到2012年，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見所占比例逐年下降，2012年達(dá)到最低點(diǎn)3.60%，較2011年下降1.94個(gè)百分點(diǎn)，較2012年下降1.27個(gè)百分點(diǎn)。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見占較大比例，平均達(dá)到80%左右。3年里都沒有出具否定意見，說明上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表整體質(zhì)量有所提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了較高的職業(yè)謹(jǐn)慎。

二、影響審計(jì)意見的直接因素

（一）2010-2012年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見原因匯總

在2010年有118份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，在2011年有115份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，在2012年有89份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。以下根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中的說明，對(duì)總計(jì)322份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的原因進(jìn)行了匯總，從中得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的主要原因。

（二）出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析

（1）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是指企業(yè)所擁有的人力、財(cái)力等資源足以維持企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，企業(yè)不存在資不抵債、破產(chǎn)等情況。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與其內(nèi)部因素密切相關(guān)。當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模大、財(cái)務(wù)狀況良好、盈利能力強(qiáng)時(shí)，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力較強(qiáng)；反之，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)資不抵債、連續(xù)虧損等狀況時(shí)，則表明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是判斷一個(gè)企業(yè)是否有發(fā)展前景的一個(gè)重要指標(biāo)。

根據(jù)表2的統(tǒng)計(jì)，在322 份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，有217家因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性而分別被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見以及無(wú)法表示意見，比重高達(dá)67%?？梢?，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的最主要原因。由此我們可以得出，上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見負(fù)相關(guān)，即企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，不存在巨額虧損，那么被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越低。

（2）審計(jì)范圍受到限制。根據(jù)上述統(tǒng)計(jì)，因?yàn)闊o(wú)法實(shí)施函證等審計(jì)程序?qū)е聦徲?jì)范圍受到限制，是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的第二大原因。三年里，總共48家上市公司因?yàn)樵撛虮怀鼍吡吮Ａ粢庖?。這說明審計(jì)程序的實(shí)施與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見正相關(guān)，即審計(jì)范圍受到的限制越大，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越高。

（3）法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結(jié)果存在不確定性是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因?yàn)樵撛虮怀鼍邘?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。這說明上市公司的法律風(fēng)險(xiǎn)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見正相關(guān)，即企業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)越小，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越低。

三、影響審計(jì)意見的間接因素

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見的關(guān)系

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，收入來(lái)源渠道越廣，其收費(fèi)結(jié)構(gòu)相對(duì)于小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言更合理，因此能夠避免來(lái)自客戶的財(cái)務(wù)壓力，保持較高的獨(dú)立性。相反，小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入僅僅來(lái)自固定的某幾個(gè)客戶，容易受到客戶管理層的財(cái)務(wù)限制，失去應(yīng)有的獨(dú)立性，從而出具對(duì)審計(jì)客戶有利的審計(jì)意見。另一方面，大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而遭受的損失是不同的。大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)橐?guī)模大、聲譽(yù)好而受到公眾的信任，如果因?yàn)閷徲?jì)失敗而遭受法律訴訟，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)將受損，客戶將大量流失，遭受的損失比小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所大。因此大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所更不愿意放棄獨(dú)立性，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見可能性會(huì)更高。

（二）會(huì)計(jì)事務(wù)所變更與審計(jì)意見的關(guān)系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更分為主動(dòng)更換和被動(dòng)更換。主動(dòng)更換指上市公司因?yàn)樽陨碓蚨儎?dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而被動(dòng)更換是指上市公司因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所合并或政策原因等而不得不變動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了相關(guān)規(guī)定：如上市公司不得隨意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如若變更必須經(jīng)過股東大會(huì)決定，同時(shí)要說明更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。大部分ST公司，很可能存在因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性或者在扭虧為盈的過程中進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)挠喙芾矶怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。在這種情況下，ST公司很可能出于購(gòu)買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)而主動(dòng)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（三）上市公司內(nèi)部控制與審計(jì)意見的關(guān)系

內(nèi)部控制是決定一個(gè)公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵因素。然而，目前大部分上市公司對(duì)內(nèi)部控制不夠重視，片面地認(rèn)為內(nèi)部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內(nèi)部控制制度，但大多是形式主義，并且內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，難以得到有效的執(zhí)行。薄弱的內(nèi)部控制帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理，并且得到有效的執(zhí)行時(shí)，容易收到清潔的審計(jì)意見，反之，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

四、建議與對(duì)策

（一）加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理

規(guī)范上市公司披露信息的格式，要求上市公司在向監(jiān)管部門提交報(bào)告時(shí)，在報(bào)告中明確變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事實(shí)，披露變更的發(fā)起方，變更的主要原因等。嚴(yán)格變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審批程序，在股東大會(huì)批準(zhǔn)前，上市公司不得與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書。加強(qiáng)信息披露監(jiān)管力度，尤其加大對(duì)ST公司的監(jiān)管力度，防止利用變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)達(dá)到購(gòu)買審計(jì)意見的目的。

（二）加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制

上市公司要提高對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，建立健全內(nèi)部控制制度，做到內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理并且能夠有效發(fā)揮作用，同時(shí)設(shè)立內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督力度，尤其要防止管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的關(guān)注力度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要密切關(guān)注當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、資本市場(chǎng)以及相關(guān)法律法規(guī)的變化，充分考慮業(yè)績(jī)壓力對(duì)被審計(jì)單位可能造成的影響，特別關(guān)注經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高的被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是新上市公司、創(chuàng)業(yè)板公司及ST公司的風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

（四）完善相關(guān)政策法規(guī)

加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定，對(duì)因?yàn)閱适徲?jì)獨(dú)立性而導(dǎo)致的審計(jì)失敗行為，要加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償范圍和賠償額度，從而在實(shí)際中真正起到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束作用，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為。

參考文獻(xiàn)：

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篇8

一、引言

2001年下半年，中國(guó)證券市場(chǎng)爆發(fā)了一系列重大的上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件，標(biāo)志性的銀廣夏案件使涉案主審師事務(wù)所中天勤被撤銷，此后證券審計(jì)市場(chǎng)的政策和監(jiān)管環(huán)境明顯趨嚴(yán)。本文擬對(duì)后中天勤（2001年底至今的4次年度審計(jì)期間）我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的相關(guān)政策（包括監(jiān)管，下同）作一大體回顧①，初步評(píng)估相關(guān)政策對(duì)上市公司審計(jì)實(shí)務(wù)和證券審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)時(shí)或潛在影響，并提出了值得學(xué)術(shù)研究進(jìn)一步關(guān)注的若干問題。

我們首先需要將證券市場(chǎng)的審計(jì)政策進(jìn)行大致分類。根據(jù)我們的理解，證券市場(chǎng)的審計(jì)管制主要可分為下列領(lǐng)域和范疇：（1）執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則（包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩個(gè)層面）；（2）執(zhí)業(yè)行為規(guī)范（包括技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范）；（3）執(zhí)業(yè)檢查和處罰；（4）執(zhí)業(yè)信息披露。簡(jiǎn)單地說，這些政策分別解決下列問題：誰(shuí)能進(jìn)入這個(gè)市場(chǎng)；進(jìn)入市場(chǎng)后應(yīng)該怎么做；做得怎么樣，做得不好會(huì)有什么后果；最后，需要讓市場(chǎng)各方了解哪些信息。與我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)管制有關(guān)的組織機(jī)構(gòu)主要包括中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部有關(guān)司局及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、審計(jì)署等。具體而言，中國(guó)證監(jiān)會(huì)幾乎涉及上述所有四個(gè)領(lǐng)域的問題；財(cái)政部會(huì)計(jì)司主要涉及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；財(cái)政部監(jiān)督檢查局和審計(jì)署主要涉及執(zhí)業(yè)檢查和處罰；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主要涉及執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定、行業(yè)內(nèi)檢查及自律性懲戒等。

二、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則

（一）政策描述

與證券市場(chǎng)有關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)層面。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面，以往政策主要規(guī)范什么樣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有資格簽署與證券、期貨業(yè)務(wù)相關(guān)的審計(jì)及其他業(yè)務(wù)報(bào)告。但在2004年5月19日國(guó)務(wù)院的第三批取消和調(diào)整行政審批項(xiàng)目目錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的核發(fā)也屬于被取消項(xiàng)目，自此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)不再單獨(dú)需要特別許可證。此后不久，財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2004年8月聯(lián)合了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)注冊(cè)管理辦法》（征求意見稿），該征求意見稿主要的變化體現(xiàn)在：（1）細(xì)化了執(zhí)業(yè)人員要求；（2）略微提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模要求；（3）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所濫用合并方式虛夸規(guī)模的做法試圖加以適度控制；（4）為防止初入市場(chǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所過度擴(kuò)展而設(shè)置了客戶上限；（5）除了明確的各項(xiàng)要求外還為審批機(jī)構(gòu)留出了必要的判斷空間。

（二）實(shí)務(wù)影響與學(xué)術(shù)含義

證券市場(chǎng)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則的變化無(wú)疑引起了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的極大關(guān)注，因?yàn)橄嚓P(guān)規(guī)則可能引起市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和市場(chǎng)行為的重大調(diào)整。征求意見稿出臺(tái)后，已經(jīng)有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始根據(jù)相關(guān)規(guī)則設(shè)置的各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行合并重組。盡管不排除部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過合并確實(shí)能夠達(dá)到擴(kuò)大規(guī)模、提高抵御風(fēng)險(xiǎn)能力的效果，但我們也必須充分關(guān)注一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過名義合并虛夸規(guī)模的情況。征求意見稿距離正式稿的時(shí)間間隔越長(zhǎng)，其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義合并、浮夸規(guī)模的遏制作用就越低。目前我們可以預(yù)見的市場(chǎng)和實(shí)務(wù)影響包括：（1）一定會(huì)有一些新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入證券審計(jì)市場(chǎng)；（2）一部分原先的證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能由于過去三年的行政處罰而退出市場(chǎng)（只是名義上的，因?yàn)槠渥?cè)會(huì)計(jì)師只需改換門庭便可繼續(xù)執(zhí)業(yè)）；（3）可能發(fā)生更多的上市公司重新選擇審計(jì)師行為及隨之而來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為；（4）原有證券特許資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的殼資源價(jià)值有所弱化。

未來(lái)的市場(chǎng)格局變動(dòng)和聯(lián)動(dòng)效應(yīng)（特別是執(zhí)業(yè)質(zhì)量變化）均有待相關(guān)監(jiān)管部門觀察，也會(huì)是未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)一個(gè)有趣的學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域。值得關(guān)注的問題包括：證券審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)將發(fā)生什么樣的變化；原有的事務(wù)所和新進(jìn)入的執(zhí)業(yè)者在市場(chǎng)策略 （包括審計(jì)定價(jià)、客戶選擇）以及審計(jì)質(zhì)量（如審計(jì)報(bào)告）方面是否存在系統(tǒng)性的差異；上市公司會(huì)在原聘審計(jì)師和新進(jìn)入的事務(wù)所之間如何選擇；市場(chǎng)其它各方對(duì)有經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)業(yè)者（原有的事務(wù)所）和新進(jìn)入的執(zhí)業(yè)者是否會(huì)差異對(duì)待等等。

三、執(zhí)業(yè)行為規(guī)范

證券審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)行為規(guī)范的范疇很廣，除了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂、財(cái)政部批準(zhǔn)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，還包括財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)執(zhí)業(yè)行為規(guī)范以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范等。本節(jié)選擇了幾項(xiàng)主要政策變動(dòng)進(jìn)行討論：（1）近期的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則；（2）圍繞執(zhí)業(yè)獨(dú)立性問題作出的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換要求；（3）中國(guó)證監(jiān)會(huì)近期對(duì)上市公司審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)與要求。

（一）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的近期發(fā)展

2003年4月中旬，第六批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部②。其中的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告行為（特別是濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和持續(xù)經(jīng)營(yíng)表述）有明顯的規(guī)范作用，例如帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告無(wú)論從絕對(duì)數(shù)量還是相對(duì)數(shù)量上講都明顯減少（見表1），市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也有比較積極的反饋。當(dāng)然，這只是在形式上使此種報(bào)告類型得到了一定程度的凈化；政策的負(fù)面效果可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師干脆選擇出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告（從表1中保留意見數(shù)量不增反降的數(shù)據(jù)可以支持這一點(diǎn)），這樣做雖然加大了自身責(zé)任，但考慮到監(jiān)管線索的隱性化以及隨之增加的監(jiān)管難度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶壓力面前可能仍愿意冒此風(fēng)險(xiǎn)。這給未來(lái)的監(jiān)管工作提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)有必要將檢點(diǎn)轉(zhuǎn)移至與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見有關(guān)的公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。學(xué)術(shù)研究除了可以檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告傾向是否趨于放松之外，能否開發(fā)出識(shí)別上市公司盈余管理（包括舞弊）行為跡象的系統(tǒng)和可操作的越發(fā)顯得重要和迫切。

表1　近年來(lái)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的類型分布

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告類型

1999 2000 2001 　 2002

2003

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見 112　 105

94

102　 　 60

保留意見

60

58

44

46　 25

無(wú)法表示意見

14

14

19

18　 　 21

否定意見

1

1

0　 　0　 　 　0

上市公司總家數(shù)

971　 1123　 1173　 1243　 1312

其中：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%

留意見/總家數(shù) 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%

保留意見/總家數(shù)

6.2% 5.2% 3.8% 3.7% 1.9%

無(wú)法表示意見/總家數(shù)　 1.4% 1.2% 1.6% 1. 4% 1.6%

2004年10月上旬，第七批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿。這批準(zhǔn)則在理念上較以前的準(zhǔn)則更加順暢和清晰，特別是在如何落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）、評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面增加了一定的操作性。另一方面，這批準(zhǔn)則也會(huì)明顯增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序和成本（并可能導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加），增加審計(jì)工作記錄的、目的性與邏輯性，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所大幅提高其質(zhì)量控制和培訓(xùn)等等。未來(lái)這批準(zhǔn)則能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)以及將如何影響微觀審計(jì)行為，有待于準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)研究的共同關(guān)注與檢驗(yàn)。

（二）簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換

通常情況下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換主要是作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)內(nèi)部質(zhì)量控制手段，或會(huì)計(jì)職業(yè)組織的職業(yè)道德規(guī)范，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿實(shí)施，具體實(shí)施形式亦由會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)實(shí)際情況自主確定。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部于2003年10月8日聯(lián)合的《關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，則將簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定期輪換確立為強(qiáng)制性制度；其中規(guī)定了在一般情況下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)不得超過五年；同時(shí)還規(guī)定了強(qiáng)制輪換后的冷凍期年限（在輪換后2年內(nèi)不得再向同一機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)）。

由于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制定期輪換的規(guī)定自2004年1月1日起正式施行，在2003年上市公司年度審計(jì)中，已經(jīng)開始有不少簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師被強(qiáng)制輪換而暫時(shí)不再簽署同一公司的審計(jì)報(bào)告。隨之產(chǎn)生的學(xué)術(shù)問題是檢驗(yàn)這種強(qiáng)制輪換是否有效，是否確實(shí)能夠提高新任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告問題的概率?？紤]到該措施畢竟限于同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，新任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的問題主要限于事務(wù)所內(nèi)部解決，從而即使發(fā)現(xiàn)問題的概率增加，但通過市場(chǎng)公開的信息披露渠道可能仍然難以觀察到這些問題，研究者可能仍然評(píng)估該政策的效果不高。換言之，即使政策制定者將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)自愿性內(nèi)部質(zhì)量控制措施強(qiáng)制外部化，其主要效果可能仍然限于內(nèi)部而無(wú)法由外部充分觀察或評(píng)估。

我們引申出一個(gè)更具爭(zhēng)議的話題，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制定期輪換。具體來(lái)講有兩個(gè)政策性的問題：其一，是否有必要實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的強(qiáng)制定期輪換；其二，如果實(shí)施，強(qiáng)制輪換的定期時(shí)限宜為多長(zhǎng)。美國(guó)審計(jì)總署 （2004）的觀點(diǎn)是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上實(shí)施強(qiáng)制輪換制度可能出現(xiàn)成本大于收益的結(jié)果，實(shí)施該制度可能不是加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和提高審計(jì)質(zhì)量的最有效途徑。此外，圍繞此制度潛在效果的學(xué)術(shù)研究在西方也已經(jīng)陸續(xù)展開并有成果發(fā)表，結(jié)果大多是未發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量或盈余質(zhì)量與審計(jì)任期負(fù)相關(guān)的證據(jù)。在評(píng)估現(xiàn)有研究和證據(jù)時(shí)，我們有必要意識(shí)到：美國(guó)審計(jì)總署的相關(guān)研究是建立在對(duì)各相關(guān)利益主體的調(diào)查問卷的基礎(chǔ)上的，其證據(jù)的可靠性可能受到被調(diào)查各方利益的重大影響； 而學(xué)術(shù)研究的結(jié)果則明顯與證券市場(chǎng)監(jiān)管者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)和感受不符，這一狀況可能被歸咎于審計(jì)獨(dú)立性減損的不可觀察性和由此導(dǎo)致的研究設(shè)計(jì)潛在缺陷（特別是相關(guān)替代變量通常難以有效衡量審計(jì)存在著哪些問題、審計(jì)隱瞞了哪些問題），并有待于學(xué)術(shù)研究的進(jìn)一步探索。從政策層面上看，各國(guó)證券市場(chǎng)的政策制定者如何考慮這一問題以及最終如何決策，尚待觀察，但美國(guó)SEC的立場(chǎng)無(wú)疑會(huì)對(duì)各國(guó)政策制定者產(chǎn)生重要的影響。

（三）中國(guó)證監(jiān)會(huì)近期對(duì)上市公司審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)與要求

1.對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)的專項(xiàng)說明要求。近年來(lái)，上市公司被控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用資金以及對(duì)外擔(dān)保的情況十分突出。2003年8月底，中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為上市公司年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)工作中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)……規(guī)定事項(xiàng)，對(duì)上市公司存在控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用資金的情況出具專項(xiàng)說明.目前來(lái)看，該專項(xiàng)說明是注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了審計(jì)報(bào)告之外在上市公司年度報(bào)告中出現(xiàn)的第二份正式產(chǎn)品.根據(jù)我們的理解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)國(guó)家相關(guān)監(jiān)管部門的要求、就關(guān)聯(lián)方資金占用情況等信息做出專項(xiàng)說明屬于一種鑒證行為，其具體說明或意見屬于鑒證報(bào)告。但目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系并未針對(duì)該特定要求直接相關(guān)的執(zhí)業(yè)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。李爽和吳溪（2005）的經(jīng)驗(yàn)觀察顯示，在缺乏統(tǒng)一執(zhí)業(yè)規(guī)范的情況下，各證券特許審計(jì)師在技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)方面的自我供給能力存在不足，主要體現(xiàn)為：在鑒證性報(bào)告的要素和內(nèi)容方面缺乏一致的反應(yīng)；要素的完整性和內(nèi)容的規(guī)范性都存在一定的缺陷；對(duì)自身執(zhí)業(yè)責(zé)任的意識(shí)或者不足，或者過度；不同特征的審計(jì)師也表現(xiàn)出不同的報(bào)告行為特征。

2.對(duì)財(cái)務(wù)信息重述行為的重新審計(jì)要求。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2003年12月1日了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第19號(hào)-財(cái)務(wù)信息的更正及相關(guān)披露》。該文件專門針對(duì)財(cái)務(wù)信息的重述行為（包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正）進(jìn)行了規(guī)范，主要體現(xiàn)在加強(qiáng)了重述行為信息披露的及時(shí)性，并強(qiáng)制要求公司進(jìn)行重新審計(jì)。與財(cái)務(wù)信息重述有關(guān)的會(huì)計(jì)、審計(jì)行為以及市場(chǎng)反應(yīng)，在西方的學(xué)術(shù)研究已經(jīng)有較長(zhǎng)和很多成果，在我國(guó)證券市場(chǎng)則處于起步階段，值得更多關(guān)注。

3.對(duì)非經(jīng)常性損益的審計(jì)要求。非經(jīng)常損益及相關(guān)指標(biāo)是證監(jiān)會(huì)近年來(lái)在融資審批決策及其他決策過程中頻繁使用的重要財(cái)務(wù)信息，該信息有助于證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市（或擬上市）公司的盈利質(zhì)量做出更準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)曾在2001年4月 25日的相關(guān)文件③中對(duì)非經(jīng)常性損益的含義和以及注冊(cè)師的職能提出了初步要求；為加強(qiáng)該信息的可靠性和可比性，證監(jiān)會(huì)于2004年1月15日了相關(guān)文件的修訂版，進(jìn)一步明確了非經(jīng)常性損益的界定以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證職能和責(zé)任。

從修訂的規(guī)范問答來(lái)看，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)單獨(dú)對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目予以充分關(guān)注，對(duì)公司在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中所披露的非經(jīng)常性損益的真實(shí)性、準(zhǔn)確性與完整性進(jìn)行核實(shí)。這不僅加大了對(duì)證券特許審計(jì)師對(duì)非經(jīng)常性損益信息的主動(dòng)核查責(zé)任，而且將這種責(zé)任演變?yōu)閷徲?jì)責(zé)任。我們預(yù)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將進(jìn)一步提高，監(jiān)管者也將密切關(guān)注證券特許審計(jì)師在這方面的審計(jì)行為。

4.證監(jiān)會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定的綜合提示。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2004年1月6日了《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》，其中提及了六個(gè)重大方面的會(huì)計(jì)審計(jì)：（1）關(guān)于各項(xiàng)損失準(zhǔn)備的計(jì)提；（2）關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性；（3）關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；（4）關(guān)于審計(jì)范圍受到限制；（5）關(guān)于重大不確定性；（6）關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估事項(xiàng)。我們認(rèn)為，該文件涉及的六個(gè)方面問題高度濃縮了中國(guó)證券市場(chǎng)主要的會(huì)計(jì)、審計(jì)難點(diǎn)和監(jiān)管重點(diǎn)。在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)這些方面的問題始終面臨困難，這其中有技術(shù)上的難點(diǎn)，但相當(dāng)一部分是非技術(shù)性的：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在大部分情況下可能會(huì)形成一個(gè)符合常理的判斷，但往往迫于上市客戶的壓力而無(wú)法堅(jiān)持。市場(chǎng)監(jiān)管者的這一文件對(duì)證券特許審計(jì)師傳遞了更為強(qiáng)烈的監(jiān)管信號(hào)，是否能夠發(fā)揮效果則有待于監(jiān)管者和學(xué)術(shù)的進(jìn)一步觀察、檢驗(yàn)。

四、執(zhí)業(yè)檢查與處罰

自2001年前后我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)生了若干起重大財(cái)務(wù)欺詐案件后，相關(guān)監(jiān)管部門針對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管和檢查更加頻繁和嚴(yán)厲。特別地， 在2001年末財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)聯(lián)合執(zhí)行的證券許可證年檢中有4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷證券業(yè)務(wù)資格，這在歷年證券監(jiān)管部門對(duì)事務(wù)所的處罰中也是罕見的。另一方面，在諸多處罰形式④中，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在近年來(lái)也注意更多地采用一些相對(duì)寬松和靈活的監(jiān)管處罰方式，如通報(bào)批評(píng)和監(jiān)管關(guān)注函。在2002和2003年度審計(jì)結(jié)束后，被中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定在執(zhí)業(yè)中存在問題、并發(fā)出監(jiān)管關(guān)注函的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別為12家和10家；這兩個(gè)年度中各有5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定在執(zhí)業(yè)中存在較大問題而遭到通報(bào)批評(píng)。

從監(jiān)管重點(diǎn)來(lái)看，近年來(lái)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織主要圍繞非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和審計(jì)師變更等領(lǐng)域。幾乎每次年度審計(jì)后，中國(guó)證監(jiān)會(huì)與兩個(gè)證券交易所都會(huì)專門組織對(duì)非標(biāo)意見以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的行為進(jìn)行核查。例如2002年度審計(jì)后，證監(jiān)會(huì)在對(duì)當(dāng)年所有非標(biāo)意見（166份）的基礎(chǔ)上，約見了32家公司及主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所談話；在對(duì)當(dāng)年所有重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正行為（涉及225家公司）的分析基礎(chǔ)上，對(duì)其中19家公司及主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)出問詢函。再比如，在2002年度報(bào)告披露過程中，上海、深圳證券交易所根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)-非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)2家明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的上市公司，在其年報(bào)披露后第二天即對(duì)股票實(shí)行停牌處理，并責(zé)令公司更正年報(bào)，消除保留意見事項(xiàng)。對(duì)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)近年來(lái)也專門組織人員進(jìn)行分析研究，并向證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所通報(bào)有關(guān)情況。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更在近年來(lái)也得到了證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織前所未有的關(guān)注和監(jiān)管，在2003年度審計(jì)后中國(guó)證監(jiān)會(huì)還專就某例審計(jì)師變更中后任審計(jì)師的不規(guī)范報(bào)告行為發(fā)出了監(jiān)管關(guān)注函。

近年來(lái)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織的監(jiān)管檢查與處罰力度的不斷加大，涉及了相當(dāng)比重的證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也明顯增強(qiáng)了證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。但我們必須意識(shí)到市場(chǎng)和行業(yè)監(jiān)管的艱巨性和長(zhǎng)期性，因?yàn)楸O(jiān)管和公司（及事務(wù)所）行為之間始終是一種博弈的狀態(tài)。例如，盡管否定意見是審計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則中非常重要的一種情形，但其在近年來(lái)的證券審計(jì)市場(chǎng)已銷聲匿跡，保留意見（或無(wú)法表示意見）成為一種穩(wěn)定的均衡；再比如，盡管近年來(lái)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)師變更的關(guān)注和監(jiān)管，每年仍有一些惡性的變更事件發(fā)生⑤。關(guān)注并研究市場(chǎng)監(jiān)管與公司 （及事務(wù)所）行為之間的博弈過程，有助于我們了解微觀主體的行為特征并提高監(jiān)管效率和效果，因而是十分必要的。

五、執(zhí)業(yè)信息披露

近年來(lái)，上市公司年度報(bào)告中有關(guān)證券特許審計(jì)師的執(zhí)業(yè)信息披露有所增加。以往主要是重要事項(xiàng)的聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括改聘）信息和審計(jì)報(bào)告，而自2001年度報(bào)告起，上市公司開始披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬信息。此后，中國(guó)證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步要求上市公司披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期信息（自 2002年年度報(bào)告起）、有關(guān)輪換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事項(xiàng)（自2003年度報(bào)告起）以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司的關(guān)聯(lián)方占用資金情況出具的專項(xiàng)說明（2003 年度報(bào)告）。

執(zhí)業(yè)信息更多地向公眾披露，無(wú)疑使得證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為、特別是其與上市客戶之間的利益關(guān)系和密切程度更加透明，并受到更多信息使用者的關(guān)注和監(jiān)督。新增的信息披露也使得相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究更加可行或便利，但研究者在利用相關(guān)信息進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)研究時(shí)有必要對(duì)數(shù)據(jù)的可靠性與可比性予以特別關(guān)注。

六、

總體而言，近年來(lái)包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的廣大信息使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息和公司治理中的期望作用越來(lái)越大，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管政策不斷出臺(tái)，廣泛涉及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入規(guī)則、執(zhí)業(yè)行為規(guī)范、執(zhí)業(yè)檢查和處罰以及執(zhí)業(yè)信息披露等方面，要求也日益嚴(yán)格。

值得肯定的是，近年來(lái)證券審計(jì)市場(chǎng)的各種政策和監(jiān)管措施在決策機(jī)制方面有了很大程度的完善，對(duì)證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為和市場(chǎng)行為都產(chǎn)生了重大和積極的規(guī)范作用，而且也注意到了對(duì)其他市場(chǎng)主體的平衡監(jiān)管問題；相應(yīng)地，目前證券審計(jì)市場(chǎng)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量整體上不僅明顯高于非上市業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量，而且在我國(guó)證券市場(chǎng)具有公司治理職能的各類機(jī)制（如上市公司監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事）中也發(fā)揮著更為突出的積極作用⑥。另一方面，我們還應(yīng)當(dāng)看到，證券市場(chǎng)環(huán)境的不完善以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的弱勢(shì)地位決定了現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的局限性；政策和監(jiān)管措施仍有一定的滯后性，且始終難以解決市場(chǎng)規(guī)則中會(huì)計(jì)信息對(duì)市場(chǎng)主體不良動(dòng)機(jī)的誘導(dǎo)問題。我們認(rèn)為，在未來(lái)證券審計(jì)市場(chǎng)的政策制定和監(jiān)管過程中，應(yīng)繼續(xù)強(qiáng)調(diào)對(duì)各個(gè)市場(chǎng)主體的平衡監(jiān)管，加大對(duì)典型惡性案件的檢查懲處力度，適當(dāng)調(diào)整監(jiān)管重點(diǎn)（例如加強(qiáng)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告的抽樣核查工作）。

我們始終認(rèn)為，政策制定與學(xué)術(shù)研究之間需要保持一種良性互動(dòng)的關(guān)系。一方面，近年來(lái)我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的諸多政策與監(jiān)管措施（包括更多公開的執(zhí)業(yè)信息披露）為學(xué)術(shù)研究提供了豐富的素材和研究問題，使研究者能夠從更多角度和領(lǐng)域了解證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所（及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的審計(jì)行為和市場(chǎng)行為特征，分析其中的潛在。另一方面，每一項(xiàng)監(jiān)管政策的效果如何，需要通過事后的細(xì)致觀察予以科學(xué)、合理評(píng)價(jià)，并提出可行的政策建議；學(xué)術(shù)研究在這方面受到很大的需求，也是可以起到積極作用的。

注釋：

①李爽和吳溪（2002a）曾對(duì)1998年末證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制至2001年末的證券審計(jì)市場(chǎng)相關(guān)政策進(jìn)行了回顧與討論，本文在此基礎(chǔ)上作進(jìn)一步的延伸。

②第六批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包括兩個(gè)修訂項(xiàng)目和一項(xiàng)新準(zhǔn)則。兩個(gè)修訂準(zhǔn)則主要針對(duì)審計(jì)報(bào)告和特殊情形（持續(xù)經(jīng)營(yíng)）作出，而新的準(zhǔn)則主要規(guī)范前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通。

③《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號(hào)-非經(jīng)常性損益》（證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2001]7號(hào)）。

④按照嚴(yán)厲程度由高到低的順序排列，目前的監(jiān)管處罰形式有：撤銷證券業(yè)務(wù)資格、暫停證券業(yè)務(wù)資格、沒收非法所得、罰款、警告、通報(bào)批評(píng)、內(nèi)部通報(bào)批評(píng)、監(jiān)管關(guān)注。

⑤我們認(rèn)為，盡管近年來(lái)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織加大了對(duì)審計(jì)師變更事件的關(guān)注、監(jiān)管和輿論宣傳，但始終未能對(duì)典型的惡性審計(jì)師變更事件實(shí)施有影響力的嚴(yán)厲處罰（包括查處上市公司的潛在重大問題以及追究前任或后任審計(jì)師的潛在審計(jì)責(zé)任）。這在一定程度上可能解釋了為何惡性審計(jì)師變更事件的發(fā)生及其趨勢(shì)始終未得到有效遏制。

⑥例如，李爽和吳溪（2003）和陳旭霞（2005）分別提供了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公司治理職能強(qiáng)于上市公司監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事的證據(jù)。

主要

陳旭霞。2005.獨(dú)立董事說不有信息增量嗎？。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，4

李爽、吳溪。2002a.審計(jì)失敗與證券審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管-基于中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰公告的思考。會(huì)計(jì)研究，2，28-36

李爽、吳溪。2002b.審計(jì)師變更的監(jiān)管思想、政策效應(yīng)與學(xué)術(shù)含義-基于2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管措施的探討。會(huì)計(jì)研究，11，32-36

李爽、吳溪。2003.盈余管理、審計(jì)意見與監(jiān)事會(huì)態(tài)度-評(píng)監(jiān)事會(huì)在我國(guó)公司治理中的作用。審計(jì)研究，1，8-13

篇9

由于年報(bào)披露的信息、內(nèi)容是針對(duì)所有的年報(bào)讀者，它包括上市公司現(xiàn)有股東、潛在的投資者、債權(quán)人及其他各種性質(zhì)的讀者，所以作為普通投資者所想要了解和研究的主要內(nèi)容、信息往往集中在年報(bào)的幾個(gè)重要部分，抓住了這些部分的要點(diǎn)，投資者就能對(duì)上市公司的基本情況有一個(gè)初步的了解。這些信息主要集中在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要、董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告三個(gè)部分。

從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要分析公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況

會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要向投資者提供了上市公司年度內(nèi)的諸如營(yíng)業(yè)收入、歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)、歸屬于上市公司股東的每股凈資產(chǎn)、每股經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~等基本的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)，為投資者分析上市公司總體經(jīng)營(yíng)狀況提供了重要的依據(jù)。要從會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中分析出公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況，首先，也是最基本的，是要知道和了解這些數(shù)據(jù)所表示的基本含義。其次是運(yùn)用一定的方法對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析。最基本和最常用的分析方法是比較分析法，即通過兩個(gè)或幾個(gè)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的對(duì)比，找出差異，研究和評(píng)價(jià)公司經(jīng)營(yíng)情況的一種方法。比較分析法主要有以下幾種形式：1　實(shí)際指標(biāo)與計(jì)劃指標(biāo)對(duì)比，借以考核有關(guān)計(jì)劃完成情況；2　本期實(shí)際數(shù)同上期實(shí)際數(shù)對(duì)比，即縱向比較，借以了解有關(guān)指標(biāo)在不同時(shí)期的增減變化情況；3　本期實(shí)際數(shù)與同行業(yè)公司的指標(biāo)之間相互比較，即橫向比較，借以了解上市公司之間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果之間的差異。

分析年報(bào)中的董事會(huì)報(bào)告

董事會(huì)報(bào)告是公司董事會(huì)向廣大投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)、投資等情況所作的一個(gè)總體報(bào)告，投資者能夠從其中獲得有關(guān)公司的大量信息。因此投資者有必要對(duì)董事會(huì)報(bào)告中的以下內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的剖析：(1)公司經(jīng)營(yíng)情況。投資者應(yīng)該了解公司所處的行業(yè)以及公司在本行業(yè)中的地位，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的范圍及其經(jīng)營(yíng)狀況，公司在經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的問題及解決方案。(2)公司財(cái)務(wù)狀況。投資者應(yīng)當(dāng)結(jié)合年報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告部分，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析。特別是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)涉及報(bào)表的項(xiàng)目出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，董事會(huì)在該部分會(huì)做出說明，投資者要對(duì)董事會(huì)的說明予以高度關(guān)注，以便更好地判斷公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。(3)公司投資情況。了解報(bào)告期內(nèi)公司投資額比上年的增減變動(dòng)及幅度、被投資公司的名稱和主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。(4)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與政策環(huán)境的變化情況。(5)新年度的業(yè)務(wù)發(fā)展計(jì)劃，其中包括新年度的收入與成本費(fèi)用計(jì)劃、新建及在建項(xiàng)目的預(yù)期進(jìn)度。應(yīng)注意公司規(guī)劃是否切合實(shí)際，是否具有可行性并能夠產(chǎn)生預(yù)期的效益。(6)董事會(huì)日常工作情況。(7)本次利潤(rùn)分配預(yù)案或資本公積金轉(zhuǎn)增股本預(yù)案。

篇10

自1997年“瓊民源”事件以來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)被查處的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件一直在陸續(xù)增加。而與上市財(cái)務(wù)舞弊相伴而來(lái)的就是事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高?！碍偯裨础卑讣胸?fù)責(zé)年報(bào)審計(jì)的海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被予以警告并暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月，事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的注會(huì)資格證被吊銷，暫停簽字會(huì)計(jì)師從事證券業(yè)務(wù)資格3年。2002年，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因銀廣夏案件被吊銷執(zhí)業(yè)資格、兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格被吊銷。2013年，深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所因綠大地事件被摘牌，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所因萬(wàn)福生科被摘牌。2015年，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因連續(xù)三個(gè)年度內(nèi)累計(jì)四次審計(jì)失敗被下令責(zé)改并暫停新的證券業(yè)務(wù)承接。以上諸多案例表明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題不容小覷，如何降低審計(jì)失敗，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師急需解決的問題。

1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?！笨梢?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既包含被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又包含會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面在審計(jì)時(shí)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

2.1 審計(jì)行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)

因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)容量較小，再加上國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，所以審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈。因而上市公司和擬上市公司對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)具有主動(dòng)選擇權(quán)，如果合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)不配合、不在重大問題上與企業(yè)保持一致，企業(yè)極有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)極力討好被審計(jì)單位，甚至幫助被審單位進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。此外，惡性競(jìng)爭(zhēng)的存在也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)來(lái)吸引客戶，但審計(jì)收費(fèi)降低往往會(huì)引起審計(jì)時(shí)間壓縮而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不能保證。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所過分追求經(jīng)濟(jì)利益，審計(jì)師個(gè)人為了生存迫于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壓力對(duì)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題避而不談，對(duì)客戶的無(wú)理要求無(wú)法拒絕，只能出具無(wú)保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)的重要原因。

2.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核不到位

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制制度是否完善，執(zhí)行是否到位將直接決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程度的大小。通常因?yàn)楦鞣N原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí)只是流于形式，并沒有建立分級(jí)復(fù)核制度，或者建立了分級(jí)復(fù)核但并沒有起到審計(jì)質(zhì)量把關(guān)和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核的范圍僅限于工作底稿，而對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況缺乏深刻了解，這都可能使復(fù)核人員忽視一些不易發(fā)現(xiàn)的重要問題。如果是老客戶，由于慣性思維的存在和受到的客戶要求盡快出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間壓力，難以發(fā)現(xiàn)一些重大問題，出現(xiàn)質(zhì)量復(fù)核不到位導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

2.3 上市公司舞弊違規(guī)成本低

根據(jù)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站披露的行政處罰決定書，雖然大多舞弊行為大都持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、涉及金額大，但是對(duì)于這些舞弊行為的處罰卻并不嚴(yán)重，其中絕大部分以對(duì)本單位會(huì)計(jì)人員予以警告及小額罰款告終。舞弊所需承受輕微處罰與能夠帶來(lái)的巨額利潤(rùn)，使得上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象屢禁不止，與之相應(yīng)而來(lái)的事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也加大了。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的常見規(guī)避手段

3.1 提高審計(jì)定價(jià)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)通常取決于審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的復(fù)雜性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中的投入。上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為直接影響事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位誠(chéng)信度的認(rèn)知、對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的估量。為了將財(cái)務(wù)舞弊公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將耗費(fèi)更多的人力、物力和財(cái)力。那么，事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)舞弊客戶投入較多審計(jì)資源所產(chǎn)生的額外成本很有可能通過提高審計(jì)定價(jià)來(lái)彌補(bǔ)。

3.2 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

一方面，因?yàn)檎畬?duì)資本市場(chǎng)投資者的權(quán)益的保護(hù)意識(shí)逐漸加強(qiáng)以及相關(guān)法律政策的逐漸完善，越來(lái)越多的事務(wù)所作為共同被告出現(xiàn)在上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件中，這也暗示會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大；另一方面，事務(wù)所從事證券期貨服務(wù)資格并非是永久性的，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)將對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況持續(xù)關(guān)注和評(píng)價(jià)，受上市公司財(cái)務(wù)舞弊牽連的事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)服務(wù)資格很可能受到威脅，因此，事務(wù)所很有可能通過出具非標(biāo)準(zhǔn)意見來(lái)應(yīng)對(duì)客戶財(cái)務(wù)舞弊，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 拒絕承接或續(xù)接審計(jì)客戶

當(dāng)審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告中潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高或者無(wú)法通過提高審計(jì)定價(jià)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)收入的合理配比，而且無(wú)法出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，事務(wù)所通常會(huì)采取拒絕承接或者拒絕續(xù)接該審計(jì)客戶的方式來(lái)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的保障建議

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源來(lái)自不完整、不真實(shí)、不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)報(bào)表，為了從根本上降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議進(jìn)一步加大處罰力度，參照駕照扣分機(jī)制來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行按年扣分考核?？梢詫?duì)每個(gè)會(huì)計(jì)人員建立征信檔案，確定三年內(nèi)可扣分?jǐn)?shù)的最高限額，如若超過需重新學(xué)習(xí)考取會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，且要限定每人累計(jì)可考取次數(shù)。對(duì)于過失舞弊，扣分規(guī)則如下，每一項(xiàng)失誤應(yīng)扣基礎(chǔ)分A1分，然后根據(jù)涉及金額大小占被審單位凈資產(chǎn)比重確定扣分系數(shù)B1，計(jì)算應(yīng)因扣分值C1=A1×（1+B1）。對(duì)于蓄意舞弊的情形，針對(duì)不同的舞弊手段每涉及一項(xiàng)，設(shè)置應(yīng)扣基礎(chǔ)分A2分（A2>A1），然后根據(jù)涉及金額大小占被審單位凈資產(chǎn)比重確定扣分系數(shù)B2，應(yīng)扣分值C2=A2×（1+B2）。會(huì)計(jì)人員的扣分由注會(huì)人員考核，并由注會(huì)人員將考核結(jié)果以書面形式報(bào)予證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)執(zhí)行。