導語：如何才能寫好一篇公司破產(chǎn)審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】破產(chǎn)清算；環(huán)境污染；環(huán)境侵權責任；環(huán)境審計

一、引言

我國實行環(huán)境保護的基本國策，《環(huán)境保護法》規(guī)定企事業(yè)單位應當防止、減少環(huán)境污染和生態(tài)破壞，采取有效措施防止和控制環(huán)境污染。某些環(huán)境污染具有一定的隱蔽性和滯后性，污染后果需要數(shù)年甚至數(shù)十年才能顯現(xiàn)。在這種情況下，破產(chǎn)公司環(huán)境侵權責任的承擔將存在司法困難。首先，新《企業(yè)破產(chǎn)法》未能與環(huán)境保護相關法律對接就破產(chǎn)公司環(huán)境侵權責任如何承擔作出明確規(guī)定[1]，一旦破產(chǎn)公司走上破產(chǎn)清算程序，其法人主體地位將消失，伴隨而來的是法人民事權利能力和民事行為能力的喪失，破產(chǎn)公司將無法承擔之前因經(jīng)營遺留下來的未盡環(huán)境責任；其次，公司的股東以其出資為限對公司債務承擔責任，公司破產(chǎn)后股東個人無需承擔連帶清償責任，環(huán)境受害人不能以環(huán)境侵權為由對其提出賠償要求；最后，雖然破產(chǎn)法規(guī)定可要求破產(chǎn)公司法定代表人和其他直接責任人承擔賠償責任，但其所針對的情形并不包含環(huán)境侵權。因此部分企業(yè)為了達到免于承擔環(huán)境侵權責任的目的，往往通過破產(chǎn)清算的方式予以逃避，造成環(huán)境侵權責任主體缺失，環(huán)境受害人的權益無法得到保障。為調整經(jīng)濟結構，我國正在進行供給側結構性改革，努力解決工業(yè)產(chǎn)能過剩和“僵尸企業(yè)”問題，在此背景下，法院受理的破產(chǎn)清算案件激增。根據(jù)最高人民法院的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2016年7月底全國正在審理的破產(chǎn)案件7000余件，其中2016年新增2000余件，而2008年至2015年全國受理的破產(chǎn)案件加總起來也不到兩萬件。破產(chǎn)清算環(huán)境審計有其特殊性，目前尚沒有相關研究成果，本文試圖對此進行探討。

二、破產(chǎn)清算環(huán)境審計的現(xiàn)實基礎

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的社會基礎

1.貫徹損害擔責原則我國制定了“誰污染、誰付費”的環(huán)境保護原則，公司因污染環(huán)境造成損害的，應當承擔環(huán)境侵權責任。環(huán)境侵權行為具有間接、因果關系復雜的特點，大多數(shù)環(huán)境侵權行為是通過環(huán)境污染、產(chǎn)品缺陷等給受害者帶來損害；同時環(huán)境侵權的損害后果要通過長時間、多因素累積之后才會變得明顯。當環(huán)境侵權后果顯現(xiàn)時，破產(chǎn)公司早已因為破產(chǎn)清算而失去清償能力。因此，應在公司進入破產(chǎn)清算程序時就開展環(huán)境審計，通過環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)公司的環(huán)境侵權行為，衡量環(huán)境侵權帶來的損害后果，并對受害人予以賠償，避免因公司破產(chǎn)而將環(huán)境侵權責任轉移給政府和社會。2.保障環(huán)境受害者的權益《環(huán)境保護法》規(guī)定，因環(huán)境污染造成損害的，應當依據(jù)《侵權責任法》的規(guī)定承擔侵權責任。對于環(huán)境侵權受害者而言，環(huán)境侵權行為的發(fā)生及其損害后果難以預期，一旦破產(chǎn)公司發(fā)生環(huán)境侵權行為，環(huán)境侵權受害者所能期待的只有環(huán)境侵權賠償。新《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)時其破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序依次為擔保債權、破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆铡⒙毠鶛唷⑸绫！⒍惪睢⑵胀ㄆ飘a(chǎn)債權，并未單獨規(guī)定環(huán)境侵權責任如何履行。環(huán)境侵權行為發(fā)生時，受害人可能人身權受到損害，也可能財產(chǎn)權受到損害，為保障環(huán)境受害人的權利，應實施破產(chǎn)清算環(huán)境審計，將受害人的環(huán)境侵權損失以債權或破產(chǎn)管理費用的形式參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配。3.減少社會交易成本美國制定了較為全面的企業(yè)環(huán)境清理責任制度，分別頒布了《綜合環(huán)境反應、補償和責任法》《超級基金修正與再授權法》等重要法案。根據(jù)法案，環(huán)境污染治理的責任主體包括直接責任主體、潛在責任主體和其他責任主體[2]，承繼者和破產(chǎn)公司的貸款方等間接方也可能被要求承擔環(huán)境治理責任，導致部分潛在交易方因擔心可能承擔破產(chǎn)公司的巨額環(huán)境治理費用而放棄交易，加重了社會的交易成本。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的審計基礎

1.環(huán)境審計理論和實務有一定發(fā)展環(huán)境審計興起于20世紀70年代，經(jīng)過幾十年的不斷探索，環(huán)境審計理論和實務有較大發(fā)展。學者們對環(huán)境審計的概念、特點、目標、主體、職責、審計原則等取得了一定共識。大多數(shù)學者認為環(huán)境審計是環(huán)境管理的一種工具或手段，是為控制環(huán)境不良影響、確保受托環(huán)境責任的有效履行、提高環(huán)境活動效果而由審計主體對被審計單位環(huán)境責任履行的合法性、公允性和效益性進行的監(jiān)督、評價和鑒證活動。在實務方面，環(huán)境審計的范圍已經(jīng)不再局限于環(huán)保資金審計，還包括審計政府的環(huán)保政策和規(guī)劃、企業(yè)的環(huán)境管理體系、評價對環(huán)境法律和法規(guī)的遵循、環(huán)境信息披露、環(huán)境主管部門對公眾環(huán)境訴求的處理、環(huán)境事件等，審計范圍已經(jīng)大大擴展。同時，不斷完善的環(huán)境相關法律如《環(huán)境保護法》《水污染防治法》《環(huán)境影響評價法》《大氣污染防治法》等為破產(chǎn)清算環(huán)境審計的順利開展提供了審計依據(jù)和審計標準。2.環(huán)境審計適用于破產(chǎn)清算程序根據(jù)新《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，管理人負責接管破產(chǎn)公司的財產(chǎn)等資料、調查財產(chǎn)狀況并編制財務報表、管理和處分破產(chǎn)公司的財產(chǎn)、決定其經(jīng)營和日常開支等管理事務。環(huán)境審計在開展時需要尋找有資質的第三方進行審計，識別公司潛在的環(huán)境債務，出具環(huán)境審計報告，并將審計報告遞交給人民法院，這些事項與管理人調查財產(chǎn)狀況、編制財務報表、擬定破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案的職責相一致。環(huán)境審計報告公告后，環(huán)境污染受害人可據(jù)此向管理人申報債權，要求破產(chǎn)公司就其環(huán)境侵權責任進行賠償。

三、破產(chǎn)清算環(huán)境審計的開展

受沒有授權或委托、人力資源不足、審計標準缺乏等的影響，我國環(huán)境審計的實施主體主要為政府審計機關，會計師事務所和內部審計部門的參與程度不高；同時我國環(huán)境審計的范圍主要集中于被審計單位財政財務收支、環(huán)保政策的執(zhí)行、環(huán)境管理績效等，審計對象也主要是政府環(huán)境管理部門、正常經(jīng)營的國有企業(yè)，而對處于污染行業(yè)的非國有企業(yè)所開展的環(huán)境審計很少。

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的目標

環(huán)境審計是在環(huán)境污染不斷加劇的背景下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，產(chǎn)生于環(huán)境發(fā)展，也服務于環(huán)境發(fā)展。破產(chǎn)清算環(huán)境審計的外在目標是輔助環(huán)境保護，通過確保破產(chǎn)公司受托環(huán)境保護和管理責任全面有效履行的方式實現(xiàn)其輔助環(huán)境保護的目標[3]。由于破產(chǎn)公司管理人須調查破產(chǎn)公司的財務狀況，制作財產(chǎn)狀況報告，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計的內在目標是評價破產(chǎn)公司環(huán)境資產(chǎn)、負債列報的合法性和公允性及披露的全面性和環(huán)境活動的合法性，監(jiān)督破產(chǎn)公司全面有效地履行環(huán)境責任，而評價破產(chǎn)公司環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性并提出改進建議等則不是其審計目標。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的委托人

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)公司管理人應由人民法院指定，但債權人會議認為管理人存在不能公正執(zhí)行職務等情形的，可以申請更換，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計的委托人應為人民法院或法院授權的管理人，由其委托事務所進行審計。如果破產(chǎn)前后的審計業(yè)務一竿子到底都由破產(chǎn)公司董事會委托，則有可能損害債權人的利益[4]。破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告為破產(chǎn)財產(chǎn)、破產(chǎn)債務、債務清償順序、破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案等提供證據(jù)支撐，也是法院裁定破產(chǎn)案件的參考，破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告應提交給法院和債權人會議，對法院負責。

（三）破產(chǎn)清算環(huán)境審計的范圍

環(huán)境審計的范圍是環(huán)境審計監(jiān)督、鑒證和評價的內容范圍[5]。從環(huán)境審計的本質講，環(huán)境審計是對受托環(huán)保責任履行過程的監(jiān)督和控制。受托人需要履行的環(huán)保責任包括環(huán)境行為責任和環(huán)境報告責任，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計的范圍也應從這兩方面進行考慮。具體來說應包括評價破產(chǎn)公司環(huán)境管理體系的合規(guī)性和有效性，各項環(huán)境活動的合規(guī)性，與不動產(chǎn)剝離有關的環(huán)境風險，處理、存放和清理危險存貨所產(chǎn)生的環(huán)境負債，環(huán)境信息披露是否準確、及時和完整，公司經(jīng)營所帶來的環(huán)境影響。

（四）破產(chǎn)清算環(huán)境審計開展的方式

環(huán)境審計可采取強制性的方式，也可采取自愿性的方式。美國環(huán)保署（EPA）對其1996—2007年采用的鼓勵性自愿環(huán)境審計政策效果統(tǒng)計結果表明，采取自愿性的環(huán)境審計政策后，不僅實施環(huán)境審計并加以披露的企業(yè)數(shù)量增加了，而且環(huán)境處罰的數(shù)量大幅下降了（下降了75%）。自愿性環(huán)境審計政策有助于企業(yè)預防、發(fā)現(xiàn)和糾正環(huán)境污染行為[6]。但在我國當前的法律體系下，如果公司破產(chǎn)清算時不及時對其實施環(huán)境審計，破產(chǎn)清算后環(huán)境責任的履行將無法保障，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計應采取強制性的方式。

（五）破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告的利用

破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告可在三方面發(fā)揮作用。一是用于評價和衡量破產(chǎn)公司是否應承擔環(huán)境侵權責任及應在多大程度上承擔環(huán)境侵權責任。實踐證明“誰污染，誰治理”原則的效果并不理想，而且進入破產(chǎn)清算程序的公司在存續(xù)時間上也無法實現(xiàn)環(huán)境治理目標，應采用“誰污染，誰付費”的原則，通過破產(chǎn)清算環(huán)境審計衡量破產(chǎn)清算公司應承擔的環(huán)境侵權治理費用，并交由第三方專業(yè)環(huán)境公司完成。二是可作為法院破產(chǎn)裁定的參考。環(huán)境侵權涉及人身侵權和財產(chǎn)侵權，其中環(huán)境人身侵權會給受害者帶來健康權甚至生存權的損害，法院裁定是否認可債權人會議通過的破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案時，應考慮該分配方案是否包括了環(huán)境侵權賠償，并可要求對環(huán)境人身侵權債務予以優(yōu)先清償。三是可為污染行業(yè)環(huán)境治理提供參考。同一行業(yè)中各公司的環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境風險存在一定的共性，公開破產(chǎn)清算環(huán)境審計報告可為其他公司環(huán)境治理提供參考和借鑒，也有助于行業(yè)協(xié)會加強對行業(yè)成員的指導。

【主要參考文獻】

［1］張劍波.美國破產(chǎn)企業(yè)的環(huán)境清理責任及其啟示［J］.重慶社會科學，2011（4）：81-84.

［2］U.S.EPA.Comprehensiveenvironmentalresponse,compensation,andliabilityact:asummaryofsuperfundcleanupauthoritiesandrelatedprovisionsoftheact［A/OL］.

［3］李雪，石玉，王紀瑞.對環(huán)境審計目標的再認識［J］.財會月刊，2011（6）：78-80.

［4］尚洪濤.企業(yè)破產(chǎn)審計的回顧與評價［J］.會計研究，2011（8）：84-87.

篇2

1.審計意見表示與社會公眾的理解差距

注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據(jù)獨立審計準則進行了審計，出具了恰當?shù)膶徲媹蟾妫趯徲媹蟾娌桓蓛魰r(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為不干凈的審計報告)，財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告，社會公眾往往這樣認為：審計范圍受到嚴重限制，為什么會受到限制?企業(yè)管理層都能對審計的項目進行控制，而注冊會計師在獲取足夠的證據(jù)時遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實，或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問題，就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是，在不干凈的審計報告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的審計失敗而導致他們利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。

2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境

我們國家現(xiàn)階段審計職業(yè)界實行的是制度基礎審計，是一種以審查企業(yè)內部控制制度著手的審計方法。根據(jù)獨立審計準則，內部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計單位的會計責任，企業(yè)管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍。企業(yè)管理當局是內部控制制度的設計者和執(zhí)行者，那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時，良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據(jù)，注冊會計師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師有責任發(fā)現(xiàn)和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊，若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當局的重大舞弊，是注冊會計師的過錯，應承擔過失責任。另外，在實際的工作中，對在審計中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊會計師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關管理高層改正，而且，審計工作中實際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當局，特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時，注冊會計師往往是力不從心。

3.公司治理結構中角色重合的困境

所有權與經(jīng)營權的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權利機關是股東大會，在股東大會的基礎上選舉產(chǎn)生董事會，董事會對股東大會負責，代表股東的利益，董事會聘請企業(yè)高層管理人員對企業(yè)實施具體的經(jīng)營管理。企業(yè)的所有權屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營權則授權給企業(yè)管理當局。股東是委托人，公司管理當局是人，股東委托公司管理當局對公司進行經(jīng)營管理。在審計業(yè)務的委托關系中，股東委托審計機構鑒證公司管理當局經(jīng)營業(yè)績，即股東是委托人，審計機構是人。管理當局與審計機構是獨立的，不存在任何的契約、利益關系，由人監(jiān)督人的過程是可以保證其公正性的。我國現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員，公司高管既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內部人控制現(xiàn)象十分嚴重。董事會成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置，即委托人(董事會)委托審計機構對委托人(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當?shù)膶徲媹蟾?，造成了審計失敗?/p>

4.抽樣審計下的5%困境

最初的審計是以詳細審計開始的，隨著社會的發(fā)展和審計目標的改變，科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統(tǒng)計學中的重要概念，與統(tǒng)計學界的一個重要魔數(shù)5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS TEST)的統(tǒng)計所得出的結果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%，這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發(fā)的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業(yè)資格的會計師事務所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計風險是5%，那么，從總體上來說，該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告，就造成了審計失敗。在我國現(xiàn)階段，一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計報告的是中華會計師事務所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重，暫停證券業(yè)務資格6個月，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束，并未錯過年報預審。但在1998年度，中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所，最后，僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發(fā)1998年的審計報告。

5.獨立性的追求與天生的非獨立性

獨立性也許是獨立審計準則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業(yè)天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創(chuàng)辦，并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協(xié)會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權力指定企業(yè)到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調查，54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和，注冊會計師行業(yè)相關問題問卷調查分析報告，《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而目前中注協(xié)理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非審計職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為經(jīng)濟警察，僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此，從嚴格意義上講，中注協(xié)還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而大大影響了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性的發(fā)揮。(湯云為，2000，關于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)6.法律法規(guī)的尷尬

我國現(xiàn)階段財務會計法規(guī)的情況是：會計準則和財務通則并存。這樣使中國會計人員經(jīng)常處于進退兩難境地，財務通則從某種程度上來說，是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，企業(yè)財務是政府財政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項財務活動。財務通則主要規(guī)范的是如壞帳計提、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業(yè)會計人員必須遵循之。注冊會計師要求對企業(yè)財務報告遵循會計準則和其他法規(guī)(包括財務通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計的財務報表將會發(fā)生偏離。另外，財政部制定會計準則，但會計準則本身亟待完善，雖然我國頒布了不少具體會計準則，并在上市公司中開始執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，但是基本會計準則與具體會計準則之間，各具體會計準則之間，在應用有關會計原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會計準則往往使企業(yè)的會計人員無所適從，這也給注冊會計師的審計帶來困難。

獨立審計準則的法律地位也是極為尷尬的。注冊會計師的執(zhí)業(yè)準則是有中注協(xié)負責擬訂，報財政部批準后實施，中注協(xié)負責對獨立審計準則進行解釋，那么獨立審計準則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。另外，1998年1月財政部頒布的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》規(guī)定：注冊會計師和會計師事務所、審計師事務所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結于法律、法規(guī)和規(guī)章?

還有，我國企業(yè)會計由財政部管理，會計師事務所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會監(jiān)管。財政部頒布會計準則，中注協(xié)擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，證監(jiān)會制定上市公司信息披露約有關規(guī)則，會計準則，執(zhí)業(yè)準則，信息披露規(guī)則有時并不協(xié)調，這也給注冊會計師執(zhí)業(yè)帶來了困難。

7.知識的頻繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化

我國現(xiàn)在的會計師事務所一般都實行三級復核。嚴格的三級復核將有效地減少審計失敗的概率。一般而言，第三級復核者是會計師事務所的高層主管，一般由會計師事務所的主任會計師承擔。在審計工作底稿的重大問題的把握上，第三級復核者起著關鍵的作用。因此，嚴格的三級復核要求會計師事務所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經(jīng)驗判斷能力。我國早期的注冊會計師資格是通過考核取得的，年齡普遍偏大?，F(xiàn)在占據(jù)會計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修政，知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知識更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設，完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。

8.信息的不對稱與表外信息的關洼

根據(jù)獨立審計準則，注冊會計師應充分關注對會計報表有重大影響的表外信息，如《獨立審計準則第8號違反法規(guī)行為》等。在實踐中，公司提供給注冊會計師的主要是與會計報表有關的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊會計師懷疑企業(yè)某一方面，而試圖從企業(yè)內部獲得某方面的表外信息證據(jù)時，往往會被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類的借口回絕。對企業(yè)的經(jīng)營狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊會計師并不是如此，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實。

9.經(jīng)營失敗與審計失敗

篇3

（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監(jiān)督管理委員會公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號———年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務報告應當經(jīng)具有證券期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負債表出日和財務報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發(fā)生。

二、會計鑒定人員利用非標準審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異?，F(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

三、有關上市公司審計報告現(xiàn)狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性

從注冊會計師協(xié)會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經(jīng)習慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預警信號，許多實證結果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關。

2.審計范圍受限制

根據(jù)《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進行判斷。

四、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯(lián)系

篇4

關鍵詞：審計報告　非標準審計意見　實證分析

注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關系到注冊會計師審計質量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會計師出具審計報告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評價注冊會計師的質量，進而使注冊會計師的意見可以真正為上市公司和資本市場上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導向作用。審計報告是注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施必要的審計程序后出具的，用于被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。而審計意見則是注冊會計師對被審計單位財務報表是否按照使用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評價。非標準審計意見是指除了標準審計意見之外的其他各種類型的審計意見均為非標準審計意見，包括帶強調事項段的保留意見、保留意見、帶強調事項段的保留意見、無法表示意見和否定意見。

一、2006年上市公司非標準審計意見總體情況

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會計事務所對分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計報告。其中標準審計報告1307份，非標準審計報告149份。非標準審計報告占已批露報告總數(shù)的10.23％。見(表1)。

從(表1)可以看出，在2006年度149份非標意見審計報告中，帶強調事項段的無保留意見審計報告82份，占非標意見的55.03％；保留意見24份，占非標意見的16.11％；帶強調事項段的保留意見14份，占非標意見的9.40％；無法表示意見的審計報告29份，占非標意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計報告(所以本文在實證分析的過程中，沒有對否定意見這種非標準審計意見進行展開式的分析和論證)。

二、2006年各種非標準審計意見的原因分析

(一)帶強調事項段的無保留意見分析由中國注冊會計師協(xié)會2006年審計情況快報各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強調事項段無保留意見的上市公司審計報告和會計報告中財務報表的相關數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強調事項段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強調事項段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項共25份，比例達到30.49％，見(表2)。

(1)持續(xù)經(jīng)營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營能力都在不同程度上受到了一定的影響。

(2)或有事項。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項占60％。拒統(tǒng)計截至審計報告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對公司的會計報表到底會造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項有關，因此注冊會計師在強調事項段里提醒報表使用者對此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項也有相當?shù)谋壤?，?2％。其中的雷伊，輕工機械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項的發(fā)生會對報表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊會計師列入了強調事項段。

(3)其他重要事項。導致注冊會計師出具帶強調事項段無保留意見的其他重要事項總共4份，占到帶強調事項段無保留意見的4.94％。

(二)保留意見分析從2006年上市公司審計報告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因為審計范圍受到了限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而使得注冊會計師無法進行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。對于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計見(表3)。

(1)審計范圍受到限制。2006年審計范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計范圍受到限制的情況不只一種，但都對正常的審計程序帶了不同方面的影響，以至被注冊會計師出具了保留意見。14份因審計范圍受限的保留意見中，與應收賬款有關的有5份，與相關減值準備有關的是3份，與關聯(lián)子公司有關的是4份，與無法確定的債權債務有2份。

(2)相關會計處理和披露不符。此類原因導致的保留意見共4份，分別是東北高速、南方控股、如意集團和華源發(fā)展。相關的會計披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項的公司。

(三)帶強調事項段的保留意見分析與保留意見審計報告的區(qū)別在于，它的審計意見之后有一段強調事項，雖然不影響注冊會計師所出具的審計意見，但能使使用者注意到某些事項，對其決策有一定的幫助，見(表4)。

(1)審計范圍受到限制的保留強調事項段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強調事項段，持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性依然是注冊會計師出具強調事項段的主要原因。占到整個帶強調事項段保留意見的57.14％。

(2)其他重大事項的保留強調事項段：因破產(chǎn)和解正在進行中，債務存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會計核算不規(guī)范導致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營能力具有不確定性的強調事項段。

(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的審計快報統(tǒng)計得到2006年共有無法表示意見的審計報告29份。由于審計范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關會計披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)審計范圍受到限制。與保留意見和帶強調事項段的保留意見中關于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因為受到了更大程度和范圍的審計限制，其影響更為重大。總體看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。

(2)相關會計信息披露不符合規(guī)定。被注冊會計師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或相關改善措施沒有給予應有的充分披露，以至于對上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。

三、非標準審計意見比較分析

(一)非標準審計意見的總體情況結合2004、2005年上市公司非標意見的相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非標準審計意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個百分點，較2004年的10.43％降低了0.2個百分點，為近3年來最低水平。通過對歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來，出具非標意見的事務所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達到高峰，87.32％的會計事務所都出具過非標意見的審計報告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標事務所比例又出現(xiàn)回調趨勢，2006年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看到，非標意見的比例進一步回調。

(二)各類非標準審計意見的比較非標意見的比重整體降低并不意味著各類型非標意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標意見的趨勢不一。

(1)帶強調事項段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個百分點。注冊會計師對帶強調事項段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項機制等都在進一步的不斷完善中，各項會計報表的披露、編制，會計估計和會計政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊會計師在審計過程中沒有受到重大的審計范圍受限，因此是個良性的趨勢。

(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個上升趨勢，并且幅度為6.63個百分點，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調趨勢，并且幅度達到了12.9個百分點。由此可以得出：2005年上市公司的財務質量還有待進一步的提高。到2006年該狀況有所好轉，保留意見比例的降低，對上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢。

(3)帶強調事項段保留意見的比較?？傮w而言是下調趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

(4)無法表示意見的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會計師事務所出具的無法表示意見占非標意見比重呈逐年遞增趨勢，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無法表示意見的?？蚐*ST盛潤、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無法表示意見，S*ST托普更是因巨額虧損等問題連續(xù)3年被會計師事務所出具無法表示意見。

篇5

關鍵詞：期后事項審計案例分析

Abstract:Charteredaccountantacceptstherequest,musttoaccountantwhoauditstheunitthereportformwhetherlegitimate,fairandjust,allalongreflecteditsfinancialconditionandthemanagementachievementexpresstheopinion.Willoccuractuallythereportforminfluentialtimethingstodoafterdeathitemdirectlyaffectsinthefutureinthepropertydebttabletoprecedingtimeaccountanttocharteredaccountantauditstheopiniontheaptness,thefairness.Moreseriousis,butsomeenterprisespossiblyinpropertydebttableinthefuturebeforereportofauditdatetheoperatingconditionhasthetremendouschange,ifdoesnothavethesuitableadjustmentandthedisclosure,thereportformuserverypossiblymakesthewrongjudgmentandthedecisionmaking.Therefore,musthavetocausetheauditortoatimethingstodoafterdeathaudittotakehighly,onlythenmaintainstheoccupationwhichshouldhavetobediscrete,implementstheessentialauditproceduretobeabletocauseourentireauditwork“thefriendlybeginning”moreover“todieanaturaldeath”.

Keywords:TimethingstodoafterdeathAuditCaseanalysis

隨著市場機制的不斷完善，會計信息的作用日益增強。但很多上市公司的會計報表與審計人員的審計報告都程度不同的忽視了期后事項，甚至有的公司對期后事項的時間界定嚴重模糊，竟對期后事項加以說明為“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產(chǎn)負債表日后）事項”。鑒于此，為了降低審計風險，保障信息安全，我們有必要加強期后事項審計，并對注冊會計師如何規(guī)避由此引發(fā)的風險加以敘述。

1.期后事項的定義、責任界定和期限把握以及分類

1.1期后事項的定義及與資產(chǎn)負債表日后事項的差別。針對“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產(chǎn)負債表日后）事項”，我們要明確兩個問題：①何為“期后事項”?②期后事項是否等同于“資產(chǎn)負債表日后事項”。

根據(jù)我國頒布的《獨立審計具體準則第15號——期后事項》中的規(guī)定，期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。而根據(jù)《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》中的定義，資產(chǎn)負債表日后事項是指自年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的事項。那么期后事項是否就等同于資產(chǎn)負債表日后事項呢？答案是兩者并不相同。從兩準則可見，兩定義中和期后事項相關的日期共有三個：財務報告批準報出日（即股東大會或類似權利機構批準董事會決議之日）、會計報表公布日（即會計報表經(jīng)批準對外公布或送出之日）和審計報告日（即注冊會計師已完成所有審計程序，并獲取了充分適當?shù)淖C據(jù)，能夠開始撰寫審計報告之日）。從這三個日期各自距離年度資產(chǎn)負債表日的時間跨度長短來看，我認為，企業(yè)會計準則所規(guī)定的資產(chǎn)負債表日后事項時間跨度較短，而審計準則規(guī)定的期后事項的時間跨度則較長，從而增加了注冊會計師應對期后事項承擔間接審計責任的審計風險。

1.2期后事項的責任界定和期限的把握。本文擬從審計角度立論，來分析注冊會計師如何更好地把握期后事項并對其進行準確地審計，但究竟期后事項截止何時卻不只是準則中用“會計報表公布日”所限定的那么簡單。根據(jù)我國相關規(guī)定“上市公司報表最遲公布日為4月30日，經(jīng)證監(jiān)會豁免，還可延至6月30日”。那么期后事項該截止于4月30日還是6月30日呢？還有《獨立審計具體準則第15號——期后事項》第七條“注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，以發(fā)現(xiàn)審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項，但應對已知悉的期后事項予以關注，并實施相應的審計程序”。這一敘述具有很大的模糊性?！耙阎さ钠诤笫马棥本烤拱ㄊ裁礃拥氖马?，這些事項的期間跨度如何確定，審計責任又該如何界定呢？以上這些問題都較多的涉及了審計人員的執(zhí)業(yè)判斷，檢查風險較高，使得我們需要結合諸多因素綜合考慮期后事項所涉及的期間長短。首先，期后事項審計的時間跨度要受審計成本和效益的制約。注冊會計師決定接受審計業(yè)務后，會對完成該業(yè)務所需的費用和事務所的收入做一對比測算。當對于某期后事項（即已知悉審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項）所實施的審計程序耗時較長而該事項對報表的整體審計結果沒什么大的影響時，便會增加無效審計成本，從而降低收益。我認為在能保證審計質量并不違背相關法規(guī)的前提下，對這類期后事項審計期間可以適當?shù)目s短。其次，因為期后事項的審計較多地涉及從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)判斷，檢查風險較高，因此要結合對事項的潛在結果的可能性分析，來確定對該期后事項應實施的審計程序和耗用的時間。最后，報表使用者的主要目的是獲取信息，若期后事項包含的信息量較小，或者信息對決策意義甚微，審計人員便不用對其花費太多時間。通常只有重大期后事項才需花較長時間關注。所謂重大事項，一般界定為某項交易或事項占該類交易或事項金額的10%以上，或性質重大以至影響使用者對財務報告的正確估計或決策。

1.3期后事項的分類。期后事項大體可以分為兩類：①能為資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供補充證據(jù)的事項。這類事項既為被審計單位管理當局確定資產(chǎn)負債表日賬戶余額提供信息，也為注冊會計師核實這些余額提供補充的審計證據(jù)。如果其金額較大，則要提請被審計單位調整會計報表，稱為期后調整事項。但需注意的是利用期后事項確認被審計單位會計報表所列金額時，應對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的事項和資產(chǎn)負債表日后才出現(xiàn)的事項加以嚴格區(qū)分，不能將后者的信息列入會計報表中;②雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的期后事項。這類事項不會影響資產(chǎn)負債表日的財務狀況，所以不需調整被審計單位的會計報表。但如果被審計單位的會計報表會因此而受到誤解，就應在會計報表中以附注的形式加以披露，這類事項被稱為期后非調整事項。

正確區(qū)分兩類性質不同的期后事項的關鍵在于正確界定期后事項主要情況出現(xiàn)的時間。凡主要情況出現(xiàn)在資產(chǎn)負債日之前的事項，應提請被審計單位調整會計報表；反之，則只需建議被審計單位在會計報表中以附注的形式加以披露即可。此外，當被審計單位的期后事項十分重要時，有時需要另外編制補充會計報表，將期后事項作為會計報表期間發(fā)生的事項加以說明，即說明假如該期后事項在資產(chǎn)負債表日前發(fā)生將會造成何種后果。一般來說，只有當期后事項對被審計單位的資產(chǎn)或資本結構產(chǎn)生重大影響（如合并或分立）時，才編制補充會計報表，而且通常只編制資產(chǎn)負債表。

2.期后事項的審計程序

在明確了期后事項定義以及期后事項的具體內容之后，我們就要正式進行期后事項的審計了。期后事項的審計程序具體包括三大步驟：

2.1結合對會計報表項目實施的實質性測試程序，來審計期后事項。這類審計是會計報表項目審計的一部分。如通過對期后貨幣資金收入的審計來測試應收賬款的可收回等。在對應予以調整的期后事項進行審計時，審計人員因著重查明購銷業(yè)務和重大收付款業(yè)務，以確定有無不尋常的轉賬業(yè)務或調整分錄。

2.2專為發(fā)現(xiàn)所審會計期間必須弄清的事項而另行實施的審計程序。這類審計專門為獲取那些必須并入所審會計期間賬戶余額、發(fā)生額或其他用于對報表附注說明的事項的有關資料而進行的審計，具體包括：

2.2.1詢問被審計單位管理當局。通常應當詢問以下內容：已依據(jù)初步數(shù)據(jù)進行會計處理的項目的現(xiàn)狀；是否已進行或將進行異常的會計調整；是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會計政策適當性的事項；資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受損失；資產(chǎn)是否已出售或計劃出售；是否發(fā)生新的擔保、貸款或財務承諾；是否已發(fā)行或計劃發(fā)行新的證券，如有，則應獲取并檢查相關的文件等。

2.2.2審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產(chǎn)負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產(chǎn)負債表日后的日記賬和明細賬以確定所有與被審會計期間有關的業(yè)務的存在及內容。如果日記賬和明細賬尚未記載至目前為止，則還應追查那些尚未入賬的原始憑證和記賬憑證。

2.2.3取得并審閱被審計單位在資產(chǎn)負債表日后的有關會議記錄。對被審計單位在資產(chǎn)負債表日后的股東大會、董事會及管理當局的有關會議記錄，審計人員應重點檢查其中影響所審會計報表的重大期后事項。比如：資產(chǎn)負債表日后董事會批準的利潤分配方案，已證實資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，大額的銷售退回，已確定獲得或支付的大額賠償?shù)日{整事項，以及巨額對外投資、自然災害導致重大損失、匯率發(fā)生較大變動等非調整事項。

2.2.4復查被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的內部報表。復查的重點應放在所審計年度經(jīng)營中與同期結果有關的變化，特別是客戶經(jīng)營或經(jīng)營環(huán)境的主要變化上。應和管理當局討論報表，以確定它們的編制基礎與本年度報表是否一致，并調查其結果的重大變化。

2.2.5獲取管理當局聲明書。由客戶向審計人員遞交的聲明書是被審計單位管理當局對審計中各種不同事項的說明，其中包括了對期后事項的說明。

此外，還需注意公司的業(yè)務處理程序、股東和董事會以及內部審計或經(jīng)理主管會議的細節(jié)、資產(chǎn)負債表日后時期的往來關系與備忘錄、公共領域的相關信息。

2.3綜合上述審計結果，形成期后事項的審計結論，從而確定對審計意見類型的影響。相關審計程序完成后，我們需要對不同類型的期后事項做出相應的處理：

2.3.1對存在于資產(chǎn)負債表日前的且影響資產(chǎn)負債表日存在狀況的事項進行調整。如：①負債表日后債務人宣布破產(chǎn)，破產(chǎn)是由日益惡化的財務狀況引起，這一情況在資產(chǎn)負債表日就已存在，只是被審計單位不知道而已。所以注冊會計師應提請被審計單位增加壞賬準備數(shù)額，會計報表有關項目的數(shù)額也一并調整；②被審計單位資產(chǎn)負債表日后不久有大批產(chǎn)品經(jīng)驗收不合格，這種情況表明被審計單位資產(chǎn)負債表日在產(chǎn)品存貨中有相當數(shù)量的不合格品，應予以剔除；③被審計單位于資產(chǎn)負債表日前簽發(fā)的支票因透支而被開戶行退回。這部分余額原已包括在被審計單位現(xiàn)金收入項下，如果這筆現(xiàn)金對被審計單位很重要，注冊會計師應要求調整資產(chǎn)負債表日現(xiàn)金數(shù)額。

2.3.2在資產(chǎn)負債表中以附注的形式加以披露。包括；被審計單位應付債券的提前兌付，所持用于短期投資和轉賣的證券價格嚴重下跌、偶發(fā)性的大筆損失等。

但要特別注意的是對期后事項進行調整時，應防止企業(yè)將其記入當年損益從而調節(jié)利潤。應按準則規(guī)定，期后事項調整通過“以前年度損益調整”科目轉入“利潤分配-未分配利潤”科目，同時調整報告年度報表及當月報表年初數(shù)。

可是在實務中，期后事項出現(xiàn)的形式千變萬化，不能僅從字面確定是否調整，應注意以下判斷點：①事項實質內容發(fā)生期間。若期后事項實質內容發(fā)生于報告年度則應調整報表，否則只需附注說明。②金額可否確切估計。期后調整事項是對報表日存在狀況的有關金額做重新估計，故其影響金額必須確切，否則只能作非調整事項說明，并披露其不能估計的原因。③符合有關法規(guī)制度。對期后事項處理方法散見于各種單行法規(guī)制度中，注冊會計師亦應遵從這些規(guī)定。

完成以上相關工作后，注冊會計師將要就此發(fā)表審計意見：①注冊會計師對發(fā)現(xiàn)、證實的第一類事項，應先判斷其是否重要，如果不重要，則可以告知被審計單位管理當局，提請關注，而不影響其審計報告意見的類型。但如果該期后事項重要，注冊會計師就應提請被審計單位管理當局進行調整。如果被審計單位不接受調整建議，則注冊會計師應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。當該期后事項的發(fā)生使得根據(jù)資產(chǎn)負債表日的財務狀況編制的會計報表整體嚴重失實時，應出具否定意見的審計報告；不是嚴重失實只是重要失實時可出具保留意見的審計報告。應當在范圍段之后意見段之前增設說明段，說明該事項的內容及對會計報表的影響；②注冊會計師對發(fā)現(xiàn)的第二類事項也應判斷其是否重要，如果非常重要，不披露將會影響報表信息使用者對報表的正確理解（如資產(chǎn)負債日后因水災、火災發(fā)生的資產(chǎn)重大損失），注冊會計師應提請被審計單位在會計報表中以附注的方式進行披露，說明該事項的內容，并估計其對財務狀況、經(jīng)營成果的影響。如無法做出估計，應說明原因，以便信息使用者進行正確判斷。如果被審計單位拒絕披露，從理論上說，并不能因此改變審計意見類型。但為了能客觀地反映該事項，注冊會計師應在其審計報告中增加說明段，說明該期后事項的內容及對報表的影響，如不能確切估計其影響，應說明不能評估的原因。

注冊會計師在整個期后事項的審計過程中，因事項發(fā)生的時間不同而相應承擔一定的責任

不同時間段注冊會計師應承擔的責任類型資產(chǎn)負債表日至審計報告日負有主動、直接了解期后事項并審計的責任（積極責任）審計報告日至會計報表公布日沒有責任專門查找，但對于已獲知的期后事項要進行審計，負有審計責任（消極責任）會計報表公布日之后僅具有關注責任3.案例分析說明

我們將用案例綜合反映期后事項審計的具體操作及注冊會計師應如何保持職業(yè)謹慎。

案例：注冊會計師審計華新公司2002年度會計報表，2003年3月8日外勤工作結束，3月14日完成審計報告，并于3月15日將審計報告送交華新公司。3月25日華新公司的會計報表對外公布。審計報告日期為3月11日。華新公司2002年度營業(yè)利潤為150萬元。

審計過程中：①2003年2月8日，該公司新廠房火災導致存貨產(chǎn)生了30萬元的損失。但通過對該事項的調查，審計人員發(fā)現(xiàn)了分配到存貨中的間接費用的一個錯誤，該錯誤導致存貨價格（不包括火災中損失的存貨）被高估了75萬元。②2月23日，華新公司發(fā)生銷售退回123萬元，占年度銷售收入的23%，項目經(jīng)理李浩檢查相關原始憑證及其會計處理，提請他們調整。③3月1日公司由于銷售了有缺陷的產(chǎn)品而受到客戶的（銷售日期2002年12月6日）。④3月20日，項目經(jīng)理李浩在閱讀報紙上有關華新公司的消息時，注意到華新公司2002年11月確認的主營業(yè)務收入——(美國)迪美公司可能存在虛假,于是及時與華新公司溝通,要求華新公司解釋.華新公司管理層解釋2002年11月向迪美公司銷售貨物的合同、發(fā)票、貨運單、報關單等均系總經(jīng)理李陽指使他人偽造的，目前司法已經(jīng)介入。李浩了解到相關情況后，建議華新公司修改會計報表，華新公司以司法正在調查，不宜披露為由拒絕修改會計報表。

對于案例中第1例期后事項包括兩個小事項——發(fā)生火災及發(fā)現(xiàn)存貨高估?；馂氖鹿蕿榉钦{整事項，雖然存貨的價值是比較大的，但這不可能重要到值得懷疑公司是否能夠持續(xù)經(jīng)營的程度，因此將其作為非調整事項在附注中加以披露更好。審計人員希望確定公司是否為這種損失投保。關于因間接費用的錯誤分配而使得存貨的價值被高估了75萬元，這一發(fā)現(xiàn)應作為調整事項，因為它提供了在資產(chǎn)負債表日已存在的情況的進一步信息。與公司利潤比較而言，當然是重要的。這兩個期后事項發(fā)生在外勤工作結束之前，審計人員應了解這一事項，專門設計審計程序以確定事項的類型及其影響。

對于第2例期后事項，應分情況考慮。若華新公司調整報表，可出具無保留意見（在不存在其他問題的前提下）；若華新公司拒絕調整，注冊會計師考慮出具保留意見的審計報告。

第3例事項看似或有損失，但如果這一損失被認為是極可能的，這一事項就歸類為調整事項，因為它對年末存貨的質量提供了進一步的證據(jù)，而且極可能的敗訴對公司非常不利。注冊會計師應估計賠償?shù)臄?shù)額，并對這一事項進行披露。

第4例事項發(fā)生在注冊會計師簽發(fā)審計報告之后。盡管注冊會計師已沒有義務對已審計會計報表做進一步地詢問，但如果注冊會計師在已審計會計報表公布后意識到會計報表某些信息存在重大錯誤，無論未能發(fā)現(xiàn)錯誤是注冊會計師的過失，還是被審計單位的過失，注冊會計師都有責任采取措施，保證已審會計報表的使用者了解有關錯誤的情況。一般情況下，注冊會計師應當積極與被審計單位溝通，討論如何處理，如果需要修改審計報告及會計報表，注冊會計師應當建議被審計單位一個修正后的會計報表，并解釋修正的原因。如果被審計單位拒絕在披露錯誤方面進行合作，注冊會計師應當根據(jù)需要做修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性和公正性。如果原先發(fā)表的是無保留意見，則應改為發(fā)表保留或否定意見；同時，應將已審計會計報表發(fā)生錯報的事宜通過適當方式報告給會計報表使用者，必要時可考慮向對被審計單位有管轄權的管理機構報告，如對于上市公司可向證券監(jiān)管機構和股票交易所報告，可考慮要求他們通知股東會計報表不再值得信賴。

篇6

關鍵詞：人 外部審計 審計意見選擇行為 博弈

一、引言

企業(yè)是一系列契約的組合，這些契約之所以得以達成，是因為這些契約可以通過記錄過去企業(yè)的經(jīng)營成果及財務狀況的財務報表進行驗證，通過驗證，管理層的受托責任得以解除，企業(yè)的利益相關者也可以據(jù)此進行利益分配，財務報表因此也具有了經(jīng)濟后果，編制財務報表是企業(yè)管理層即受托者的責任。由于委托人與人之間存在必然的利益沖突，委托人必然需要一個獨立的第三方對財務報表的真實性、公允性進行鑒證，由此外部審計人得以產(chǎn)生，外部審計人的本質在于促使委托人與人經(jīng)濟利益的最大化。但是目前由于審計意見購買行為而造成的審計舞弊現(xiàn)象層出不窮，所以國內外很多學者就審計意見選擇行為展開了研究，審計意見選擇行為是指委托關系中，人與外部審計人為了自身的利益，通過一定的方式，對低質量的審計意見采取各自選擇的行為，通過對外部審計與人之間關于審計意見行為的博弈研究發(fā)現(xiàn)，外部審計人之所以會出具不實的審計報告，是因為外部審計人自認為其收益大于其風險，而人之所以會選擇購買審計意見，是因為通過對審計意見的購買，可以使他們從被粉飾過的財務報表中獲取經(jīng)濟收益，并且該收益要大于舞弊而造成的損失。更重要的是在整個博弈中，人具有占優(yōu)策略。

二、國內外關于博弈論在審計研究中的應用

國外博弈論在審計研究中的應用起始于20世紀80年代，博弈論最早用于研究審計定價問題。美國加州大學教授琳達迪安妮研究表明，審計業(yè)務招標時會發(fā)生外部審計虛報低價并導致外部審計失實的審計意見性可能受到損害。博弈論的另外一個應用方向是在傳統(tǒng)的委托模型下把外部審計作為企業(yè)的監(jiān)督者進行的研究。博弈論還被用來研究審計報告問題。耶魯大學的安特爾和內爾巴夫教授構建外部審計和客戶之間的談判博弈模型分析外部審計的工作努力程度和審計報告決策的問題，更重要的是他們發(fā)現(xiàn)外部審計人傾向于與人合作而不是獨立、謹慎的發(fā)表審計意見，進一步研究他們發(fā)現(xiàn)，在額外審計成本很高和客戶有能力替換外部審計時尤其明顯。

美國經(jīng)濟學家首次引入經(jīng)典的“囚徒困境”圍繞客戶購買審計意見進行了研究，他發(fā)現(xiàn)：假如兩個外部審計師對兩個客戶進行審計，每個客戶都要求外部審計同意其不合理的會計處理方法并威脅如果不同意就更換審計師，如果兩個外部審計師都不同意，那么客戶只能采用正確的會計處理方式，兩個外部審計師也能獲取最大的支付，然而對于兩個外部審計師“同意”卻是占優(yōu)策略，結果每個審計師都選擇了同意。

西方學者大多是通過復雜的模型和大量的數(shù)據(jù)模型及概率運算來研究審計博弈，而且他們一般都選擇了完全信息下的靜態(tài)博弈模型對審計意見選擇行為進行研究，本文試圖構建動態(tài)的博弈模型對審計意見選擇行為的因素進行研究，因為在審計師審計人編制的財務報表時，人已經(jīng)就是否采取正確的會計處理方法進行了第一次選擇，而且此時他也知道外部審計人在面對他的行為時所作出的反應，所以這是典型的具有時間先后順序的完全信息下的動態(tài)博弈。

三、博弈模型的構建

（一）基本假設。（1）人與外部審計人均為理性的經(jīng)紀人，追求自身收益函數(shù)的最大化且風險中立，收益函數(shù)等價于貨幣收益。（2）面對人出具虛假財務報告的行為，外部審計人完全有能力檢查出來。（3）外部審計人的選聘由人決定。（4）外部審計人在審計中履行全部必要的審計程序。

（二）模型的參數(shù)設置。Rm表示人的正常收益，Ra表示外部審計人的正常收益，Rm1表示人通過虛假信息獲取的額外收益，Ra2表示外部審計人與人合謀可以獲取的額外收益，Um表示被解聘和因公司存在破產(chǎn)而被解雇造成的損失，Ua表示外部審計人的誠信損失的無形損失，F(xiàn)a表示人作假被發(fā)現(xiàn)的損失，x表示外部審計人能發(fā)現(xiàn)人舞弊的概率，根據(jù)前提假設可知該值為1，y表示人與審計人合謀被政府監(jiān)管機構發(fā)現(xiàn)的概率，W表示人提供虛假會計信息，而審計人拒絕其利益購買而對審計人的懲罰，同時也代表審計人接受購買的機會成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括參與人、行動順序及行動空間。（1）參與人的集合：設N={1，2}，其中參與人1表示外部審計人，參與人2表示人。（2）參與人的順序：人先動，外部審計人后行動。（3）完全信息，人在做出自己選擇的同時知道外部審計人面對自己的選擇而做出的選擇，人也是如此，即假設雙方的信息是完全的。（4）參與人的行動空間：審計人不存在審計技術問題，審計人員完全有能力找出人的作弊行為，選擇真實與否只在于審計人的行為。因此行動空間分為兩步：第一步：人={提供真實的財務報告，提供失實的財務報告}。第二步：外部審計人={出具標準無保留意見的審計報告，出具非標準的無保留審計意見的報告}。

人與外部審計人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是人做出選擇時所獲得的收益函數(shù)，a代表的是外部審計人做出選擇時所獲得的收益函數(shù)，其中R代表人選擇提供真實的財務報告，F(xiàn)代表人選擇提供虛假的財務報告，U代表外部審計人出具真實的審計報告，D代表審計人出具失實的審計報告。

接下來，我們可以用博弈論中的逆向歸納法來求解上表中的子博弈精煉納什平衡。逆向歸納法指的是從最后一個子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的動態(tài)博弈模型，所以第一個最初選擇的是人，然后是外部審計人，采用逆向歸納法要求我們首先分析外部審計人。

如果在人給定信息的情況下，首先，人選擇的是提供真實的財務報告，那么外部審計人所作出的選擇應該是出具真實的審計報告，因為此時他獲得效用函數(shù)為Ra，一定大于Ra-W。其次，如果人給出的信息是提供虛假的財務報告，外部審計人的選擇是：（1）當Ra-W>Ra+Ra1-Ua×y-Fa×y，即Ua×y+Fa×y>W+Ra1，此時因為外部審計人出具失實的審計報告所帶來的損失大于收益，所以外部審計人會選擇出具真實的審計報告，當然此時他也會受到人報復性懲罰W。（2）當Ra-W

最后我們再看人的選擇，人面對兩個選擇，選擇提供真實的財務報告和失實的財務報告，因為信息的完全性假設，人知道，當他選擇出具真實的財務報告時，外部審計人會選擇出具真實的審計報告，此時人的收益函數(shù)為Rm。當他選擇提供虛假財務報告時，若Ua×y+Fa×y>W+Ra1，外部審計人會選擇出具真實的審計報告，此時人的收益函數(shù)將會是Rm-Um-Fm，若Ua×y+Fa×y

根據(jù)以上描述，當Ua×y+Fa×y>W+Ra1成立時，因為Rm>Rm-Um-Fm，即人在選擇出具真實的財務報告時，將會獲得較大的效用。此時博弈的子博弈精煉納什平衡是（出具真實的財務報告，出具真實的審計意見行為）。同理，當Ua×y+Fa×y

綜上所述，當Ra-W

三、模型分析

從人的角度看，當Ra1-Rm1-（Um+Fm）×y>0時，人就會選擇編制虛假的財務報告，進行審計意見選擇的行為，Ra1-Rm1是人獲得的凈收益，（Um+Fm）×y是人編制虛假財務報告可能被查出所應該承擔的懲罰，當這種懲罰超過其獲得的收益時，他就可能不會選擇行為，但是目前在我國，經(jīng)理人市場還不是很健全，現(xiàn)有的懲罰還不夠，而且我國目前的委托關系下的經(jīng)理人制度還不是很成熟，因為我國目前上市公司大多是國有轉制的，其經(jīng)理人大多是國家直接任免，所以現(xiàn)實中的（Um+Fm）×y很小，而Rm1反而比較大，因為如果人保持較好的底線數(shù)字，經(jīng)理人會獲得更多的獎金、激勵，還會獲得因規(guī)模擴大而得到的控制權。更重要的是，我國股份公司上市或者增發(fā)新股進行籌資，業(yè)績需要達到一定的指標，有研究表明，當國家把增發(fā)新股的凈收益率指標定在10%時，其分布應該以10%呈正態(tài)分布，然而事實是，絕大多數(shù)上市公司的凈收益率都在10%的點達到高峰。這表明為了達到上市或增發(fā)新股，經(jīng)理人都會存在盈余管理進而出現(xiàn)審計意見選擇行為。

對于外部審計人來說，若人選擇提供真實的財務報告，外部審計人肯定會選擇出具真實的審計報告，此時他將會獲得最大的效用。但是如果人提供虛假的財務報告，外部審計人會在懲罰與額外收益之間進行權衡，目前我國上市公司內部人控制嚴重，外部審計人的選擇權在人手中，這樣一來，人就可以按照自己的意愿進行選擇，所以對外部審計人來說，在外部人提供虛假財務報告時，一旦外部審計選擇出具真實的審計報告，即不與人合謀，外部審計人將會受到人的懲罰，再加上目前我國審計人市場比較活躍，即審計人市場屬于買方市場，競爭較為激烈，審計人為了獲得更多的客戶，往往會選擇與人合謀。加之目前我國關于規(guī)范審計人的法律法規(guī)還很不健全，對審計舞弊行為的懲罰也僅僅停留在民事懲罰的層面上，力度不夠。一旦出現(xiàn)審計舞弊的行為，關于具體的責任問題也很不明確。所以在我國外部審計人的選擇行為很常見。

四、結論

在人選擇審計意見行為的形勢下，要提高外部審計人不出現(xiàn)審計意見選擇的行為即出具真實的審計報告，必須使Ra1+W>（Ua+Fa）×y的概率增大，最主要的是要改變目前上市公司關于外部審計人的選聘制度，規(guī)范上市公司的管理制度，增加獨立董事、獨立監(jiān)事的作用。同時也要完善外部審計人審計規(guī)范，增加對外部審計舞弊的懲罰。本文的局限性在于，本文的博弈模型是建立在完全信息下，而大多情況下，外部審計人與人之間的信息往往不對稱，尤其是人在選擇盈余管理時，外部審計很難發(fā)現(xiàn)，由此本文認為審計人完全有能力性也是不成立的。X

參考文獻：

[1]張維迎.博弈論和信息經(jīng)濟學[M].上海：上海二聯(lián)書店，上海人民出版社，1996.

篇7

(一)審計師法律責任審計師因審計失敗可能承擔的責任形式有行政責任、民事責任和刑事責任，而行政責任是我國審計師承擔的主要責任形式。根據(jù)《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，審計師受到行政處罰是其被提起民事訴訟的必要條件。證監(jiān)會是對審計師實施行政處罰的重要機關，證監(jiān)會的行政處罰機制及對審計師的行政責任認定是否科學有效，直接影響著審計師是否承擔其他法律責任。

然而，現(xiàn)行法規(guī)的原則性及執(zhí)法信息的不透明使得公眾對證監(jiān)會認定審計師行政責任的邏輯思路一直是霧里看花。

(二)研究現(xiàn)狀Carcello和Palmros(1994)對審計意見和訴訟的關系的研究認為，非標準無保留意見可以減少但不能消除訴訟的可能性；在破產(chǎn)前幾年連續(xù)簽發(fā)非標準無保留意見會帶來更高的訴訟駁回比例和較低的賠償比例，減少審計師最終承擔責任的可能性。根據(jù)R0ujns和Bremser(1997)的研究，如果監(jiān)管者認為管理層蓄意錯報或掩蓋重大事實以至于這些錯誤與舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性非常小時，只有上市公司及其管理層受到處罰；但是，如果監(jiān)管者認為公司報表中的錯誤與舞弊原本能夠被審計師發(fā)現(xiàn)，但審計師卻沒有發(fā)現(xiàn)，上市公司和審計師都要受到處罰。Firth(2005)的研究表明，相比于客戶報表中的披露不足，由于客戶重大虛假陳述導致的審計失敗更容易使審計師遭到處罰，而且涉及盈余的虛假陳述比涉及資產(chǎn)負債表項目的虛假陳述更容易導致審計師受處罰，監(jiān)管者認為審計師有責任識別并報告重大的、以交易為基礎的、涉及盈余項目的虛假陳述。

以上國外的相關研究提供了大樣本分析中影響審計師承擔法律責任的各種因素。吳溪(2007)通過分析2003～2006年受到處罰的13例審計案，發(fā)現(xiàn)審計師未實施必要的審計程序、明顯違反審計準則等“硬傷”、被審計單位的責任界定是監(jiān)管者認定審計責任的重要判斷因素；同時，證監(jiān)會在2003年之后對審計師的責任認定顯著趨于緩和與穩(wěn)健，對審計師實施處罰的原因認定方面表現(xiàn)出了很強的選擇性，并不是所有的審計失敗都認定審計師在其中承擔責任。

以上文獻為研究審計師法律責任的認定提供了有益借鑒，而忽略個案差異及主觀因素的大樣本分析方法并不能對如何認定審計師行政責任提供清晰的分析思路；而且以上因素如何影響監(jiān)管者認定審計師的法律責任，上述文獻缺乏理論分析和法規(guī)支持，只是從統(tǒng)計抽樣的角度進行了經(jīng)驗檢驗。

鑒于此，本文以相關法規(guī)及證監(jiān)會對審計師做出的處罰實例為研究線索，采用歸納演繹法分析證監(jiān)會認定審計師行政責任的邏輯思路，從理論上闡明影響審計師承擔行政責任的制度因素。

二、理論分析及邏輯推理

(一)相關法規(guī)及處罰實例證監(jiān)會對審計師進行行政責任認定及行政處罰，其法律依據(jù)主要有《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等。根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，為上市公司出具文件的注冊會計師及其所在事務所，應當按照本行業(yè)公認的業(yè)務標準和道德規(guī)范，對其出具文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。如果出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者有重大遺漏的，審計師應承擔相應的法律責任。

1999年頒布、2004年修訂的《證券法》規(guī)定，為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告的專業(yè)機構和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任；審計師就其所應負責的內容弄虛作假的，應承擔相應的法律責任。2005年，《證券法》在上述條款的基礎上進行了修訂，增加了對審計師勤勉盡責的要求及無過錯免責的規(guī)定。

上述法規(guī)表明，審計師在執(zhí)業(yè)時應遵守如下法律條款：一是按照執(zhí)業(yè)規(guī)則執(zhí)業(yè)；二是不得出具有虛假、嚴重誤導性內容或者重大遺漏的審計報告。否則，在無免責情況下，審計師應承擔相應的法律責任。也就是說，審計師所出具的報告內容存在虛假、嚴重誤導性或者重大遺漏是導致其承擔法律責任的重要因素，也就是已有文獻所指的虛假陳述(劉燕，1998；于守華，2007)；此外，審計師在執(zhí)業(yè)時是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則、保持了應有的職業(yè)謹慎也是影響審計師承擔法律責任的關鍵因素。

從1998年至今，證監(jiān)會已對39例會計師事務所及涉案注冊會計師因違規(guī)簽發(fā)審計報告做出了行政處罰。表1列示了證監(jiān)會作出的針對審計師的部分處罰信息，包括處罰決定書中列示的審計師的違規(guī)事項、違反的法規(guī)條例、證監(jiān)會判定的證據(jù)及審計師的抗辯。證監(jiān)會認定審計師的違規(guī)事項有兩個方面：一是審計師沒有遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則，沒有履行必要的審計程序或履行不到位，未勤勉盡責，未保持應有的職業(yè)謹慎；二是審計報告存在虛假陳述。并且，受罰審計師在違規(guī)年份簽發(fā)的審計意見多為標準無保留意見，但簽發(fā)非標意見(石家莊會計師事務所)并不能為其免責。

相關法規(guī)及證監(jiān)會做出的處罰實例均表明，證監(jiān)會在認定審計師的法律責任時是從兩個方面進行認定：一是審計師是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，保持了應有的執(zhí)業(yè)謹慎；二是審計師出具的審計報告是否存在虛假陳述。但是，上述法規(guī)的原則性規(guī)定及處罰實例所提供的信息并沒有闡明以上兩個方面在認定審計師法律責任時的主次關系及因果關系等。

(二)理論分析關于審計報告是否虛假的認定，學術界和實務界尚存在程序理性與結果理性之爭。程序理性者認為，只要審計師遵守了獨立審計準則，出具的審計報告即是真實的審計報告；而結果理性者認為，如果出具的審計報告與公司的實際情況不符，即是虛假的審計報告。正如劉燕(1998a；1998b)所說，這場爭論背后蘊含著的，實質上是獨立審計準則在法律上的地位問題。即：審計師遵守了獨立審計準則能否為其免責?在與監(jiān)管部門的抗辯中是否具有法律約束力?

從審計活動的本質來看，審計師執(zhí)行年報審計業(yè)務遵守的首先是獨立審計準則。在審計成本原則的約束下，審計風險永遠存在，審計師對被審計單位的財務報表只能提供合理保證而不是絕對保證。由于審計的固有限制，審計師即使完全遵守執(zhí)業(yè)準則進行審計，也未必能夠保證出具的審計報告與公司實際的財務狀況相符，也即審計過程是真實的，但結果是虛假的。謝德仁(2000)的研究認為會計信息只可能遵守程序理性；蔣堯明(2004)從哲學本體論與認識論的角度論證了對審計師虛假陳述的認定只能采用法律真實說(程序理性)，而不能采用客觀真實說(結果理性)。

其實，不管是《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》還是歷次修訂的《證券法》，都沒有忽視獨立審計準則在審計師執(zhí)業(yè)中應有的地位：從上述法規(guī)條文中我們就可以窺見一斑；證監(jiān)會做出的處罰決定中也不乏對獨立審計準則的援引；作為規(guī)范該行業(yè)的基本法規(guī)《中國注冊會計師法》更是肯定了獨立審計準則的法律地位；從我國獨立審計準則的制定過程看，由中注協(xié)起草財政部審核頒布的獨立審計準則是具有法律地位的執(zhí)業(yè)標準，法律賦予獨立審計準則作為審計師注意義務判別標準的抗辯地位(顏延，2003)。

根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，證監(jiān)會對審計師實施處罰是由于審計師違反了相應的行政管理的規(guī)定，包括獨立審計準則、《中國注冊會計師法》及《證券法》等。如果審計師遵守了獨立審計準則的規(guī)定，保持了應有的職業(yè)謹慎，其執(zhí)業(yè)行為就不構成違法，因而就不應受到行政處罰。因此，證監(jiān)會將主要根據(jù)審計師是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則而不是根據(jù)審計結果來認定審計師的虛假陳述行為及法律責任，即應偏重于程序理性而不是結果理性。

據(jù)此，我們推理如下結論：審計報告反映了審計師的工作結果，審計意見也常常成為證監(jiān)會調查審計師的線索，因而受到處罰的審計師在違規(guī)年份簽發(fā)的審計意見也多為標準無保留意見，但審計意見與審計師承擔行政責任之間并沒有必然聯(lián)系。證監(jiān)會在認定虛假陳述行為及審計師的行政責任時主要根據(jù)審計師是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則來認定。當審計師遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則并保持了應有的職業(yè)謹慎情況下，如果簽發(fā)的審計意見與公司實際的財務狀況不符合，根據(jù)程序理性觀，審計師出具的依然是真實的審計報告，因而不承擔審計責任；如果審計師在執(zhí)業(yè)時并沒有實施必要的審計程序，或未保持應有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告與公司實際的財務狀況不符合時，審計師應承擔審計責任。

由此可見，審計師簽發(fā)的審計意見與公司實際的財務狀況不符是影響審計師承擔法律責任的重要因素，但并不是充分條件。審計師是否遵守執(zhí)業(yè)、保持應有的職業(yè)謹慎既是認定虛假陳述的前提，也是認定審計師是否承擔行政責任的關鍵因素。

篇8

關鍵詞 ：中小制造業(yè)；內部控制；存貨；相關性

一、引言

內部控制的目的在于改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益，公司是否建立完善的內部控制體系以及是否有效實施內部控制，直接關系到企業(yè)的未來發(fā)展甚至生死存亡。存貨的質量是制造業(yè)的生命之源，直接關系到企業(yè)的經(jīng)濟效益。在制造業(yè)中具有舉足輕重作用的內部控制跟存貨質量的關系如何？公司完善的內部控制對制造業(yè)存貨質量的影響如何？是否存在相關性？若存在，應怎樣加強內部控制，以提高存貨的質量，這一系列的問題都需要進行研究。

二、文獻綜述

馮文紅、詹明（2010）針對制造業(yè)存貨資產(chǎn)質量評價方法中存在的問題進行分析，并為構建有效的存貨質量評價體系提出了意見，以期更好地判定企業(yè)真實的資產(chǎn)狀況，恰當評價企業(yè)業(yè)績；唐嘯鳳（2012）指出，企業(yè)內部控制與會計信息質量相互作用，會計信息為實現(xiàn)內部控制提供可靠的信息參考，內部控制可保證會計信息真實性和有效性。從加強企業(yè)內部控制角度出發(fā)，提出制定健全的內部控制制度、完善公司治理結構等強化內控措施，以提高內部控制成效以及企業(yè)會計信息質量；蔡鴻軒（2012）指出內部控制有效性的評價是企業(yè)內部控制體系不可缺少的一部分，是當前企業(yè)內部控制實施中必須面臨的重要問題，文中對內部控制有效性的內涵，內部控制有效性的主體、目標、范圍、標準及評價方法等問題進行了探討；孫賀捷、張利嫻（2012）在文章中以深市A股公司的數(shù)據(jù)為樣本，研究內控鑒證報告披露情況，解釋內控鑒證報告與業(yè)績的內在關聯(lián)性；周立穎（2012）認為良好的內部控制是提升企業(yè)執(zhí)行力的關鍵，有效的內部控制是提高企業(yè)管理水平和防止錯誤舞弊的重要基石；林紅珍、雷德明（2007）在文章中介紹了中小企業(yè)及其技術創(chuàng)新的概念和意義，針對我國中小企業(yè)技術創(chuàng)新中存在的問題，借鑒國外中小企業(yè)技術創(chuàng)新先進的理論和成功的經(jīng)驗，提出切實可行的促進中小企業(yè)技術創(chuàng)新的對策。

三、存貨質量與內部控制相關性研究

（一）樣本選取

筆者選取26 家制造業(yè)中小企業(yè)上市公司作為研究樣本，并對26 家公司2011 年的數(shù)據(jù)進行研究。樣本選取的方式如下：將公司分為沒有違規(guī)情況、有違規(guī)情況、有訴訟仲裁、被出具保留意見審計報告四類，在四類公司中先隨機挑選沒有違規(guī)情況的14 家公司，再隨機挑選有違規(guī)情況的8家公司，因訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的公司不多，因此各自隨機挑選了兩家，總共26家公司作為研究對象。

（二）內部會計控制與存貨質量相關性分析筆者選取是否被出具保留意見審計報告、是否有訴訟仲裁、是否有違規(guī)情況三個指標作為公司內部會計控制質量的評價指標，以存貨周轉率、存貨周轉天數(shù)、存貨占流動資產(chǎn)比率作為存貨質量的評價標準，對26 家公司進行逐項統(tǒng)計，結果如表1所示。

從表1 可以計算得出，違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的12 家公司平均存貨周轉率、平均存貨周轉天數(shù)和存貨占流動資產(chǎn)比率分別為3.587、133.9672和0.2945，而不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的14 家公司平均存貨周轉率、平均存貨周轉天數(shù)和存貨占流動資產(chǎn)比率分別為6.0626、91.3127 和0.2549。對比14家不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的公司，12 家存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告公司的平均存貨周轉率相對較低，平均存貨周轉天數(shù)比較高，而存貨占流動資產(chǎn)的比率相對較高，這在一定程度上反映了該類公司存貨的管理沒有另外的14 家公司好。由于12 家公司存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的現(xiàn)象，一般認為其內部控制存在缺陷，從以上的數(shù)據(jù)分析可以得知，內部控制存在缺陷的公司其存貨質量要比內部控制完善的企業(yè)差，內部控制對存貨質量有一定的影響。

表1公司存貨質量與內部會計控制質量相關情況注：以上數(shù)據(jù)來均來自國泰安數(shù)據(jù)庫。

（三）內部管理控制與存貨質量相關性分析筆者選取是否有人局、是否有技術創(chuàng)新兩個指標作為公司內部管理控制質量的評價指標，以存貨周轉率、存貨周轉天數(shù)、毛利率、營業(yè)利潤額四個指標作為存貨質量的評價標準，對26 家公司進行逐項統(tǒng)計，結果如表2所示。

從表2 可以看出，26 家公司中人局的企業(yè)較少，只有湖南天潤實業(yè)進行了較大的人事調整，該公司的業(yè)績并不樂觀，一方面受人事大變動的影響，另一方面也跟公司受違規(guī)處理有關。

在不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的14家公司當中，有5家沒有進行技術創(chuàng)新公司的存貨周轉率、周轉天數(shù)、毛利率三項指標的平均額分別為3.2907、115.9387和34.5604，平均營業(yè)利潤額為298,085,000元；9家有進行技術創(chuàng)新的公司的存貨周轉率、周轉天數(shù)、毛利率三項指標的平均額分別為7.6026、62.1078 和24.8104，平均營業(yè)利潤額為394,091,800 元，從以上數(shù)據(jù)可以看出，有進行技術創(chuàng)新的9 家公司平均存貨周轉率、平均周轉天數(shù)均優(yōu)于沒有進行技術創(chuàng)新的5 家公司，雖然其毛利率較低，但營業(yè)利潤額比較高，總體上來說存貨質量高于沒有進行技術創(chuàng)新的公司。因此，在視存貨質量為生命的制造業(yè)進行技術創(chuàng)新能有力地提升存貨質量，也從側面反映內部管理控制質量高能有力提升存貨質量。

綜上所述，在內部會計控制方面，不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告公司的存貨質量要比存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的公司好。一個公司是否存在違規(guī)、訴訟仲裁、被出具保留意見審計報告等，都是內部控制存在缺陷的表現(xiàn)，也就意味著內部控制缺失在一定程度上會影響存貨的質量。

在企業(yè)內部管理控制方面，人事的變局、技術的創(chuàng)新也會影響存貨質量。公司勇于進行技術的創(chuàng)新，反映企業(yè)有規(guī)范的制度保障以及有相應的激勵機制，從側面反映公司內部管理控制制度完善，這有利于提高產(chǎn)品市場競爭力，提升存貨質量。

四、制造業(yè)中小企業(yè)上市公司內部控制存在問題

（一）公司對內部控制重視不夠

從表1可以看出，有12家公司存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計報告的現(xiàn)象，占樣本公司的46.15%，比例相對較高，如果公司對內部控制有足夠的重視，就會有效地去執(zhí)行，也就不會出現(xiàn)如此高比例的違規(guī)、訴訟仲裁以及被出具保留意見審計報告的公司。

（二）大部分企業(yè)不重視技術的創(chuàng)新

我國大部分企業(yè)技術創(chuàng)新的意識不強，而這一現(xiàn)象在中小企業(yè)中尤為明顯。從表2 可以看出，2011 年26家樣本公司中有10 家公司進行了技術創(chuàng)新，占樣本公司的38.46%，進行技術創(chuàng)新的公司比例相對較小。甚至一些公司長期沒有按規(guī)定提取技術開發(fā)費用，更談不上?？顚Ｓ茫械墓具B續(xù)幾年都沒有技術開發(fā)支出，出現(xiàn)這樣的情況一方面表明公司不重視技術的創(chuàng)新，另一方面也表明公司沒有相應的制度進行規(guī)范，公司內部控制薄弱。

（三）公司風險管理意識薄弱

從瓊民瑤、藍田股份、東方鍋爐、格林柯爾到如今的紫鑫藥業(yè)，無論是大企業(yè)還是中小企業(yè)，在風險管理方面沒有給予足夠重視的話，都將付出慘痛的教訓。中小企業(yè)在風險管理方面的意識尤為薄弱，風險監(jiān)控力度不夠，是導致公司最終破產(chǎn)的主要原因。

五、優(yōu)化制造業(yè)中小企業(yè)上市公司內部控制的措施

（一）重視內部控制的建立和完善

許多中小企業(yè)不重視內部控制的建立，而建立了內部控制制度又沒能有效地執(zhí)行，讓其成為擺設。因此，完善中小企業(yè)內部控制制度并有效實施是關鍵，在視存貨質量為企業(yè)生命之源的制造業(yè)中小企業(yè)上市公司中，建立和完善內部控制制度，有利于企業(yè)對存貨的質量進行監(jiān)控，盡早發(fā)現(xiàn)存貨存在的問題，避免重大損失的發(fā)生。

（二）重視技術的創(chuàng)新

中小企業(yè)在我國面臨著許多的挑戰(zhàn)和困難，技術的創(chuàng)新可以增強制造業(yè)中小企業(yè)上市公司的核心競爭力，確保公司在市場上能占據(jù)一席之地。中小企業(yè)上市公司進行技術創(chuàng)新面臨著資金投入大，風險高的特點，很多公司對于技術創(chuàng)新并沒有太大的積極性，這需要政府相關部門從政策層面提供激勵機制，也需要公司本身制定相應的制度進行保障，完善的內部控制制度能很好地為公司進行技術創(chuàng)新提供應有的制度保障以及監(jiān)督制度有效地執(zhí)行。

（三）加強風險管理力度

風險管理是內部控制的重要內容，在當今復雜多變的風險環(huán)境下，了解企業(yè)面臨的風險并采取策略進行風險管理已經(jīng)成為制造業(yè)中小企業(yè)上市公司面臨的首要任務。制造業(yè)公司關鍵風險就是供應鏈風險和業(yè)務應變能力，對于制造業(yè)中小企業(yè)上市公司除了要制定并定期更新內部應急計劃、替代供應商以及業(yè)務持續(xù)性方案外，還應建立盡職調查程序，確保供應鏈風險管理的可持續(xù)性。

參考文獻：

[1]馮文紅，詹明.制造業(yè)存貨質量評價改進方法初探[J].商業(yè)會計, 2010(2).

[2]孫賀捷，張利嫻.內部控制鑒證信息披露與業(yè)績的相關性研究———基于深市A股上市公司的實證研究[J].商業(yè)會計，2012(19).

篇9

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力不僅僅是企業(yè)許多財務處理的基礎，也是各利益相關方重要關注點之一。現(xiàn)代審計已經(jīng)發(fā)展到了風險導向審計的階段，而風險導向審計要求注冊會計師在進行審計的時候先了解被審計單位及其環(huán)境，評估重大錯報風險，以確定重點審計領域，合理分配審計資源。在進行風險評估時，除了內部控制之外的其他五項評估，在一定程度上都關注了被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力。

對于一項審計活動來說，其最終成果就是審計報告，或者從某種程度上來說，是審計意見。筆者根據(jù)2013年中國上市公司審計市場分析，在2013年報出具非標財務報表審計意見51家上市公司中，有26家是因為其持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，數(shù)量過半。這說明在審計發(fā)現(xiàn)的問題中，可持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性是一個重大問題，需要注冊會計師給予足夠的關注。因此，研究企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響是十分必要的。

二、持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見影響的研究現(xiàn)狀

《中國注冊會計師審計準則第1324號―持續(xù)經(jīng)營》要求注冊會計師在進行審計過程中必須評價被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，通過評價被審計單位的財務狀況，評估影響持續(xù)經(jīng)營能力的各因素的重要性，對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷，必要時在審計報告中形成持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見。

對于持續(xù)經(jīng)營能力問題的審計意見的一般規(guī)定如圖1所示。但是，其中涉及到許多主觀判斷，具體什么情況應該出具什么類型的審計報告仍存在很大的探討空間。

關于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響，國內外許多學者進行過深入的研究：田利軍（2004）認為：當被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要增加強調事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。朱雁、李平（2007）對2005年滬深股市制造業(yè)上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎，實證研究了持續(xù)經(jīng)營能力判斷與審計意見類型之間的關系，結果表明，上市公司資產(chǎn)負債率與審計意見類型顯著正相關，而現(xiàn)金流量比率與審計意見類型呈現(xiàn)顯著負相關關系。車湘輝（2014）認為：主營業(yè)務收入增長率與持續(xù)經(jīng)營審計意見的嚴厲程度負相關。

此外，國內外一些學者還建立了相關的模型：Lenard等（1995）選取了1982-1987年被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的40家公司，構建了基于GRG2的神經(jīng)網(wǎng)絡模型，模型自助學習采用了8個變量：（1）經(jīng)營性現(xiàn)金流量/負債;（2）流動比率;（3）所有者權益/負債;（4）長期負債/總資產(chǎn);（5）資產(chǎn)負債率;（6）稅前凈收益/銷售收入;（7）總資產(chǎn)凈利潤率;（8）上一年度是否虧損。審計網(wǎng)絡模型對持續(xù)經(jīng)營審計意見的預測準確率達到95%，而基于相同變量的Logistic模型預測的準確率為83%。王旭、孔玉生（2012）認為，BP神經(jīng)網(wǎng)絡模型可以應用于審計意見的預測。

三、2013年三個非標審計意見案例分析

（一）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致帶強調事項段的保留意見―ST景谷

1.公司簡介

云南景谷林業(yè)股份有限公司（以下簡稱：“ST景谷”）是1999年由多家公司聯(lián)合發(fā)起設立的股份有限公司。該公司屬于林業(yè)行業(yè)，主要經(jīng)營臨產(chǎn)化工系列產(chǎn)品、相關技術的出口業(yè)務以及本公司生產(chǎn)科研所需要的原輔材料、機械設備、木材加工等業(yè)務。

2013年，信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）為ST景谷出具了帶強調事項段的非標準保留意見的審計報告。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面。截至2013年12月31日，ST景谷累計虧損26419.87萬元，營運資金-12798.21萬元，期末貨幣資金6198.43萬元，逾期銀行借款12549.11萬元，拖欠銀行利息2692.05萬元，可能存在正常經(jīng)營過程中無法變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務。這些情況表明存在可能導致對ST景谷持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。

1）凈利潤

如表1所示，2011年、2012年ST景谷的凈利潤都為負。2013年ST景谷扭虧為盈，雖然凈利潤為正，但是，我們可以從財務報表中看出扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤仍然為負。而且，2013年公司非經(jīng)常性損益的金額主要來自于出售林木資產(chǎn)。2013年底，ST景谷向南寧市泰安農(nóng)林資源公司簽訂了出售林木資產(chǎn)的合同并在報告期前拿到了8300萬余元的轉讓款。不難看出，ST景谷為了保殼爭分奪秒，實際上公司并未在經(jīng)營上擺脫困境。

2）凈資產(chǎn)收益率

如圖2所示，自2008年起，ST景谷的凈資產(chǎn)收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且遠低于行業(yè)平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行業(yè)平均水平為-96.16%，作為反映上市公司盈利能力以及股東權益高低的核心指標，凈資產(chǎn)收益率竟比行業(yè)水平低480多個百分點。

3）資產(chǎn)負債率

如表2，ST景谷2013年度的負債率高達90.17%。而在負債率較高的情況下，很難再得到銀行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是說，ST景谷想通過借款來周轉流動資金較有難度。這會對公司的可持續(xù)經(jīng)營造成很大的困擾。

4）借款逾期，流動資金不足

由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告稱由于涉及借款合同糾紛，逾期未償還建行景谷支行的借款及利息，公司賬戶中的3385.40萬元已被依法凍結。這將導致ST景谷流動資金不足，原材料采購受限，極大地影響了公司的正常運營。

（2）其他方面

根據(jù)年報，ST景谷分別與昆明長盛宏瑞商貿有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在訴訟糾紛，法院尚未作出判決。因此，審計機構根據(jù)審計準則的相關規(guī)定，對ST景谷未決訴訟事項作為強調事項予以說明。

3.導致帶強調事項段的保留意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具非標準保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST景谷被出具帶強調事項段的非標準保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，同時一些未決訴訟也對事務所出具審計意見產(chǎn)生了影響。

（二）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致保留意見―廈華電子

1.公司簡介

廈門華僑電子股份有限公司（以下簡稱：“廈華電子”），是國內最早涉足等離子電視研制并是國內擁有自主數(shù)字信號電路設計能力的企業(yè)，是中國平板電視的產(chǎn)業(yè)先鋒，率先創(chuàng)造性實現(xiàn)上下游技術研發(fā)的無縫對接，其“全能微晶”平板電視正走俏國內外市場。

2014年，福建華興會計師事務所對其出具了帶保留意見的審計報告。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面

1）凈利潤

從圖3中可以看出廈華電子2006年到2008年連續(xù)三年凈利潤為負，連續(xù)出現(xiàn)大額虧損。隨著相關改善持續(xù)經(jīng)營能力相關措施的實施，該公司從2009年度開始連續(xù)4個年度盈利，但是公司近三年經(jīng)營業(yè)績逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756萬元，說明廈華電子的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，若不改善當前狀況，可能面臨著凈利潤為負退市指標的風險。

2）歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)

從表4中可以看出廈華電子歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)2013年相對于2012年減少了96.52%，結合前面凈利潤的分析，可以看出如果公司財務狀況繼續(xù)惡化，可能面臨著凈利潤為負和凈資產(chǎn)為負兩大退市指標的風險挑戰(zhàn)。

3）資產(chǎn)負債率

從表5可以看出，廈華電子連續(xù)3年處在高資產(chǎn)負債率的水平上，可以看出廈華電子可能面臨以下風險：首先，靠公司正常業(yè)務運作獲得的現(xiàn)金已無法滿足按時歸還相關債務的需要;其次，該公司面臨著相對較高的財務風險，未來可能會有現(xiàn)金流不足，資金鏈斷裂，不能及時償債的風險，甚至會出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)的情況;最后，資產(chǎn)負債率高還會進一步導致融資成本加劇。這些風險將會對公司未來的持續(xù)經(jīng)營形成一定的不確定性。

4）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量

通過查看廈華電子現(xiàn)金流量表，各年度投資活動現(xiàn)金流量都是正的，根據(jù)生命周期理論，可以認為企業(yè)處于衰退期?？赡苊媾R著市場萎縮，產(chǎn)品銷售的市場占有率下降，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小于流出（見表6），同時企業(yè)為了應付債務不得不大規(guī)模收回投資以彌補現(xiàn)金的不足。

（2）經(jīng)營情況

廈華電子財務狀況為什么會出現(xiàn)當前的狀況，可以結合廈華電子的經(jīng)營狀況。一方面，截至財務報表報出日，廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營彩電業(yè)務，說明主營業(yè)務已經(jīng)基本停止。另一方面，受行業(yè)需求增長放緩，主營產(chǎn)品平均價格大幅下跌等多重因素影響，廈門華僑電子股份有限公司日常經(jīng)營陷入困難，財務面臨風險?？傮w而言，主營業(yè)務的停頓與以上財務狀況的惡化是有很大關系的，從以上財務數(shù)據(jù)可以看出，廈華電子未來生產(chǎn)經(jīng)營情況存在重大不確定性，未來可能面臨資金鏈斷裂的風險，不得不對其可持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生質疑

（3）其他方面

1）廈華電子承諾自股票復牌之日（2013年11月26日）起六個月內不再籌劃重大資產(chǎn)重組事項。由于存在以上情況，同時也無法通過其他程序就管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的合理性獲取充分、適當?shù)膶徲嬕罁?jù)，因此。無法判斷廈華電子管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表是否恰當。

2）廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營原主營彩電業(yè)務，在非正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。截至財務報告報出日，廈華電子尚在對期后剩余應收款項、存貨等流動資產(chǎn)進行清理變現(xiàn)，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以判斷廈華電子提取該部分流動資產(chǎn)跌價準備金額的準確性。

表7中貨款涉及金額大、客戶多、情況各異，時間難以確定，目前還缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)來確定能夠回收多少貨款。如果無法收回相關賬款，也會對公司的持續(xù)經(jīng)營能力造成一定的影響。

3.導致保留意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，廈華電子被出具保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，而其持續(xù)經(jīng)營方面的問題又主要表現(xiàn)在財務狀況惡化和公司主營業(yè)務停產(chǎn)所致。

（三）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致無法表示意見―ST長油

1.公司簡介

中國長江航運集團南京油運股份有限公司（以下簡稱：“ST長油”），由南京長江油運公司聯(lián)合長江沿線八家國有大中型石油化工企業(yè)共同發(fā)起，于1997年6月12日在上海證券交易所掛牌交易。主要從事國內沿海和全球航線散裝液體貨物的運輸業(yè)務。

信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）認為該公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，對公司2013年度財務報告出具了無法表示意見的審計意見。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面

1）從盈利能力分析

根據(jù)表8，ST長油總資產(chǎn)凈利率、銷售凈利率、權益凈利率三項指標均為負數(shù)，意味其盈利能力存在重大不確定性，2013年相比2012年權益凈利率下降高達24倍之多，可見ST長油截至2013年持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

2）從償債能力分析

根據(jù)資本保全理論，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權益不受侵蝕。當企業(yè)的原有資本無法得到維持時，可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。從表9、表10的數(shù)據(jù)顯示，ST長油資產(chǎn)負債率逐年升高，凈資產(chǎn)逐年下降，到了2013年凈資產(chǎn)出現(xiàn)負值，這意味著負債高于資產(chǎn)，財務狀況惡化出現(xiàn)資不抵債嚴重。原有權益被侵蝕，其可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

3）從營運能力分析

從營運能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長油營運能力各項指標都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營運能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營能力的高低，一個公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來額外負擔。

（2）經(jīng)營方面

從經(jīng)營方面考慮，ST長油主要存在以下問題，從而影響持續(xù)經(jīng)營能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴張船隊規(guī)模，長期租VLCC，導致大額計提預計負債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營部門對供應商信息的管理不健全，未能建立對供應商信息的共享機制。2012年，29.6億預付租船費不知去向，也沒有向公眾報告，導致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來重大虧損。

（3）其他方面

ST長油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市?！皶和Ｉ鲜小毕l(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會出現(xiàn)問題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來的貸款也會被抓緊收回。股東對企業(yè)失去信心，大量抽資，對進退維谷的企業(yè)來說更是雪上加霜。

3.導致無法表示意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具無法表示意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST長油被出具無法表示意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，問題主要表現(xiàn)在財務方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財務狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴重;經(jīng)營方面，決策層失誤、管理層管理無能，導致經(jīng)營虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會計師事務所無法獲取公司運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而為此案例公司出具無法表示意見審計報告。

四、總結與啟示

從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營能力問題是如何影響審計意見的。從審計本身的目的出發(fā)，就是要增強報表使用者對報表的信賴程度，而報表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力這方面的一些信息。因此，審計工作需要通過最終的審計意見以及審計報告中的說明段，來使得報表使用者對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有一個大體的了解。

相關的審計準則規(guī)定可以從財務方面、經(jīng)營方面和其他方面來評估一家企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，并且在其中列舉了很多種情況。但是由于現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的復雜性，上述現(xiàn)象不可能包含所有的情況。這對注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。要求注冊會計師在掌握會計、審計、財務方面的知識后，還應當盡可能多地去掌握法律、戰(zhàn)略等方面的一些知識，以能夠在執(zhí)業(yè)過程中運用。

篇10

從總體情況來看，我國注冊會計師較好地扮演了“經(jīng)濟警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關性做出了很大貢獻。然而，隨著我國中小股東保護機制的進�步加強，注冊會計師的審計風險意識和法律責任意識還有待進步強化。

按照我國的《獨立審計準則》，注冊會計師根據(jù)審計結果和被審計單位對有關問題的處理情況，形成不同的審計意見，可以出具四種基本類型審計意見的審計報告，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。

針對近年來上市公司的財務報告被注冊會計師出具非標準無保留審計意見情況逐漸增多的現(xiàn)象，中國證監(jiān)會于2001年12月25日了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號��非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》(以下簡稱規(guī)則)，以規(guī)范該類事項的運作。規(guī)則指出，如果上市公司的財務報告因明顯違反會計準則、會計制度以及有關信息披露規(guī)范，經(jīng)注冊會計師指出后，公司應當進行調整。如果公司拒絕調整，并因此被出具非標準無保留審計意見，則當其定期報告披露后，證券交易所將立即對上市公司的股票實施停牌處理，中國證監(jiān)會在股票停牌期間將依法對有關事項進行調查并作出處理。同時，如果保留意見或否定意見影響公司利潤，并且注冊會計師指出了該影響數(shù)的，公司應在制定利潤分配方案時扣除該影響數(shù)；財務報告被出具無法表示意見的上市公司，由于難以確定其財務報告的真實性，故上市公司當年不得進行利潤分配。

上市公司披露年度財務報告的目的是向報告使用者提供決策有用的信息。作為獨立第三者的注冊會計師對上市公司的財務報告進行鑒證，其根本目的在于提高報告信息的可靠性，增加投資者的決策相關性，以減輕由于“信息不對稱”所帶來的交易成本。隨著我國證券市場的逐步規(guī)范，以及國家相關監(jiān)管措施的進一步出臺，加之上市公司、會計師事務所所處的特定政治、經(jīng)濟環(huán)境及相關政策約束較往年有了較大變化，我國上市公司的審計意見存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊會計師出具的非標準無保留意見的基礎上，探討非標準無保留意見所傳遞的信息含量。

非標準無保留意見的統(tǒng)計分析

本文以滬、深兩交易所1993—2000年間上市公司為樣本，對注冊會計師所出具的審計意見按類型進行了統(tǒng)計，我們發(fā)現(xiàn)如下特征：

1．非標準無保留意見在全部樣本中所占的比重在逐年增加，在1999年達到最高峰。

2.1992、1993和1994年度報告中，非標準無保留意見較少，分別為2家、4家和6家，且集中于深市。這可能是因為深圳特區(qū)毗鄰香港，該地區(qū)注冊會計師與國際交流較多，審計工作比較接近國際慣例。

3.1995年，意見數(shù)明顯增加。這是因為1995年12月我國公布了第一批《獨立審計準則》，并于1996年1月1日開始實行。注冊會計師在出具非標準無保留意見時有章可循，同時《獨立審計準則》的公布規(guī)范了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高了審計工作的質量。

4.1997年報中，首次出現(xiàn)了否定意見(渝鈦白A)和拒絕表示意見(寶石A)的審計報告各一份。這是因為1997年我國公布了第一個具體會計準則《關聯(lián)方關系及其交易的披露》，對關聯(lián)方關系及其交易的會計處理和程序作了具體規(guī)定，審計依據(jù)更加充分；1997年1月公布施行了第二批《獨立審計準則》，同年末財政部提出了會計師事務所脫鉤改制的要求，使審計獨立性更強，審計行為更加規(guī)范。

5．1998年報中，非標準無保留意見的比重繼續(xù)增加。這是因為1998年1月1日我國施行了《股份有限公司會計制度》，替代了原來的《股份制試點企業(yè)會計制度》，與后者相比，《股份有限公司會計制度》更接近國際會計慣例；同年我國先后公布了《現(xiàn)金流量表》等七個具體準則，我國會計制度在與國際會計慣例接軌上又邁出了一大步；同時1998年末，從事證券期貨相關業(yè)務的會計師事務所均已實現(xiàn)了脫鉤改制，注冊會計師審計的獨立性、審計責任意識和風險意識不斷增強。

6．1999年年報中，非標準無保留意見的比重仍在提高。這是因為1999年7月我國公布施行了第三批《獨立審計準則》。至此我國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系已基本形成，注冊會計師的業(yè)務素質和執(zhí)業(yè)水平大大提高。

7．2000年度財務報告中，非標準保留意見的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒絕

表示意見的公司特征

自1997年報開始，我國證券市場出現(xiàn)了否定意見和拒絕表示意見的審計報告。1997—2000年年報共有28家上市公司、49次被注冊會計師出具了否定和拒絕表示的審計意見。

是什么促使注冊會計師出具了否定或拒絕表示的審計意見?這些上市公司有何特征?對此筆者進行了分析：

1.盈利能力差。在這28家公司中，2000年度每股收益(以下簡稱EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年報中均顯示其EPS為虧損，且有18家公司為巨虧(EPS<-0.30)，其中PT農(nóng)墾商社已連續(xù)6年虧損，2000年度的EPS為-1．06元；而ST粵金曼2000年度EPS更達-3．428元，從而成為2000年報中令人關注的焦點之一，更成為繼PT水仙之后第二家被終止上市的公司。

2.資產(chǎn)質量差。在這28家公司中，每股凈資產(chǎn)低于面值的有20家，其中15家為負值，公司已嚴重資不抵債。根據(jù)《上市規(guī)則》的規(guī)定，如公司的每股凈資產(chǎn)低于面值，則需對公司實行ST處理，以提示風險。

3．經(jīng)營風險大。除金帝建設(1998)因為審計范圍受限制而被注冊會計師出具了拒絕表示意見的審計報告外，在其余的29份審計報告中，均對公司的持續(xù)經(jīng)營假設提出了質疑。如PT農(nóng)商社1999年審計報告中，注冊會計師認為“公司連續(xù)4年虧損，已資不抵債，并存在大量的逾期借款和大股東及關聯(lián)單位應收款項無法償還等現(xiàn)象，無法確認其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營原則而編制的會計報表的合理性”；注冊會計師認為ST鄭百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營假設存在重大不確定性；ST商業(yè)網(wǎng)點(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響。

4．財務風險大。分析這28家公司，發(fā)現(xiàn)這些公司的資產(chǎn)負債率都較高，平均資產(chǎn)負債率為127．61％。其中資產(chǎn)負債率高于100％的有15家，9家已嚴重資不抵債，而ST瓊華僑、ST粵金曼、ST鄭百文和ST九州的資產(chǎn)負債率更分別高達289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的債務負擔，加上企業(yè)本身資產(chǎn)狀況不佳，嚴重影響了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，使許多企業(yè)面臨破產(chǎn)的威脅。

5，市場風險大。在這28家公司，有14家為ST公司，5家為PT公司。ST、PT制度是對那些連續(xù)虧損、財務狀況異常的公司所實行的處理，目的是通過限制交易時間和股價波動幅度，向投資者提示風險，防止過度投機行為。實行這兩個制度雖有利于釋放市場風險，但與總體樣本相比，其市場風險仍較大。通過以上分析，我們可以清楚地看到，這些被注冊會計師出具否定和拒絕意見的公司，基本上都屬于業(yè)績差、資產(chǎn)質量差且高風險的公司。

被出具說明段和保留意見公司的特征

1997、1998、1999、2000年年報中分別有92家、137家、175家和154家公司被注冊會計師出具了帶說明段的無保留和保留意見的審計報告。那么這些公司具有什么特征呢?筆者對它們的凈資產(chǎn)收益率(以下簡稈ROE)分布情況進行了統(tǒng)計分析(1999年報有4家公司因凈資產(chǎn)為負值而無法計算ROE)。

ROE作為衡量上市公司盈利能力的一項重要指標，近年來一直被監(jiān)管部門用做控制參數(shù)以決定一家公司是否具有配股資格。1996年1月4日證監(jiān)會公布《關于1996年上市公司配股工作的通知》，規(guī)定上市公司要配股最近3年內ROE每年均須在10％以上，從而保證ROE10％成了影響上市公司行為的重要因素，出現(xiàn)了所謂的“10％現(xiàn)象”。

我們統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，在1997年年報中，有26家公司的ROE分布在10—11％區(qū)間內(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％區(qū)間的公司僅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍較多(占133家的53％)，但與1997年相比，這種現(xiàn)象有所改觀，而分布在6~10％區(qū)間的上市公司數(shù)均有不同程度的增加。這是因為1999年3月25日證監(jiān)會公布了《關于上市公司配股工作有關問題的通知》，規(guī)定上市公司的配股條件為“上市超過3個完整會計年度，最近3個完整會計年度的ROE平均在10%以上；上述指標計算期間內任何一年的ROE不得低于6％”，從而對1999年3月25日后公布的1998年報產(chǎn)生了影響。而對于該日前公布的1998年報，其仍受1996年公布的《通知》的影響。

在1999年度的ROE分布中，6—7％區(qū)間的上市公司數(shù)(占161家的11．80％)開始多于10~11％區(qū)間，出現(xiàn)了所謂的“保六現(xiàn)象”。但由于3年平均凈資產(chǎn)收益率在10％以上的壓力仍然存在，所以ROE在7、10％區(qū)間的上市公司數(shù)仍相對較多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％區(qū)間的上市公司數(shù)高達25家，而10～11％區(qū)間的上市公司僅為12家，“6％現(xiàn)象”十分明顯。另外，在以上的ROE分布圖中，1997、1998年度ROE在0～10％區(qū)間的上市公司分別為32家、6l家，1999年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司為38家，2000年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司郁6家，但ROE0～1％區(qū)間的上市公司1997、1998、1999年、2000年卻分別有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％區(qū)間的上市公司較多。造成這種現(xiàn)象的原因是《上市規(guī)則》規(guī)定對連續(xù)兩年、三年虧損的上市公司要分別予以ST、PT處理，從而保證ROE>0也成了影響上市公司行為的另一重要因素。為了實現(xiàn)“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各種手段進行利潤操縱，而這些卻違背了《企業(yè)會計準則》和《股份有限公司會計制度》的有關規(guī)定，注冊會計師對此提出了異議，要求被審計單位調整其會計報表。但是，如果根據(jù)審計意見進行調整，這些公司將因此喪失配股資格或上市資格，在權衡了得失后，企業(yè)寧愿被注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告，于是就造成了ROE在0~1％區(qū)間和9~10％區(qū)間密集分布的異常情況。

解釋性說明段的運用分析

另外一個值得注意的現(xiàn)象是：帶解釋性說明段審計報告日漸增多。從表1可以看出，“無保留意見+說明段”的審計報告，1992年度有2家，所占比例為3．77％；到了2000年度，則有99家，所占比例為9．1%。而“保留意見牛說明段”的審計報告，1992年度沒有；2000年度有34家，所占比例為3．13％。

“無保留+說明段”與“保留意見”存在著重大的質的區(qū)別。前者是注冊會計師在審計工作符合審計準則的要求，審計結果令人滿意，財務報表的表達也是公允的、合法的，所采用的會計原則和方法也是前后一貫的，但認為還有必要披露更多的信息以引起報表使用者特別注意的情形下提出的。而后者則是在以下三種情況下出具的：(1)個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，而被審單位又拒絕進行調整。(2)審計范圍受局部限制，無法按照獨立審計準則取得應有的審計證據(jù)。(3)個別會計處理的方法不符合一貫性原則

非標準保留意見保留

或說明事項的歸類通過對1992—2000年度非標準保留意見的分析，我們可以將保留或說明事項歸納如下：

1．會計政策變更

要確定一項會計政策變更對審計報告的影響，應取決于該項變更是否符合一被公認會計原則。如符合，則審計人員可對財務報表出具無保留意見的審計報告，以暗示他贊同該項變更。但他不能出具標準無保留意見的審計報告，而應在無保意見后附注一說明段以表明該項變更應引起財務報表信息使用者的注意。若該項變更不符合一般公認會計原則，那么審計人員應根據(jù)變更的重要性程度來確定應發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。

2．審計范圍受限制

當審計人員未能收集到足夠的證據(jù)以確定財務報表是否根據(jù)公認會計原則編制，即表明審計范圍受到了限制。審計范圍受到限制主要有兩類：一類是客戶造成的，如由于種種原因，客戶不允許審計人員盤點存貨或對國外子公司進行實地審計；另一類是由于客戶或審計人員均無法控制的情況造成的，如審計約定書在資產(chǎn)負債表后較長一時間才簽定，從而使存貨的盤點、應收賬款的函證等重要審計程序均無法實沲。

在審計范圍受限制時，審計人員若能采用其他替代程序來證明被審查的信息是允當表達的，則仍可發(fā)表無保留報告。若不能執(zhí)行替代手續(xù)，或即使執(zhí)行替代手續(xù)也達不到預期審計目標，則應根據(jù)其受限制程度的重要性程度發(fā)表相應的審計意見。一般而言，對于客戶主觀原因而造成的限制，審計人員應注意客戶試圖隱瞞舞弊信息的可能性。在這種情況下，國際慣例一般支持注冊會計師出具拒絕表示審計意見的審計報告。如為審計人員和客戶均無法控制情況造成的限制，則應根據(jù)其重要性程度作出相應判斷。

3.或有損失

一般而言，或有事項既可能帶來或有收益(如客戶向侵犯自己專利權的單位或個人索賠)，也有可能帶來或有損失。但對審計人員而言，或有收益并不重要，這是因為按一般公認會計原則的規(guī)定，或有收益只有在實際發(fā)生時才加以記錄。導致或有損失的事項有未決訴訟、稅務糾紛、債務擔保和產(chǎn)品質量擔保等。

4.期后事項的影響

所謂期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日(即外勤工作結束日)發(fā)生的，以及審計報告日至審計報表公布日(即被審計單位對外披露已審會計報表的日期)之間發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。其重點在于資產(chǎn)負債日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項。

根據(jù)獨立審計準則，期后事項一般分為兩類：第一類期后事項是指那些在資產(chǎn)負債表日就已經(jīng)存在，并且對編制財務報表過程中有關估計提供補充證據(jù)的情況。對于這一類期后事項，審計人員應提請被審計單位調整會計報表，若被審計單位拒絕調整，則應作為未調整事項處理。第二類期后事項，是指那些在資產(chǎn)負債表日并不存在，而是在資產(chǎn)負債表日之后出現(xiàn)的情況。這些事項雖不影響會計報表金額，但可能會影響對會計報表的正確理解，因而應提請被審計單位披露。

對于第一類期后事項，若被審計單位拒絕調整，則審計人員可根據(jù)該未調整事項的重大性發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。對于第二類期后事項，若被審計單位已經(jīng)披露且不太重要，那么審計人員可發(fā)表標準無保留審計意見報告。若該事項甚為重要，即使被審計單位已經(jīng)披露，審計人員也應在審計報告中加以說明，發(fā)表無保留加說明段的審計報告。

5.未調整事項

未調整事項是那些被審計單位的會計處理方法與注冊會計師的看法不一致，又不愿進行調整，而且這種不一致所產(chǎn)生的差異能夠準確地計量的事項。未調整事項通常是由于客戶未遵照《企業(yè)會計準則》及相關會計制度所造成的。

6．涉及其他審計人員工作的報告

由于上市公司一般都有大量分布很廣的子公司、孫公司、聯(lián)營公司、分支機構或附屬公司等，所以具有證券從業(yè)資格的主審會計師事務所，在對成本和收益的考慮下，常會依靠其他會計師事務所代為完成部分審計工作。在這種情況下，主審會計師事務所一般有三種選擇：

第一，在審計中不提，發(fā)表標準無保留意見的審計報告。這適用于以下幾種情況：其一，由其他審計人員審查的部分在整個財務報表中并不重要；其二，其他審計人員聲譽較好，如該事務所也是具有證券從業(yè)資格的事務所，或其審計工作系在主審人員的嚴密監(jiān)督下完成。其三，主審人員已對其他審計人員的工作進行徹底的復查。第二，在報告中披露，并發(fā)表帶說明段的無保留意見審計報告。這種報告通常稱為共同意見或共同報告，在對其他審計人員的工作無法復查，或由其他事務所代為審核的部分在整個報表中較為重要時，采用這種類型的報告較為合適。第三，保留意見。如果主審計人員不愿意為其他會計師事務所的工作承擔責任，他就可以根據(jù)問題的重要程度，發(fā)表保留意見或拒絕表示意見(另一可行辦法是由主審計人員擴大審計范圍，審計原本由其他會計師事務所審查的內容)。如其他事務所對他們所審查的部分持保留意見的話，主審人員也可以決定是否在總報告中持保留意見。

7．未充分披露：財務報表或附注不完整

一套完整的財務報表，必須包括資產(chǎn)負債表、利潤表、財務狀況變動表三張主要報表，以及其他附表及附注說明。如財務報表及附注未按會計準則及相關會計制度的要求充分披露，那么這些報表也稱為“未能公允地表達”。在這種情況下，審計人員應發(fā)表保留意見或反對意見的審計報告。如公司的財務報表只表達了財務狀況和經(jīng)營成果，而略去了相應的財務狀況變動表(或現(xiàn)金流量表)，那么審計人員通常也會因為這一省略的報表發(fā)表保留意見。

8．對以前年度的期初余額表示保留

注冊會計師應當保持應有的職業(yè)審慎，充分考慮期初余額對所審財務報表的影響。如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；或是注冊會計師已查明期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，提請被審計單位進行調整或披露，但被審計單位拒絕調整時，注冊會計師應當對本期會計報表發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。

9．重大事項或不確定事項說明

有的時候，審計人員可能希望在無保留審計報告別強調已得到適當說明和充分披露的某一事項，以在發(fā)表無保留意見的同時引起報表信息使用者的關注。這些重大事項通常包括關聯(lián)方關系及關聯(lián)交易的披露，期后事項以及影響財務報表可比性的會計事項等。

不確定事項則是指某個財務報表項目，在資產(chǎn)負債表之前，無法合理估計。不確定事項主要包括但不限于會計準則所規(guī)定的或有事項。不確定事項可能與未知的訴訟結果、征稅機關對客戶、納稅申報單的審計、營運資本的嚴重短缺或不能遵守借款合同條文等事項相關。根據(jù)我們的研究，重大事項的披露主要包括以下幾種類型：第一，關聯(lián)方關系及關聯(lián)交易的披露；第二，說明重大訴訟的執(zhí)行結果；第三，重點說明利潤構成情況，以提醒投資者注意本年利潤中的非常項目；第四，重點說明虧損形成原因，或影響主營業(yè)務利潤之重大不利因素；第五，說明違反《公司法》的情況；第六，說明去年保留事項已消除；第七，其他事項說明。