導語：如何才能寫好一篇財產(chǎn)獨立審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、《若干規(guī)定》的立法創(chuàng)新

(一)明確“第三人”的法律責任是侵權責任　《若干規(guī)定》第5條明確審計業(yè)務的法律責任性質是侵權責任，會計師事務所承擔的是補充責任，當獨立審計存在與被審計單位惡意串通和推定有惡意審計的情形下承擔連帶責任是例外?！度舾梢?guī)定》第6條確定過失構成侵權，應承擔不實范圍內(nèi)的有限補充責任，對獨立審計以補充責任的法理依據(jù)在于以下兩點：其一，被審計單位是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息。其二，提供不實的審計報告與被審計單位等其他責任主體并無聯(lián)絡，不構成共同侵權，可能成立“數(shù)個侵權行為偶然競合”而產(chǎn)生的補充責任。

(二)承認獨立審計準則部門規(guī)章的法律地位　《若干規(guī)定》第2條規(guī)定會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告，并且在第6條中明確其為獨立審計是否過失的法律依據(jù)之一?！蹲詴嫀煼ā返?1條第1款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，第2款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務出具報告時，不得有下列行為……”，第3款“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應當知道的，適用前款規(guī)定”。以及第42條的“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”等規(guī)定中可看出，判定會計師事務所過錯的依據(jù)就是獨立審計準則。因此，《若干規(guī)定》中明確了獨立審計準則部門規(guī)章的法律地位。

(三)獨立審計侵權案件的歸責原則統(tǒng)一適用過錯推定原則，強調(diào)過失比例責任和責任順位　我國現(xiàn)行法律均將注冊會計師對第三人責任視為侵權責任，但沒有明確歸責原則是無過錯責任原則、過錯責任原則還是公平責任原則。《若干規(guī)定》將獨立審計侵權責任的歸責原則適用過錯責任原則。首先遵循了獨立審計的規(guī)律性特征。由于審計本身固有的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務報表不存在任何錯報或漏報。而根據(jù)審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔合理的保證責任。其次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發(fā)展至今，尚未有國家適用無過錯責任原則。

(四)獨立審計侵權案件的舉證責任分配采用倒置模式　在舉證責任的分擔上，《若干規(guī)定》明確了會計師事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應承擔侵權賠償責任，但能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等。最高人民法院制定的《關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第4條詳細列舉了舉證責任倒置的八種具體情況，是對《最高人民法院關于適用(中華人民共和國民事訴訟法)若干問題的意見》第74條6項規(guī)定的進一步完善。而《若干規(guī)定》又是對《關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》的進一步完善。

從經(jīng)濟學上看，舉證責任倒置包含一個“非對稱信息(asym－mettic information)”理論，注冊會計師與第三人(公眾投資者)相比，在信息披露中處于相對主動的專業(yè)技術優(yōu)勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，會計師是否有過錯難以充分舉證。所以，對注冊會計師采取舉證責任倒置的過錯原則符合訴訟中的舉證距離原理，也有利于保護公眾投資者――尤其是中小股東的合法權益。從法學意義上看，舉證責任倒置是平衡特殊侵權方式下雙方當事人利益的需要，是相對于民事訴訟“誰主張，誰舉證”的原則而設立的，這是基于現(xiàn)代法制的正義和公平對傳統(tǒng)舉證規(guī)則的補充、更正。正確適用舉證責任倒置有利于保護弱勢群體，體現(xiàn)司法的公正與效率。

二、《若干規(guī)定》的謹慎理解

(一)獨立審計民事責任順位及責任有限性　《若干規(guī)定》第10條確定了被審計單位、出資人及會計師事務所承擔賠償責任順位。一是應先由被審計單位賠償利害關系人的損失；二是若被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關系人承擔補充賠償責任；三是對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔相應的賠償責任。在存在多個利害關系人且損失總額大于不實審計金額時，對會計師事務所執(zhí)行賠償責任應采取參與分配制度，《民訴意見》及《執(zhí)行規(guī)定》對參與分配提出申請的依據(jù)規(guī)定不同。

(二)過錯推定原則：和舉證責任倒置的相對性　過錯推定原則和舉證責任倒置相對性的產(chǎn)生原因是獨立審計民事訴訟依然應當遵循誰主張誰舉證的一般訴訟規(guī)則，舉證責任倒置是特殊的規(guī)則，并不是在所有的證據(jù)環(huán)節(jié)中都能適用。獨立審計民事訴訟的舉證責任倒置具體有以下四方面內(nèi)容：第一，實行過錯推定的相關審計行為。由已知審計報告、審計行為和因合理信賴或者使用該報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的因果關系來推定會計師事務所的過錯，不要求原告來證明，這一事實的舉證責任由被告來承擔，被告主張會計師事務所應證明自己的審計行為遵循了相關的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則并無過錯，有審計工作底稿等為證。第二，審計報告真實性由被告會計師事務所舉證，審計報告真實的含義是必要審計程序正確充分，這樣高度專業(yè)的舉證同實行過錯推定的相關審計行為同樣應由被告會計師事務所舉證。第三，關于因果關系推定的事實。由獨立審計引起的損害賠償訴訟中，因審計行為與損害事實之間的因果關系具有特殊的性質，需要高度專業(yè)知識加以判斷。因此，原告只要證明報告是被告會計師事務所出具的，損害事實客觀存在即可。第四，適用過錯推定責任時，受害人故意或重大過失引起損害的事實。是被告的免責減輕責任的條件。如果被告主張損害是由受害人的故意或重大過失引起的，應由被告舉證證明原告的故意或重大過失的事實，實行舉證責任倒置。證明成立則免其責，證明不能或證明不足，由其承擔責任。

(三)不實報告認定標準的謹慎性　《若干規(guī)定》明確了審計報告真實性標準是《獨立審計準則》下的程序真實。一方面，“合理的保證責任”產(chǎn)生程序真實。根據(jù)審計成本效益理論，在委托關系中，由委托人支付，最終由社會公眾承擔的合理的審計費，是降低委托風險的最經(jīng)濟的控制機制?！蔼毩徲嫓蕜t”

的程序規(guī)定既是注冊會計師職業(yè)的生命線，也是會計界和審計界防范職業(yè)法律風險的重要手段。另一方面，程序真實的審計報告的“真實性”只能是相對的，而不是絕對的。其一，被審計單位的財務會計報表真實的相對性。其二，現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的。

(四)利害關系人范圍考量的科學性　關于利害關系人(即第三人)的范圍問題，在學界存在較大分歧，爭論焦點主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預見第三人”兩種學說。若采取“可預見第三人標準”，則意味著以公眾投資人的保護和會計師執(zhí)業(yè)行為質量的改進為主要政策考量，容易忽視第三人采取自我保護措施的差別以及第三人范圍的擴大化導致的訴訟急劇增加的后果。確定第三人的范圍，用公平原則來分擔損失需要考量三個重要因素：其一，利害關系人損失產(chǎn)生的真正原因是被審計單位內(nèi)部存在的錯弊或欺詐或經(jīng)營失敗。其二，事務所的執(zhí)業(yè)過錯在于其在進行審計活動時，沒有及時發(fā)現(xiàn)或者披露這些錯弊或欺詐或失敗等問題。其三，利害關系人的過錯問題是利害關系人明知或在損失的造成方面存在重大過失，那么應免除或者相應地減輕事務所的責任份額。

三、《若干規(guī)定》的疑惑與不足

(一)否定審計報告用途合理限制的正當性　《若干規(guī)定》第2條解釋利害關系人時強調(diào)利害關系人對審計報告信賴或者使用的合理性，要求注冊會計師審計時應合理預見可能的報告使用人及報告用途。報告用途決定審計目的與目標，決定所實施的必要審計程序，進而決定審計報告真實性。企業(yè)申請銀行貸款的報表審計主要審計企業(yè)的長期或短期的償債能力。從報告用途與報告真實的相關性出發(fā)，審視《若干規(guī)定》第9條，會計師事務所的財務報表審計若在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”，但《若干規(guī)定》加進“等類似內(nèi)容”，作了擴大而絕對性解釋。事實上，審計報告存在客觀上的合理使用需要，不同報告的合理使用的具體范圍具有差異性，司法解釋基于審計報告用途合理限制的正當性，應允許會計師事務所對審計報告做合理限制，引導利害關系人對審計報告合理信賴或者科學使用，保證會計市場的健康發(fā)展。

(二)未明確界定審計業(yè)務范疇　2006年財政部頒布的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系也稱新審計準則體系。它取代了1995年所制定的獨立審計準則，將注冊會計師業(yè)務分為鑒證業(yè)務和相關服務兩大類，并分別針對兩類業(yè)務制定不同的業(yè)務規(guī)范，鑒證業(yè)務準則又包含審計、審閱與其他鑒證業(yè)務準則，審計有廣義和狹義兩種指代，廣義審計泛指所有的注冊會計師業(yè)務，鑒證是審計的下位概念；狹義審計僅限于財務報表審計，鑒證是審計的上位概念。審閱業(yè)務準則目前僅限于財務報表審閱，通過實施審閱程序，包括詢問公司有關人員和對財務數(shù)據(jù)實施分析程序，提供有限的信息保證，這種審閱沒有實施審計程序，因而不發(fā)表審計意見。其他鑒證業(yè)務準則目前僅限于預測性財務信息的審核，注冊會計師不應對預測性財務信息的結果能否實現(xiàn)發(fā)表意見。當對管理層采用的假設的合理性發(fā)表意見時，注冊會計師僅提供有限保證而非合理保證。財務報表審計是傳統(tǒng)意義上的會計師事務所審計業(yè)務，新審計準則體系使用了鑒證概念，而鑒證包含審計、審閱和審核等極易混淆的業(yè)務，遵循的準則不同，實施的程序不同，保證程度不同。要求《若干規(guī)定》在解釋初應限定審計業(yè)務的范圍為財務報表的狹義審計。排除審閱和審核的法律責任的適用，避免司法中法律適用的歧義。

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審計，按其主體不同可以分為政府審計、內(nèi)部審計與獨立審計。三者相互獨立，各司其職。分別在不同的領域實施審計，共同構成一個完整的審計監(jiān)督體系。獨立審計作為一種術語，經(jīng)歷了“注冊會計師審計”、“民間審計”、“社會審計”直到“獨立審計”。相對而言，“獨立審計”比“注冊會計師審計”、“民間審計”和“社會審計”更能深刻地揭示這種主體審計具有高度獨立性的本質特征。在現(xiàn)代經(jīng)濟條件下，營利性的性質決定了權衡審計成本與審計收益、努力追求自身的經(jīng)濟效益最大化是獨立審計的最終目標。但是，如果自身的經(jīng)濟效益與法律責任發(fā)生沖突，與社會效益不一致時，獨立審計如何取舍？筆者認為：

一、獨立審計的成本

獨立審計的成本包括兩個方面：一方面是執(zhí)行獨立審計過程中的成本。主要是指：審計人員的報酬，審計人員自身的時間和精力，審計過程中所耗費的資財?shù)取?zhí)行獨立審計過程中所發(fā)生的成本主要與審計方法、審計時間、所需審計證據(jù)的多少以及被審單位的內(nèi)部控制強弱等因素相關。另一方面是非執(zhí)行獨立審計過程中的成本。主要包括：對審計人員的培訓費用，審計失敗所導致的訴訟費用和尋求新客戶的費用等。非執(zhí)行獨立審計過程中的成本與審計質量關系最為密切。

二、獨立審計的效益

獨立審計的效益也可分為兩類：一類是獨立審計的經(jīng)濟效益。對獨立審計的事務所和審計師而言，其直接的經(jīng)濟效益表現(xiàn)為審計當期獲得、以后多期獲得的一定金額的審計費用。另一類是獨立審計的社會效益。從產(chǎn)權保護的角度理解，現(xiàn)代獨立審計是保護企業(yè)相關利益者產(chǎn)權不可缺少的社會監(jiān)督機制，這里的相關利益者不僅包括企業(yè)股東、債權人還包括有經(jīng)營成就的企業(yè)管理當局和辛勤工作的一般員工。從獨立審計的目的來看，其目的在于監(jiān)督人的報告責任，它在現(xiàn)代公司制下具有不可替代的作用；通過嚴格的審計程序，可以查實管理當局是否存在舞弊及公司的財務報表公允性如何，從而監(jiān)督人報告責任的履行情況；委托人可以有效地辨別人的能力，評價人的行為和報告責任的履行情況，進而增加市場機制和契約機制的效率，使人按照委托人的利益進行經(jīng)營管理并得到相應的報酬和激勵；財務報告人員的無意錯誤所導致的信息失真有所減少，提高會計信息質量的決策有用性，從整體上提高了委托―雙方的效用，優(yōu)化整體社會資源的配置。

三、獨立審計的法律責任

（一）獨立審計的法律責任及成因

獨立審計產(chǎn)生的根源，在于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離，審計法律責任的產(chǎn)生主要有社會因素、技術因素、經(jīng)濟因素、道德因素及風險因素。

1.社會因素：經(jīng)濟的發(fā)展、經(jīng)濟活動頻繁和內(nèi)容的日益豐富，社會公眾對審計、審計人員的期望越來越高，而審計人員很難做到，二者之間的期望差異產(chǎn)生了責任，而且迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于注冊會計師方面的法律責任。

2.技術因素：在審計中采用抽樣審計，以樣本結果推算總體。統(tǒng)計抽樣要用到高等數(shù)學中概率等的相關知識，從我國財經(jīng)院校來看，學生的數(shù)學成績普遍較差，推廣該法較難，審計人員執(zhí)行不力。實際工作中多采用任意抽樣和判斷抽樣，抽樣本身就存在一些誤差，加之部分被審企業(yè)內(nèi)控有限或內(nèi)控失效，這些形成了獨立審計法律責任的技術因素。

3.經(jīng)濟因素：國家制定的審計業(yè)務收費標準通常只考慮審計的時間和審計的范圍而不考慮審計的難度，由于受到成本―效益的制約，作為營利性組織的會計師事務所不可能，有時也沒有必要查實管理當局的所有舞弊。

4.道德因素：有些獨立審計人員執(zhí)業(yè)素質低下的狀況在短期內(nèi)還不會消除，通過競爭報酬定價方式爭取客戶，相機收費、不顧審計質量而采用“薄利多銷”策略搶占市場份額，或通過長期與客戶打交道建立起親密關系，在此基礎上進行的審計難以保持獨立性，喪失原則地出具審計報告也就在所難免。

5.風險因素：風險即出現(xiàn)差錯的可能性。審計風險與審計質量有著緊密的關系，高質量的審計將大大降低審計風險，低質量的審計將大大提高審計風險，二者互為消長。風險無處不在、無時不在，審計質量的高低存在于審計項目的計劃、準備、實施和報告各個階段，由審計質量問題產(chǎn)生的審計風險也貫穿于審計的全過程。

（二）獨立審計法律責任的表現(xiàn)形式

不同的國家有不同的法律責任表現(xiàn)形式，在我國因注冊會計師違約、過失或欺詐給被審計單位造成損失的，按照有關法律的規(guī)定，應承擔的法律責任包括民事責任、刑事責任或行政責任。這些在《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《關于懲治違反公司法的犯罪決定》和《中華人民共和國刑法》中做出了相關的規(guī)定。

四、獨立審計的成本、效益與法律責任協(xié)調(diào)的必要性

現(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)是一系列契約的集合，其中最重要的是所有權人（委托人）與經(jīng)營管理者（人）之間的委托―關系。“會計和審計都是產(chǎn)權結構變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的”（R.Watts and J.Zimmerman）?？梢姫毩徲嫷漠a(chǎn)生源于委托關系，目的是為了維護企業(yè)相關利益者的財產(chǎn)和權力。獨立性是其立身的根本。在獨立審計履行職責的過程中，如前所述，存在多種多樣產(chǎn)生法律責任的因素，而且就司法方面來講，存在逐漸擴大審計責任的趨勢。

縱觀獨立審計的發(fā)展史，獨立審計的法律責任一直是國內(nèi)外審計界與法律界難以徹底解決的熱門話題。從美國的“四大”財務造假案到我國的“銀廣廈”舞弊案等接連不斷的大案要案中可以看出，獨立審計的法律責任不僅對承擔責任的事務所帶來毀滅性的打擊，同時也對獨立審計行業(yè)產(chǎn)生了嚴重的威脅。為了獨立審計行業(yè)的存在和職業(yè)優(yōu)勢的發(fā)揮，理論界和實務界正在不懈的努力。要不要避免法律責任？如何避免法律責任？如何最大限度地避免法律責任？已也成為獨立審計不得不首先考慮的問題。

會計師事務所作為依法承辦獨立審計業(yè)務的機構，不管是西方國家采用的獨資、普通合伙制、股份責任公司制或有限責任合伙制的形式，還是國內(nèi)規(guī)定的有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所的種類，這些事務所都是自收自支、自負盈虧的營利性的組織。營利性的組織性質決定了權衡審計成本與審計收益、努力追求自身的經(jīng)濟效益最大化是獨立審計的最終目標。但是，如果自身的經(jīng)濟效益與法律責任發(fā)生沖突時，如果自身的經(jīng)濟效益與社會效益不一致，獨立審計如何取舍？

從獨立審計的整個發(fā)展歷程來看，獨立審計不僅要保持其獨立地履行其職責，還要維護自身的經(jīng)濟利益，同時要避免法律上的責任。只有這樣，獨立審計才能存續(xù)下去，才能更好地發(fā)揮其功能，這就要求獨立審計一定要做好成本、效益與法律責任的協(xié)調(diào)。

五、如何做好獨立審計的成本、效益與法律責任的協(xié)調(diào)

（一）堅持原則，維護獨立性

獨立審計的職業(yè)性質，決定了它是一個容易遭法律的行業(yè)，法律責任一直是困繞著獨立審計行業(yè)的一大難題。如何避免法律訴訟？法律訴訟一旦發(fā)生，如何最大限度地減輕會計師事務所及注冊會計師的法律責任？堅持原則，維護審計的獨立性應該是唯一最佳選擇。要堅持原則，維護審計的獨立性，以下條件是必不可少的：

1.要有一個良好的審計法律環(huán)境

良好審計法律環(huán)境的形成需要政府、法律界、企業(yè)界和社會公眾的共同努力，通過加強理論與實務的研究，盡快制定、修改與完善和獨立審計業(yè)務有關的各種法規(guī)制度，確定《獨立審計基本準則》在注冊會計師責任判定中的主體地位，保持法律法規(guī)的公允性、可操作性與權威性。良好的法律環(huán)境為獨立審計堅持原則、維護獨立性提供了法律支持。

2.要加強行業(yè)管理和執(zhí)業(yè)監(jiān)督

當前，獨立審計行業(yè)存在的主要問題在于獨立性的不足。市場缺少對獨立審計的自愿需求。事務所規(guī)模小，抗風險能力差，全國性的信譽好的會計師事務所幾乎沒有；事務所自身制度不健全，收入分配不合理等嚴重制約了獨立審計的發(fā)展。因此當前對事務所行業(yè)管理的重點應放在對事務所的改制，建立合理的運營機制、人事及收入分配制度，讓事務所合并上規(guī)模，扶持創(chuàng)建一批優(yōu)秀的事務所等。

從一系列發(fā)生的審計案件來看，事務所有時會因一個人或一個部門的原因致使整個事務所遭受滅亡的厄運。會計師事務所應把科學嚴密的質量控制制度執(zhí)行到每一個人、每一部門和每一項業(yè)務，嚴格執(zhí)業(yè)監(jiān)督。這樣可以使注冊會計師按照獨立審計準則的規(guī)范要求，去執(zhí)行業(yè)務并出具合理的審計報告；加強行業(yè)管理和執(zhí)業(yè)監(jiān)督為獨立審計堅持原則、維護獨立性提供保障。

3.加強后續(xù)學習培訓，提升堅持原則、維護獨立性能力

注冊會計師職業(yè)道德是具有審計職業(yè)特征的道德準則和行為規(guī)范，它是注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任的總稱。系統(tǒng)的、正規(guī)的、制度化的職業(yè)后續(xù)教育，能保持和提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力，使其以良好的職業(yè)道德意識，運用新的知識、技能來處理不斷更新的審計業(yè)務。后續(xù)的學習培訓使獨立審計堅持原則、維護獨立性能力不斷提高。

（二）在堅持原則的前提下，效益優(yōu)先兼顧其他

在獨立審計中，堅持原則永遠是第一位的，只有堅持原則，維護了審計的獨立性，才有最大可能地遠離法律責任，才有可能放心大膽地追求自身經(jīng)濟效益，在實現(xiàn)自身經(jīng)濟效益的同時，也實現(xiàn)社會效益。獨立審計的事務所和審計師自身的經(jīng)濟利益有時會與社會效益、審計成本產(chǎn)生矛盾。如何協(xié)調(diào)這些矛盾，如何進行取舍，也是至關重要的。

一般情況下，只有在獨立審計的經(jīng)濟效益大于獨立審計的成本時，獨立審計才有可能進行。但有時也有例外，比如說，在對客戶進行第一次審計時，為了嚴格執(zhí)行審計程序、保持應有的職業(yè)謹慎、出具更合理的審計報告、留住信譽較好的客戶時，在不違背規(guī)定的標準收費的前提下，可能出現(xiàn)第一年的審計成本大于審計的經(jīng)濟效益。這種把短期成本收益與長期成本收益結合起來考慮做出的選擇反映了一個事務所的經(jīng)營策略。

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1．注冊會計師審計準則的法律地位不明確。從1995年度開始，我國財政部陸續(xù)和修訂了注冊會計師審計準則。法律界和一些公眾人士認為：注冊會計師審計準則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)，判斷審計報告的真實性、合法性，不能依據(jù)審計準則。

2．注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰。從法律角度上講，注冊會計師承擔法律責任的四個法律要件為：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所：第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上實施了違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)的行為，行為結果侵犯了利害關系人的合法權益，造成了實質性的損害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因。是一個專業(yè)性極強的問題，決不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。

3．注冊會計師承擔法律責任的類型“重行輕民”。目前，我國頒布的《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》中涉及注冊會計師行政責任、刑事責任的條款較多，關于民事責任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改變．在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多?？墒沁@方面的規(guī)定恰恰最不完善。實際當中，注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任，很少有民事責任。不承擔民事責任，那么受害投資者的經(jīng)濟損失也就得不到彌補，也就不能對注冊會計師起到應有的警示作用。同時我國相關的法律也只是規(guī)定了事務所應進行民事賠償，而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規(guī)定，這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達國家的會計師事務所都是合伙制的，承擔無限責任，這樣，一旦發(fā)生重大違規(guī)行為，注冊會計師個人就有可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產(chǎn)。所以，出于對自身利益的考慮，注冊會計師也就會盡可能遵循執(zhí)業(yè)準則。

4．法律條文不明晰，彈性大，法律用語模糊?！蹲詴嫀煼ā访鞔_規(guī)定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標準。另外最高人民檢察院等機關，關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定中對注冊會計師的刑事責任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對數(shù)，沒有損失的相對百分數(shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的．這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。

5．不同法律規(guī)定之間、法律與司法解釋之間存在矛盾?！豆痉ā?、《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強調(diào)注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會計師法》規(guī)定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業(yè)標準的要求，即使其工作結果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規(guī)定．而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一?，F(xiàn)實當中，法院往往只從審計報告與客觀事實是否相違來判斷注冊會計師的責任，而忽略甚至無視審計報告的基礎——被審計單位會計資料的真實性。

二、完善我國注冊會計師法律責任規(guī)定的思路

1．明確注冊會計師審計準則的法律地位與作用。注冊會計師審計是按照注冊會計師審計準則進行操作的，為提高《中國注冊會計師獨立審計準則》的法律地位，可在《注冊會計師法》等更高一級法律中明確提出獨立審計準則的概念、會計責任與審計責任、絕對擔保與合理擔保的區(qū)分，明確注冊會計師沒有違反獨立審計準則的，則不承擔賠償責任。同時，會計師職業(yè)界還應完善執(zhí)業(yè)規(guī)范，根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和自身能力，對各項審計規(guī)范要準確定位，正確界定哪些必須執(zhí)行而作為行為準則，哪些參照執(zhí)行而作為指南，以界定責任。

2．正確界定注冊會計師的違法行為。會計師行為的違法性主要應表現(xiàn)為：第一，違反我國《注冊會計師法》第二十條之規(guī)定，出具了該條所列三種情形不應該出具的報告。第二，違反《注冊會計師法》第二十一條的規(guī)定．在所出具的報告中沒有指明該條所列四種應予指明的情況。第三，違反《證券法》第161條之規(guī)定．在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告中，沒有按照執(zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性沒有進行核查和驗證．導致出具虛假或不實報告的。

3．正確界定注冊會計師的過錯問題。注冊會計師的過錯包括故意和過失兩種。故意，是指注冊會計師在審計中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表中存在錯報或漏報，并且認識到該錯報或漏報足以影響會計報表的真實性、公允性，卻不在審計報告中披露：或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)了被審計單位的重大違法行為。卻不披露或不向有關方面匯報。過失，是指注冊會計師在審計中，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可能做到的謹慎為標準的。對于注冊會計師的故意行為。毋庸置疑，注冊會計師必須承擔法律責任。對于注冊會計師的過失行為的責任承擔問題，國際上的做法一般是：對于審計客戶，審計人員的責任建立在兩者直接的“契約關系”基礎上。按照民事侵權法，審計人員要對客戶承擔一般過失責任。(一般過失，是指沒有給予應有的職業(yè)關注，對審計人員而言，應有的關注實際上意味著遵守獨立審計準則)。顯然，注冊會計師的重大過失和欺詐行為更需要對客戶負有責任。而對于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計人員一般對自己所知道的可能依賴審計意見的人(審計工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依賴審計意見的人(可以預見的第三者)承擔一般過失責任。重大過失和欺詐責任擴大到所有第三者，包括“可以預見的第三者”。

4．正確界定注冊會計師的“損害結果”。注冊會計師對委托人的民事責任是違約責任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實應為財產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來收益的喪失。注冊會計師對于有利益關系的第三者（如報表使用人)，也會對其財產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購買者因為作為重要參考信息的經(jīng)注冊會計師審計的會計報告不實帶來的價格下跌的危害；貸款商由于以不實審計報告為依據(jù)，失誤地貸出款項帶來的壞賬損失等等。確定損害事實的存在，還關系到賠償額的確定問題。目前針對注冊會計師的訴訟案的索賠金額愈來愈大。有些甚至達到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應該根據(jù)受害一方的財產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過審計的會計報告是資本市場上重要的信息來源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實陳述的審計報告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。

所以適當確定注冊會計師的賠償比例與股民的財產(chǎn)損失數(shù)額的關系十分重要。否則，注冊會計師因一時工作不慎，就可能引來導致事務所破產(chǎn)的“滅頂之災”，將會使注冊會計師的職業(yè)風險過于巨大，將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。

篇4

【關鍵詞】 高等學校；　注冊會計師；　審計

一、財務報告是高校財務受托責任的載體

高校作為非營利性質的公共部門，從政府取得各種教育資源，承擔著教學、科研和社會服務的責任。要保證資源被恰當?shù)氖褂茫鐚嵎从彻芾碚叩慕?jīng)營管理責任，美國財務會計準則委員會在《財務會計概念第4號公告》提出的財務報告目標中指出，“非營利組織的財務報告，應當向當前和潛在的資源提供者和其他報告使用者提供信息”，以“評價非企業(yè)組織的管理者履行經(jīng)營管理責任的成績以及其他業(yè)績的表現(xiàn)”。因此，為公正評價高校管理的受托責任，借鑒《財務會計概念第4號公告》的內(nèi)容，高校應當定期編制反映管理者受托責任履行情況的財務報告，真實地披露部門預算的執(zhí)行、財務資源的有效運用、資產(chǎn)的保值與增值等責任的履行情況。

當然，高校管理的責任與企業(yè)經(jīng)營的受托責任履行過程中環(huán)環(huán)相扣的利益驅動相比，具有履行和實現(xiàn)機制的復雜性，無法用一些關鍵性的財務指標（如每股收益率、資本收益增長率等）來衡量和評價高校履行受托責任和受托業(yè)績的實現(xiàn)程度，從而解除高校的受托責任。因此，按照新公共管理的思路，為評估高校受托責任的實際履行情況，必須借助財務報告的披露，提供相應的財務活動和財務狀況，反映高校法定預算的遵從、業(yè)績的實現(xiàn)等信息，并通過專家獨立的職業(yè)判斷，以證明籌集及使用資源的目的是合理有效，并幫助社會了解和評價高校受托責任的履行情況。

二、受托責任是注冊會計師審計的基礎

基于對受托責任的鑒證是注冊會計師的獨立審計制度的基本內(nèi)容，是市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟監(jiān)督的一種新形式。隨著社會對公共經(jīng)濟責任要求的提高，高校作為教育資源的經(jīng)營和管理者，其運行節(jié)約、效率、效果如何，越來越為社會大眾所關注，但出于現(xiàn)實考慮，公眾和政府自然不可能親自對高校的運行和管理進行監(jiān)督和考察，因此，美國政府會計準則委員會（GASB）在《公認審計準則》公告中要求“為保證非營利組織的財務報表應披露的材料均給予了真實的反映，該報表后還要附有一名獨立審計師出具的審計報告”。而我國2009年10月頒布實施的《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（［2009］56號）所提出的“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務報表納入注冊會計師審計范圍”，正是順應了社會對高校受托責任履行情況進行客觀、公正評價的要求，通過賦予獨立審計機構來達到對高校使用資源情況的最終控制。

三、實施注冊會計師審計存在的問題及障礙

雖然《若干意見》已出臺近兩年時間，福建、山西等省的財政主管部門也制定了有關實施辦法，但從目前實施的情況看，高等院校年度財務會計報表注冊會計師審計制度的實行還存在不少問題和障礙。

（一）缺少實施高校年度財務報告須注冊會計師審計的法律依據(jù)

一是《教育法》及其他法律法規(guī)中無“高等學校會計報表須經(jīng)會計師事務所審計”的相應規(guī)定，會計師事務所對高校年度財務報表進行年度審計無相關具體法律依據(jù)和實施細則；二是目前高校每年必須接受財政、審計、稅務、物價等部門的年度審計或專項檢查以及教育主管部門的財務管理規(guī)范化檢查，政府部門對高校的財務監(jiān)督檢查形式和層次已經(jīng)較多，會計師事務所對高校財務報表審計可能更是流于形式；三是高校（特別是公辦高校）作為辦學單位，財務管理的重點是考慮如何將資金用于辦學最需要的地方，充分發(fā)揮資金的使用效益，基本不存在成本核算和利潤調(diào)整問題，也不存在投資者的利益平衡問題，中介機構對報表的審計意義和作用無法體現(xiàn)。

（二）會計師事務所由誰聘任的問題

由于會計師事務所之間的行業(yè)競爭激烈，以及目前會計師事務所從業(yè)人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平參差不齊，如果是由高校自行聘任會計師事務所，注冊會計師審計的獨立性可能受到影響，審計結論的可信度將受到質疑。

（三）審計收費問題

如年度財務報表審計的相關費用由高校自行負擔，那么，實行高等學校注冊會計師審計制度將給高校帶來較大的經(jīng)濟負擔。以廣州地區(qū)為例，根據(jù)《關于印發(fā)廣州注冊會計師行業(yè)業(yè)務收費標準的通知》（穗注協(xié)［2006］7號）文件精神，對會計報表審計收費的依據(jù)為資產(chǎn)總額與業(yè)務收入總額（孰高），在此原則基礎上，按照一定的額度收取服務費。資產(chǎn)總額與業(yè)務收入總額（孰高）在5 000—10 000萬元之間的，收取30 000元服務費；在10 000萬元以上的，收取40 000元以上（0.04%）服務費。對于資產(chǎn)規(guī)模大的高校，像廣東省重點本科高等院?？傎Y產(chǎn)多在10億元至30多億元之間，審計費將達到一兩百萬元，給高校帶來很大的經(jīng)濟負擔。

（四）年度財務報告的時間問題

目前，注冊會計師審計領域涉及最廣的是企業(yè)單位，尤其是上市公司。對企業(yè)單位（上市公司）而言，只有經(jīng)過注冊會計師審計的財務報表（或稅務報表）才能報出，報出時間一般是每年4月份之前。高等學校年度財務報表同樣以12月31日為決算日，但財務報告的報出時間要求離決算日非常短。決算日后，高校財務部門需根據(jù)財政部門和主管部門的決算編審工作要求，對各項收支賬目、往來賬目、貨幣資金和財產(chǎn)物資進行全面清理，在此基礎上辦理年度結賬，編報決算。每年財政部門要求高校上報決算的時間是春節(jié)前，其中還需根據(jù)財政部門的意見進行數(shù)據(jù)調(diào)整，工作量大，時間安排已相當緊張，若請會計師事務所審計后再行報送決算報表，會導致部門財務報告的上報時間滯后，影響財政報表的匯總與上報。

篇5

關鍵詞：小規(guī)模企業(yè)；內(nèi)控制度；審計；影響

我國《獨立審計具體準則第七號———審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師出具審計報告必須實施必要的審計程序，在充分的審計證據(jù)支持下發(fā)表審計意見，審計意見的對象是被審計單位的會計報表。而根據(jù)《中華人民共和國會計法》的要求，企業(yè)提供的會計資料要做到真實、完整，所謂真實就是會計報表反映的真實，會計處理符合企業(yè)會計準則和相關的會計制度規(guī)定；完整就是企業(yè)所有的經(jīng)濟業(yè)務必須納入會計報表體系，而完整的前提條件是企業(yè)必須有健全的內(nèi)部控制制度并得到良好執(zhí)行。由此可見，企業(yè)內(nèi)控制度建立及執(zhí)行情況對注冊會計師正確發(fā)表審計意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規(guī)模企業(yè)普遍存在內(nèi)控制度不健全，有的根本沒有內(nèi)控制度的情況下，更要重視內(nèi)控制度對審計意見的影響，以規(guī)避審計風險。不少注冊會計師在審計實務中采用回避方式，不對內(nèi)控制度作深入地與評價，只是做一些形式上的工作底稿，以應付復核和檢查，在對企業(yè)內(nèi)控制度根本沒有實質測試的前提下發(fā)表審計意見，意見類型主要是無保留意見及保留意見，很少有否定意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。

一、建立健全內(nèi)控制度并得到良好執(zhí)行是提供真實完整的會計報表的前提條件

一般認為構成財務報告公允、準確呈報的三道重要防線分別為：公司內(nèi)部控制制度、公司治理結構和獨立審計師的審計。其中內(nèi)部控制是一組程序，受到公司董事會、管理層以及其他人員的影響，合理保證了經(jīng)營活動的效率效果、財務報告的可靠性和合規(guī)性目標的實現(xiàn)。有效的內(nèi)控制度能防止舞弊形為的發(fā)生，保證資產(chǎn)安全和完整。內(nèi)控制度是企業(yè)董事會和經(jīng)理階層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全和完整、提高會計信息質量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。內(nèi)控制度是企業(yè)內(nèi)部管理的事，因此，往往不作具體的規(guī)定，而只是原則性的規(guī)定企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部控制制度并保障其順利運行是管理當局的責任，對于具體的控制方式和程序只制定相應的規(guī)范。內(nèi)控制度的目標是實現(xiàn)企業(yè)的目標，根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態(tài)的符合計劃的要求，它要求按照目標和計劃對工作人員的業(yè)績進行評價，找出消極偏差，采取措施得以改進，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，防止資產(chǎn)的損失，保證企業(yè)預定目標的實現(xiàn)。

有效的內(nèi)控制度可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊行為，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保國家有關法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

雖然《中華人民共和國會計法》有明確要求：各單位應建立內(nèi)部會計監(jiān)督制度。企業(yè)經(jīng)營的目標為追求利益最大化，從這點上看，健全內(nèi)控制度必然是企業(yè)的內(nèi)在要求。但不同的企業(yè)的價值取向或實現(xiàn)方式存在較大差異，國有企業(yè)及其他大中型企業(yè)管理當局對企業(yè)價值實現(xiàn)方式的理解不局限于經(jīng)濟效益的增長，較多地考慮國家法律、法規(guī)及企業(yè)未來的發(fā)展，所以，對企業(yè)內(nèi)控制度的建立健全相對重視。而小規(guī)模企業(yè)的管理當局對企業(yè)價值的實現(xiàn)方式的理解更多地局限于經(jīng)濟效益的增長，甚至個人財富的擴大，偏重于納稅影響，有的甚至認為會計報表的編制僅為納稅而異，從而對內(nèi)控制度的建立缺少內(nèi)在動力，有的甚至沒有基本的內(nèi)控制度，把一些經(jīng)濟業(yè)務不納入會計報表體系。因此，在沒有內(nèi)控制度這個前提條件下提供的會計報表完整性是得不到保證的。

二、注冊會計師在小規(guī)模企業(yè)審計中遇到的企業(yè)內(nèi)控制度的主要問題

1.內(nèi)部控制環(huán)境弱化，控制體系不完善，使注冊會計師對被審計單位內(nèi)控制度的信任度大打折扣

我國很大一部分小規(guī)模企業(yè)不重視內(nèi)控制度的建立，習慣于行政指揮、家長制管理的現(xiàn)象還普遍存在。企業(yè)普遍存在沒有成文的內(nèi)控制度，即使有制度也是為了應付有關部門的檢查，具體的內(nèi)部控制更無從談起。相關的內(nèi)控關鍵點失控，不履行相應的書面手續(xù)，注冊會計師收集內(nèi)部控制的證據(jù)猶如大海撈針、費時費力，難以保證審計效率和執(zhí)業(yè)質量基本目標的實現(xiàn)，還有很多小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。具體表現(xiàn)形式如：一是貨幣資金收付沒有履行相關手續(xù)，無專職出納管理現(xiàn)金，以致出現(xiàn)賬面現(xiàn)金結存不符實際，同時有的企業(yè)銀行賬和企業(yè)賬長期不符；二是材料收發(fā)沒有相關手續(xù)，帶來成本核算不實；三是銷售結算環(huán)節(jié)失控，形成賬外收入等等。

2.會計系統(tǒng)設計未考慮內(nèi)控制度，會計憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續(xù)，使注冊會計師難以把握內(nèi)部控制的實質

近年來，財政部對會計要素的確認和計量，對財務會計報告的信息提供和披露都制定出具體的準則和制度，對內(nèi)控制度的建立已出臺相應的規(guī)范，但對不建立內(nèi)控制度的企業(yè)缺少相應的制約措施和處罰力度。具體到每一單位的會計系統(tǒng)設計形成了五花八門的局面，使注冊會計師對內(nèi)控制度的評價難以形成一般性認識。

由于會計系統(tǒng)的設計承襲了計劃經(jīng)濟的陋習，會計憑證依賴的原始憑證過于簡化，因此注冊會計師從會計資料中往往找不出內(nèi)控制度運行的有效證據(jù)，在財務會計報表中，只重視會計報表的提供，忽視財務情況和會計報表附注編制，只研究如何滿足有關行政管理部門的需要，少研究利用財務會計信息加強內(nèi)部管理。

3.小規(guī)模普遍缺乏成文的內(nèi)控制度，對同一被審計單位，不同注冊師所作的評價有時大相徑庭

不同的單位應具有不同的內(nèi)部控制模式。大中型企業(yè)人員分工較為細致，內(nèi)部控制程序也嚴密，而小規(guī)模企業(yè)為了有效利用人力資源，內(nèi)控制度顯得粗略一些。《獨立審計準則第九號———內(nèi)部控制和審計風險》要求注冊會計師應當審查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，注冊會計師對不同的經(jīng)濟單位，如果企業(yè)沒有建成內(nèi)控制度，就缺乏評價的具體標準和尺度，就不能進行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷難以使人信服，一旦判斷失誤，將導致審計報告失真。

三、相關、法規(guī)對企業(yè)內(nèi)控制度的建立及審計的要求

首先，《會計法》第27條規(guī)定：“各單位應當建立、健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，《會計基礎工作規(guī)范》明確要求各單位應當建立內(nèi)部牽制制度，這是對單位建立內(nèi)控制度提出的原則性要求。財政部于2001年6月至今相繼出臺了內(nèi)部會計控制基本規(guī)范和具體規(guī)范，這些規(guī)范的出臺，為企業(yè)提出了內(nèi)部會計控制的一般標準，使企業(yè)具備了建立適合本單位特點的內(nèi)部會計控制制度的條件。

另外，《內(nèi)部控制和審計風險準則》《審計重要性準則》《錯誤與舞弊準則》《管理建議書準則》《小規(guī)模企業(yè)審計特殊考慮實務公告》等都對內(nèi)部控制的測試、評價和報告做出了規(guī)定。在財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》不久，注冊會計師協(xié)會也了《內(nèi)部控制審核指導意見》，對注冊會計師簽定內(nèi)部控制審核業(yè)務約定書、制定審核計劃、履行審核程序、出具審核報告等做出了詳細規(guī)定，為注冊會計師開展內(nèi)部控制評審提供了依據(jù)和準則。

因此，企業(yè)內(nèi)控制度特別是內(nèi)部會計控制的建立，測試評價制度體系已基本形成，要得到良好的貫徹執(zhí)行，并實現(xiàn)注冊會計師審計的操作性，關鍵在于企業(yè)管理當局的自我意識以及相關行政部門的監(jiān)管。同時，注冊會計師在審計實務中要嚴格執(zhí)行內(nèi)控制度的審計程序，切忌走形式，只有對企業(yè)內(nèi)控制度的建立、健全情況有正確的評價，才能為發(fā)表正確審計意見打下基礎。

四、小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評價結果對審計報告意見類型具有決定性

小規(guī)模企業(yè)固有風險和控制風險通常很高，因其業(yè)務比較簡單，審計收費低，注冊會計師實施審計的外勤時間往往較短，實施審計的程序可適當簡化，對賬面情況的審計難度不大。如果注冊會計師沒有把握對企業(yè)內(nèi)控制度的正確評價，將導致審計意見錯誤，使審計報告失真，帶來致命的審計風險。

《獨立審計準則第七號—審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師必須對被審計單位的內(nèi)控制度進行測試和評價的基礎上，確認企業(yè)的內(nèi)控制度有效性后，才具備會計報表反映的經(jīng)濟達到完整性這一些要求。會計資料具備了完整性，所有經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容都納入了會計報表體系，注冊會計師才能按照《獨立審計準則》的要求，發(fā)表相應的審計意見。實務中，注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度的評價多流于形式，在沒有作深入細致的測試的情況下，簡單信賴，僅根據(jù)賬面審計的情況發(fā)表無保留意見和保留意見，很少出具否定意見和無法表示意見的審計報告。

篇6

關鍵詞　獨立性　審計質量　因素　措施

1 審計獨立性的內(nèi)涵

在財務報表審計的委托關系中，上是公司的財產(chǎn)所有者委托審計師審計，但實際上是公司的經(jīng)理人在控制審計師的選擇，是經(jīng)理人在委托審計師審計，從而影響了注冊會計師獨立客觀的發(fā)表意見。在這種委托關系的制度安排中，最核心的是注冊會計師必須獨立于被審計對象及其他利益關系人。

獨立性就是注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒定業(yè)務，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業(yè)股權或承擔其高級職務，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當局有親屬關系等等。否則，就會影響注冊會計師公正的執(zhí)行業(yè)務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態(tài)度。因此，注冊會計師應在實質上和形式上沒有任何被認為有影響獨立、客觀、公正的利益。

2 對于獨立性的理解

對審計獨立性的理解，主要有以下幾個方面：獨立的主體：審計獨立不僅指審計人員的獨立，還應包括審計組織的獨立。在現(xiàn)代中無論是國家審計、民間審計還是內(nèi)部審計，基本上是以審計組織的方式存在。因此，如果審計組織不能獨立于被審計組織之外，審計人員就無獨立性可言。反過來，即使審計組織獨立于被審計組織之外，而審計人員則可能與被審計組織有著正式和非正式的各種聯(lián)系。這種聯(lián)系也會妨礙審計組織的獨立性。審計機構成員個人的客觀性也決定審計機構的獨立性。所以，審計組織和審計人員是彼此密切相關的兩個審計主體層次；相對于誰獨立：“服務于公眾”是注冊會計師的職業(yè)責任，盡管注冊會計師是受托執(zhí)行業(yè)務，并向受托單位收取費用，但他所承擔的卻是對整個社會公眾的責任，缺乏對公眾的責任，失信于公眾，就會給整個行業(yè)帶來極大的危機。因此，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時不僅要獨立于委托人，還要與其相關團體保持超然獨立，以實現(xiàn)其對公眾的責任。

3 影響審計獨立性的諸多因素

（1）利益驅動是制約注冊會計師審計獨立性最深刻的社會根源。馬克思早就深刻指出：“人們奮斗所爭取的一切，都同他們的利益有關?！睍嫀熓聞账膊焕?。他們接受客戶委托，執(zhí)行審計業(yè)務，收取費用，謀取利益。但注冊會計師承擔的卻是對整個社會公眾的責任。會計師事務所不是一般意義上的贏利企業(yè)，這就決定了注冊會計師應該超然于客戶和外部其它機構和組織，獨立行使自己的職責。對客戶而言，注冊會計師的價值在于發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中的錯誤或系統(tǒng)性缺陷的能力，并頂住客戶壓力對這種錯誤和缺陷加以披露。最理想的情況是發(fā)現(xiàn)一個錯誤就對外報告一個。但現(xiàn)實情況是，審計人員是由客戶選聘并支付費用的，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受上的損失。一旦會計師事務所和注冊會計師自身的經(jīng)濟利益與審計獨立性發(fā)生矛盾和沖突，就很難要求注冊會計師對自身利益視而不見，或放棄自身利益，去報告他所發(fā)現(xiàn)的錯報，去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。大量事實證明，無論是上市公司管理當局，還是會計師事務所，它們在信息披露過程中的違規(guī)行為，都是受巨大的利益所驅動，并且都有主觀上的故意性。

（2）市場監(jiān)督體系薄弱。我國市場監(jiān)督體系不健全，股東更多關注于股票的價格，而不關心上市公司的經(jīng)營狀況，上市公司財務信息造假被發(fā)現(xiàn)的概率很小。在資本市場上，由于流通股比例小，股東在資本市場上“用腳投票”的功能難以發(fā)揮，致使上市公司財務造假被發(fā)現(xiàn)后，資本市場帶來的懲罰力度也較弱。相反，上市公司在注冊會計師的幫助下，虛構業(yè)績可以騙取上市融資、促進市值增長等好處。銀廣夏1999年和2000年通過虛構7.45億元利潤創(chuàng)造“第一藍籌股”的神話，其停牌時的流通市值比1998年末增長了70億元。可見，財務造假能夠為公司創(chuàng)造巨大的收益，上市公司及注冊會計師可能為財務造假所付出的代價相比較之下可以說是微不足道。在這種風險大大低于預期收益的情況下，又會有誰不為之所動呢?

（3）“掛靠體制”對會計師事務所的獨立性的不良影響。我國的會計師事務所和審計師事務所是在掛靠體制下起來的，雖然已經(jīng)完成脫鉤改制工作，大多數(shù)事務所采用了有限責任公司組織形式，但掛靠體制對會計師事務所、注冊會計師獨立性造成的損害和影響還沒有完全消除。但事實上，仍有相當一部分事務所只是形式上脫鉤，部分演變?yōu)槭聞账驮瓛炜繂挝怀蔀榛ハ嗬?、共同?chuàng)收、收益共享的經(jīng)濟利益關系。不少事務所仍依仗原掛靠單位手中的權力大搞地區(qū)割據(jù)、部門壟斷。這種事務所根本不顧職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質量，而單純謀求經(jīng)濟利益。這樣，掛靠體制下形成的專業(yè)能力低、職業(yè)道德差的會計師事務所就仍有生存空間。

（4）審計市場缺乏對高獨立性審計服務的需求。根據(jù)上市公司章程規(guī)定，聘請師事務所審計的決定權在股東大會，董事會只有提案的權力。，中小投資者無法通過行使表決權參與對公司的控制，股東大會流于形式，公眾股東的利益很難得到保障。在這種情況下，大股東和公司經(jīng)營者實際上行使著選擇會計師事務所的權力，選擇的標準很可能是視其“配合”的程度而定，越是堅持獨立審計原則和職業(yè)道德的會計師事務所，可能越容易失去客戶。在一定條件下，注冊會計師預期未來從某一客戶獲取的收入越高，如果客戶不聘或終止聘約，注冊會計師遭受的損失越大。這樣一來，在審計過程中報告已發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性則越小。這種與審計的獨立性相背離的審計市場環(huán)境，往往使注冊會計師以犧牲審計獨立性為代價換取客戶，換取審計市場，換取其未來的收益。

4 提高審計獨立性的措施

（1）完善上市公司法人治理結構，凈化審計市場，提高財務信息的披露標準，從根本上改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。通過改善上市公司法人治理結構，為注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)創(chuàng)造制度基礎。另外，要大力推動注冊會計師行業(yè)的重組和改造，改變目前我國上市公司會計市場僧多粥少的局面，以使注冊會計師職業(yè)成為我國證券市場的基石，從而捍衛(wèi)廣大投資者等社會公眾的利益。

（2）嚴格遵守職業(yè)道德操守。注冊會計師職業(yè)道德操守是對其執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)在道德素質和修養(yǎng)的要求，它能增加其獨立審計的獨立性。注冊會計師職業(yè)道德操守的因素很多，主觀性很強，需要整個社會、整個行業(yè)及其本人共同努力，致力于形成一種良好的注冊會計師職業(yè)道德氛圍。健全審計法規(guī)制度，加強對會計師事務所及注冊會計師的監(jiān)管。及時修訂我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》，加強對會計師事務所等經(jīng)濟鑒證類中介機構的治理和規(guī)范。建立起注冊會計師的民事賠償機制，注冊會計師因串通舞弊或重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司重大造假，致使廣大投資者蒙受損失的，應當承擔民事賠償責任，充分利用經(jīng)濟杠桿迫使注冊會計師強化風險意識，提高執(zhí)業(yè)水平。

（3）提高注冊會計師事務所和注冊會計師的準入門檻。在當前審計市場有效需求不足的情況下，如果會計師事務所和注冊會計師增量過多，必然引起惡性競爭，所以注冊會計師事務所應規(guī)?；?jīng)營。不同的審計意見給客戶管理當局的壓力是不一樣的，一般（有的）客戶管理當局并不喜歡事務所根據(jù)的實際情況來出具非標準無意見的審計報告?？蛻艄芾懋斁譃榱怂麄冏约旱睦?，往往要求事務所出具他們期望的審計報告，如果事務所不同意，他們便動輒以更換事務所相要挾，這實際上是在提出“購買”他們滿意的審計報告。此時，事務所面臨兩難選擇：是保持公正和獨立，喪失客戶，還是為獲取“準租金”而順從客戶管理當局。當規(guī)?；?jīng)營的事務所遇到上述兩難選擇時，它必定為了自己的聲譽和發(fā)展而堅持公正和獨立。因為，事務所規(guī)模化經(jīng)營的時候，一方面，它不配合某一個審計委托人而產(chǎn)生的租金損失將不足以對事務所構成威脅；另一方面，它順從客戶管理當局反而會因小失大，聲譽和誠信的受損會使事務所得不償失。

（4）審計過程中實行“疑錯從有”原則。注冊會計師要合理保證財務報表不存在重大的錯報或漏報，實務中判斷注冊會計師是否應承擔審計責任主要從兩個方面判斷：一是錯報或漏報是否重大；二是注冊會計師是否嚴格遵守審計準則，保持應有的職業(yè)謹慎。美國法庭對注冊會計師的指控和我國《獨立審計具體準則第8號－－錯誤與舞弊》規(guī)定均表明，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，一方面要充分關注各種重大錯報的信號；另一方面，一旦發(fā)現(xiàn)重大的錯報信號，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對審計報告的影響。例如，對銀廣夏進行審計的注冊會計師如果無法證實或排除銀廣夏財務報告是虛假的，則可能存在兩種情況：一是如果因為審計范圍受到被審計單位的限制，則應當發(fā)表保留或無法表示意見；二是如果審計范圍受到被審計單位以外其他條件的的限制，則應當考慮其他條件限制對審計報告的影響，并出具合理的審計報告或者考慮退出審計（審計風險太大時）。

（5）同業(yè)復核。同業(yè)復核是由其他會計師事務所實施，包括兩個方面：其一是對審計質量控制系統(tǒng)做出評價，其二是對其審計雇用的獨立性進行復核，與前者相類似，同業(yè)復核亦可在兩方面降低獨立性風險。在上述過程中，如果發(fā)現(xiàn)相關的規(guī)定被違反或是沒有得到執(zhí)行，那么就需要采取后續(xù)措施，例如，實施處罰措施以及對違反獨立性要求的審計人員進行后續(xù)等。

1 劉明輝.獨立審計住準則[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社， 1997

2 李若山. 西方審計學[M]. 廈門：廈門大學出版社，1998

3 胡春元. 審計風險研究[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，1997

篇7

【關鍵詞】經(jīng)濟利益 審計獨立性 影響 對策

近年來,國內(nèi)外相繼出現(xiàn)的一系列因缺乏審計獨立性造成的審計失敗案件,導致人們對審計的“獨立性”提出了質疑。造成審計缺乏獨立性的因素眾多。審計的本質特征就在于它的獨立性,獨立性是審計的靈魂。注冊會計師審計被譽為最超脫、獨立性最強的審計,因為職業(yè)規(guī)范要求它在形式上和實質上都獨立于審計委托人和被審計人,但在現(xiàn)實中卻難以做到完全獨立于這兩方。

審計機構是自主經(jīng)營,自負盈虧的經(jīng)濟實體,在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權衡得失的結果。審計人員除了自身的道德修養(yǎng)外,很大程度上還受到所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機制的制約。對于經(jīng)濟利益這一影響審計獨立性的重要因素,本文將分析它對審計獨立性產(chǎn)生的影響,以及審計機構和社會各界的應對策略,從而使審計業(yè)的獨立性得到提高。

1 審計獨立性的含義

審計獨立性這一概念最早出現(xiàn)于1961年羅伯特.k.莫茨和侯賽因.a .夏拉夫出版的《審計哲學》,其對獨立性的討論包含了兩個方面:執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性。后者則是指社會公眾對注冊會計師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·g·希金斯對此概念作了進一步的提升與概括:“注冊會計師必須擁有的獨立性,實際上有兩種,實質上的獨立性和形式上的獨立性[1]?！?/p>

審計獨立性包括實質上的獨立與形式上的獨立兩個方面。

(1)實質上的獨立:也稱為“精神”或“事實上”的獨立性,是要求審計機構與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系,保持獨立的精神態(tài)度和意志。

(2)形式上的獨立性:又稱為“外在獨立性”或“表面獨立性”,是對第三者而言的,即審計機構必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。如果審計人員具備了實質上的獨立,但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人,那么審計的作用就會大大降低。因此,報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得審計機構必須具備形式上的獨立性。

2 我國審計獨立性現(xiàn)狀

我國獨立審計制度于1980年恢復,大多數(shù)會計師事務所都在20世紀90年代后期成立,從這個意義上講,我國獨立審計真正發(fā)展只經(jīng)歷了十多年的時間,到目前為止,不僅在實務上業(yè)務經(jīng)驗積累較少,而且理論也處于正在完善之中,面對國際獨立審計受創(chuàng),世界各國急待提高審計獨立性的大環(huán)境,我國獨立審計也受此影響。

20世紀90年代后期,伴隨著經(jīng)濟轉軌出現(xiàn)的會計信息失真的問題嚴重擾亂了社會經(jīng)濟秩序,國家出臺了一系列法律法規(guī),如1996年頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》、《中國注冊會計師質量控制基本準則》,1998年通過的《中華人民共和國證券法》對會計師事務所和注冊會計師法律責任做出了規(guī)定。但是近年來,經(jīng)濟全球化發(fā)展速度急劇加快,這些法規(guī)、制度很多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規(guī)問題,一定程度上影響了市場經(jīng)濟秩序的正常運行。

3 經(jīng)濟利益因素對審計獨立性的影響

3.1 審計業(yè)務的委托關系

根據(jù)“委托理論”,獨立審計是由于企業(yè)經(jīng)營管理的委托人需要了解人對其委托的財產(chǎn)經(jīng)營狀況的需要而產(chǎn)生的。審計業(yè)務包括三方關系人:委托方、被審計方、審計機構。

如圖1所示,委托方是審計信息的使用者,一方面獲得審計方提供的反映會計信息的審計報告,另一方面需向審計方支付審計費用。被審計方與委托方之間存在經(jīng)濟關系,而獨立審計起到維護雙方利益的作用;審計方從委托方收取審計費用,為委托方提供公允審計報告,與被審計方不存在利益關系。由此看來,審計獨立性是能夠保持的。

但在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中,由于公司治理結構的不完善,審計信息使用者的多元化,審計機構不知有多少人是審計信息的使用者,無法向其收取審計費用。因此,被審計單位經(jīng)營管理層就代行委托人的職責,委托審計機構對自己進行審計,同時支付審計費用,這就使得審計方與被審計方建立起密切的經(jīng)濟聯(lián)系。原審計中存在的三者之間的委托關系實質上就簡化為二者關系。

如圖2所示,審計業(yè)務委托關系發(fā)生變化后,對原來的三方關系人都產(chǎn)生了影響。

從被審計方來看,由于支付了審計費用成為審計委托人,對審計方形成了經(jīng)濟約束力。如果審計方的工作不符合被審計方的利益時,被審計方就會減少審計費用或撤換審計方,這就對審計方的獨立性構成了威脅。從審計信息使用者來看,不再向審計方支付審計費用,二者之間切斷了經(jīng)濟聯(lián)系,對審計方所提供的審計報告的公允性不再有嚴格的制約力。從審計方來看,一方面對審計信息使用者的審計資料獨立性不再有經(jīng)濟約束,另一方面對于審查的被審計方產(chǎn)生了強烈的經(jīng)濟依附。

在新的二者委托關系中,審計方原本正常委托關系中的角色完全倒置。如果被審計單位管理當局對會計師事務所產(chǎn)生壓力或造成威脅時,審計人員迫于壓力,往往會造成審計獨立性的缺乏或喪失。

3.2 直接經(jīng)濟利益的影響

通過對審計委托關系的分析,我們已經(jīng)清楚地看出審計方與被審計方存在經(jīng)濟利益聯(lián)系,經(jīng)濟利益直接或間接地對審計獨立性產(chǎn)生影響。首先來分析直接經(jīng)濟利益對審計獨立性產(chǎn)生的影響。

直接經(jīng)濟利益主要是指會計師事務所從委托人那里獲取的審計公費?，F(xiàn)行的收費制度可區(qū)分為以下三種情況:收費管制或市場自有定價;不依成果收取或有公費;直接向被審計客戶收費或者向第三者收費。由于缺乏統(tǒng)一的審計收費標準,高低不同的審計費用也會對審計獨立性的程度造成不同影響,以下三種審計收費情況就可能影響獨立性。

(1)未支付的審計費用

當審計機構為被審計單位連續(xù)幾年提供審計服務,若開始新一期的審計業(yè)務時,以前年度的審計費用長期未支付,該年度的審計結果就可能與被審計單位的經(jīng)營業(yè)績之間存在利益關系,審計的獨立性也可能受到影響,至少形式上的獨立性會受到質疑。

(2)過低的審計費用

不少會計師事務所為了招攬業(yè)務,不計成本地降低審計收費,期望以此吸引客戶進行長期合作,從而使審計成本得以彌補。與審計成本不相匹配的審計費用,很可能影響審計的取證范圍和證據(jù)質量,由于缺乏費用,審計人員就可能為節(jié)省審計成本,直接利用被審計單位提供的財務資料得出最終審計結果,這樣,審計的獨立性自然會受到影響。

(3)相機收費

相機收費是指審計人員報酬不是按其投入的工作時數(shù)而定,而是根據(jù)他們提供服務以后是否讓客戶得到了特定的結果而定。這種收費方式很明顯地表現(xiàn)出審計人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴重影響審計的獨立性。

3.3 間接經(jīng)濟利益的影響

間接經(jīng)濟利益中最顯著的表現(xiàn)是審計機構所提供的審計業(yè)務與非審計業(yè)務之間的矛盾沖突。從20世紀90年代展開的龐大的“專家”咨詢業(yè)務,從信息技術系統(tǒng)到法律援助,從納稅計劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業(yè)務越來越廣?！秶H會計簡報》統(tǒng)計發(fā)現(xiàn),對比1993年整個會計業(yè)有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務,1999年普華永道只有40%的業(yè)務收入來自審計業(yè)務,到了2001年安然事件之前,審計業(yè)務在德勤會計師事務所只占33%,“五大”的平均占有份額僅為46.2%,尚不足總業(yè)務量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務咨詢等咨詢業(yè)務。由此可見,大型會計師事務所日益依賴非審計業(yè)務收入已經(jīng)成為一個普遍現(xiàn)象。值得一提的是,部分被審計單位支付審計費用時采取了一種隱性補貼方式,即所支付的審計費用金額較少,而在其他審計費用上予以補償,這部分隱藏的審計費用在監(jiān)管部門調(diào)查時就不易被查出。越來越復雜的非審計服務項目的高額費用很大程度上影響著審計獨立性。

4 改善審計獨立性的相應措施

4.1 提高審計機構經(jīng)濟獨立性

經(jīng)濟利益因素是影響審計缺乏獨立性的關鍵所在,因此,要尋求解決措施首先從經(jīng)濟利益角度出發(fā)。將審計委托人與被審計單位相分離,切斷審計者與被審計者之間不正常的經(jīng)濟聯(lián)系,使審計方在經(jīng)濟上完全獨立于被審計方,重新建立起審計委托雙方有效的經(jīng)濟約束。

4.2 規(guī)范審計方與被審計方的關系

審計機構與被審計單位既是審計與被審計,又是客戶與商家的雙重關系,這就直接導致了經(jīng)濟聯(lián)系,極大地約束著審計的獨立性。解除二者之間不正常的經(jīng)濟關系是根本所在。

4.3 規(guī)范審計費用

現(xiàn)階段存在的會計師事務所規(guī)模不一,業(yè)務量不等,這種不均衡分布的格局可能導致業(yè)內(nèi)價格壟斷或開展價格戰(zhàn),造成收費降低或亂收費現(xiàn)象。規(guī)范審計收費標準,需要社會各機構的共同努力。

從監(jiān)管部門來講,為了防止審計收費混亂的問題,可以要求上市公司的會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費,可以明確規(guī)定以壓低收費爭取客戶給予的經(jīng)濟處罰,并嚴格限定審計人的收費標準,防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。

從會計師事務所來講,當會計師事務所從一個客戶或一個相關客戶集團的收費超過(或近似)業(yè)務總收入的15%時,應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響,并記錄在案。事務所不能過分依賴某一客戶帶來的收益,長此以往,二者之間就有可能發(fā)生復雜的利害關系,審計人員若出于感情或利益考慮滿足一些客戶不正當?shù)男枨?將會影響到審計的獨立性。

從被審計單位的上市公司來講,上市公司應當在年報中分別披露支付給會計師事務所的財務審計和財務審計以外的其他費用,其目的是為了保證審計的獨立性。會計師事務所除了審計業(yè)務,更多的是為客戶提供戰(zhàn)略咨詢服務,這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業(yè)務,有些事務所不惜降低審計收費甚至對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行掩飾,從而影響了財務審計的獨立性。因此,分別披露兩項費用能夠有效保證審計報告的獨立性和真實性。

4.4 限制非審計業(yè)務

監(jiān)管部門應做出明確規(guī)定以限制非審計業(yè)務對審計獨立性造成的影響,如我國證監(jiān)會規(guī)定為上市公司擔任財務審計業(yè)務的會計師事務所如果同時提供了其他收費服務(如咨詢服務),上市公司董事會應當在披露支付會計師事務所報酬后,同時披露董事會關于其他服務收費是否影響注冊會計師審計獨立性的意見。

我國的會計師事務所正憑借擴大業(yè)務規(guī)模、開展增值,以期形成業(yè)務多元化格局。在這一轉化過程中,審計與咨詢導致的獨立性沖突應當引起我們足夠的警醒,當咨詢業(yè)務收入占業(yè)務總收入的比例超過50%時,就要及時考慮將咨詢機構分立[4]。

4.5 完善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境

為提高審計人員的獨立性和執(zhí)業(yè)質量,更有效地發(fā)揮其鑒證作用,保護社會公眾利益,為我國社會主義市場經(jīng)濟和證券市場的健康發(fā)展服務,針對我國審計機構執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題,分別從審計方、被審計單位、監(jiān)管部門及社會各界提出以下改善對策。

(1)完善審計制度

審計獨立性的喪失,責任重在自身,審計制度的不完善是導致注冊會計師獨立性喪失的重要原因。個人行為是由制度所決定的,注冊會計師失信的行為,其本身也反映出制度的不健全。

(2)完善公司治理結構

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展,完善現(xiàn)代企業(yè)制度,強化公司法人治理結構顯得越來越迫切。以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會要真正起到對公司的經(jīng)營管理層應有的控制作用,在委托注冊會計師審計方面,要明確由監(jiān)事會負責審計人員的聘任、協(xié)調(diào)與解聘,并對股東大會負責,保證監(jiān)事會獨立行使監(jiān)督職責,避免所有者缺位而形成的“內(nèi)部人控制”,保證審計人員客觀、公正執(zhí)業(yè),提高審計質量。

應對控制客戶管理當局權力進行有效控制。在我國,已有限制管理當局權利的規(guī)定:解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所,由股東大會作出決定,并在有關的報刊上予以披露,必要時說明更換原因,并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案。這種規(guī)定可以防止管理當局任意更換審計人員,在某種程度上提高了審計人員的獨立性。

(3)強化政府機構監(jiān)管

在審計監(jiān)管過程中,要明確財政部、審計署、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管機構各自的職責,并加強溝通與協(xié)調(diào)機制,形成監(jiān)督的合力,以增強監(jiān)管的力度,提高發(fā)現(xiàn)問題的概率。各級政府要嚴格按照法定權限和程序行使權力、履行職責,而不能超越權限,嚴厲打擊濫用執(zhí)法權力干擾市場經(jīng)濟秩序的行為。

(4)加強法律處罰力度

基于法律法規(guī)存在的不足,應完善有關法律法規(guī),補充相關內(nèi)容,使其對法律責任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,增強對違規(guī)行為承擔的法律責任和處罰力度。《獨立審計準則》、《注冊會計師法》及其他有關法律法規(guī)要進一步明確審計人員法律責任,使限制性條款與責任性條款對等,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強法規(guī)的約束力。

(5)建立崗位輪換制度

當同一個會計師事務所連續(xù)多年審計同一個客戶時,注冊會計師就很可能和客戶的管理當局建立起一種過于親密的關系而對管理層產(chǎn)生過分依賴,從而影響到審計的獨立性。如果審計機構或審計人員的收益長期過分依賴于某一個客戶,兩者之間則有可能發(fā)生復雜的利害關系,審計人員會滿足一些客戶不正當?shù)囊?甚至協(xié)助造假。

如果建立對審計人員的定期輪換制度,使審計業(yè)務連任時間有一定的限制,就能在一定程度上避免審計師與客戶的關系過密問題,從而提高審計獨立性。

參考文獻

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篇8

所謂誠信，是以己之誠換他人之信。誠信是做人之本，尤其是對于會計師行業(yè)這類處于中介地位的個人、機構而言。會計師行業(yè)的存在與發(fā)展取決于公眾對會計師在保護公眾利益方面的信心，這種信心源自于公眾對會計師技術勝任能力和職業(yè)責任感的認可。注冊會計師行業(yè)的首要目標不應是追求自身經(jīng)濟利益，而是為公眾服務，保護公眾利益。如果注冊會計師為謀取私利而與被審計單位串通出具了不實的審計報告，則會降低整個審計行業(yè)的信譽。而信譽降低的必然結果是公眾對注冊會計師整個行業(yè)的質疑。

一、會計師事務所失信的原因分析

(1)會計師事務所是獨立核算、自負盈虧的企業(yè)組織，它的收入來源于所服務的對象。如今全國共有近5000家會計師事務所，而上市公司僅1000多家，僧多粥少，在市場經(jīng)濟條件下和激烈的市場競爭下，事務所往往需要一個較為固定的客戶圈，為了維護與客戶的關系，必然會屈從于壓力，不顧自己的信譽犧牲誠信遷就公司甚至與其共謀舞弊。有學者曾對323位中國注冊會計師進行了一項問卷調(diào)查，其中竟有181位對有時難免違心地出具了帶有虛假成分的審計報告的目的回答是要搞好與客戶的關系，占被調(diào)查，人總數(shù)的54.68％，可見會計師事務所會為了與客戶搞好關系而失信。另外我國事務所數(shù)量偏多而且規(guī)模偏小，不具有規(guī)模較大的事務所的成本優(yōu)勢，因而只能提供以犧牲質量為前提的低收費的審計服務。

(2)我國目前大部分會計師事務所是有限責任制形式，會計師事務所只承擔有限責任，由于該行業(yè)的特點，注冊資本僅為30萬元，作為有資格審計上市公司的會計師事務所，法律規(guī)定的注冊資本最低限額也只有200萬元，這與其收入及相關責任很不相稱。并且我國目前對注冊會計師、會計師事務所的處罰形式以行政法律責任居多，很少涉及實際的民事賠償責任，即使有，相對于廣大投資者所遭受的損失而言。亦是杯水車薪，起不到應有的懲戒作用。而且在具體的處罰執(zhí)行中過于寬松，往往以“體制問題”、“初級階段”為借口而網(wǎng)開一面處以“輕罰”。很明顯，對會計師事務所審計失信行為的法律懲罰力度不夠。

二、從經(jīng)濟學角度分析cpa審計失信的原因

(一)角度一：委托理論

(1)現(xiàn)代企業(yè)的一個突出特點就是所本文由收集整理有者與經(jīng)營者相分離。在兩權分離的企業(yè)制度安排下，為了減輕和消除所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱，以達到降低人成本的目的，獨立審計便成為這一制度安排下的一個重要選擇。所有者為委托人，經(jīng)營者為人，在上市公司審計中，經(jīng)營者為了謀求所有者的信任，通常隱瞞重大信息不予披露，控制信息公開的時機甚至編造虛假信息等。經(jīng)濟學家jense、meck，ling以及huson等研究認為，“管理者股權越少，管理者道德背離的逆向選擇可能性就越大”。因為管理者股權越多，逆向選擇對自己股權既得利益的違背成本越高。但如果經(jīng)營者單獨造假，則其隱性“制度購買成本”太高，因此需要cpa的合作。而在實際中，由于投資者分散且遠離企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，通常不直接付費給cpa，只能委托經(jīng)營者代為執(zhí)行。于是，上市公司經(jīng)營者實際上掌握了聘任會計師事務所的權利，公司經(jīng)營者作為授權者，直接影響著cpa的行為選擇，加之我國審計市場處于買方市場，會計師事務所處于被動地位，因此利益上的共同性使他們利用信息上的優(yōu)勢聯(lián)合起來欺騙委托人。

(2)由于我國大部分上市公司是由原來的國有企業(yè)改制而成，企業(yè)所有者缺位現(xiàn)象十分嚴重。公司法人治理結構極不完善。這就造成了企業(yè)實際管理者(而非所有者)自己聘任注冊會計師審計自己的現(xiàn)象。

(二)角度二：理性經(jīng)濟人

經(jīng)濟學理論認為：人們的行為決定于個人利益的動因。人們都是理性的經(jīng)濟人，那么cpa作為理性經(jīng)濟人，他們也必然會以利己為動機，力圖以最小的經(jīng)濟代價去追逐和獲得自身最大的經(jīng)濟利益。也就是說，cpa在執(zhí)行審計業(yè)務過程中毫無例外地遵循自利原則，體現(xiàn)在對審計收費和客戶數(shù)量的追求上。由于受理性經(jīng)濟人觀念的支配，加之注冊會計師執(zhí)業(yè)行為規(guī)范制度不完善和目前我國民事訴訟程序法規(guī)尚不健全，行業(yè)的訴訟風險比較低，導致注冊會計師背離誠信之風得以盛行。又由于耳前不少企業(yè)管理層進行盈余操縱、出具虛假財務報告的動機很強烈，可供管理層和注冊會計師分享的“租金”很大，更促使注冊會計師出于自利動機提供虛假的審計報告，以獲取較高的收益。

(三)角度三：失信成本與收益的博弈分析

在經(jīng)濟視角下，審計誠信的缺失在很大程度上與成本和收益失衡有關。

1、審計失信的成本分析

“失信”行為的成本是指由于沒有實行誠信行為而應該承受的責任的總和，包括受法律懲罰的成本、受輿論批評和受良心譴責的成本，還應包括造假的成本。

我國目前對cpa的處理，大部分只停留在行政處罰上，主要體現(xiàn)為吊銷營業(yè)執(zhí)照；小部分為行政處罰，很少涉及實際的民事賠償，即使有，處罰的金額也很少。另外。由于產(chǎn)權關系不明確，使得懲罰對象不明確，處罰成本未能“分攤”到具體對象，即使對具體責任人進行懲罰，但真正埋單的卻是組織。所以，對于造假者來說，處罰不到位，起不到應有的懲戒作用；對于投資者來說，無法得到實際的賠償。

目前，我國對于造假賬的輿論譴責已經(jīng)給注冊會計師和企業(yè)造成一定的壓力，但這種譴責多數(shù)是學術性、政策性的而非實用性的。我國還缺乏評價注冊會計師信用質量的環(huán)境、社會力量和動力機制。由于造假的普遍性，“物質至上”的不良風氣使許多人的良知已經(jīng)麻痹，非誠信行為的背后有著巨大的經(jīng)濟利益作動力。所以說，只要造假的預期成本收益大大低手造假的預期收益，造假者就有“博弈”的理論和沖動。

事實上，造假的成本與合規(guī)操作的成本是相同的。

2、審計失信的收益分析

失信的收益包括貨幣的與非貨幣的收益、當前的與將來的收益、有形的與無形的收益。

會計師的執(zhí)業(yè)行為是一種商業(yè)行為，會計師事務所為上市公司進行財務審計會收取一筆不菲的費用。在目前會計師事務所遠遠多于上市公司的情況下，必然會造成事務所之間為搶奪客戶而惡性競爭，而且一個競爭者往往比10個監(jiān)督員的力量都要大。于是會計師事務所常常會滿足客戶一些不合理的要求，對客戶財務報告審計意見喪失真實性、公正性。否則由于“劣幣”驅逐“良幣”效應，自己就會失掉客戶，丟掉自己的競爭市場，面臨著失業(yè)的風險。

在會計人員出具帶有水分的審計報告時，不僅不會失掉

轉貼于

客戶，還會得到一筆額外的報酬，由于檢查覆蓋范圍小，被查到的幾率低，又因為目前會計人員正常收入并不能完全滿足其物質利益需求，會計人員在低風險、高報酬的誘惑下就很難做到誠信了。

綜上，非誠信行為的收益高而成本低、風險小，在這樣的情況下。在非誠信行為的收益超過成本時，非誠信行為就會增加；兩者的差距越大，社會平均的誠信水平越低。

三、針對目前cpa失信的原因提出相關措施

(1)完善公司內(nèi)部治理結構，解決好委托關系?？刹扇簳r終止由公司自行聘任cpa的做法，改由權威的中介部門(如由監(jiān)管部門或證券交易所設立的上市公司委員會)采取招標的辦法聘任會計師事務所和cpa，同時確定審計費用，這樣就從根本上消除了cpa(會計師事務所)和顧客(如上市公司)之間內(nèi)在的經(jīng)濟利害關系，從而實現(xiàn)真正的獨立審計。鑒于我國目前獨立審計制度不完善，特別是上市公司聘任的獨立董事多由董事會、監(jiān)事會提名，其自身的“獨立性”令人懷疑，有部分學者建議建立諸如“獨立董事事務所”一類的法人機構，由其對獨立董事的行為加以約束，保證在管理層的決策有損子公眾利益時，獨立董事會提出否定意見，真正做到“名副其實”，這對提高注冊會計師審計意見的獨立性不失為一種好的制度建設。

(2)建設會計師事務所企業(yè)文化：①作為為社會大眾提供專業(yè)經(jīng)濟鑒證服務的中介機構，必須突出其地位的“中介”性和獨立、客觀、公正的立場；②由cpa投資組建、自主經(jīng)營、自擔風險、自我發(fā)展的企業(yè)，應該把向社會提供優(yōu)質服務與企業(yè)價值最大化統(tǒng)一起來，既要講經(jīng)濟效益，又要講社會效益；既要講有償服務，又要講無私奉獻；③誠信是市場經(jīng)濟的基礎，也是會計師事務所企業(yè)文化的靈魂，必須大力提倡說實話、辦實事、求實效、以誠信為本、操守自重、堅持原則、全心全意為社會公眾服務。特別是要開展誠信案例教育，使cpa樹立良好的職業(yè)道德觀。通過教育與宣傳。形成誠信者受尊重，不誠信者遭鄙視，人人講誠信的行業(yè)良好氛圍，真正做到“誠信為本，操守為重”。

(3)構建有限責任合伙制事務所。目前。我國事務所多數(shù)為有限責任制，這種組織形式使cpa面臨的執(zhí)業(yè)風險較小，與cpa應受到的社會責任約束以及社會對cpa的信賴程度不相稱。而合伙制是一種合伙人以各自的財產(chǎn)對事務所的債務承擔無限連帶責任的一種組織，那么該組織形式無疑對遏制cpa造假最具有威懾力，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會計師事務所要以其全部財產(chǎn)承擔賠償責任，如果不足以賠償，作為合伙人的注冊會計師還要以其自家財產(chǎn)承擔賠償責任。但由于我國相應制度尚未建立或者不健全，特別是個人財產(chǎn)登記制度尚未建立，在很大程度上制約了這種形式的發(fā)展。這時有限責任合伙制應運而生。在這種制度下，事務所其總資產(chǎn)負有限責任，當事的合伙人負無限責任，而其他合伙人則無須對當事合伙人的瀆職行為負責。相比之下，有限責任合伙制更合乎我國的實際情況。而對于由于客觀原因一時難以構建有限責任合伙制的有限責任制事務所，應重新審定注冊資本，并較大幅度地提高注冊資本置，加大造假成本。

篇9

造成獨立審計失敗，除審計信息不對稱、對獨立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計委托模式的弊端也不容忽視。現(xiàn)行審計委托模式由于管理層越位、公司治理結構缺陷和審計市場過度競爭等原因，使注冊會計師與公司管理層之間存在著利益關聯(lián)，損害了注冊會計師審計的獨立性。

注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權和經(jīng)營權的分離，在兩權分離的情況下，財產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營者的管理責任，委托獨立的注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結果報告給委托人，委托人支付相應的報酬，這就是獨立審計的基本委托關系。我國現(xiàn)行的審計委托模式也是基于上述原理設計的，具體而言，上市公司的所有者——全體股東組成的股東大會（委托人）聘請注冊會計師對公司財務報表的合法公允性進行審計，審計的內(nèi)容是反映經(jīng)營者履行受托責任和公司實際財務狀況及經(jīng)營成果的財務報表及相關資料，完成審計后，注冊會計師將審計報告送交委托人，并由其支付審計報酬。在這種審計委托模式中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于委托者和被審計者，即上市公司所有者（股東大會）和經(jīng)營者（管理層）。而在實際操作中，恰恰就難以保證注冊會計師對上市公司管理層的真正獨立，造成“獨立審計不獨立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實際上的委托人。從理論上講，財務報表審計是由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經(jīng)營情況進行審計，而在實際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。盡管形式上要經(jīng)過股東大會投票決定注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊會計師審計的決策權實際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財務報表審計的注冊會計師聘請、審計報酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會計師為上市公司提供的其他審計鑒證業(yè)務（如驗資、盈利預測等）。因此，注冊會計師與上市公司的管理層之間存在著實質上的利益關系，上市公司的管理層才是注冊會計師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨立。

（二）公司治理結構不完善，注冊會計師僅聽命于大股東。我國證券市場中，國有企業(yè)改制上市的公司占相當大的比例。“一股獨大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會、董事會和管理層都擁有不可置疑的絕對權威。我國上市公司董事長與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機構和管理機構中聲音很小，甚至沒有發(fā)言權。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托關系已不存在了，對中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個上市公司實際上是在大股東的一方領導下運營，權利的監(jiān)督制衡機制流于形式。在這種不完善的公司治理結構下，只要審計委托權還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊會計師的聘請、審計報酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營者（被審人），就形成了大股東花錢請注冊會計師來審計自己的局面。雖然這種審計受法律約束必須進行，但具體請誰來審計，支付多少和如何支付審計報酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊會計師在經(jīng)濟利益的驅動下，當然得看大股東的臉色行事了，注冊會計師的獨立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進財務報表保險制度，改革現(xiàn)行審計委托模式?，F(xiàn)行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在獨立審計關系中應有的獨立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一。解決這個問題的關鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊會計師的直接聯(lián)系，尋找一個獨立的第四方（相對于委托人、受托的注冊會計師和被審計的管理層），由其來行使審計委托權，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬。

篇10

（一）社會審計風險的概念社會審計（注冊會計師審計、民間審計或者獨立審計）是指注冊會計師依法接受被審計單位委托，獨立有償?shù)臑樯鐣鹘鐔挝惶峁I(yè)化審計服務的活動。據(jù)國家公司法規(guī)定，我國上千萬家上市公司和中小型企業(yè)的年度及中期財務報表都需要由注冊會計師進行審計后予以公布。由于社會審計的財產(chǎn)所有權與管理權分離，使得社會審計風險發(fā)生概率不斷提高。而目前，關于社會審計風險的定義國內(nèi)外審計行業(yè)及國家機構都還沒有形成一致的意見。我國《獨立審計具體準則》中將社會審計風險解釋為：“是會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。國外的《柯勒會計辭典》則將社會審計風險歸納的更為詳細分為兩點：已鑒證的財務報表實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果的可能性；在被審計單位或審計范圍內(nèi)存在重要錯誤，而未被審計覺察的可能性。國外社會審計風險的定義比國內(nèi)的審計風險的定義更為嚴苛，我國國內(nèi)側重于審計報告的恰當性存在的審計風險，而國外則側重于被審計單位內(nèi)部財務狀況是否存在錯誤的審計風險，后者對注冊會計師的審計要求更為嚴格極易出現(xiàn)審計風險。

（二）社會審計的意義在我國社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營體制中政府職能具有重要地位，為了進一步規(guī)范和完善市場經(jīng)濟行為，就需要注冊會計師及其事務所對企業(yè)財務活動的合法性、合規(guī)性和公允性進行檢查，從而有利于維護市場經(jīng)濟秩序和保護社會公共利益。社會審計能夠協(xié)助政府進行職能轉變，由依靠政府手段進行經(jīng)濟管理轉變?yōu)橐劳惺袌霏h(huán)境（法律、法規(guī)、政策和審計）來進行間接管理。政府可以通過注冊會計師的社會審計報告來了解企業(yè)的財務情況及經(jīng)營結果，從而間接對國家財經(jīng)法規(guī)、法律和政策進行一定的宏觀調(diào)控?，F(xiàn)代資本市場的發(fā)展中企業(yè)財會信息越發(fā)重要，不管是為了維護投資者、債權者還是領導者都需要加強社會審計，才能不斷完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部制度管理、財會基礎工作管理、稅務管理以及咨詢各項專業(yè)管理。

二、形成社會審計風險的成因分析

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)對外公布的審計報告頻頻出現(xiàn)問題，使得注冊會計師及事務所面臨審計風險。由于社會審計是以第三方身份對企業(yè)財務狀況進行審計監(jiān)督，產(chǎn)生審計風險的可能性比國家審計、內(nèi)部審計更高?？梢?，對造成社會審計風險的成因進行深入分析不僅能夠提高社會審計的審計效益，還能了解應該從哪些方面著手能夠更快的改善高社會審計風險的狀況。

（一）審計環(huán)境不嚴謹，易造成審計風險我國審計環(huán)境是包括法律環(huán)境、規(guī)章制度環(huán)境、社會經(jīng)濟環(huán)境和審計行業(yè)自身等四個方面。法律中關于社會審計及審計風險方面的內(nèi)容過于粗泛，不夠具體化、實際化，使得注冊會計師及其審計人員失去法律判斷標準，從而也就增加了審計的風險性。我國目前《審計法》、《注冊會計師法》都有明確規(guī)定何種行為追究審計人員、審計雙方、被審計單位等的刑事責任、民事責任和行政責任，但是該法律體系不夠完善和其他法律的銜接性。對于規(guī)章制度環(huán)境方面，也就是我國的會計準則本身存在漏洞，使得注冊會計師及其事務所的先決條件（以會計準則為依據(jù)）已經(jīng)喪失，那么也就加劇了社會審計的風險。被審計單位依據(jù)會計準則中存在的問題進行不可行的財務操作手段，這樣條件下勢必會導致社會審計風險的增大。市場經(jīng)濟環(huán)境多元化、多變動、靈活性高等特點，使得被審計單位行為不穩(wěn)定性、可靠性不高，那么極易造成審計人員無法對其財務狀況進行全面性反映和評價，從而提高了審計風險。CPA行業(yè)環(huán)境中對事務所的管理體制不完善和事務所間不正當競爭的現(xiàn)象都嚴重影響到其審計質量，也就直接加大審計風險，在這種惡劣審計環(huán)境下，審計風險的管理和控制都難以得到實現(xiàn)。

（二）注冊會計師及其事務所人員審計道德水平與專業(yè)能力參差不齊注冊會計師審計道德水平與專業(yè)能力是作為審計行業(yè)自身環(huán)境中的一個關鍵、重要環(huán)節(jié)。隨著社會審計的不斷高速發(fā)展，使得事務所也呈現(xiàn)過于快的速度在發(fā)展，過快的速度使得事務所注冊會計師、審計、會計等人員的專業(yè)能力和道德水平參差不齊。國內(nèi)事務所間相互競爭追求業(yè)務而相互壓價，使得事務所及其會計師喪失審計獨立性，甚至出具虛假審計報告危害資本市場投資環(huán)境，也就從而加劇了審計風險。對被審計單位進行審計活動是具有高度專業(yè)性、技術性的活動，對于審計人員的要求非常高，而事務所些許審計人員業(yè)務水平和專業(yè)能力不夠，對于被審計單位的審計工作不夠深度和廣度必然會產(chǎn)生審計風險。

（三）被審計單位舞弊行為，審計方法本身存在問題被審計單位為了得到投資者或者金融企業(yè)的資金支持，而千方百計對本單位的財會活動和經(jīng)營活動進行變動甚至出現(xiàn)舞弊行為，使得注冊會計師及其事務所審計過程中無法發(fā)現(xiàn)其故意、虛假行為，而出具不真實、不準確的審計報告。被審計單位可能采取的舞弊手段為以假亂真的偽造記錄或憑證、隱瞞或刪除不利交易、記錄虛假有利交易和有目的性的使用不適合的會計政策等，甚至有的單位采取與注冊會計師或者事務所進行私下交易為其出具想要得到的審計報告，而使得注冊會計師及其事務所面臨不同程度的審計風險和承擔不同程度的法律責任。在對被審計單位進行審計過程中，會計師采取的審計方法可能存在本身缺陷，不適宜用于該被審計單位，這種會計師根據(jù)主觀臆斷性進行判斷審計方法本身存在風險性，也一定程度上影響審計程序和審計計劃的有效執(zhí)行。

三、防范社會審計風險的措施

（一）謹慎選擇客戶，降低事務所可能面臨的審計風險注冊會計師及其事務所應該對被審計單位的經(jīng)營業(yè)務特征、概況、審計目的、經(jīng)營情況進行深入了解，對于一些不合法、高審計風險的審計要求應該予以拒絕，從而有效的降低或抑制審計風險。事務所應該建立客戶風險評估機制，從而謹慎選擇審計單位，對于管理較好較規(guī)范、內(nèi)控制度完善、歷史情況良好的這些單位的審計風險較低，那么事務所就可以予以考慮來降低可能面臨的審計風險。事務所謹慎選擇客戶能夠促進其合理分配審計資源，對于具有高審計風險的客戶集中較多審計資源和選擇有效審計程序，從而有效的降低事務所可能面臨的審計風險。

（二）完善注冊會計師及其事務所的相關審計環(huán)境我國有關獨立審計方面的法律法規(guī)應該隨著市場經(jīng)濟和企業(yè)經(jīng)營發(fā)展狀況進行實時調(diào)整、變動和配套，及時抑制不良的法律環(huán)境。法律法規(guī)應該加強對審計獨立性的強制規(guī)定，對于不正當競爭行為進行嚴厲法律懲戒，杜絕類似壓低審計價格和各個事務所間不良競爭的行為，從而明確注冊會計師及其事務所、企業(yè)單位審計公允性和真實性方面的法律責任。根據(jù)各方審計實踐經(jīng)驗將會計規(guī)章制度環(huán)境中的會計準則和制度方面存在的缺陷進行完善，從而能夠加強企業(yè)或者單位的會計基礎工作，為審計環(huán)境和市場經(jīng)濟環(huán)境奠定良好的基礎。注冊會計師及其事務所行業(yè)應該配合法律、政府部門進行制定具體相關規(guī)范來完善行業(yè)協(xié)會審計環(huán)境，從根本上和源頭來盡量降低審計風險。

（三）強化注冊會計師風險預測能力、專業(yè)能力和職業(yè)道德水平審計風險的控制和預測情況直接決定審計質量高低，注冊會計師及其事務所全體人員都應該對審計風險預測能力具有系統(tǒng)性的訓練，對注冊會計師及其事務所建立職業(yè)道德考核制度。行業(yè)協(xié)會應該對全體審計人員進行專業(yè)能力、審計技能和道德培訓并考核，嚴格和嚴肅行業(yè)審計紀律，對其審計能力和審計質量、審計責任進行結合，才能將審計人員培養(yǎng)成審計人才，也能從另一方面控制住審計風險。

四、總結