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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 自發(fā)性 強(qiáng)制性 演進(jìn)

何組織都期望在秩序井然、協(xié)同高效的環(huán)境下開展工作，實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。然而，組織目標(biāo)的實現(xiàn)往往受到各種內(nèi)外因素的影響，從而使目標(biāo)偏離方向或停留于紙面難以實現(xiàn)。因此，管理者們開始思索，希望能夠通過一定的途徑來引導(dǎo)各種內(nèi)外部因素，幫助組織順利實現(xiàn)目標(biāo)。于是，在組織內(nèi)部，為合理保證組織目標(biāo)實現(xiàn)而設(shè)計的控制機(jī)制和相應(yīng)的執(zhí)行管理的內(nèi)部制度應(yīng)運而生。內(nèi)部控制是一個動態(tài)的概念，它隨著人們認(rèn)識的深化而拓展，隨著管理理論與實踐的發(fā)展而不斷完善。

一、內(nèi)部控制經(jīng)歷的發(fā)展歷程簡述

內(nèi)部控制經(jīng)歷了一個不斷探索、不斷發(fā)展、不斷完善的過程。組織的自身演進(jìn)和外部環(huán)境的變化是推動其發(fā)展的最主要因素。審計界將內(nèi)部控制的發(fā)展分為五個階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段和基于企業(yè)風(fēng)險管理整合框架的內(nèi)部控制階段。在這五個階段中，內(nèi)部控制經(jīng)歷了由自發(fā)性制度向強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變。

內(nèi)部控制伴隨著組織的產(chǎn)生而產(chǎn)生。從組織自發(fā)的內(nèi)部牽制到現(xiàn)代管理上強(qiáng)制性公共政策的建立和完善所經(jīng)歷的時間，我們可以稱之為內(nèi)部控制的必然演進(jìn)時期。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和組織規(guī)模的不斷擴(kuò)大，自發(fā)性的內(nèi)部控制制度已經(jīng)不能滿足企業(yè)管理層和外部信息使用者的需要。在內(nèi)部控制制度階段，1972年的美國水門事件成為推動內(nèi)部控制進(jìn)一步發(fā)展的導(dǎo)火索，1973-1976年對該事件的調(diào)查使得美國有關(guān)立法機(jī)構(gòu)開始關(guān)注內(nèi)部控制問題，并于1977年頒布《國外反賄賂實務(wù)法案》，這是美國史上第一個以法律形式出現(xiàn)的內(nèi)部控制規(guī)定，強(qiáng)制性的內(nèi)部控制制度由此揭開序幕。1992年9月COSO委員會了指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐的綱領(lǐng)性文件――《內(nèi)部控制――整體框架》，這一報告在內(nèi)部控制發(fā)展史上非常重要，此后該框架被納入政策、法規(guī)和規(guī)章之中，并被企業(yè)廣泛應(yīng)用。2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性，內(nèi)部控制逐漸完成了由自發(fā)性制度到強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變。

二、內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性公共政策的意義

內(nèi)部控制作為現(xiàn)代組織管理構(gòu)架的重要組成部分，是一個組織持續(xù)健康發(fā)展的保證。內(nèi)部控制向強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變，能進(jìn)一步滿足企業(yè)的管理要求，預(yù)防企業(yè)的舞弊行為，同時降低企業(yè)信息的不對稱性，增強(qiáng)投資者決策的有效性。其意義可概括為以下幾個方面：

（一）有助于防止組織失敗

世界上第一個公司治理委員會――英國Cadbury委員會的主席阿德里安?卡德伯里爵士有一著名論斷：任何公司的失敗都是由其內(nèi)部控制的失敗所引發(fā)的。該委員會在其調(diào)查報告――《公司治理財務(wù)方面的報告》中認(rèn)為，“一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是組織高效管理的基礎(chǔ)”。

內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性主要反映在企業(yè)能夠根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的變化分析企業(yè)可能面臨的風(fēng)險，協(xié)助制定動態(tài)的控制手段，從而將風(fēng)險控制在企業(yè)的可接受范圍之內(nèi)。而內(nèi)部控制向強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變可以限制自發(fā)性中存在的管理的隨意性，有助于防止組織失敗。

（二）有助于提高報告質(zhì)量，保持資本市場的有效運行

在信息化時代，信息關(guān)系著企業(yè)的興衰存亡。高質(zhì)量的報告信息可以為管理當(dāng)局提供準(zhǔn)確完整的信息，用以支持管理當(dāng)局的決策以及對業(yè)績的監(jiān)控。同時，高質(zhì)量的對外報告和披露有助于企業(yè)的外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者做出正確的決策。強(qiáng)制性的公共政策促使內(nèi)部控制系統(tǒng)通過不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批、績效考評等控制方法及手段對企業(yè)運營過程進(jìn)行全面持續(xù)的監(jiān)控，可以及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種差錯，保證報告信息能夠真實完整地反映企業(yè)經(jīng)營活動的實際情況。

在資本市場中，上市公司披露的信息是在市場上流動的眾多信息中最重要的一部分，其披露日益受到各方關(guān)注，這是因為信息的披露不僅對行業(yè)監(jiān)管、社會資源的趨利性流動、資本市場的良性發(fā)展以及改善資源配置效率具有不可替代的作用，而且對人們區(qū)分企業(yè)的良莠，為信息使用者提供有用的財務(wù)信息以便做出合理決策，也具有十分重要的作用。透明、公正的信息是市場賴以存在的基礎(chǔ)，而政府又是市場的主要組織者和管理者，因而由政府通過強(qiáng)制性措施規(guī)范信息的披露非常必要?？梢哉f，該項公共政策的實施保證了資本市場的有效運行。

（三）有助于提高審計效率

早期的審計大都使用詳細(xì)審計技術(shù)對會計資料或其他記錄進(jìn)行逐筆審查，其原因是，當(dāng)時的企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不是很復(fù)雜。隨著審計抽樣技術(shù)的形成與發(fā)展，審計人員逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要性：內(nèi)部控制系統(tǒng)愈健全，審計人員所需的抽查就愈少。

內(nèi)部控制向強(qiáng)制性公共政策轉(zhuǎn)變，并與現(xiàn)代審計相結(jié)合，使審計方法和技術(shù)得到顯著進(jìn)步。在進(jìn)行審計工作時，必須實施測試，而測試的基本條件就是客戶建立了內(nèi)部控制系統(tǒng)。審計工作轉(zhuǎn)向依賴和利用企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而大大減少了審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計記錄的數(shù)量。

三、內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)變的建議

美國頒布SOX法案后，許多國家都紛紛修訂或制定了與內(nèi)部控制相關(guān)的法規(guī)。就我國而言，基本上實施的是SOX的規(guī)則。2006年上交所和深交所分別了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司董事會在披露年度報告的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告及審計師出具的意見。2006年成立的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會于2008年6月28日正式出臺了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2010年4月15日了與之配套的三項指引《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。至此，基本建立了我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度。但目前很多企業(yè)還未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對內(nèi)部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結(jié)構(gòu)上的先天不足，以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，致使我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱?；诖?，本文提出如下建議：

（一）權(quán)衡內(nèi)部控制的實施成本與預(yù)期效益，內(nèi)力與外力相融合

企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，建設(shè)與實施內(nèi)部控制，必然需要付出一定的成本，如內(nèi)部控制制度和流程的設(shè)計與實施費用、聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)的咨詢服務(wù)費用、建立融入內(nèi)部控制要求的信息系統(tǒng)費用等。企業(yè)建設(shè)與實施內(nèi)部控制不僅是應(yīng)對外部公共政策的形式要求，也是企業(yè)內(nèi)部管理的需要。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從建立健全長效機(jī)制和促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展出發(fā)，將內(nèi)部控制作為一項常規(guī)性工作，貫穿于企業(yè)的始終。

（二）進(jìn)一步理清內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系，相互促進(jìn)

內(nèi)部控制與全面風(fēng)險管理存在一定的區(qū)別，兩者的范疇、活動、對風(fēng)險的定義以及對風(fēng)險的對策均有不一致的地方。從理論發(fā)展和社會實踐角度看，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理趨于融合，兩者都注重發(fā)展戰(zhàn)略、市場運行、財務(wù)管理、法律規(guī)范以及經(jīng)營管理等方面的內(nèi)容?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，借鑒了全面風(fēng)險管理的理念和方法，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的統(tǒng)一。內(nèi)部控制的目標(biāo)就是防范和控制風(fēng)險，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，風(fēng)險管理的目標(biāo)也是促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，二者都要求將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)。因此，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理不是對立的，而是一個協(xié)調(diào)統(tǒng)一的整體。對此，企業(yè)可以對有關(guān)機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，將內(nèi)部控制建設(shè)和風(fēng)險管理工作有機(jī)結(jié)合起來，避免職能交叉、資源浪費和重復(fù)勞動。

（三）提升綜合性的管理控制，有利于內(nèi)部控制的強(qiáng)制性披露

內(nèi)部會計控制是企業(yè)傳統(tǒng)的控制方式。隨著內(nèi)部控制的發(fā)展，單一的會計控制已無法全面地防范企業(yè)風(fēng)險，協(xié)同各業(yè)務(wù)層面和各部門流程環(huán)節(jié)，建立全面的內(nèi)部控制勢在必行。從內(nèi)部控制理論與實踐經(jīng)驗來看，為實現(xiàn)組織目標(biāo)而采取的一系列措施的管理控制行為，始終受到了高度的重視?？梢哉f，如果沒有管理控制，會計控制也就失去了基礎(chǔ)和目標(biāo)。只有做好管理控制，形成全員、全要素、全流程的內(nèi)部控制，才能在強(qiáng)制性對外披露中反映真實的信息。Z

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關(guān)鍵詞 ：內(nèi)部控制 自查評價 問題 建議

1、內(nèi)部控制評價的概念

內(nèi)部控制評價，是指企業(yè)管理層或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。企業(yè)內(nèi)部控制管理部門根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、應(yīng)用指引以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，對于執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及內(nèi)部控制配套指引的企業(yè)，要求其對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，內(nèi)部控制自我評價在內(nèi)部控制設(shè)計和運行中發(fā)揮有效的監(jiān)督和保障作用。

內(nèi)部控制（以下簡稱：內(nèi)控）系統(tǒng)的構(gòu)建和實施是隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化而不斷變化的系統(tǒng)工程，企業(yè)必須對自身的內(nèi)控系統(tǒng)適時進(jìn)行分析、評價，找出薄弱環(huán)節(jié)，及時健全和完善。

2、企業(yè)內(nèi)部控制自我評價中存在的問題

2010年國家財政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，后，上市公司及一些國有大型企業(yè)開始全面實施，部分企業(yè)不僅修訂了《內(nèi)控管理手冊》，還制定了企業(yè)內(nèi)部控制實施細(xì)則，并對內(nèi)部控制監(jiān)督和內(nèi)部檢查評價做了明確的規(guī)定。

幾年來，很多企業(yè)按照《內(nèi)控管理手冊》要求，建立健全了內(nèi)部控制組織體系，成立了由內(nèi)控辦、財務(wù)、審計及其他部門共同參與的內(nèi)部控制檢查評價工作組（以下簡稱：檢評組），每年度開展內(nèi)部控制檢查評價。通過幾年來的實踐，檢查評價制度不斷完善，檢查評價辦法和手段不斷提高，檢查評價工作在企業(yè)內(nèi)部控制管理方面發(fā)揮了積極有效的監(jiān)督作用。

但是，有些企業(yè)內(nèi)控自我評價工作的開展還存在一定差異，以下幾個方面還存在問題，影響了內(nèi)部控制評價的工作質(zhì)量。

2.1企業(yè)管理層對內(nèi)控執(zhí)行有效性重視不夠，導(dǎo)致評價質(zhì)量不高。一些企業(yè)雖然在形式上成立了內(nèi)部評價機(jī)構(gòu)，卻未制定內(nèi)部控制檢查評價與考核辦法，未落實職責(zé)權(quán)限及評價工作程序和方法，對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷未及時分析原因，組織整改，實施考核不及時，對存在重大缺陷未追究相關(guān)責(zé)任等，一定程度上影響了內(nèi)控評價有重要督作用。

2.2一些企業(yè)內(nèi)控檢評組成員來自企業(yè)各專業(yè)骨干，雖然專業(yè)能力很強(qiáng)，但未經(jīng)過檢查評價方面的專業(yè)培訓(xùn)，檢查結(jié)果停留在某個業(yè)務(wù)流程、某個業(yè)務(wù)節(jié)點，對發(fā)現(xiàn)的執(zhí)行不到位的問題，未進(jìn)行深入分析，難以發(fā)現(xiàn)內(nèi)控存在的重大缺陷。

例如：某一項采購業(yè)務(wù)，按照制度要求，缺乏財務(wù)總監(jiān)審批，檢查評價發(fā)現(xiàn)問題為：該項業(yè)務(wù)審批手續(xù)不全。但未披露因?qū)徟掷m(xù)不全，該項業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險及造成的經(jīng)濟(jì)損失，以及引起會計報告錯報的金額。

2.3檢查評價的重點不突出，企業(yè)內(nèi)部檢評機(jī)構(gòu)在進(jìn)入現(xiàn)場之前，未制定一套切實可行的檢評方案，未對企業(yè)風(fēng)險管理清單進(jìn)行梳理，未確定檢查評價時應(yīng)關(guān)注那項業(yè)務(wù)活動的關(guān)鍵流程和關(guān)鍵控制點，只是泛泛地按照業(yè)務(wù)流程節(jié)點，查閱一些見證材料，未達(dá)到風(fēng)險防控的最佳效果。

2.4檢查過程中，未按照檢評方法要求，合理抽查樣本進(jìn)行測試，無法識別內(nèi)控風(fēng)險和重大錯報事項，問題定性不準(zhǔn)確，檢查記錄填寫不規(guī)范，檢查評價報告內(nèi)容不完整，整改或考核監(jiān)督不到位等問題。

3、企業(yè)開展內(nèi)控評價的一點建議

3.1 內(nèi)控評價的根本目的是監(jiān)督內(nèi)控系統(tǒng)是否完整、運行是否正常，評價企業(yè)為達(dá)到其經(jīng)營目標(biāo)所付出的努力是否有效，以保障內(nèi)控體系能有效的展開控制活動，實現(xiàn)控制目標(biāo)。

（1）企業(yè)管理層應(yīng)根據(jù)內(nèi)控的要求，建立健全內(nèi)控監(jiān)督體系和內(nèi)控評價體系以及相關(guān)的規(guī)章制度，并建立合理的考核和問責(zé)機(jī)制，定期和不定期開展自我檢查評價，促進(jìn)內(nèi)控有效執(zhí)行。

（2）企業(yè)內(nèi)控管理部門，應(yīng)根據(jù)年度內(nèi)控管理計劃，制定年度內(nèi)控檢評計劃，建立檢查評價機(jī)構(gòu)，組織檢評人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，采取多層次、多渠道的檢查評價辦法，構(gòu)筑風(fēng)險防控線。如：總部檢查、企業(yè)自查、基層單位自查，季度測試、年度綜合評價，并聘請中介機(jī)構(gòu)對公司層面進(jìn)行檢查評價。

（3）根據(jù)各級檢查評價結(jié)果，對員工進(jìn)行績效考核，將檢查結(jié)果量化評分后，具體落實到單位、部門負(fù)責(zé)人或責(zé)任人，細(xì)化績效考核評分標(biāo)準(zhǔn)，按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)

獎懲，對未有效執(zhí)行的控制點或風(fēng)險程度較高的控制點，以及屢查屢犯的情況及問題，加大問責(zé)力度，追究當(dāng)事部門負(fù)責(zé)人或責(zé)任人的責(zé)任。

3.2不斷提高和培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)部評價人員檢評能力。雖然各專業(yè)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)知識和技能，但要高質(zhì)量地完成檢評任務(wù)，還應(yīng)在提高人員的監(jiān)督能力上多做工作。

（1）提高職業(yè)判斷能力。評價人員應(yīng)根據(jù)自身的專業(yè)知識、技術(shù)經(jīng)驗和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，從內(nèi)控監(jiān)督評價的角度對被檢查對象進(jìn)行認(rèn)定和評價。首先從評價目標(biāo)、評價重點入手，制定評價策略，從而對收集的證據(jù)進(jìn)行分析、研究，做出正確的判斷。

（2）加強(qiáng)組織協(xié)調(diào)和團(tuán)結(jié)協(xié)作能力。內(nèi)控檢評涉及到方方面面的人和事，領(lǐng)導(dǎo)的支持，被檢評單位的配合、理解和支持，聯(lián)合檢評人員的關(guān)系，都要求檢評人員要具備很強(qiáng)的組織協(xié)調(diào)能力和團(tuán)結(jié)協(xié)作能力。只有協(xié)調(diào)一致，形成合力，才能為檢評工作營造良好的工作氛圍，達(dá)到預(yù)期效果。

（3）培養(yǎng)和鍛煉表達(dá)能力。語言表達(dá)能力和文字表達(dá)能力是溝通的基礎(chǔ)。在與被檢查單位交流時，語言的表達(dá)從一定程度上反應(yīng)了檢評人員的綜合素質(zhì)，要加強(qiáng)這方面的培養(yǎng)和鍛煉，使檢評人員在溝通、協(xié)調(diào)時能夠充分、有力地表達(dá)檢評意見和建議。同時，還要培養(yǎng)和提高文字表達(dá)能力，如對檢查結(jié)果的分析、評價、總結(jié)，出具檢評意見和建議，最終向上級報送檢評報告，都需要有較強(qiáng)的文字功底和寫作能力。

（4）加強(qiáng)綜合分析能力。內(nèi)控檢評是一個綜合分析的過程，尤其是檢評報告，綜合分析不夠深入，將直接影響檢評報告的質(zhì)量高低。因此依據(jù)取證材料，立足宏觀，著眼微觀，切合實際地進(jìn)行綜合分析，才能為宏觀決策服好務(wù)，對微觀管理提出切實可行的意見和建議。

（5）自我提高綜合素質(zhì)：內(nèi)部檢評人員要結(jié)合自身能力，不斷更新知識、轉(zhuǎn)變觀念，改善知識結(jié)構(gòu)，以適應(yīng)企業(yè)管理快速發(fā)展的需要。如：計算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)控檢評方法與技術(shù)對檢評人員提出了挑戰(zhàn)，計算機(jī)數(shù)據(jù)抽樣、計算機(jī)經(jīng)濟(jì)信息和管理信息的調(diào)用、處理程序的運用等等，都要求檢評人員要掌握一定的計算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用能力，并且，內(nèi)控檢評機(jī)構(gòu)只有不斷更新和調(diào)整隊伍結(jié)構(gòu)，才能從整體上提高檢評實力。

3.3有效開展企業(yè)內(nèi)控檢評工作應(yīng)注意的幾個問題

建立“以風(fēng)險為導(dǎo)向”的理念，抓住風(fēng)險防控的關(guān)鍵點，編制檢評計劃，制定檢評方案，合理安排現(xiàn)場檢評的每個環(huán)節(jié)，有效開展檢評工作。

（1）從內(nèi)控制度執(zhí)行情況入手，分析檢評其執(zhí)行的合理性、健全性和有效性；企業(yè)也可以根據(jù)上年度（或季度）的檢評結(jié)果，確定當(dāng)年（或當(dāng)季）的檢評工作重點，制定出一套可行的檢查檢評方案，確保檢評工作的順利開展。檢評方案主要內(nèi)容包括：檢評期間、檢評關(guān)注的重點流程及重要風(fēng)險防控點、人員分工、檢評的測試方法等；

（2）通過一系列的測試方法，找出影響內(nèi)控不合理、不健全以及未有效執(zhí)行的因素，抓住薄弱環(huán)節(jié)，展開研討、分析，進(jìn)一步深入檢查；

（3）對發(fā)生或可能發(fā)生的差錯、舞弊等違規(guī)行為要進(jìn)行分析、報告、評價，必要時可與紀(jì)委、審計、財務(wù)等部門聯(lián)合，形成監(jiān)督合力，充分暴露內(nèi)控缺陷，做出客觀檢評，使企業(yè)不斷完善內(nèi)控防范措施。