導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法的基本概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；相關(guān)問題；理順關(guān)系

會計準(zhǔn)則作為會計規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下而確定的各種會計處理。然而，在豐富的會計業(yè)務(wù)中，企業(yè)所運(yùn)用的會計準(zhǔn)則與相關(guān)的法規(guī)難以做到互補(bǔ)互融，協(xié)調(diào)一致。

一、會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理問題

國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，主要是通過稅收政策來加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。

1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會計賬薄記錄和會計報表相關(guān)項目金額。企業(yè)在當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按會計制度及準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

2.對于經(jīng)濟(jì)活動的確認(rèn)具有時差性。按會計準(zhǔn)則，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來予以確認(rèn)的，而稅務(wù)部門對于增值稅是按收付實(shí)現(xiàn)制加以確認(rèn)的。由此而導(dǎo)致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。

3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權(quán)益交易不計征任何稅，只對資產(chǎn)經(jīng)營征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產(chǎn)為資本后再進(jìn)行交易。

會計方面對于所得稅認(rèn)定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實(shí)核算，稅收缺少真實(shí)基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。

目前，對于上述矛盾認(rèn)識不一。一種觀點(diǎn)是稅法應(yīng)與會計準(zhǔn)則一致，稅收征繳建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種觀點(diǎn)是建立稅務(wù)會計學(xué)，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費(fèi)稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認(rèn)為這是一個很復(fù)雜的問題，如何處理應(yīng)充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況。我國的實(shí)際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準(zhǔn)則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法應(yīng)適當(dāng)分離。

二、會計準(zhǔn)則與會計制度之間的問題

所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點(diǎn)上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則；二是按照不同的企業(yè)狀況進(jìn)行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準(zhǔn)則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點(diǎn)的理由是：

1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民營經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復(fù)雜化、多樣化，無法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則的要求。

2.我國實(shí)行市場時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟(jì)觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的要求。

3.大多數(shù)中小型財務(wù)人員素質(zhì)偏低，核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則有實(shí)際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，從提高財會人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運(yùn)用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進(jìn)行決策。

上述觀點(diǎn)雖符合實(shí)際情況，但兩種觀點(diǎn)都有偏頗，尤其后一種觀點(diǎn)不符合競爭的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例；企業(yè)會計準(zhǔn)則；具體會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度）三個層次互補(bǔ)互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認(rèn)真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。

三、會計準(zhǔn)則的實(shí)踐與

會計理論包括會計理論、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計理論等，正是由這些構(gòu)成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會計理論體系的每一項內(nèi)容既是相對獨(dú)立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準(zhǔn)則基本概念”，與會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論更有密切的關(guān)系。

1.從會計準(zhǔn)則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認(rèn)、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內(nèi)容。這是制定會計準(zhǔn)則的依據(jù)和基礎(chǔ)。

2.會計準(zhǔn)則基本概念具有中介性質(zhì)。因?yàn)闀嫽纠碚撌浅橄蟮?、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會計準(zhǔn)則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實(shí)務(wù)。會計理論能夠?qū)?shí)踐有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準(zhǔn)則基本概念的中介性質(zhì)來實(shí)現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應(yīng)用理論的銜接起來，實(shí)現(xiàn)會計基本理論向會計應(yīng)用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。

四、會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則之間的問題

當(dāng)前，兩個準(zhǔn)則之間主要的問題是如何協(xié)調(diào)配套。

1.采用會計準(zhǔn)則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準(zhǔn)則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。

2.會計準(zhǔn)則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產(chǎn)及其創(chuàng)造力，缺乏公允性。

篇2

摘要：由于新企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則對有關(guān)基本概念的界定及“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”沒有做深入系統(tǒng)的解讀，使廣大會計工作者在實(shí)際應(yīng)用時倍感困惑。鑒于此，筆者試圖從所得稅會計準(zhǔn)則制定的目標(biāo)、理念及國際會計準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)范出發(fā)，以期幫助廣大會計工作者更好的理解和應(yīng)用此準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表；債務(wù)法；計稅基礎(chǔ)；暫時性差異；遞延所得稅

我國新會計準(zhǔn)則的制定既立足于我國的國情，又充分的借鑒了國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，因此了解國際會計準(zhǔn)則的制定方式和理念有助于我們深入理解新所得稅會計準(zhǔn)則。

IASB和FASB在制定會計準(zhǔn)則時，所堅持的基本理念是以原則為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，因?yàn)槲覀兛梢园沿攧?wù)會計理解成一個人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，任何人為設(shè)計的系統(tǒng)，都有一個預(yù)期的目標(biāo)，比如財務(wù)報告的目標(biāo)，F(xiàn)ASB認(rèn)為是提供與投資者或債權(quán)人決策有關(guān)的信息，即“決策有用性”，而企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則作為基本準(zhǔn)則下的一項具體準(zhǔn)則，除了要遵循決策有用性這一通用目標(biāo)，更重要的是出臺這一具體準(zhǔn)則的本質(zhì)是協(xié)調(diào)會計和稅法的差異，為企業(yè)正確核算企業(yè)所得稅提供依據(jù)，其具體目標(biāo)是計算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅及其遞延所得稅，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。

確定遞延所得稅的關(guān)鍵是確定暫時性差異，暫時性差異指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，其中資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)的準(zhǔn)確確定又顯得無比重要，由于篇幅的原因，我們本節(jié)內(nèi)容只討論資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)可以從負(fù)資產(chǎn)的角度去理解。

由于CAS18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算延所得稅，因此我們先重點(diǎn)討論資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法及該方法的基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債觀。

（一）、基于資產(chǎn)負(fù)債觀的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

大量研究文獻(xiàn)表明，所得稅會計準(zhǔn)則是會計準(zhǔn)則制定理念對資產(chǎn)負(fù)債觀偏好的充分體現(xiàn)。

然而，國內(nèi)大部分文獻(xiàn)和教材對資產(chǎn)負(fù)債觀的介紹要么比較粗淺，要么一筆帶過。但對資產(chǎn)負(fù)債觀的理解直接影響著對整個所得稅會計準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，其重要性而喻不言。

一提到資產(chǎn)負(fù)債觀，總是與收入費(fèi)用觀聯(lián)系在一起的，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀最開始的時候只是兩種不同的企業(yè)收益計量理論，而隨著會計所面臨的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，他們就逐漸演變成兩種不同的會計準(zhǔn)則制定理念。這兩種理念或者概念在財務(wù)會計中是對會計要素進(jìn)行定義和分類的基本概念，兩種不同的理念或者概念對會計要素的定義和分類存在很大的差異。

1.資產(chǎn)負(fù)債觀，把資產(chǎn)和負(fù)債作為最主要的會計要素進(jìn)行優(yōu)先定義，而其他會計要素如所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會計要素都是以這兩項最主要的要素的增減變動來定義的派生要素，該觀點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)是主體最重要的會計要素，負(fù)債可以認(rèn)為是負(fù)資產(chǎn)，權(quán)益是凈資產(chǎn)，其他會計要素則是權(quán)益的變動金額，它們的發(fā)生要么同時增加或減少資產(chǎn)，要么同時減少或增加負(fù)債。同時如果沒有作為存量的資產(chǎn)，怎么會產(chǎn)生由資產(chǎn)流入和流出而導(dǎo)致發(fā)生資產(chǎn)的流量呢，即在現(xiàn)實(shí)世界中應(yīng)該先有存量，才會發(fā)生由存量導(dǎo)致的流量，這樣更突顯了堅持資產(chǎn)負(fù)債觀的優(yōu)勢。

2.收入費(fèi)用觀，以確定收益為重心，在會計要素的定義和分類中沒有把資產(chǎn)和負(fù)債放在優(yōu)先考慮的地位上，而是認(rèn)為可以撇開資產(chǎn)負(fù)債表，把實(shí)現(xiàn)的收入和費(fèi)用直接相配比，配比原則是核心和靈魂，那些雖然對收入和費(fèi)用有影響但不符合配比原則的項目，都放在資產(chǎn)負(fù)債表中，這種優(yōu)先保證利潤表正確性的同時，必然大幅降低資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)性和有用性，嚴(yán)重削弱了會計信息應(yīng)具備的高質(zhì)量特征。

我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則對會計收益的認(rèn)定和列報沒有完全采用資產(chǎn)負(fù)債觀，即利潤表中利潤總額的計算中有的采用了資產(chǎn)負(fù)債觀視角下會計收益的確認(rèn)和計量，有的沒有采用，比如會計主體持有某項可供出售的金融資產(chǎn)，當(dāng)該可供出售金融資產(chǎn)的價格上漲即公允價值上升時，貸方科目計入的是“資本公積—其他資本公積”，在收入費(fèi)用觀下，該交易不影響損益，對會計收益無影響，但在資產(chǎn)負(fù)債觀下，該交易使得會計收益增加了。這種資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀并存，會計準(zhǔn)則又和稅法規(guī)定存在一定差異，使得所得稅會計準(zhǔn)則的理解有相當(dāng)?shù)碾y度。

（二）、與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確定相關(guān)的概念的理解

應(yīng)稅收益就是應(yīng)納稅所得額，在任何情況下都按稅法的規(guī)定確定，與采用資產(chǎn)負(fù)債觀還是采用費(fèi)用觀的會計準(zhǔn)則制定理念無關(guān)。

會計收益也稱會計利潤，指的是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在利潤表中所確定的利潤總額部分，而應(yīng)納稅所得額就是在會計利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅法的規(guī)定調(diào)整計算得出。

在未來期間流入主體的應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利益，是指用來確定應(yīng)納稅所得額的，從資產(chǎn)的使用過程中賺取的收益，企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)目的是除了收回資產(chǎn)的成本外，還要通過使用或處置資產(chǎn)，產(chǎn)生超過其賬面價值的經(jīng)濟(jì)利益，但是國際會計準(zhǔn)則并沒有要求主體去估計將由此產(chǎn)生的此類超額經(jīng)濟(jì)利益，筆者認(rèn)為，此類超額經(jīng)濟(jì)利益在未來存在很大的不確定性，難以可靠估計，不符合會計信息可靠性的質(zhì)量要求，所以IASB在所得稅準(zhǔn)則中對應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的界定和解釋隱含了一項基本假設(shè)：即企業(yè)的資產(chǎn)在未來均按其賬面價值全部收回，不多不少，也就是說在某一資產(chǎn)負(fù)債表日，未來產(chǎn)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益就是此時該資產(chǎn)的賬面價值，這是理解資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的關(guān)鍵。

（三）、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一資產(chǎn)在未來期間計稅時按稅法規(guī)定可以稅前扣除的總額。

例題：A企業(yè)于2011年12月20日取得某固定資產(chǎn)，原價750萬，使用年限10年，會計上采用平均年限法折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可以稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零，2013年12月31日，企業(yè)估計該固定資產(chǎn)可收回金額550萬元。

理解：2013年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價值=750—75×2—50=550，550萬就是上面提到的未來期間的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益總額。

2013年12月31日，該固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定累積計提折舊270萬，我們從現(xiàn)在這個時點(diǎn)看未來，按稅法規(guī)定該資產(chǎn)在未來還有總共480萬的折舊可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益550萬（這550萬也是站在這個時點(diǎn)看，未來該固定資產(chǎn)總共可以帶來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益550萬）中扣除，這480萬就是計稅基礎(chǔ)。

站在2013年12月31日看未來，因該固定資產(chǎn)帶來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益總額550萬，可扣除總額480萬，這70萬元差額在未來期間需要計入應(yīng)納稅所得額納稅，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，且金額能可靠計量。符合負(fù)債定義，故計入“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。

其他情況和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)可以比照上述辦法理解。

（四）、結(jié)論

所得稅會計準(zhǔn)則雖比較復(fù)雜，但只要理解上述基本概念和準(zhǔn)則制定過程中所依據(jù)的假設(shè)和背后的理念，相信會計工作人員能更加熟練的進(jìn)行所得稅的相關(guān)會計處理。（作者單位：陜西師范大學(xué)國際商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋與應(yīng)用（修訂版）BarryJ.EpsteinAbbasAliMirza著，曲曉輝李宗彥等譯，人民郵電出版社.

篇3

一、沿照西方人的認(rèn)知方式切入話題

應(yīng)當(dāng)說，無論所得稅會計，還是增值稅會計（不在本文敘及），都是西方人（指以歐美為代表的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的人士，下同）率先發(fā)明與應(yīng)用的重大成果，在理論闡釋、模型設(shè)計和技術(shù)操作上堪稱了不起的杰作，具有理念與實(shí)務(wù)緊密契合的典范效應(yīng)。我們已經(jīng)和正在學(xué)習(xí)與借鑒市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的成熟經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)方法。但是，我們又常常陷于忙碌地掌握操作層面的事情，而時常會將人家的認(rèn)知方式棄置不顧。我們已經(jīng)意識到自己的缺陷，并認(rèn)為，不能忽視方法與理念之間的承啟關(guān)系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。

（一）借鑒西方人的思維方式為我所用

在普遍的印象中，西方人闡述問題簡明、練達(dá)，追求實(shí)用，講究直奔主題。而我們基于東方文化的背景，傳統(tǒng)觀念造就了一種細(xì)膩、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋磉_(dá)習(xí)慣，講究起承轉(zhuǎn)合、四平八穩(wěn)。

如果做一般的文化比較，東、西方各領(lǐng)，互展所長，無可厚非。然而，在解讀現(xiàn)代會計的時候，我們遇到了兩種思維的碰撞，差異立見，不可小覷。比如，對會計元概念的界定，我們曾將“所有者權(quán)益”解釋為“所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)所擁有的權(quán)益”，然后緊接著又解釋，“凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)總額減去負(fù)債后的差額”。西方會計則是，在先行界定資產(chǎn)和負(fù)債兩個概念的基礎(chǔ)上，隨后作“業(yè)益”（或“資本”，即對應(yīng)于我們的“所有者權(quán)益”概念）的定義時，就直接講，“一企業(yè)的資產(chǎn)超過負(fù)債之?dāng)?shù)，就是業(yè)益”（“The amount by which the business assets exceed the liabilites is ter-med the owner’s equity”）。我們習(xí)慣于用實(shí)詞來揭示概念的實(shí)質(zhì)，不習(xí)慣于最終用金額之間的數(shù)量關(guān)系來做文字定義和概念闡述。事實(shí)上，我們看似無懈可擊的表述，但與西方人相比，在效率上卻多饒了一個圈子。類似的還有，財務(wù)上的“營運(yùn)資本”概念的表述，也屬于這種情況。再比如，我們往往習(xí)慣于數(shù)據(jù)的正算、正向整合，不習(xí)慣于倒算、倒向擠軋。西方人的做法是，當(dāng)正向、正算費(fèi)事或者難于施展操作的時候，就采用迂回方法，從反方向來思考，逆向操作。如此一來，人們發(fā)現(xiàn)，施行迂回方法的結(jié)果，省事多了。這就是說，發(fā)散思維，換用一種逆序考量的方式，往往可以收到“柳暗花明又一村”的效果。了解了西方人的這種文化背景與思維習(xí)慣，再回過頭來領(lǐng)略所得稅會計的奧妙，就很可能不再有大玄機(jī)橫亙于前了。

（二）不要固守陳舊、落后觀念

由于思維定勢，使得我們不易跳出生成性和固有性的困惑，難于放棄頭腦中現(xiàn)有的一切。因此，需要勇于學(xué)習(xí)、勇于探索、勇于摒棄陳舊觀念，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期尤其如此。

首先，保持并增強(qiáng)對外界事物的敏感性和應(yīng)變能力，這樣才能催生新觀念、新程序。我們認(rèn)為，承認(rèn)思維與文化差異是解惑與擺脫迷失的路標(biāo)。以新視角看待新事物、新慣例，吸納、融入國際準(zhǔn)則，才能把握所得稅會計新法的要義。

其次，所謂倒向思維、逆行思索，是一種旨在施行非常規(guī)的分析、綜合、判斷、推理的認(rèn)知過程。這一過程采用迂回策略，從而尋求隱性認(rèn)知價值得以展露。這一思維方式，對于掌握所得稅會計新方法來說，具有重要解讀意義。

再次，逆序思維、換向切入，其別強(qiáng)調(diào)熟記要領(lǐng)。比如，過去曾一度執(zhí)行過的編制現(xiàn)金流量表的間接法，就是從利潤結(jié)果出發(fā)，逆向計算，即當(dāng)初進(jìn)行收支結(jié)轉(zhuǎn)時，不該作為利潤增量加進(jìn)來的數(shù)額，現(xiàn)在要減去；當(dāng)初不該作為利潤減量減出去的數(shù)額，現(xiàn)在要補(bǔ)加回來。這種認(rèn)識事物的邏輯與方法非常值得關(guān)注與思考。

二、強(qiáng)化新機(jī)理 解讀新理念

解讀新所得稅會計準(zhǔn)則需要打破權(quán)責(zé)發(fā)生制的原有局限，拓寬權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)知領(lǐng)域；需要轉(zhuǎn)變舊概念語境，強(qiáng)化新概念語境；需要轉(zhuǎn)變收益決定觀，指向資產(chǎn)負(fù)債觀。

（一）廣域權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債觀的解讀

1.從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣域基礎(chǔ)出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債

我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，并與國內(nèi)新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計價基礎(chǔ)。但是，長期以來，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制計價基礎(chǔ)特征的描述，較多集中在收入和費(fèi)用的確認(rèn)上 ，而較少涉及資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)。然而，從嚴(yán)格意義上講，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制才會出現(xiàn)資產(chǎn)（一種要在以后各期陸續(xù)轉(zhuǎn)作費(fèi)用的支出）和負(fù)債（一種要在以后期間交付現(xiàn)金的義務(wù)）。按照純粹的收付實(shí)現(xiàn)制，收進(jìn)現(xiàn)金即為收入，付出現(xiàn)金即為費(fèi)用。與權(quán)責(zé)發(fā)生制截然迥異的收付實(shí)現(xiàn)制，概不涉及現(xiàn)金收支以外的賬務(wù)記錄。因而，可以說，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，是權(quán)責(zé)發(fā)生制得以全面應(yīng)用的體現(xiàn)。也正是從這一廣域視角，逐漸使界內(nèi)人士意識到，應(yīng)打破舊有的局限，從全部會計要素和所有交易、事項的寬展角度來完整地說明權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，這并不是否定收入和費(fèi)用是權(quán)責(zé)發(fā)生制一貫關(guān)注的重心，而只是對資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以往薄弱環(huán)節(jié)的充分補(bǔ)強(qiáng)。 “每期收益和財務(wù)狀況的確認(rèn)，取決于在變動發(fā)生時的經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)及變動的計量，而非貨幣收支的簡單記錄?！?/p>

正是從權(quán)責(zé)發(fā)生制廣泛意義的基礎(chǔ)出發(fā)，新企業(yè)會計準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，因此，企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，必須按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為確定的金額。依照實(shí)施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

2.資產(chǎn)負(fù)債觀

利潤確定與資產(chǎn)計價是會計學(xué)中的兩大中心內(nèi)容。從計價角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，特定時點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額是一定時期企業(yè)經(jīng)營活動和其他事項的結(jié)果。期末與期初兩個時點(diǎn)上凈資產(chǎn)的數(shù)額相比，可以揭示企業(yè)的盈虧。而從利潤確定角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，通過收入和相關(guān)的成本、費(fèi)用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產(chǎn)計價和利潤確定從不同角度反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，是同一問題的兩個側(cè)面。

從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀；由期末與期初兩個時點(diǎn)上凈資產(chǎn)的比較來確定企業(yè)盈虧，與日常核算脫節(jié)。況且，后者采用不同時點(diǎn)的比較差額，僅反映了利潤形成的結(jié)果，卻不能揭示利潤形成過程中項目之間的配比，因此，不符合核算常規(guī)，間接確認(rèn)的效果弱于直接確認(rèn)的效果。但是，從內(nèi)在實(shí)質(zhì)上看，重視凈資產(chǎn)的變化，更能夠體現(xiàn)實(shí)物資本保全的現(xiàn)代會計觀念。理由是，將凈資產(chǎn)的變化看作收益計量的結(jié)果，顛倒了事物的本末；由具有實(shí)質(zhì)性意義的資產(chǎn)、負(fù)債決定的凈資產(chǎn)增加值（不包括當(dāng)期所有者增加投資）才是企業(yè)的真實(shí)收益。

自上世紀(jì)80年代開始，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)生了非常深刻的變化。在稅制變革、會計變革、經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，要素流動、自由貿(mào)易，資本市場已經(jīng)突破了國界，投資者更加重視企業(yè)的財務(wù)狀況和長期盈利能力。為了滿足這種需求，美國會計準(zhǔn)則將會計報表概念基礎(chǔ)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，這也成為其后國際會計準(zhǔn)則的選擇。資本自由流動的市場導(dǎo)向促使財務(wù)會計修正收入費(fèi)用觀，轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而與世界所面對的資本市場需求相一致。

（二）基本概念的難點(diǎn)透析

新所得稅會計準(zhǔn)則中，有幾個關(guān)鍵概念值得注意：

1．賬面價值

不可將此概念簡單地等同于賬面余額、賬面凈值、實(shí)際成本、初始價值等舊有概念。賬面價值這一語匯，在會計應(yīng)用中，要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞”的偏正結(jié)構(gòu)語匯使用形式。如：資產(chǎn)的賬面價值，是指資產(chǎn)的賬面凈值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（包括各項壞賬準(zhǔn)備、跌價準(zhǔn)備等）后的余額；負(fù)債的賬面價值，一般即指負(fù)債的賬面余額。

2.計稅基礎(chǔ)

這一概念既不是稅收學(xué)的基本概念（稅收學(xué)的常見術(shù)語是計稅依據(jù)、征稅對象、課稅基礎(chǔ)或狹義的稅基、稅源），也不是舊有會計學(xué)的慣用詞匯，而是會計和稅收雙核確立、邊緣交叉的概念，在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中首用，其數(shù)額確定嚴(yán)格遵循稅法執(zhí)行。

計稅基礎(chǔ)，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，字面含義應(yīng)當(dāng)是指征稅的出處，或者計稅的客觀對象，旨在解決對什么征稅的問題。但是，且莫將它簡單等同于稅收學(xué)的“計稅依據(jù)”。 計稅依據(jù)是直接確定課稅對象的應(yīng)稅部分；計稅基礎(chǔ)，則是經(jīng)數(shù)額調(diào)整后間接確定的應(yīng)稅部分。況且，計稅基礎(chǔ)這一詞匯，在會計應(yīng)用中，不是作為獨(dú)立概念使用的，也要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負(fù)債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞” 的固定搭配形式。

新所得稅會計準(zhǔn)則的表述是：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額”。“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。

顯然，這一文本表述，用“扣除”（即不計稅）去解釋計稅基礎(chǔ)（即計稅），是一種“正話倒說”，給通常的“正話直說”平添了一種困惑。那么，就讓我們試著換個角度去闡釋一下它的內(nèi)在含義。

（1）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。首先，資產(chǎn)，作為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，意味著未來期間會產(chǎn)生應(yīng)稅所得的增項數(shù)額，屆時應(yīng)履行納稅義務(wù)。因此，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是建立在會計的預(yù)期收益和歸屬于該項資產(chǎn)的價值基礎(chǔ)之上的。其次，資產(chǎn)作為資本化費(fèi)用的存在，又意味著未來期間隨著資源耗費(fèi)與存量資源收回的發(fā)生會產(chǎn)生應(yīng)稅所得的減項數(shù)額，屆時應(yīng)抵減納稅數(shù)額。因此，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)遵從稅法，由現(xiàn)實(shí)出發(fā)剔除未實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益（或者，不能作為現(xiàn)實(shí)的耗費(fèi)及資源收回予以扣除），亦即由此表明只對實(shí)現(xiàn)了的計稅所得額征收所得稅的基本宗旨。

（2）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。首先，負(fù)債作為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出，意味著未來期間會產(chǎn)生應(yīng)稅所得的減項數(shù)額，屆時應(yīng)抵減納稅數(shù)額，因此，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是建立在會計的預(yù)期費(fèi)用和歸屬于該項負(fù)債的價值基礎(chǔ)之上的。其次，負(fù)債作為所承擔(dān)的法定償債義務(wù)的存在，又意味著未來期間隨著負(fù)債責(zé)任的償還與了結(jié)，產(chǎn)生應(yīng)稅所得的增項數(shù)額，屆時應(yīng)履行納稅義務(wù)，因此，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)遵從稅法，由現(xiàn)實(shí)出發(fā)不可剔除未流出的經(jīng)濟(jì)利益（或者不能作為未償還的法定義務(wù)予以扣除）。

換言之，資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是基于稅法確認(rèn)和計量的資產(chǎn)和負(fù)債的計價金額，即“計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額”。資產(chǎn)本身不構(gòu)成現(xiàn)實(shí)收益。資產(chǎn)只有在耗用過程中逐步費(fèi)用化，抵減當(dāng)期收入，才會與應(yīng)繳所得稅額產(chǎn)生實(shí)際聯(lián)系；負(fù)債可以視其為負(fù)資產(chǎn)，則恰與資產(chǎn)情況相反。因此，簡單地講，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計算應(yīng)稅所得額時可以抵扣的金額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計算應(yīng)稅所得額時不可抵扣的金額。

3.會計收益與應(yīng)稅收益

（1）會計收益，又稱會計所得、利潤總額或稅前會計利潤。是指會計收入減去會計支出后的余額。按照國際會計準(zhǔn)則的解釋：“會計收益，指一個期間內(nèi)扣除所得稅費(fèi)用前的凈損益?！?/p>

（2）應(yīng)稅收益，又稱納稅所得、應(yīng)稅利潤。是指納稅收入減去納稅支出后的余額。應(yīng)稅收益奠定了稅收對收益的確定基礎(chǔ)。

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計收益與應(yīng)稅收益分別表示為：

會計收益＝期末凈資產(chǎn)的賬面價值－期初凈資產(chǎn)的賬面價值 （）

應(yīng)稅收益＝期末凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)－期初凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) （）

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)代表經(jīng)濟(jì)利益的未來流入額，負(fù)債代表經(jīng)濟(jì)利益的未來流出額，而收益是期末擁有未來經(jīng)濟(jì)利益的凈額。從（）式來看，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量的資產(chǎn)和負(fù)債的價值。（）式表明，資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是按稅法計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。

4. 暫時性差異

暫時性差異，即指資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額。

暫時性差異是資產(chǎn)負(fù)債表收益觀的衍生概念，與利潤表收益觀派生的時間性差異概念不同。時間性差異是會計收益與應(yīng)稅收益之間的差額的一部分，從性質(zhì)上講屬于期間指標(biāo)；暫時性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，從性質(zhì)上講屬于時點(diǎn)指標(biāo)。時間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容。所有的時間性差異都對應(yīng)有相等金額的暫時性差異，而某些暫時性差異沒有對應(yīng)的時間性差異。

三、結(jié)束語

新所得稅會計是從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)負(fù)債項目，分別確認(rèn)依照會計計價的賬面價值與依照稅法計價的計稅基礎(chǔ)，以二者之間的差額判定應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，繼而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并以此為基礎(chǔ)，倒軋確定該報告期利潤表中的所得稅費(fèi)用數(shù)額。由此可看出，從理論意義上講，作為所得稅稅基的收益是確立在課稅主體的資本增量的基礎(chǔ)之上的。

新所得稅會計準(zhǔn)則所要解決的問題是，恰當(dāng)?shù)匕凑肇攧?wù)會計基本原則反映所得稅事項的本質(zhì)和會計結(jié)果。所得稅會計與財務(wù)會計一致的地方不產(chǎn)生差異，對于所得稅會計與財務(wù)會計不可消除的永久性差異的處理，需要遵從稅務(wù)會計原則，稅法高于會計準(zhǔn)則；對于所得稅會計與財務(wù)會計可消除的暫時性差異的處理，需要按照財務(wù)會計原則，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。

闡釋新所得稅會計，不能忽視方法與理念之間的承啟關(guān)系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。我們有理由通過借鑒西方發(fā)達(dá)國家會計人士的思維方式去探尋新所得稅會計的認(rèn)知路徑。

篇4

【關(guān)鍵詞】 會計處理； 稅務(wù)處理； 資產(chǎn)價值； 比較分析

中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0123-02

一、同一經(jīng)濟(jì)事項會計處理與稅務(wù)處理不同的原因分析

會計準(zhǔn)則立法的出發(fā)點(diǎn)是讓投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利的可能性。稅收立法的目的則主要是為國家組織財政收入，對經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)。

由于二者立法的出發(fā)點(diǎn)不同，導(dǎo)致核算的基本前提和遵循的原則有差別，對同一經(jīng)濟(jì)事項就會作出不同的規(guī)范要求。如稅法為了保障稅基不被侵蝕，在流轉(zhuǎn)稅法中規(guī)定企業(yè)在建工程領(lǐng)用存貨等事項視同銷售，作為應(yīng)稅收入予以課稅；而會計準(zhǔn)則則認(rèn)為其沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，不應(yīng)確認(rèn)收入；又如為了調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)，所得稅法規(guī)定符合特定條件的資產(chǎn)凈損失在實(shí)際發(fā)生時，才能在稅前扣除；而會計準(zhǔn)則按謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)預(yù)計損失計算當(dāng)期損益時就予以扣除。可見，企業(yè)必須依據(jù)會計準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行核算，依據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定計算應(yīng)納稅額。

因此，稅法與會計的適度分離具有必然性。導(dǎo)致了稅法對經(jīng)濟(jì)事項的確認(rèn)和計量與會計準(zhǔn)則在許多方面存在差異。

二、資產(chǎn)的概念與確認(rèn)比較分析

資產(chǎn)是稅法的重點(diǎn)概念，資產(chǎn)交易是最主要的稅收交易，資產(chǎn)的增值是所得稅征稅的基礎(chǔ)。但稅法中沒有對資產(chǎn)進(jìn)行明確定義，只是列舉了資產(chǎn)的類型。資產(chǎn)的基本概念原則上與會計概念相同。特別是對各類資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化明確之后，稅法對于資產(chǎn)的界定與會計準(zhǔn)則更趨于一致。差別主要在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上。

稅法原則上不承認(rèn)各項資產(chǎn)減值（跌價）準(zhǔn)備，對一般企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備和金融保險特殊行業(yè)的呆壞賬準(zhǔn)備，稅法還規(guī)定有明確的比例限制；但會計承認(rèn)資產(chǎn)減值損失，允許企業(yè)按謹(jǐn)慎性原則計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將損失提前予以確認(rèn)。

三、資產(chǎn)計量比較分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：“會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。”第四十三條規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！?/p>

稅法對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是以歷史成本計價，但如果企業(yè)有債務(wù)重組、非貨幣交易、改組、改制等交易，允許企業(yè)資產(chǎn)按評估價值作為計稅基礎(chǔ)，立法的主要目的是確保資產(chǎn)增值收益能夠計入征稅依據(jù)課稅。

可見會計準(zhǔn)則允許企業(yè)在對資產(chǎn)計量時根據(jù)自身情況選擇合適的計量方法，但是稅法統(tǒng)一了對資產(chǎn)的計量方法，一致采用歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。這就是二者的主要差異，現(xiàn)有如下幾個環(huán)節(jié)：

（一）資產(chǎn)取得時初始成本的比較分析

會計準(zhǔn)則和稅法對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)取得時的初始計量，都規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本入賬（會計準(zhǔn)則要求以公允價值進(jìn)行初始計量的除外）。資產(chǎn)的取得方式一般包括購入、自制、融資租賃、接受捐贈、接受投資、債務(wù)重組、非貨幣易換入、企業(yè)改組獲得等。除債務(wù)重組、企業(yè)合并、分立、改組以及通過非貨幣易取得的資產(chǎn)初始成本稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則不同外，在一般情況下，對各項資本的初始成本的確定兩者基本是一致的。

（二）資產(chǎn)入賬后價值調(diào)整的比較分析

稅法和會計準(zhǔn)則均規(guī)定，企業(yè)各項資產(chǎn)的入賬價值原則上應(yīng)遵循歷史成本原則，不得任意調(diào)整。但是，會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)發(fā)生需要重估等事項，符合規(guī)定的可以調(diào)整其入賬價值，并將調(diào)整后的價值與原入賬價值的差額確認(rèn)為資本公積或損失。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，均以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?！背窃诎l(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動時，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上才可能予以確認(rèn)。

（三）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的比較分析

會計信息有客觀、謹(jǐn)慎和及時的質(zhì)量要求，在資產(chǎn)入賬后價值重估中，會計對資產(chǎn)的減值處理是一項特有的重要財務(wù)調(diào)整事項，而稅法對此并不認(rèn)可。

由于價格波動、市場供需情況變化等原因，資產(chǎn)的價格可能會出現(xiàn)下跌或價值減損。會計準(zhǔn)則要求企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，主要基于謹(jǐn)慎性考慮，盡量預(yù)計潛在的風(fēng)險和損失，避免資產(chǎn)賬面價值大于可回收金額。

因此會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對其期末計價進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整依據(jù)是以各項資產(chǎn)公允價值等為參考，將資產(chǎn)賬面價值與之對比，將后者低于前者之差預(yù)計為資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要有應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出一律不得扣除。由此可見，稅法不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備，其原因首先是稅法遵循真實(shí)發(fā)生、據(jù)實(shí)扣除原則。其次是因?yàn)槎惙o法對各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個較為合理的提取比例。市場環(huán)境多變，難以預(yù)測，而且各行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險不同，制定提取準(zhǔn)備金的固定比例可能會引起稅負(fù)不公。

企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，盡管在提取年度不允許稅前扣除，但在損失實(shí)際發(fā)生年度，與計稅收入有相關(guān)性的凈損失，稅法還是允許稅前扣除的。2008年新企業(yè)所得稅法頒布以后，對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)做了明確扣除規(guī)定。這些標(biāo)準(zhǔn)與會計準(zhǔn)則的規(guī)定基本上是一致的。主要差別是稅法除了規(guī)定判斷標(biāo)準(zhǔn)外，還提出了詳細(xì)審核批準(zhǔn)的程序性要求。即企業(yè)處置資產(chǎn)發(fā)生可以確認(rèn)損失的情況時，一般要提供計算凈損失的依據(jù)，及時報請審批，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可以從應(yīng)稅所得額中據(jù)實(shí)扣除。

四、資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的比較分析

資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移就是資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的價值實(shí)現(xiàn)。包括折舊攤銷、加工與處理、處置等。

對資產(chǎn)的折舊攤銷，會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的差異主要體現(xiàn)在對折舊攤銷的范圍認(rèn)定、基數(shù)認(rèn)定、方法使用及期限選擇上。如固定資產(chǎn)折舊計提范圍，會計準(zhǔn)則規(guī)定未使用的固定資產(chǎn)可以計提折舊，但稅法本著與取得應(yīng)稅收入不相關(guān)的原則，不允許計提折舊。相對于稅法規(guī)定，會計準(zhǔn)則給予企業(yè)更寬松的選擇空間。

資產(chǎn)的加工和處理主要體現(xiàn)在存貨的生產(chǎn)和制造、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等自用資產(chǎn)的自行構(gòu)建等業(yè)務(wù)上，稅法和會計準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在對特殊費(fèi)用是否計入成本的規(guī)定上。

資產(chǎn)改良與修理代表性的業(yè)務(wù)是固定資產(chǎn)支出，在對支出資本化或費(fèi)用化的確定方面，會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出，滿足準(zhǔn)則規(guī)定的資本化確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，不滿足資本化確認(rèn)條件的維修費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的月份計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)更新改造支出和經(jīng)營性租賃固定資產(chǎn)的改良支出，應(yīng)計入長期待攤費(fèi)用，分期攤銷扣除，改擴(kuò)建固定資產(chǎn)延長使用年限的，應(yīng)相應(yīng)延長折舊年限，修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)百分之五十以上，并且修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上的，應(yīng)按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。可見，二者的規(guī)定是不同的。

再如資產(chǎn)的處置，由于會計準(zhǔn)則和稅法對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的規(guī)定不一致，導(dǎo)致處置時確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益有差別，因?yàn)闀嫓?zhǔn)則確認(rèn)的收益扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法不扣除。這一差別體現(xiàn)在處置所有提取資產(chǎn)準(zhǔn)備金的資產(chǎn)業(yè)務(wù)中。也導(dǎo)致了資產(chǎn)損失的會計處理和稅務(wù)處理不一致。

五、會計處理與稅務(wù)處理今后的改革方向

由于會計準(zhǔn)則和稅法在國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮的作用不同，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業(yè)會計核算方法與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，減少會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，方便企業(yè)會計實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，保證國家的財政收入，應(yīng)該是財政部制定企業(yè)會計準(zhǔn)則尤其是非上市公司會計準(zhǔn)則時應(yīng)該遵循的一個重要準(zhǔn)繩。同樣納稅人只有掌握二者的異同點(diǎn)，才能避免涉稅風(fēng)險。

【參考文獻(xiàn)】

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篇5

China''''''''sreformofthetaxsystemfromthemaincontent,inordertomeettheneedsofdevelopingcountriesofthesocialistmarketeconomy,theoriginaltaxsystemhasundergonemajorreformtoadapttotheshapeofthesocialistmarketeconomicstructureofthenewtaxsystem.

這次稅制改革作為稅收制度結(jié)構(gòu)性的改革，尤其是流轉(zhuǎn)稅方面的改革，給企業(yè)財務(wù)管理工作和會計核算工作注入了新的內(nèi)容，提出了更高的要求。企業(yè)財務(wù)會計工作要適應(yīng)稅制改革的需要，強(qiáng)化財務(wù)管理，提高會計核算水平，使之更好地為發(fā)展社會主義市場．經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

財務(wù)管理和會計核算工作是納稅人正確計算和依法納稅的基礎(chǔ)，稅務(wù)核算又是企業(yè)財會工作一項十分重要的內(nèi)容。本書以新稅制為基礎(chǔ)，重點(diǎn)介紹了增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種會計核算科目的設(shè)置、與納稅有關(guān)的會計處理、稅法和會計制度對有關(guān)問題規(guī)定的差異、稅前對有關(guān)會計資料的調(diào)整及與納稅有關(guān)會計報表的編制等財會人員最為關(guān)心的實(shí)際問題。其具體內(nèi)容在以后各章中將詳細(xì)論述，這里根據(jù)稅制改革的幾項主要內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)以下幾個方面：

一、適應(yīng)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅制度改革的需要，強(qiáng)化企業(yè)財務(wù)管理，提高會計核算水平

這次稅制的一項重要內(nèi)容，就是參照國際上通行的做法，建立了一個以規(guī)范化增值稅為核心與消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅互相協(xié)調(diào)配套的流轉(zhuǎn)稅制。這次增值稅改革的重要內(nèi)容之一就是劃分了一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別采用不同的稅率和計稅方法。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)是：一是經(jīng)營規(guī)模；二是財會核算是否健全，其關(guān)鍵在于會計核算是否健全，這就是說，一方面，凡是經(jīng)營規(guī)模在規(guī)定限額以上的納稅，必須有健全完善的財會核算制度，才能按一般納稅人的規(guī)范辦法繳納增值稅。另一方面，對于經(jīng)營規(guī)模在限額以下的，只要財務(wù)制度完善、會計核算健全，也可以按一般納稅人的規(guī)范辦法繳納增值稅。即使通過一般納稅人認(rèn)定的企業(yè)，如果會計核算不健全，或者不能提供準(zhǔn)確財務(wù)資料的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。這就從稅制上要求企業(yè)必須加強(qiáng)財務(wù)管理，努力提高會計核算水平。

同時，根據(jù)新的增值稅設(shè)計的稅負(fù)來看，一般納稅人的稅負(fù)要低于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，使得小規(guī)模納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中處于不利的地位。在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間進(jìn)行交往時，若小規(guī)模納稅人是銷方，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票等，其價格要低于一般納稅人的4．5％時，才易被一般納稅人接受；若小規(guī)模納稅人不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票，其價格要低于一般納稅人價格的15％左右，才能滿足一般納稅人不增加稅負(fù)的要求。這種差別，使得企業(yè)為了自身的利益，就必須主動健全帳目，提高會計核算水平，做好會計核算工作。

(一)學(xué)習(xí)、掌握新的稅收財會處理方法

稅收制度的改革，在財務(wù)會計處理方法上有些變動。一些稅種的開征，一些稅種的取消，同一稅種內(nèi)容的增減變化，都要求企業(yè)對原有的稅收財會核算內(nèi)容與核算方法進(jìn)行相應(yīng)的增減和調(diào)整轉(zhuǎn)換。增值稅由價內(nèi)稅改為價外稅，要求將銷售價款和應(yīng)交稅款分別核算，在會計報表中增設(shè)“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”。增值稅實(shí)行專用發(fā)票的辦法，要求企業(yè)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)帳中，增設(shè)“進(jìn)項稅款”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄，對各項稅額分項記錄，分別處理。營業(yè)稅的變化也是這樣。消費(fèi)稅作為一種新開稅種，是原來稅務(wù)財會核算中所沒有的。適應(yīng)稅制改革，尤其是流轉(zhuǎn)稅制改革后企業(yè)稅收財務(wù)會計方法的變化，財政部門先后制訂了《關(guān)于消費(fèi)稅會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于營業(yè)稅會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》。這就要求，企業(yè)要適應(yīng)流轉(zhuǎn)稅制改革后財務(wù)會計處理方法的變化，學(xué)習(xí)、掌握新的財務(wù)會計處理方法。

(二)健全完善使用增值稅專用發(fā)票的基礎(chǔ)性規(guī)章制度實(shí)行根據(jù)發(fā)貨票注明稅金進(jìn)行稅款扣抵制度是這次增值稅改革的一項重要內(nèi)容。為了加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票的使用管理，確保增值稅憑發(fā)票注明稅款抵扣制度的順利實(shí)施，國家稅務(wù)總局制定了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》。對企業(yè)來說，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行這一規(guī)定，做好增值稅專用發(fā)票的基礎(chǔ)性工作。這方面的工作內(nèi)容主要包括：

1．建立專用發(fā)票的領(lǐng)、用、管、存制度；

2．建立以專用發(fā)票為基礎(chǔ)的增值稅各明細(xì)帳戶的登記制度和報表編報制度；

3．健全與增值稅專用發(fā)票相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)的管理制度；

4．建立健全增值稅專用發(fā)票的檢查監(jiān)督制度。

(三)設(shè)置各種明細(xì)帳戶，做好各期納稅申報的填制、審核工作

1．依照新稅法的規(guī)定，再設(shè)置一些原來財會制度中來規(guī)定的各種明細(xì)帳。這主要是：

(1)增值稅的多欄式明細(xì)帳及各專欄項目；

(2)容易出差異的成本費(fèi)用、營業(yè)外支出的各種明細(xì)帳戶；

(3)各種稅基的相關(guān)帳戶和與此相關(guān)的各種欄目。

2．做好納稅申報的審核工作。納稅申報應(yīng)該是稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)，但財會人員應(yīng)對納稅申報進(jìn)行審核。這也是一項基礎(chǔ)性的工作，應(yīng)盡可能地做好，必須順利完成與納稅有關(guān)的各項業(yè)務(wù)工作。

二、適應(yīng)企業(yè)所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度

長期以來，我國沒有建立健全稅務(wù)會計制度，更沒有完善的所得稅會計制度，企業(yè)的應(yīng)稅所得的確定完全依賴企業(yè)財務(wù)會計制度。這次企業(yè)所得稅制度的改革，采取了計稅所得額(應(yīng)稅所得)的確定和企業(yè)財會制度相分離來制定計稅標(biāo)準(zhǔn)的方法，用稅法規(guī)定了扣除項目和標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定納稅人在計算應(yīng)稅所得時，其財務(wù)會計處理辦法同稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。這就從根本上改變了長期以來我國企業(yè)所得稅的確定完全從屬于企業(yè)財會制度的狀況。企業(yè)所得稅制度的這一重大改革，不僅有利于保護(hù)稅基，維護(hù)國家的財政利益，而且有利于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的財務(wù)利潤核算，公平稅負(fù)，使之與國際慣例接軌。這迫切要求企業(yè)適應(yīng)所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度，做好稅務(wù)會計工作。

建立和完善我國的所得稅會計制度，是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)的工程，有許多工作要做。這里僅對所得稅會計方面的基本理論和實(shí)際工作作一點(diǎn)初步的探索。

(一)所得稅會計的基本概念及主要內(nèi)容

1．稅務(wù)會計的基本概念

稅務(wù)會計，是以所適用的稅收法規(guī)為依據(jù)，運(yùn)用會計的專門方法，處理納稅人(企事業(yè)單位)的納稅事務(wù)，以至參與企業(yè)的投資決策，從而達(dá)到稅負(fù)合理和保證財政收入的目的。它是會計的一個重要組成部分，是在財務(wù)會計方式下進(jìn)行工作的。一般來說，稅務(wù)會計與財務(wù)會計是既有聯(lián)系又有區(qū)別的。在實(shí)際工作中，會計帳冊的設(shè)置，會計報表的報送等都可以結(jié)合進(jìn)行，以免進(jìn)行不必要的重復(fù)勞動。在我國的稅制改革以前，稅務(wù)會計與財務(wù)會計是合二為一的。因此，稅務(wù)會計與財務(wù)會計是互相聯(lián)系的。但財務(wù)會計是根據(jù)公認(rèn)的會計原則或會計制度進(jìn)行記帳、計算、結(jié)帳，目的在于反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。稅務(wù)會計是以稅法為依據(jù)進(jìn)行帳務(wù)處理的，當(dāng)然應(yīng)該遵守一般的會計原則和會計制度，但稅務(wù)會計的目的在于貫徹落實(shí)國家的稅收政策，在財務(wù)政策與稅務(wù)政策不一致時，必須按稅務(wù)政策執(zhí)行。這是稅務(wù)會計相對獨(dú)立于財務(wù)會計之外的重要表現(xiàn)之一。在稅制改革以后，新稅法與新的企業(yè)財務(wù)制度之間有一些規(guī)定是不完全一致的，在實(shí)際工作中應(yīng)特別注意調(diào)整。

2．所得稅會計的基本概念

所得稅會計是稅務(wù)會計的一項重要內(nèi)容，在一定意義說，稅務(wù)會計就是指所得稅會計。它的較為完整的定義是：所得稅會計是全，面收集、記載企業(yè)各類所得的會計信息，經(jīng)過加工整理、分析核算確定應(yīng)納所得稅額，定期編制和提供所得稅報表，全面履行繳納所得稅義務(wù)工作的專門會計。

《國際會計準(zhǔn)則12——所得稅會計》對所得稅會計中的一些基本概念進(jìn)行較為詳細(xì)的說明。這些基本概念主要是：

(1)會計收益，又稱會計所得，是指一個時期內(nèi)，在減除有關(guān)所得稅支出或加上有關(guān)所得稅減免之前，收益表上所報告的包括，非常項目的總收益或總虧損。

(2)納稅所得，指按稅務(wù)當(dāng)局制定的稅法規(guī)定所計算確定的收益額(或虧損額)，是確定應(yīng)付(應(yīng)退)稅款準(zhǔn)備的根據(jù)。

(3)應(yīng)付稅款準(zhǔn)備，是指根據(jù)本期納稅所得確定的當(dāng)前應(yīng)付的稅款金額，是根據(jù)稅務(wù)當(dāng)局制訂的有關(guān)確定納稅所得的法規(guī)計算的。在許多情況下，這些稅收法規(guī)與據(jù)以確定會計收益的會計政策是不相同的。這種差別的影響在于應(yīng)付稅款準(zhǔn)備和財務(wù)報表上報告的會計收益之間的關(guān)系，不能表現(xiàn)稅率的現(xiàn)行水平。

(4)時間性差異。這是指一個時期的應(yīng)稅所得與會計所得之間的差異，這種差異，發(fā)生于某一時期，但在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。

形成時間性差異的原因，是因稅法規(guī)定的確認(rèn)收入與費(fèi)用的期間與企業(yè)在計算會計所得時確定收入與費(fèi)用的期間不同，這種不同可分為四種類型：

A、某些收入包括在應(yīng)稅所得中的期間早于其包括在會計所得中的期間。

B、某些費(fèi)用包括在應(yīng)稅中的期間早于其包括在會計所得中的期間。

c、某些收入包括在會計所得中的期間早于其包括在其應(yīng)稅所得中的期間。

D、某些費(fèi)用包括在會計所得中的期間早于其包括在應(yīng)稅所得的期間。

(5)永久性差異。這是指一個時期的應(yīng)稅所得與會計所得之間的差異，這種差異在本期發(fā)生，并不在以后各期轉(zhuǎn)回。

形成永久性差異的原因，是因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定的收入和費(fèi)用的范圍與企業(yè)按公認(rèn)會計原則確定的收入和費(fèi)用的范圍不一致，一些項目在計算應(yīng)稅所得時不允許包括在內(nèi)，而在計算會計所得時允許包括在內(nèi)，或者相反。

3.所得稅會計的基本內(nèi)容

根據(jù)新的所得稅法的規(guī)定，我國企業(yè)所得稅會計的主要內(nèi)容是：

(1)會計期間。即就是納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日為止。納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足十二個月的,應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間為一個納稅年度。這同財務(wù)會計的期間是一致的。

(2)遞延所得稅項目。按新所得稅的規(guī)定，納稅人在年終匯算清繳時，調(diào)增的所得稅稅額，應(yīng)作為遞延所得稅，在下一年度繳納；納稅人在年終匯算清繳時，多預(yù)繳的所得稅稅額，應(yīng)做為預(yù)付所得稅，在下一年度抵扣。

(3)經(jīng)營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。按新的企業(yè)財務(wù)會計制度的規(guī)定，納稅人應(yīng)納所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。具體如何確定經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入在后面的企業(yè)所得稅一章中詳細(xì)講解。

(4)會計方法的選擇和變更。新的企業(yè)財務(wù)會計制度規(guī)定，企業(yè)會計處理方法的選擇應(yīng)該前后期一致，不得隨意變更。為此，納稅人進(jìn)行與納稅活動相關(guān)的會計處理時，應(yīng)遵循一慣性原則，會計方法的變更不得漏計或重復(fù)計算任何影響應(yīng)納稅所得額的項目。

(5)貨幣計量和外幣折算。納稅人繳納的稅款，應(yīng)以人民幣為計算單位。納稅人取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益時，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時的市場價格計算或估定。若納稅人的所得為外國貨幣，納稅人在計算應(yīng)繳納稅額時，應(yīng)按照國家外匯管理局公布的當(dāng)日外匯牌價折合為人民幣計算繳納。

(二)所得稅會計的處理方法

按國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，所得稅的會計處理方法有：應(yīng)付稅款和納稅影響的會計方法。

1．應(yīng)付稅款法。這是以根據(jù)當(dāng)期應(yīng)稅所得確定的當(dāng)期應(yīng)付稅亭款金額作為當(dāng)期的稅款支出。在應(yīng)付稅款法下，時間性差額的范圍《和可能的納稅影響可用附注的方法在財務(wù)報表上說明，它不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。

2．納稅影響的會計方法。這是根據(jù)當(dāng)期會計所得計算確定當(dāng)期的稅款支出，隨同有關(guān)的收入和支出計入同一期內(nèi)。時間性差額造成的納稅影響列在損益表中的稅款費(fèi)用內(nèi)，而在資產(chǎn)負(fù)債表中則列在遞延稅款余額里。納稅影響的會計方法把所得稅視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種支出，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的要求。很多國家在所得稅的會計中采用納稅影響的會計方法。納稅影響的會計方法在使用中分為遞延法和債務(wù)法。

(1)遞延法。這是指將本期的時間性差異的納稅影響遞延和分配給以后時期，并在以后時期內(nèi)轉(zhuǎn)銷這些時間性差額。由于資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款余額，并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，所以他們并不需要調(diào)整以反映稅率的變更或新稅的征收。在采用遞延法時,一個時期的稅款費(fèi)用包括：應(yīng)付稅款準(zhǔn)備、遞延至以后各時期或自以前時期遞延轉(zhuǎn)來的時間性差異的納稅影響。發(fā)生在本期的時間性差額的納稅影響，用現(xiàn)行稅率計算，前期發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的個別的時間性差異的納稅影響一般用當(dāng)初的原有稅率計算。

(2)債務(wù)法。這是指將本期時間性差異的預(yù)計納稅影響在報告中或者作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為代表預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)，遞延稅款余額要按照稅率的變動或按新征稅款加以調(diào)整，也可以按預(yù)計的今后稅率的變更而進(jìn)行調(diào)整。在采用債務(wù)法時，一個時期的稅款費(fèi)用包括：應(yīng)付稅款準(zhǔn)備；按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差額預(yù)計應(yīng)付的或預(yù)付的稅款金額；為了反映稅率變更或課征新稅的需要，對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行的調(diào)整數(shù)。

在采用債務(wù)法時，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時間性差額的納稅影響，以及遞延稅款余額的調(diào)整數(shù)，均應(yīng)用現(xiàn)代稅率計算確定。但如發(fā)生其他情況，采用另一種稅率更為適當(dāng)時，例如，業(yè)已宣告今后各年適用稅率有了變更時，則為例外。

(三)發(fā)生納稅虧損時減免稅的會計處理

企業(yè)發(fā)生納稅虧損，可按照稅法的規(guī)定獲得減免，或結(jié)轉(zhuǎn)前期，從規(guī)定的過去期內(nèi)已交的稅款中辦理退稅，或結(jié)轉(zhuǎn)后期，從規(guī)定的未來期內(nèi)應(yīng)付的稅款中進(jìn)行減免。

納稅虧損若結(jié)轉(zhuǎn)前期而收回稅款，則所收回的稅款應(yīng)計入當(dāng)期凈收益。

納稅虧損若結(jié)轉(zhuǎn)后期，可能發(fā)生的稅款一般不應(yīng)計入當(dāng)期凈收益。

遞延稅款余額中有一個貸方金額，則在稅法規(guī)定的期限內(nèi)將要轉(zhuǎn)回或現(xiàn)在可以轉(zhuǎn)回的時間差異，可抵銷納稅虧損，并按相應(yīng)的稅款減免列入本期凈收益。

若虧損期凈收益中沒有包括相應(yīng)的稅款減免，則應(yīng)在以后用納稅虧損與納稅所得相抵銷的辦法進(jìn)行稅款減免，并將其包括在實(shí)現(xiàn)期的凈收益中。

(四)資產(chǎn)重估產(chǎn)生的納稅影響及會計處理方法

資產(chǎn)重估影響了企業(yè)資產(chǎn)的計價，相應(yīng)引起會計所得的增加或減少，若這種調(diào)整為稅法所不允許，應(yīng)稅所得與會計所得之間就會出現(xiàn)一個差額，產(chǎn)生納稅影響。

資產(chǎn)重估產(chǎn)生納稅影響的會計處理方法有兩種：

1．確定與資產(chǎn)帳面價值增加有關(guān)的納稅影響，并將此金額從重估價帳戶轉(zhuǎn)入遞延稅款余額。

2．在會計報表上用注解說明在重估價時與資產(chǎn)帳面增加有關(guān)的可能發(fā)生的納稅影響金額。

(五)所得稅的會計基礎(chǔ)工作

所得稅會計業(yè)務(wù)涉及面廣，工作量大，其主要目的是適應(yīng)企業(yè)所得稅計稅改革的要求，正確計算應(yīng)稅所得和會計所得，并要及時調(diào)整會計所得與應(yīng)稅所得之間的差異。其主要工作：

1．收集、記載企業(yè)各類所得的會計信息

這項工作不僅涉及到資產(chǎn)、負(fù)債等計價的正確性，還涉及各項收計量、確認(rèn)的正確性及和相關(guān)成本費(fèi)用的配比。

(1)資產(chǎn)。資產(chǎn)是會計的一個最為基本的要素，其計價的正確性是正確計算成本費(fèi)用的前提條件，是正確反映企業(yè)各類所得的基礎(chǔ)。這里需要說明的是稅制改革對資產(chǎn)方面的信息有較大的影響。表現(xiàn)為：

①應(yīng)收帳款的計價受到了增值稅的影響。這主要表現(xiàn)為一般納稅人對外銷售商品時，要將收取的價款分為產(chǎn)品銷售收入和銷項稅款所致。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)應(yīng)為產(chǎn)品銷售收入額減去銷項稅款。

②存貨的計價受到了進(jìn)項稅額的影響。對小規(guī)模納稅人來說，因無計算進(jìn)項稅額的要求，可按稅制改革前的財務(wù)處理方法記帳。對一般納稅人來說，可以以進(jìn)項稅額抵減銷項稅額，按二者的差額納稅，其采購物資的進(jìn)價則要分為計入本期的采購成本與不計入本期的采購成本兩個不同部分的內(nèi)容。還有購入不同物資、或同一物資但用途不同，要在其進(jìn)價上考慮進(jìn)項稅額的因素。

(2)負(fù)債。負(fù)債是會計的又一基本要素。負(fù)債計價核算的正確性對企業(yè)所得也有影響。稅制改革對負(fù)債有影響的是流動負(fù)債的應(yīng)付帳項和待扣稅金。

①應(yīng)付款項的計價受到了銷項稅款的影響，其實(shí)質(zhì)與前面所講的存貨的計價一樣。

②待扣稅金在繳納增值稅的企業(yè)有了特殊意義。如果期末報表上的“待扣稅金”為藍(lán)字記錄，其應(yīng)為本期發(fā)生的出口退稅、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出等的數(shù)額記錄或?yàn)樯形唇患{的增值稅；若報表上的“待扣稅金”為紅字記錄，則表明本期進(jìn)項稅額大于銷項稅額或多交了增值稅。

(3)收入。收入是所得稅會計需要反映和監(jiān)督的主要內(nèi)容。按所得稅法的規(guī)定，納稅人的收入主要包括生產(chǎn)經(jīng)營收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入等。要按照稅法的要求，確定其收入的實(shí)現(xiàn)。這里需要說明的是我國稅制改革以前的經(jīng)營業(yè)務(wù)收入包括了增值稅、營業(yè)稅、產(chǎn)品稅等的內(nèi)容，而稅制改革以后銷售收入中不含有增值稅。

(4)成本費(fèi)用。成本費(fèi)用是計算企業(yè)應(yīng)稅所得的抵減項目，要注意有無少計或多計成本費(fèi)用的行為，要注意收入與費(fèi)用的配比。稅制改革以前，企業(yè)財務(wù)上核算成本費(fèi)用的規(guī)定與稅法的要求基本上是一致的。但稅制改革以后，兩者之間不完全一致，應(yīng)重點(diǎn)收集整理這方面的資料，為所得的計算提供準(zhǔn)確信息。

2.分析歸類會計信息，確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額

這是做好所得稅會計的最為主要的內(nèi)容，是非常重要的，具體為：

(1)確定收入類項目中稅法與財務(wù)會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。

(2)確定支出類(成本費(fèi)用及營業(yè)外支出)項目中稅法與財務(wù)一會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。

(3)確定出依據(jù)稅法規(guī)定的利潤總額，即為應(yīng)納稅所得額。

3．要定期編制和提供所得稅報表

這是所得稅會計必須做的一項工作。與所得稅有關(guān)的報表除了財務(wù)制度要求編制損益表外，還要編制以稅法為依據(jù)，將利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的明細(xì)資料表。

4．要按期全面履行繳納所得稅的義務(wù)

這主要包括記錄企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅；考核企業(yè)是否及時、足額上繳了所得稅以及上級制定的上繳所得稅計劃的執(zhí)行情況。

5．要采取措施，促使企業(yè)所得稅會計工作的全面展開

要使所得稅會計工作落到實(shí)處，必須采取相應(yīng)措施。這些具體措施是：指定專職所得稅會計人員，使所得稅會計人員提高水平，制訂出各種規(guī)范化的調(diào)整企業(yè)所得稅的備種報表等。

總之，適應(yīng)企業(yè)所得稅制度的改革，建立完善我國的所得稅會計制度是當(dāng)務(wù)之急，需要我們積極探索適應(yīng)我國情況的所得稅會計制度。

三、適應(yīng)稅收征收管理制度改革的需要，樹立納稅申報意識，利用社會中介力量辦稅，提高稅務(wù)財會工作效率

這次稅制改革，為了保證稅收政策和稅收法規(guī)的貫徹實(shí)施，建立正常的稅收秩序，對我國的稅收征管制度進(jìn)行了改革，要求企業(yè)普遍建立納稅申報制度，積極推進(jìn)稅務(wù)制度，建立嚴(yán)格的稅務(wù)稽核制度，確立適應(yīng)發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要的稅收基本法規(guī)。適應(yīng)我國稅收征管制度改革的需要，今后的財務(wù)會計工作應(yīng)注意：

(一)樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務(wù)

新稅制普遍建立了納稅申報制度，取消了過去稅收鑒定和專管員固定管戶的征管方式。實(shí)施納稅申報制度后，對按期不申報的納稅人，要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰。對不據(jù)實(shí)申報的，均視為偷稅行為，要依法嚴(yán)懲。這就要納稅人樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務(wù)和行使權(quán)力。

納稅人在這方面要做的工作很多，概括起來包括自行納稅申報、計算和交納稅款、提供資料、接受檢查、申請復(fù)議等方面的內(nèi)容。就財會工作來說，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1.主動提供納稅申報的資料，并審核納稅申報的內(nèi)容

按稅法的規(guī)定，納稅人辦理納稅申報時，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫納稅申報表，并根據(jù)不同情況相應(yīng)報送下列有關(guān)證件、資料；財務(wù)、會計報表及其說明材料；與納稅有關(guān)的合同、協(xié)議書；外出經(jīng)營活動稅收管理證明等材料。在這些證件、材料中，最重要的就是財務(wù)、會計報表及說明材料，而財務(wù)、會計報表及說明材料只能由財務(wù)會計人員提供。因此，財務(wù)會計人員應(yīng)主動提供納稅申報材料，并與稅務(wù)工作人員一起審核納稅申報的內(nèi)容。

2．計算和交納稅款

計算和交納稅款是稅務(wù)工作的核心工作。而這項工作主要是靠財務(wù)會計人員來完成的。新稅法規(guī)定的各稅種稅款計算的依據(jù)、稅率、方法不完全一致，財務(wù)會計人員在計算時應(yīng)注意各種稅法的規(guī)定，正確計算稅款，并按時交納。

3.提供資料，接受檢查

按照稅法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對納稅人的帳簿、記帳憑證。報表和有關(guān)資料進(jìn)行稅務(wù)檢查，對扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款帳簿、記帳憑證和有關(guān)資料進(jìn)行稅務(wù)檢查。由此看來，財務(wù)會計方面的資料是稅務(wù)檢查的一項重要內(nèi)容。因此，財務(wù)會計人員應(yīng)主動提供資料，接受稅務(wù)等機(jī)關(guān)的檢查。

(二)利用社會中介力量辦稅，提高稅收財務(wù)會計工作效率，更好地履行納稅義務(wù)

建立和推行稅務(wù)制度，是這次稅制改革重大的突破性舉措。所謂稅務(wù)制度，是實(shí)行審計師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)等社會中介機(jī)構(gòu)納稅人辦稅的一項制度。

這項制度是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和多層次征稅制度的形成而逐步建立和發(fā)展起來的，是目前國外較普遍實(shí)行的社會化辦稅形式。在我國，適應(yīng)發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，大力推行稅務(wù)制度，不僅有利于強(qiáng)化稅收的征收管理，保障國家的財政收入，而且對于保障企業(yè)的合法權(quán)益制約和促進(jìn)企業(yè)正確履行納稅義務(wù)，具有十分重要的意義。

稅務(wù)制度的全面推行，要求納稅人要學(xué)會與稅務(wù)中介組織打交道，借助稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)、稅務(wù)人等社會中介力量辦稅，以提高稅收財會工作的效率，更好地履行納稅義務(wù)。這項制度的推行需要做的工作很多，就財務(wù)會計的角度來說，應(yīng)注意以下幾個方面：

1．明確委托辦理稅務(wù)財會業(yè)務(wù)的范圍

按照規(guī)定，委托稅務(wù)人辦理稅收財會業(yè)務(wù)的范圍：

(1)辦理稅務(wù)登記、變更稅務(wù)登記和注銷稅務(wù)登記。

(2)辦理發(fā)票準(zhǔn)購手續(xù)，這主要進(jìn)行購票申請，取得發(fā)票領(lǐng)購簿，購票，跨省區(qū)經(jīng)營時向營地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納購票保險金及發(fā)票的按期銷毀等工作。

(3)辦理納稅申報或扣繳稅款的報告。

(4)申報減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和延期納稅。

(5)制作各種涉稅文書。

(6)進(jìn)行納稅檢查。

(7)建帳建制，辦理帳務(wù)。

(8)進(jìn)行稅務(wù)咨詢、稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)、受聘稅務(wù)顧問。

(9)申請稅務(wù)行政復(fù)議和進(jìn)行稅務(wù)行政訴訟。

(10)辦理經(jīng)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)的其它業(yè)務(wù)。

2．配合社會中介力量辦稅，履行納稅義務(wù)，保護(hù)自身的權(quán)益

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭必將加劇，而稅收直接關(guān)系到企業(yè)的切身利益，影響著企業(yè)的競爭實(shí)力。由于稅務(wù)知識的專業(yè)化及其他原因，企業(yè)的財會人員不能完全及時、準(zhǔn)確地掌握稅務(wù)知識和有關(guān)法規(guī)，使企業(yè)在競爭中處于不利的地位。為此，財會人員應(yīng)加強(qiáng)與社會中介力量的聯(lián)系，并配合他們辦理稅務(wù)業(yè)務(wù)，以保護(hù)自身的合法權(quán)益。

這里所說的社會中介力量，是指可以從事稅收查帳業(yè)務(wù)稅收業(yè)務(wù)的審計師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、稅務(wù)機(jī)構(gòu)等。這些人員，一般都有廣博的稅務(wù)、財務(wù)方面的知識，又有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠解決納稅人自身難以解決的問題。

篇6

公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點(diǎn)是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。

國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。

國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實(shí)行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實(shí)力以及我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

（二）國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨(dú)立的國家，更不用說獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟(jì)）獨(dú)立的國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

二、國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達(dá)成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團(tuán)體。

應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當(dāng)一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護(hù)國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。

（二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實(shí)活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。

（3）時間標(biāo)準(zhǔn)。時間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實(shí)。

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日

本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司。控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國法律對于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗(yàn)證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。

（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。

我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊ㄈ速Y格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

我國對外簽訂的關(guān)于避免國際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地、國籍國，協(xié)商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地，協(xié)商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應(yīng)視其為總機(jī)構(gòu)所在締約國的居民，有的應(yīng)視為是總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國的居民，有的規(guī)定由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商確定。

篇7

[關(guān)鍵詞]：中小企業(yè) 稅務(wù)籌劃 風(fēng)險

中小企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險是指中小企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過程中，籌劃方案由于受到或者未考慮到一些內(nèi)在或外在的原因而失效，進(jìn)而給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流出等的可能性，也就是指由于事先無法預(yù)估的各種因素的存在，使企業(yè)制定的稅務(wù)籌劃方案產(chǎn)生紕漏，無法達(dá)到預(yù)期的結(jié)果，致使企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失的可能性。

一、中小企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險成因分析

（一）中小企業(yè)對稅務(wù)籌劃風(fēng)險的認(rèn)識存在欠缺

稅務(wù)籌劃風(fēng)險管理在我國中小企業(yè)中的應(yīng)用時間還很短。到現(xiàn)在為止，很多中小企業(yè)對稅務(wù)籌劃風(fēng)險缺乏深刻的認(rèn)識，企業(yè)將會因此遭受巨大的損失。雖然目前部分中小企業(yè)已經(jīng)慢慢了解到稅務(wù)風(fēng)險對于企業(yè)的深刻影響，但是這種認(rèn)識還是太過片面。稅務(wù)風(fēng)險貫穿于企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，由于認(rèn)識的局限性，專業(yè)知識的缺乏很容易導(dǎo)致企業(yè)混淆一些概念，使得企業(yè)無法在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中做好風(fēng)險的防范和控制，無法全面而又協(xié)調(diào)地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而使從根本上增加了稅務(wù)籌劃方案的風(fēng)險。

（二）中小企業(yè)缺乏專業(yè)稅務(wù)籌劃人員

由于中小企業(yè)受規(guī)模的限制，再加之現(xiàn)在獨(dú)立的稅務(wù)籌劃部門在中國并沒有普及，大部分稅務(wù)籌劃部門都附帶于財務(wù)部門之中，因此與稅務(wù)方面有關(guān)的問題一般都是由出納人員或會計來辦理的。一項有效的稅務(wù)籌劃對籌劃人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求，意識到稅務(wù)籌劃風(fēng)險更是需要籌劃人員具有敏銳的覺察力。然而會計或出納人員一般缺乏系統(tǒng)的稅法及相關(guān)法規(guī)知識的培訓(xùn)，限制了其自身職業(yè)素質(zhì)的發(fā)展，所以不能精確衡量有關(guān)稅收法規(guī)的精神，不能及時有效的解決面臨的稅務(wù)風(fēng)險。在實(shí)際情況中，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險相比其他比較特殊，稅務(wù)業(yè)務(wù)辦理通常與企業(yè)的基本業(yè)務(wù)流程和交易辦法有關(guān)，因此辦稅人員應(yīng)對企業(yè)的整體業(yè)務(wù)種類和交易方法了解十分準(zhǔn)確，又要懂得會計、稅法、財務(wù)管理，又要懂得法律法規(guī)的這種高端的復(fù)合型人才。中小企業(yè)由于成本、規(guī)模的限制，企業(yè)的財務(wù)人員往往在稅務(wù)籌劃專業(yè)基礎(chǔ)這方面比較薄弱，致使稅務(wù)籌劃風(fēng)險這個概念缺乏認(rèn)識。再者，由于企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)籌劃意識相對淡薄，經(jīng)常容易導(dǎo)致財務(wù)人員在思想上忽視稅務(wù)籌劃，再加上在工作中分工不明確，權(quán)責(zé)沒有具體落實(shí)，往往使財務(wù)人員覺得稅務(wù)籌劃應(yīng)該是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層決定的事項，從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃無法順利地展開。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行認(rèn)識上存在偏差

從當(dāng)前的稅務(wù)發(fā)展角度上來看，我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)既不會將稅務(wù)政策宣傳給中小企業(yè)，也不會指導(dǎo)相關(guān)政策在企業(yè)內(nèi)部中的具體運(yùn)用。對于一些剛出臺的稅收政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)自身可能還未對其進(jìn)行了解，更別說引導(dǎo)督促企業(yè)去關(guān)注，因此，從某種層面上來講，在稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行任務(wù)的過程中很容易引起稅務(wù)執(zhí)法認(rèn)識上的偏差。就拿稅種這方面來闡述，任何一種稅種的制定，稅法肯定會為其保留一定的彈性空間，即并未做明確的規(guī)定，這時就需要稅收執(zhí)法人員自身的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷是否合理合法，加之稅務(wù)執(zhí)法人員專業(yè)水平不同和其他因素的影響。從一個客觀的角度上來看，在實(shí)施過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一定會存在人為的意識偏差，將一些合理合法的稅務(wù)籌劃給予否定和處罰；而本就不合理合法的稅務(wù)籌劃卻給予有關(guān)肯定，行政執(zhí)法認(rèn)識上的偏差，會給企業(yè)錯誤的納稅方向，在將來會引起納稅企業(yè)更大的稅務(wù)風(fēng)險。

二、中小企業(yè)應(yīng)對稅務(wù)籌劃風(fēng)險的對策

（一）樹立稅務(wù)籌劃風(fēng)險意識

想要規(guī)避中小企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險，應(yīng)從根本上樹立稅務(wù)籌劃風(fēng)險的意識，對于稅務(wù)籌劃風(fēng)險有一個系統(tǒng)的概念，知道其為什么會產(chǎn)生的原因。首先，我們應(yīng)該明確的是與稅務(wù)籌劃有關(guān)的所有工作的前提都是遵守稅收法律制度。如果一個企業(yè)沒有樹立正確的法制觀念，也沒有選擇合理合法的稅法制度，那么他的稅收籌劃必然是失敗的。在稅務(wù)籌劃實(shí)際操作過程中，有些企業(yè)對利益太過看中，急于得到回報，沒有好好地去理解稅法相關(guān)知識，不加思考地引用別的企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案，還有一些企業(yè)，雖然借助了稅務(wù)事務(wù)所等一些相關(guān)的機(jī)構(gòu)幫助進(jìn)行稅務(wù)籌劃，但是那些稅務(wù)機(jī)構(gòu)畢竟與企業(yè)自身沒有聯(lián)系，總得還是為自己謀利益，再加上同行業(yè)間競爭，很容易幫企業(yè)鉆法律空檔，這樣反而給企業(yè)帶來了稅務(wù)風(fēng)險。在企業(yè)經(jīng)營和管理的過程中會面對很多風(fēng)險，需要明確的一點(diǎn)是必須加強(qiáng)稅務(wù)籌劃風(fēng)險意識。企業(yè)應(yīng)該從兩方面著手，首先應(yīng)該在稅務(wù)政策的允許條件下，根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營模式制定符合其切實(shí)需要的籌劃方案，再者一定要對稅收政策的變動進(jìn)行時時跟進(jìn)，這樣才能確保稅務(wù)籌劃方案既合理合法又為企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)帶來經(jīng)濟(jì)利益?？偟脕碚f，稅務(wù)籌劃的風(fēng)險是不可避免的，所以首先要從思想上加強(qiáng)對稅務(wù)籌劃的科學(xué)認(rèn)識。

（二）建立正確的納稅觀

現(xiàn)階段我國中小企業(yè)甚至包括稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)對稅務(wù)籌劃方面的知識都不夠了解，稅務(wù)籌劃的意識淡薄，在理解方面也存在很多誤區(qū)，缺乏正確的認(rèn)識，這就需要有關(guān)專家權(quán)威和政府相關(guān)部門通力合作，向社會大眾傳導(dǎo)有關(guān)稅務(wù)籌劃方面的基本概念以及宣傳稅務(wù)籌劃的益處，糾正納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān)之前對稅務(wù)籌劃方面的錯誤認(rèn)識，樹立正確的納稅觀。

（三）立和健全稅收風(fēng)險管理的內(nèi)部制度

稅務(wù)籌劃風(fēng)險的產(chǎn)生，很大程度上是因?yàn)楝F(xiàn)階段我國中小企業(yè)的內(nèi)部控制制度還在發(fā)展中，所以需要我們建立健全稅收風(fēng)險管理制度。首先企業(yè)一定要重視稅務(wù)籌劃風(fēng)險，建立健全企業(yè)內(nèi)部關(guān)于稅務(wù)籌劃稅收控制制度，對有關(guān)事項進(jìn)行按期檢查和做出相關(guān)的評價。現(xiàn)階段很多企業(yè)都是被動地接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查或者將自身的稅務(wù)方案外包給外面的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，這樣在稅務(wù)籌劃的問題上就缺乏了主動性，同時還具有一定的外包風(fēng)險，因?yàn)橥獠康亩悇?wù)機(jī)構(gòu)的利益并未與企業(yè)緊密聯(lián)合在一起，也很難完整地了解企業(yè)自身的事情情況，把無法將籌劃落實(shí)在實(shí)處。

參考文獻(xiàn)：

[1]羅威.中小企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理研究[D].廣東：暨南大學(xué)，2012.12-19.

篇8

稅收法規(guī)的目標(biāo)是及時征稅和公平納稅，而會計的目標(biāo)是向會計利益相關(guān)者提供有利于決策的財務(wù)信息。盡管兩者在使用的一些概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標(biāo)不同，必然存在著分歧與差異。作為從企業(yè)角度出發(fā)的會計界人士，應(yīng)當(dāng)將如何洞察稅收法規(guī)與會計制度的分歧，如何促進(jìn)兩者的協(xié)作，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)兩者共同發(fā)展作為一項義不容辭的艱巨任務(wù)。本文試從會計制度和稅收法規(guī)的分歧、合作與發(fā)展入手，闡述相關(guān)論題，以饗讀者。

一、稅收法規(guī)與會計制度關(guān)系的發(fā)展歷程

在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)模式下，我國企業(yè)（特別是國有企業(yè)）一般只需對政府負(fù)責(zé)，無論盈利還是虧損，一切都是政府的。因此，企業(yè)所有的會計處理均以國家財稅收入最大化為目標(biāo)，稅收法規(guī)與會計制度的目標(biāo)基本上是一致的，會計制度與稅收法規(guī)掛鉤，會計利潤和應(yīng)稅所得大體保持一致。同時，企業(yè)也從方便的角度出發(fā)，以滿足稅務(wù)當(dāng)局的要求為其會計處理的基本出發(fā)點(diǎn)，盡量避免或減少由于會計處理方法與稅法要求的不同而需單獨(dú)解釋的內(nèi)容，進(jìn)而按照稅收法規(guī)進(jìn)行會計處理，而非以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況為主要目的。

然而，從國際慣例看，市場經(jīng)濟(jì)國家企業(yè)的稅利都是分開的，稅是對政府的義務(wù)，利潤是投資者所擁有的投資收益；不僅如此，兩者還是矛盾的，稅繳多了，利潤就會被抵消。我國正處于從計劃經(jīng)濟(jì)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌過程中，該種市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然導(dǎo)致投資主體多元化，從而會計信息利益相關(guān)者群體復(fù)雜化情況的出現(xiàn)，而會計的處理方法如何從以稅收為基準(zhǔn)的舊模式向以真實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為主要目標(biāo)的新模式進(jìn)行轉(zhuǎn)化就成了當(dāng)務(wù)之急。所以，在我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收法規(guī)與會計制度的目標(biāo)逐步呈現(xiàn)出了非同一性的特征。這種非同一性是從1994年稅制改革和1997年起具體會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度（筆者將準(zhǔn)則和制度納入廣義的“會計制度”范疇之內(nèi)）的相繼出臺開始逐漸擴(kuò)大的。比如，稅法中《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》等法規(guī)與會計制度規(guī)定的原則、方法等內(nèi)容在確認(rèn)收入、費(fèi)用和損失方面的差異逐步擴(kuò)大，甚至產(chǎn)生了不容忽視的分歧和對立關(guān)系。

二、實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)和會計制度有機(jī)協(xié)作的必要性

從我國最近頒布的各類會計法規(guī)來看，新的會計制度已與國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則（主張稅收法規(guī)與會計制度相互獨(dú)立）等國際慣例實(shí)現(xiàn)了協(xié)調(diào)。國際上通行的做法是，財務(wù)報表公允地反映企業(yè)的財務(wù)情況，企業(yè)先按會計制度客觀地計算出公司的利潤；而在納稅時，再按稅法要求對財務(wù)報表進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

現(xiàn)在問題的關(guān)鍵在于隨著稅收法規(guī)與會計制度分歧的加劇，我國稅收征管部門面臨的稅收主權(quán)的挑戰(zhàn)遠(yuǎn)比西方發(fā)達(dá)國家大得多，尤其是反避稅領(lǐng)域，我國至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，雖然我國加入世貿(mào)組織尚不足一年，然而各跨國公司爭相在我國投資，國際資本流動極為頻繁，監(jiān)管和反監(jiān)管的斗爭成為國家財政、海關(guān)和稅務(wù)部門的重要工作內(nèi)容。這些跨國公司一般都擁有豐富的國際理財經(jīng)驗(yàn)，通過各種手段（主要表現(xiàn)在會計手段上），有的實(shí)行稅務(wù)籌劃，有的直接繞開我國法律監(jiān)管，偷逃稅款，對我國的稅收主權(quán)構(gòu)成嚴(yán)重威脅。上個世紀(jì)90年代后期，每年僅跨國公司避稅行為而給我國造成的稅收收入損失就至少為300億元。換句話說，這約相當(dāng)于2001年中央財政收入（16386億元）五十分之一的300億元，若加上國內(nèi)企業(yè)的避稅行為，數(shù)字將會更加驚人。于是，如何通過稅收法規(guī)與會計制度的完善與協(xié)作將成為國家加強(qiáng)反避稅工作的一個重要邏輯出發(fā)點(diǎn)。

三、推動稅收法規(guī)和會計制度共同發(fā)展的幾點(diǎn)建議

隨著我國社會主義法制的逐步健全，政府機(jī)關(guān)和企業(yè)的法制觀念也在不斷增強(qiáng)。體現(xiàn)在稅收上，一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)部門實(shí)行依法治稅；另一方面是企業(yè)遵紀(jì)守法的意識得到增強(qiáng)，正確處理好企業(yè)收入與“依照法律來納稅的義務(wù)”之間的關(guān)系，自覺養(yǎng)成誠信納稅的良好習(xí)慣，最終推動稅收法規(guī)和會計制度的共同發(fā)展。

1、企業(yè)稅務(wù)籌劃的加強(qiáng)和國家反避稅措施的完善

對于稅務(wù)籌劃這一新鮮事物，國家不但不必反對，而且還要支持，因?yàn)閼?yīng)納稅企業(yè)是在充分利用自己的經(jīng)驗(yàn)和對稅收法規(guī)的熟練掌握，并且在不違反稅法的前提下進(jìn)行的降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的行為。而稅務(wù)籌劃的前提雖是遵守稅收法規(guī)，但其結(jié)果卻會造成國家稅收收入的減少，甚至?xí)档徒?jīng)濟(jì)活動的效率，造成稅收公平方面的問題，并加大稅收制度的復(fù)雜性和征管困難。但為什么國家往往容忍這種稅務(wù)籌劃行為呢？從經(jīng)濟(jì)角度看，政府有目的、有選擇地設(shè)置低稅區(qū)，有利于吸引資金，吸收技術(shù)，帶動經(jīng)濟(jì)繁榮。所以政府能容忍的稅務(wù)籌劃行為通常的是指政府指導(dǎo)下和稅法控制下的“節(jié)稅籌劃”，而不能容忍的則是失控的、打法律擦邊球的“避稅籌劃”行為。所以一個合法的政府，總要不斷制訂反避稅籌劃條例，以保證政府的稅源與收入，維護(hù)法制的健全。稅務(wù)籌劃（主要指節(jié)稅籌劃）是對稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴于稅務(wù)籌劃才能得以實(shí)現(xiàn)。這樣，應(yīng)納稅企業(yè)與政府稅務(wù)機(jī)關(guān)重復(fù)博弈的結(jié)果，無疑是會計制度和稅收制度的高度完善。在這種環(huán)境下形成的稅收法規(guī)，對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化當(dāng)然具備靈敏的反應(yīng)能力，也將更趨于完備。

2、會計界人士及會計制度的協(xié)作配合

相信今后隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅務(wù)籌劃活動會越來越普遍，政府的反避稅措施將越來越有力。而且在稅務(wù)籌劃與反避稅的發(fā)展進(jìn)程中，會計界也應(yīng)當(dāng)當(dāng)仁不讓地成為主力軍。首先，會計人員擁有其他行業(yè)不可比擬的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，他們可以憑此優(yōu)勢幫助應(yīng)納稅企業(yè)合法地減輕稅負(fù)，從而搶占和鞏固傳統(tǒng)會計市場；同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以考慮由國家認(rèn)定具備注冊會計師資格和注冊稅務(wù)師資格并且經(jīng)驗(yàn)豐富、品行良好的中介機(jī)構(gòu)專業(yè)人士從事稅務(wù)審計業(yè)務(wù)，從而加大反避稅的“技術(shù)含量”，以彌補(bǔ)我國專職稅務(wù)稽查人員數(shù)量和質(zhì)量上的不足，加大反避稅工作力度。

從制度層面上來說，稅收法規(guī)應(yīng)當(dāng)借鑒會計制度，借“它山之石”完善和充實(shí)反避稅立法的原則和內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的著重點(diǎn)應(yīng)從鑒別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性入手，而會計制度的相關(guān)準(zhǔn)則對于反映交易事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是很有幫助的。比如，一筆涉及轉(zhuǎn)讓定價的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易業(yè)務(wù)，由于交易各方以自己內(nèi)部確定的價格來填制納稅申報表，以此想方設(shè)法地逃避納稅義務(wù)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)掌握的相關(guān)成本或以前非關(guān)聯(lián)方獨(dú)立交易的會計資料，并以此為基礎(chǔ)，估算應(yīng)作為納稅基數(shù)的正常交易價格，從而更好地界定各方的納稅義務(wù)，防止稅款流失。

3、加快構(gòu)建稅務(wù)會計的理論體系

由于我國現(xiàn)行的稅制處于一個不斷發(fā)展、完善的階段，各種規(guī)范性文件屢屢下發(fā)，這勢必造成我國現(xiàn)行稅制的復(fù)雜性和操作上的難度性。而稅務(wù)會計的出現(xiàn)，客觀上滿足了國家作為所有者或宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門獲取企業(yè)會計信息的重要途徑，也是實(shí)現(xiàn)稅收法規(guī)與會計制度共同發(fā)展的產(chǎn)物。

作為推動稅收法規(guī)與會計制度共同發(fā)展的關(guān)鍵因素，稅務(wù)會計理論體系的構(gòu)建，應(yīng)該在稅收微觀領(lǐng)域?qū)⒑暧^稅收學(xué)的基本概念、原則轉(zhuǎn)化為稅法學(xué)的相關(guān)概念、原理的同時；又可以借助于財務(wù)會計學(xué)的一系列理論與方法，以稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，將應(yīng)納稅企業(yè)計算、繳納的稅款和應(yīng)履行的納稅義務(wù)通過會計系統(tǒng)予以反映。稅務(wù)會計與各學(xué)科之間的相互關(guān)系大致如下圖所示：（圖略）

篇9

    稅法[1]教學(xué)除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進(jìn)一步說明：

    為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，在債權(quán)平等保護(hù)原則之法理考量下，若無其它相關(guān)機(jī)制來解決此類詐害國家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！钡悇?wù)機(jī)關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實(shí)中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準(zhǔn)用是通過法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！薄Ｒ虼?，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹(jǐn)慎？

    由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們在立法上該如何設(shè)計呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準(zhǔn)用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補(bǔ)充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時不能漠視與忽略的課題。

    我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問題外，似應(yīng)進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補(bǔ)，并思考設(shè)計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細(xì)的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴(yán)，宜細(xì)不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認(rèn)為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與社會體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無立法必要之辯論，這遠(yuǎn)比宜粗或宜細(xì)之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴(yán)？；第二，宜粗或宜細(xì)兩種模式的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，到底稅收立法要細(xì)到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細(xì)的立法似應(yīng)調(diào)合社會經(jīng)濟(jì)之實(shí)際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個大方向，至于實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)不斷的累積。

    學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨(dú)立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實(shí)際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。

    二、稅法學(xué)研究對話機(jī)制之建立

    稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟(jì)資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟(jì)效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟(jì)、社會等不同觀點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內(nèi)容的重要部份。誠如學(xué)者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護(hù)及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學(xué)者亦認(rèn)為稅法學(xué)研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門法、政治學(xué)、社會學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)、財政學(xué)、歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認(rèn)為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關(guān)系，在理論上應(yīng)采交叉研究方法，才能對稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運(yùn)用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來指導(dǎo)一個學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

    完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來源、稅收權(quán)力分配的機(jī)制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟(jì)效率理論及社會公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻(xiàn)，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機(jī)制和程序的形成作用，來進(jìn)一步有效規(guī)范國家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運(yùn)作，進(jìn)而更加厘清國家與人民之關(guān)系，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收正義，促進(jìn)整體社會的發(fā)展之目標(biāo)。

    單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認(rèn)為稅法與憲法的整合研究對稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機(jī)制尚未確立的處境，稅法與憲法的對話有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學(xué)者爭論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識到納稅義務(wù)是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟(jì)體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟(jì)主體只要負(fù)擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟(jì)上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進(jìn)行立法修補(bǔ)，并無法真正解決問題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認(rèn)。我們認(rèn)為從憲法高度對稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應(yīng)成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實(shí)的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學(xué)術(shù)對話，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對話，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。

    除建立學(xué)術(shù)論辯的對話平臺，并擴(kuò)展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對話平臺乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對話，透過理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認(rèn)知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強(qiáng)調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想?！盵12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運(yùn)作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實(shí)施的新會計準(zhǔn)則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團(tuán)體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團(tuán)體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

    另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻(xiàn)，往往是一些法條形式的、機(jī)械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對話。今后若能進(jìn)一步加強(qiáng)稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對話，對于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。

    三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究

    “法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價值標(biāo)準(zhǔn)的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當(dāng)化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對實(shí)際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當(dāng)作一門科學(xué)來教導(dǎo)的文化機(jī)構(gòu)” [14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實(shí)踐的意義，并可達(dá)到獲得稅法解釋所必要的取向標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)及填補(bǔ)稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認(rèn)到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認(rèn)為稅法做為一門學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進(jìn)行體系化的建構(gòu)。[18]對于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：

    學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟(jì)關(guān)系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗(yàn)性的可操作性規(guī)范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進(jìn)行當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類與義務(wù)合理界限之探討。如當(dāng)事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當(dāng)性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當(dāng)事人若對稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當(dāng)事人在救濟(jì)關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟(jì)的處理范圍。

    另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，課稅乃基于平等原則，其衡量標(biāo)準(zhǔn)專以納稅人之負(fù)擔(dān)能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無正當(dāng)理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，以求得國權(quán)與人權(quán)平衡之價值判斷。[22]

    稅收法令只是現(xiàn)實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進(jìn)新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當(dāng)有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實(shí)立法背后，進(jìn)行簡單的反應(yīng)和詮釋，而這與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。

    四、總結(jié)

    關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及標(biāo)準(zhǔn)之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學(xué)術(shù)評價機(jī)制，有待更多的學(xué)術(shù)對話參與形成共識而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機(jī)制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對話才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗(yàn)性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。

    以市場角度看，教學(xué)與研究也是另一類的市場，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營利為主要目的應(yīng)該是最低標(biāo)準(zhǔn)吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認(rèn)。本文對如何進(jìn)一步完善中國稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機(jī)制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達(dá)到了。

    「注釋

    [1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當(dāng)只限于法律與國務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實(shí)中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

    [2]關(guān)于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學(xué)者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達(dá)成呢？然為配合現(xiàn)實(shí)立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

    [3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機(jī)關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多國家稅收債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)。

    [4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁。

    [5]許善達(dá)等著：《中國稅權(quán)研究》，中國稅務(wù)出版社2003年版，第57頁。

    [6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強(qiáng)烈。

    [7]例如，若根據(jù)財政立場則應(yīng)力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿足國家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達(dá)稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟(jì)之立場，則應(yīng)力求保護(hù)稅基，培養(yǎng)負(fù)擔(dān)能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟(jì)之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟(jì)分配方面。

    [8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

    [9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

    [10]參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

    [11]當(dāng)稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學(xué)者認(rèn)為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補(bǔ)，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負(fù)擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達(dá)公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實(shí)上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補(bǔ)足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

    [12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

    [13]Karl Larenz著，陳愛娥譯：《法學(xué)方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

    [14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁。

    [15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）。

    [16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

    [17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

    [18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁以下。

    [19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。

    [20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

    [21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

    [22]參照黃俊杰以下著作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；《稅捐正義》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

篇10

關(guān)鍵詞：稅法；實(shí)踐教學(xué)；探索

專項課題：本文為2010年度邢臺學(xué)院教改課題“邢臺學(xué)院會計類專業(yè)《稅法》實(shí)踐教學(xué)研究與實(shí)踐”（課題編號：JGY10015）的階段性研究成果

中圖分類號：G64文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

稅法是一門實(shí)用性、操作性較強(qiáng)的課程，但長期以來，高校稅法教師習(xí)慣于扮演稅法宣傳員的角色，照本宣科，空洞說教，重理論，輕實(shí)踐，每周有限的課時只能用于講授基礎(chǔ)理論知識，使得學(xué)生雖然熟悉了納稅核算，但納稅申報操作能力較差，而根據(jù)對一些企業(yè)的稅務(wù)會計崗位需求調(diào)查得知，企業(yè)急需的會計，除了能準(zhǔn)確地計算所交稅種的應(yīng)納稅額外，及時進(jìn)行納稅申報和辦理納稅結(jié)算都是必須掌握的技能，這正是當(dāng)前稅法課程的瓶頸。授課教師只有突破傳統(tǒng)教學(xué)中“滿堂灌”的單一格局，將理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)相結(jié)合，積極嘗試案例教學(xué)、模擬實(shí)訓(xùn)教學(xué)等新型實(shí)踐教學(xué)方法，才能切實(shí)培育出實(shí)用型人才，才能使會計專業(yè)畢業(yè)生在走上工作崗位后遇到現(xiàn)實(shí)的稅收問題時不會束手無策。

一、依托案例教學(xué)，提高理論課教學(xué)水平

稅法課的案例教學(xué)法，就是針對所要講述的稅法條文，選擇典型的稅收征管案例，提出問題，啟發(fā)誘導(dǎo)，從而引出所要講述的課程內(nèi)容。由此可見，恰當(dāng)?shù)陌咐菍?shí)施案例教學(xué)的關(guān)鍵，選擇時既要與教學(xué)目標(biāo)相吻合，又要便于教師把握，易于學(xué)生接受，做到因理選案以案釋理。筆者根據(jù)近幾年稅法教學(xué)中的體會，總結(jié)出以下幾種案例類型：

（一）闡釋型案例。這種案例是教學(xué)中最常用的，稅法條文比較原則，如果只是泛泛地講解，難免空洞乏味。通過具體的案例，可以變抽象為形象，變文字為數(shù)字，例如稅法規(guī)定“全年一次性獎金單獨(dú)作為1個月工資計算，但稅率為全部獎金除以12以后適用的稅率。由于對每月的工資、薪金所得在計算稅款時已按月扣除了費(fèi)用，因此對上述獎金原則上不再減除費(fèi)用，而將全額作為應(yīng)納稅所得額。如果納稅人取得上述獎金當(dāng)月的工資、薪金所得不足2000元的，可將上述獎金收入減除當(dāng)月工資與2000元的差額后的余額作為應(yīng)納稅所得額計稅?！睂τ谶@樣復(fù)雜的規(guī)定可以設(shè)計一個闡釋型案例就會變得通俗易懂。設(shè)計如下：王某2010年12月工資3000元，獎金6000元，則工資應(yīng)納稅額=（3000-2000）×10%-25=75元，年終獎：6000/12=500元，適用稅率為5%，其應(yīng)納稅額=6000×5%=300元；若工資1800元，獎金6200元，則年終獎：［6200-（2000-1800）］/12=500元，適用稅率為5%，其應(yīng)納稅所得額=6200-（2000-1800）=6000元，應(yīng)納稅額=6000×5%=300元。

（二）融合型案例。稅法與會計的關(guān)系極為密切，在實(shí)際工作中，納稅業(yè)務(wù)就是通過會計憑證、賬簿及報表來搜集、整理數(shù)據(jù)，計算和繳納稅款的。但由于會計目標(biāo)與稅法目標(biāo)的分離，有時使得同一事項的會計處理與稅務(wù)處理又不完全一致。通過融合型案例，可以將稅法與所學(xué)過的會計知識聯(lián)系起來。如關(guān)于增值稅的進(jìn)項稅額抵扣，稅法條文對于可以抵扣、不可以抵扣以及如何抵扣的情況都有明確規(guī)定，反映到會計處理中，就表現(xiàn)為對符合稅法規(guī)定的可抵扣進(jìn)項稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”的借方，對不符合抵扣條件的進(jìn)項稅額記入相關(guān)成本；而在企業(yè)所得稅中，由于會計與稅法在收入、費(fèi)用、成本的確認(rèn)和計量上有差異，造成應(yīng)納稅所得額與會計利潤不相等，依據(jù)利潤表來計算應(yīng)納稅額時必須進(jìn)行納稅調(diào)整。這種增值稅上的一致和企業(yè)所得稅的不一致都可以通過具體的融合型案例來剖析對比。

（三）啟發(fā)型案例。此種案例是基礎(chǔ)理論的延伸。如稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。由此可知，企業(yè)完全能夠通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)占總銷售額的比重，來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。可以設(shè)計一個關(guān)于跨行業(yè)經(jīng)營企業(yè)的稅收籌劃案例來啟發(fā)學(xué)生思維，既有利于加深對稅法條文的理解，又可以開闊學(xué)生的思路。如某建筑材料公司，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時，還對外承接安裝工程作業(yè)。本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務(wù)，銷售一筆建筑材料并代客戶安裝，收取的費(fèi)用為115萬元，購進(jìn)原材料的價格為100萬元，增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率3%，那么該公司如何進(jìn)行稅收籌劃？如果繳納增值稅則應(yīng)納稅額為：115×17%-100×17%=2.55萬元；如果繳納營業(yè)稅則應(yīng)納稅額為：115×3%=3.45萬元。顯然，該公司選擇繳納增值稅合算，應(yīng)設(shè)法使年貨物銷售額占到與非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額合計數(shù)的50%以上。

二、輔以模擬實(shí)訓(xùn)教學(xué)，增強(qiáng)學(xué)生實(shí)務(wù)操作能力

當(dāng)前，許多稅法理論課教材只注重對稅收實(shí)體法中各稅種應(yīng)納稅額的介紹，對于稅收征管法中的各項納稅事項只是泛泛提及，一帶而過，甚至根本就沒有將納稅申報表編寫進(jìn)去，這就直接導(dǎo)致許多學(xué)生能夠準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅額卻不會納稅申報這一現(xiàn)象。實(shí)訓(xùn)教學(xué)中的一項重要內(nèi)容就是對各納稅事項相關(guān)表格的填寫，填補(bǔ)了教學(xué)上對于稅收征管法的欠缺，實(shí)現(xiàn)了稅收實(shí)體法與稅收征管法的有機(jī)結(jié)合。筆者認(rèn)為模擬實(shí)訓(xùn)教學(xué)應(yīng)分兩階段進(jìn)行：

第一階段：基本技能實(shí)訓(xùn)。該階段旨在使學(xué)生從總體上對稅收征管流程形成直觀認(rèn)識。將重心放在稅收基本技能方面，對納稅人開業(yè)、變更、歇業(yè)及經(jīng)營期間各納稅事項的相關(guān)表格進(jìn)行登記訓(xùn)練，其中納稅申報實(shí)訓(xùn)應(yīng)作為重點(diǎn)內(nèi)容。

第二階段：綜合技能實(shí)訓(xùn)。該階段以培養(yǎng)學(xué)生綜合把握某企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)為目標(biāo)，采用情境式仿真教學(xué)?？上葘W(xué)生分為幾個小組，每組代表不同類型的企業(yè)，向每組學(xué)生提供該種企業(yè)的性質(zhì)和基本資料。組內(nèi)的學(xué)生分別扮演相關(guān)角色，各司其職來模擬現(xiàn)實(shí)企業(yè)的經(jīng)營、管理、生產(chǎn)、銷售、納稅申報、稅款繳納等環(huán)節(jié)，要求學(xué)生首先能夠判斷企業(yè)在各個環(huán)節(jié)應(yīng)繳納稅種（如：購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅、營業(yè)稅、購置稅、消費(fèi)稅等；生產(chǎn)環(huán)節(jié)的契稅、農(nóng)業(yè)稅、耕地占用稅等；銷售環(huán)節(jié)的所得稅、城建稅及教育費(fèi)附加等），然后利用企業(yè)會計賬簿、會計報表中一個月或一年的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，自行計算各相關(guān)稅種應(yīng)納稅額，據(jù)以填制各稅種所對應(yīng)的納稅申報表，并進(jìn)行相應(yīng)稅務(wù)會計核算，使稅務(wù)與會計這一對“孿生體”最終又合而為一。

三、實(shí)踐教學(xué)應(yīng)注意的問題

任何一種教學(xué)方法如果將其模式化地加以濫用，都必然帶來諸多負(fù)效應(yīng)。是否采用實(shí)踐教學(xué)，采用實(shí)踐教學(xué)的具體內(nèi)容都要視教師素質(zhì)、學(xué)校環(huán)境、學(xué)生情況而定，不可牽強(qiáng)附會。

（一）實(shí)踐教學(xué)應(yīng)以學(xué)生為主體，以教師為主導(dǎo)。實(shí)踐教學(xué)的主要目的是調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性和積極性，使課堂變成學(xué)生思想的“海洋”，但教師的主導(dǎo)作用不容忽視。首先，實(shí)踐教學(xué)應(yīng)與所對應(yīng)的理論知識有直接聯(lián)系，即實(shí)踐教學(xué)一定要在理論基礎(chǔ)上進(jìn)行，所以在開展實(shí)踐教學(xué)之前首先應(yīng)由教師將基本概念、基本原理講解透徹，只有這樣才能充分開展實(shí)踐教學(xué)，使二者優(yōu)勢互補(bǔ)，達(dá)到理想的教學(xué)效果；在學(xué)生分組討論或模擬實(shí)訓(xùn)的環(huán)節(jié)，更需要教師發(fā)揮“主持人”作用，控制好課堂秩序，避免使課堂失控，處于“放羊”狀態(tài)；在每一次討論或?qū)嵱?xùn)結(jié)束后，教師還應(yīng)及時進(jìn)行歸納總結(jié)，對存在爭議的問題加以澄清，對好的方案提出表揚(yáng)，尤其要鼓勵學(xué)生的創(chuàng)造性思維。

（二）實(shí)踐教學(xué)應(yīng)有足夠的課時保障。由于稅法課程的開設(shè)時間較晚，現(xiàn)在許多院校都存在著課時不足的問題，理論課課時緊張，有時一個案例討論就會占用一次課時間，稍不注意就會跟不上教學(xué)進(jìn)度，實(shí)訓(xùn)教學(xué)內(nèi)容的安排也未能擺上應(yīng)有的位置，有的學(xué)校甚至只是在會計模擬實(shí)訓(xùn)中一帶而過。要讓學(xué)生真正學(xué)好用好稅法，要有課時做保證。稅法理論課周課時應(yīng)在3～4課時為宜，在上完理論課后應(yīng)安排2～3周的實(shí)訓(xùn)課時間。稅法課時增加的要求并不是空穴來風(fēng)，因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，納稅申報已經(jīng)成為會計專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)所必需的技能，稅法已被列為社會上熱門的注冊會計師、注冊稅務(wù)師資格考試必考課程之一。另外，從稅法與其他課程的融合性來看，稅法的實(shí)訓(xùn)過程實(shí)際上就是對會計實(shí)務(wù)、財務(wù)報表分析等課程的綜合運(yùn)用，所以，稅法課時的增加是必然的，也是可行的。

（作者單位：邢臺學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]王玨.高職會計專業(yè)稅法課程實(shí)踐教學(xué)模式的探索[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2008.