導(dǎo)語：如何才能寫好一篇印花稅法及實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

(一)調(diào)整內(nèi)容《印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第11號)及其實施細則于1988年10月起開始執(zhí)行，條例及實施細則中規(guī)定：營業(yè)賬簿中記載資金的賬簿，按萬分之五貼花，其中：“記載資金的賬簿”，是指載有固定資產(chǎn)原值和自有流動資金的總分類賬簿，或者專門設(shè)置的記載固定資產(chǎn)原值和自有流動資金的賬簿。1992年11月財政部了《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自1993年7月1日起施行。按照“兩則”及有關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行新會計制度。統(tǒng)一更換會計科目和賬簿后，不再設(shè)置“自有流動資金”科目。因此，《印花稅暫行條例》稅目稅率表中“記載資金的賬簿”的計稅依據(jù)已不適用，需要重新確定。為了便于執(zhí)行，《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》【國稅發(fā)［1994］25號】文規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。

(二)合理性分析“兩則”中規(guī)定，“資本公積”屬投入資本的范疇，具有資本的屬性，不是由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來，資本公積由所有投資者共同享有。資本公積有不同的來源(見表1)：

上述“資本公積”明細項目中，“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”和“股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置資產(chǎn)時，其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目；“關(guān)聯(lián)交易差價”待上市公司清算時再進行處理；其他明細項目可以用以轉(zhuǎn)增資本(或股本)。資本公積轉(zhuǎn)增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實收資本”科目之間的等額此增彼減，不會引起資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的變化?！百Y本公積”屬投入資本的范疇，具有資本的屬性，因此除了增減投資、無償調(diào)出規(guī)定資產(chǎn)等少數(shù)情況外，企業(yè)的“實收資本”和“資本公積”的合計通常不會發(fā)生變化。以“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額作為“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)具有合理性。

二、企業(yè)會計準(zhǔn)則對資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的調(diào)整

(一)資本公積核算內(nèi)容的變化資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本(或股本)中所占份額的投資，以及直接計人所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計人所有者權(quán)益的利得和損失等。

原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈收入、政府專項撥款轉(zhuǎn)入、關(guān)聯(lián)交易差價、債務(wù)重組收益、無法支付的應(yīng)付款項等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營業(yè)外收入”中核算；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會計準(zhǔn)則規(guī)定外幣投入資本按交易發(fā)生日即期匯率折算，不會產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復(fù)存在。新準(zhǔn)則只保留了“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目，“其他資本公積”明細科目核算直接計人所有者權(quán)益的利得和損失。

(二)后續(xù)計量的變化直接計人所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計人當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。這部分利得和損失是未實現(xiàn)的利得和損失，待資產(chǎn)處置或終止確認時，要體現(xiàn)為利得和損失已經(jīng)實現(xiàn)，從“資本公積”科且轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這部分利得和損失既不具有穩(wěn)定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的its依據(jù)。

直接計入所有者權(quán)益的利得和損失主要由以下交易或事項引起(見表2)：

從表2分析得知，除以權(quán)益結(jié)算的股份支付和可轉(zhuǎn)換債的分拆行權(quán)日轉(zhuǎn)入實收資本和資本溢價外，其他計入“資本公積”科目的項目在資產(chǎn)處置或終止確認時，均需將計人“資本公積”科目的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

(三)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的調(diào)整由上述分析可見，新會計準(zhǔn)則體系下。由于資本公積的核算發(fā)生了較大變動，使得資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的調(diào)整成為必要。(1)“資本公積”科目核算內(nèi)容發(fā)生了較大變動，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失不再表現(xiàn)為屬于投入資本的范疇，而屬于未實現(xiàn)的利得和損失，相當(dāng)于“過渡性”科目，待處置或終止確認時，轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)的利得和損失。因此依舊以“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額顯然不太合理。(2)實施新會計準(zhǔn)則，“資本公積”科目的金額不僅表現(xiàn)為增加，也經(jīng)常發(fā)生減少的情況。這種情況使得業(yè)務(wù)發(fā)生增加“資本公積”科目金額時納稅，在資產(chǎn)處置或終止確認時需退稅，如此反復(fù)，但是稅法并沒有規(guī)定本期“資本公積”的減少可以退還前期多交的印花稅或抵扣未來應(yīng)交的印花稅，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)多交印花稅的現(xiàn)象。顯然不具備可操作性。

篇2

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)證券化；發(fā)行人；SPV；稅收分析

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1673—1573（2012）03—0077—03

一、資產(chǎn)證券化及特設(shè)公司的概念

隨著我國金融市場與世界金融市場的接軌，面對國際金融行業(yè)快速發(fā)展和完善的發(fā)展布局、結(jié)構(gòu)和管理模式，我國的金融機構(gòu)也積極尋找新的利潤增長點，開展業(yè)務(wù)以尋求發(fā)展的契機。開發(fā)新興業(yè)務(wù)是銀行間的競爭之策，而資產(chǎn)證券化作為新興業(yè)務(wù)受到國內(nèi)外銀行的關(guān)注，資產(chǎn)證券化也必將成為國內(nèi)外銀行發(fā)展的核心業(yè)務(wù)，更是我國投資銀行發(fā)展的一個重要方向。

資產(chǎn)證券化是指把缺乏即期流動性但是可以帶來預(yù)期的、穩(wěn)定的未來現(xiàn)金流收入的信貸資產(chǎn)（銀行的貸款或者是企業(yè)的應(yīng)收賬款）進行組合和信用增級形成資產(chǎn)池，并依托其產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)在金融市場上發(fā)行可以流通買賣的有價證券的一種融資活動。資產(chǎn)證券化目前的發(fā)展，按照被證券化的資產(chǎn)種類不同，可分為住房抵押貸款支撐的證券化和資產(chǎn)支撐的證券化。在資產(chǎn)證券化交易中，特設(shè)公司（SPV）以相關(guān)的資產(chǎn)為抵押發(fā)行債券，用于向資產(chǎn)收購交易提供足夠的資金，在交易中會存在比如住房按揭、租賃合約等資產(chǎn)從資產(chǎn)的原始權(quán)益人手中轉(zhuǎn)入到特設(shè)公司中，但是法律上規(guī)定的通常情況是特設(shè)公司作為獨立的法人實體，與相關(guān)資產(chǎn)原始權(quán)益人不存在關(guān)系，而且也不受原始權(quán)益人的債權(quán)人的影響。由于獨立法人主體等原因，其發(fā)行的證券會獲得原始資產(chǎn)權(quán)益人的信用評級，而且不論資產(chǎn)品質(zhì)優(yōu)劣都可以證券化，只是優(yōu)劣資產(chǎn)證券化的出售價格不同。由于在資產(chǎn)證券化交易過程中存在交易成本，而稅收成本這種交易成本在資產(chǎn)證券化融資的每一步都會涉及，因此稅收成本的高低將直接影響資產(chǎn)證券化融資的成敗。

二、資產(chǎn)證券化中三個交易主體的稅收分析

（一）SPV的稅收政策及問題的分析

我國SPV征收的稅種有所得稅、印花稅等。首先分析SPV在各環(huán)節(jié)的收入，如SPV證券發(fā)行環(huán)節(jié)會有現(xiàn)金流的流入和債務(wù)人償付的現(xiàn)金，表現(xiàn)為SPV實現(xiàn)其權(quán)益得到的收入，以上均視為SPV的應(yīng)稅收入課征企業(yè)所得稅。其次分析SPV在各環(huán)節(jié)的支出，資金的支出在繳納稅收的時候享受一定的納稅扣除，應(yīng)考慮不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式和支付方式的支出性質(zhì)。因我國規(guī)定，經(jīng)營性支出和資本性支出不同的支出性質(zhì)所使用的納稅扣除的方法也是不同的。在我國簽訂合同會涉及印花稅或登記稅，因此SPV的證券發(fā)行可能存在印花稅，目前我國只對交易A、B股征收印花稅，對債券交易免征印花稅，印花稅的征收應(yīng)根據(jù)證券的不同性質(zhì)進行判定是否征收，對SPV簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同環(huán)節(jié)要根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)繳納相應(yīng)的印花稅。

目前我國普遍存在的信托型SPV，稅法上沒有規(guī)定所得稅類型，這就必然存在開展資產(chǎn)證券化交易的當(dāng)事人繳納稅收的不確定性。我國發(fā)行債券所支付的利息可從應(yīng)稅收入中扣除，在征收所得稅時可少繳稅，減輕SPV的稅收負擔(dān)。但是信托型SPV一般發(fā)行的是權(quán)益類證券，無法從應(yīng)稅收入中扣除利息和股利，因此從發(fā)行證券的類型看，信托型SPV難以有效地規(guī)避所得稅。我國境內(nèi)公司型SPV都要繳納企業(yè)所得稅，使其存在雙重征稅問題。我國SPV發(fā)行證券若要實現(xiàn)合理地規(guī)避所得稅，就應(yīng)盡量發(fā)行債權(quán)的證券而不是股權(quán)的證券。公司型SPV能實現(xiàn)在稅收成本不增加的情況下發(fā)揮更大的靈活性，但是就我國目前的情況，由于取得發(fā)債資格需經(jīng)過嚴格的審查，其他形式的制度設(shè)置也影響公司型SPV發(fā)行債券。借鑒美國稅務(wù)處理，關(guān)于支付股東股息的不能扣除和債券持有人的利息應(yīng)可扣除，將這項優(yōu)惠運用到調(diào)整證券化現(xiàn)金流償付結(jié)構(gòu)，有助于實現(xiàn)SPV的穩(wěn)定發(fā)展。

（二）發(fā)起人的稅收分析

發(fā)起人稅收處理問題是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中轉(zhuǎn)讓價差和作為中間商取得服務(wù)費引起的征稅問題，發(fā)起人涉及主要的稅種有印花稅、所得稅、營業(yè)稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實施細則》規(guī)定，銷售方交納25%的企業(yè)所得稅，可從相應(yīng)的銷售收入中扣除成本及費用再征稅。所得稅方面，稅法沒有特別地規(guī)定發(fā)起人在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所發(fā)生的損失可以從應(yīng)稅收入中予以扣除，因此證券化發(fā)起人在發(fā)生銷售收入繳納所得稅時無法扣除。營業(yè)稅方面，統(tǒng)一的征收率不符合發(fā)展層次，可針對不同的發(fā)展水平設(shè)定不同的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定行業(yè)差別稅率、地區(qū)差別稅率等，對部分剛起步的SPV可免征營業(yè)稅。根據(jù)我國對印花稅的征收政策可知，印花稅的征收是根據(jù)發(fā)行債券的性質(zhì)，而不是根據(jù)發(fā)行單位的不同分別規(guī)定不同的征稅政策，因此與SPV征收印花稅的政策一樣，債券分股權(quán)性質(zhì)與債權(quán)性質(zhì)來征收印花稅。

（三）投資者的稅收分析

篇3

關(guān)鍵詞：政策性糧食 收儲企業(yè) 保管費用補貼

為了保障種糧農(nóng)戶利益，穩(wěn)定糧食市場價格，我國先后開展了最低價水稻與小麥、國家臨時存儲玉米等政策性糧食收購。中國儲備糧管理總公司及其委托的中糧集團、中紡集團、中航工業(yè)集團與地方糧食企業(yè)等共同承擔(dān)了政策性糧食收儲任務(wù)。

政策性糧食收儲企業(yè)的主要收入來源是國家財政給予的保管費用補貼，本文將從企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅三個層面，分別分析保管費用補貼的納稅問題，并對政策性糧食銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅問題、收購環(huán)節(jié)的印花稅問題、保管環(huán)節(jié)涉及的儲糧設(shè)施房產(chǎn)稅問題進行探討，以期完善政策性糧食收儲行業(yè)相關(guān)稅制。

一、保管費用補貼的企業(yè)所得稅免稅問題

（一）保管費用補貼的相關(guān)文件。根據(jù)《財政部關(guān)于批復(fù)最低收購價等中央政策性糧食庫存保管費用補貼撥付方案的通知》（財建[2011]996號）有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，中央財政按不同區(qū)域分別給予政策性糧食收儲企業(yè)每年86―110元/噸的保管費用補貼。

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)最低收購價、臨時收儲糧食財政財務(wù)管理暫行辦法》（財建[2013]203號），保管費用補貼用于保管庫存糧食所需各項合理費用開支，包括質(zhì)檢、監(jiān)管等日常費用及損耗。

（二）保管費用補貼免稅的三個條件。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）兩個文件，政策性糧食的保管費用補貼應(yīng)屬于財政性資金，在符合三個條件情況下，即：能提供專項用途資金撥付文件、國家撥款部門有專門的資金管理辦法、企業(yè)單獨核算該資金及支出，可作為不征稅收入。

政策性糧食收儲企業(yè)在辦理免稅備案中，往往向稅務(wù)機關(guān)提供財建[2011]996號、當(dāng)?shù)刂袃Z分公司或直屬企業(yè)撥付利息費用補貼的文件及《國家儲備糧油補貼資金專戶管理辦法》（財經(jīng)字[1999]81號）、《中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行財政補貼資金管理辦法》（農(nóng)發(fā)行字[2001]128號）等文件，以滿足財稅[2011]70號文規(guī)定的前兩個條件。

對于財稅[2011]70號文規(guī)定第三個條件“單獨核算財政性資金支出”，對政策性糧食收儲企業(yè)來說，看似簡單，實則復(fù)雜。政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營可分為收購、烘干、保管、出庫四個環(huán)節(jié)。按中國儲備糧管理總公司《會計核算辦法》要求，收儲企業(yè)既要單獨核算政策性糧食收購過程中發(fā)生的收購費用，又要按業(yè)務(wù)板塊分別核算保管、輪換等發(fā)生的費用。實際操作中，收儲企業(yè)往往難以嚴格區(qū)分收購與保管環(huán)節(jié)費用。（1）以收儲企業(yè)職工工資為例，在收購季節(jié)，職工既有收糧任務(wù)，又有保糧工作（糧食入庫后，就開始保管作業(yè)），收儲企業(yè)很難拆分出哪些職工的工資是從財政性資金（即保管費用補貼）開支，哪些由收購費用貸款資金（即收購費用補貼）解決。（2）又比如，收儲企業(yè)新建儲糧倉配套的糧溫檢測電子系統(tǒng)，既是收購建倉不可缺少的部分，也是日后保管環(huán)節(jié)經(jīng)常使用的設(shè)備。購買糧溫檢測電子系統(tǒng)的資金，究竟用的是收儲企業(yè)申請的收購費用貸款，還是國家給予的保管費用補貼款？由于收購作業(yè)與保管作業(yè)密不可分，實務(wù)中，各種來源的資金混在一起，形成一個資金池，收儲企業(yè)很難嚴格區(qū)分出哪筆錢用的是保管費用補貼資金。

由于相關(guān)主管部門沒有出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與會計核算要求，造成收儲企業(yè)財務(wù)人員無所適從，只能按各自理解處理，容易造成收購環(huán)節(jié)費用與保管環(huán)節(jié)費用的核算互串，導(dǎo)致會計信息失真。

（三）保管費用補貼無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。根據(jù)財稅[2011]70號文，保管費用補貼屬不征稅收入，該補貼用于支出形成的費用，亦不得在稅前扣除，這似乎意味著，保管環(huán)節(jié)形成的利潤（即保管費用補貼收入減去保管費用支出），為免稅利潤。但是，財稅[2011]70號文緊接著補充規(guī)定，若財政性資金在未來5年內(nèi)未能支出的，剩余金額應(yīng)計入第6年應(yīng)納稅所得額中。換句話說，對收儲企業(yè)來說，財政性資金結(jié)余即保管環(huán)節(jié)利潤終究避免不了交稅的結(jié)局。財稅[2011]70號文只是給予政策性糧食收儲企業(yè)五年內(nèi)保管環(huán)節(jié)利潤推遲納稅的機會，而無法實現(xiàn)真正意義上的免稅。

（四）建議。由于政策性糧食收儲企業(yè)經(jīng)營的特殊性，為了規(guī)范保管費用補貼的涉稅處理，建議國家糧食局會同國稅總局等部門，進一步明確保管費用補貼資金的具體使用要求、配套的會計核算規(guī)范以及財政性資金支出的稅務(wù)稽核辦法。

二、保管費用補貼的增值稅問題

保管費用補貼是政策性糧食收儲企業(yè)主要的收入來源。如果適用《國家務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）文件，即“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”條款，收儲企業(yè)的保管費用補貼可以不征增值稅。本文在下文繼續(xù)探討這個問題。

三、保管費用補貼的營業(yè)稅問題

（一）“營改增”實施之前。在2016年5月“營改增”全面實施之前，政策性糧食收儲企業(yè)取得的保管費用補貼，一直按免征營業(yè)稅處理，部分稅務(wù)機關(guān)也認同這種做法。筆者認為這是對稅務(wù)政策的誤解。為了研究保管費用補貼的是否免營業(yè)稅的問題，有必要系統(tǒng)梳理相關(guān)稅務(wù)文件的來龍去脈。

財政部、國家稅務(wù)總局就國家儲備商品的稅收政策問題，在不同時期先后出臺了六個文件：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對國有糧食企業(yè)取得的儲備糧油財政性補貼收入免征營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[1996]68號）：“國有糧食企業(yè)保管政府儲備糧油取得的財政性補貼收入免征營業(yè)稅?！痹撐募?011年2月廢止。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2006]105號）：對中儲糧總公司等三家單位取得的國家儲備商品財政補貼收入免征營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。該文件有效期為2006年至2008年。

在財稅[2006]105號文到期后，國家馬上出臺了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2009]151號）， “對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入暫免征收營業(yè)稅?！痹撐募行?009年至2010年。值得注意的是，財稅[2009]151號文延續(xù)了財稅[2006]105號文內(nèi)容，只是在免征營業(yè)稅方面多了個“暫”字。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2011]94號）：延續(xù)了財稅[2009]151號文有關(guān)國家儲備商品的主要稅收優(yōu)惠政策，但刪除了財稅[2009]151號文“商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入暫免征營業(yè)稅”的條款。該文件有效期為2011年至2012年。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2013]59號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）是對財稅[2011]94號文的延續(xù)，再也沒有出現(xiàn)前序文件的“商品儲備業(yè)務(wù)取得的財政補貼收入免征或暫免征營業(yè)稅”字眼。兩文件有效期分別為2013年至2015年，2016年至2018年。

從財政部、國家稅務(wù)總局上述六個文件的演變過程看，政策性糧食的保管費用補貼收入，分別經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠的三個發(fā)展階段。早在2011年，國家就廢止了財稅字[1996]68號文這一最早的、文件有效期最長（達15年）的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”文件，并在同年出臺的財稅[2011]94號文中，同步取消了前序文件延續(xù)多年的“保管費用補貼免征營業(yè)稅”政策。

據(jù)筆者了解，自2011年以后，部分政策性糧食收儲企業(yè)未就保管費用補貼繳納營業(yè)稅，稅務(wù)機關(guān)也未嚴格按規(guī)定進行征繳，造成保管費用補貼免營業(yè)稅的誤解與征管漏洞。之所以造成這種誤解，除了部分企業(yè)與稅務(wù)人員未能掌握國家稅務(wù)政策的這一“細微”變化外，還有兩個原因：（1）由于保管費用補貼來自于財政，收儲企業(yè)無須就該筆收入開具發(fā)票，容易形成免稅的錯覺。（2）部分地方認為，“國有糧食購銷企業(yè)經(jīng)營困難，征收補貼收入營業(yè)稅，將會導(dǎo)致企業(yè)再次出現(xiàn)全面虧損。政府應(yīng)當(dāng)給予國有糧食購銷企業(yè)補貼收入免稅優(yōu)惠政策，或暫緩征收營業(yè)稅”。

（二）“營改增”實施之后。在“營改增”全面實施之后，“政策性糧食的保管補貼收入免征營業(yè)稅”的這種誤解，容易進一步演變?yōu)椤氨９苎a貼收入免征增值稅”。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）的“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”，政策性糧食的保管業(yè)務(wù)，應(yīng)屬“物流輔助服務(wù)之倉儲服務(wù)”，屬于增值稅征稅范圍。也就是說，政策性糧食的保管補貼收入，“營改增”之后應(yīng)改為征收增值稅。

對于保管費用補貼是否應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，以及如果交稅是應(yīng)交納營業(yè)稅還是增值稅問題，由于缺少專門的、清晰的稅務(wù)文件界定，各地稅務(wù)機關(guān)理解也不一致，導(dǎo)致了部分收儲企業(yè)的保管費用補貼收入既不交營業(yè)稅，也不納增值稅的情況，亟待規(guī)范。

（三）“營改增”之后的不同稅法文件沖突。如上分析，在“營改增”之后，政策性糧食的保管費用補貼收入應(yīng)交納增值稅。但根據(jù)上文提到的《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）， “納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！闭咝约Z食的保管費用補貼收入，似乎可不征增值稅。這就出現(xiàn)了不同稅法文件的沖突矛盾。

筆者認為，要解決這個沖突矛盾，就要分析國家稅務(wù)總局2013年第3號公告出臺的背景。根據(jù)國家稅務(wù)總局辦公廳2013年1月的該公告解讀，該公告主要針對中央財政給予新能源及高效節(jié)能產(chǎn)品銷售的補貼問題，而非“營改增”之后政策性糧食的保管補貼收入免稅問題。

（四）建議。建議國家稅務(wù)總局及時明確或澄清保管費用補貼收入的增值稅問題，并明確總局公告2013年第3號文是否繼續(xù)適用于“營改增”之后保管費用補貼收入的增值稅免稅問題，以免因稅法文件相互沖突而造成稅源流失，同時也降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。

四、政策性糧食銷售的增值稅免稅問題

（一）政策性糧食銷售的增值稅免稅備案問題。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于糧食企業(yè)增值稅征免問題的通知》（財稅字[1999]198號），“對承擔(dān)糧食收儲任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅”。

根據(jù)《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食免征增值稅審批事項取消后有關(guān)管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第42號），“承擔(dān)糧食收儲任務(wù)的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食享受免征增值稅優(yōu)惠政策時，其涉及的核確定工作程序取消，改為備案管理。”

據(jù)筆者了解，在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案過程中，部分地方稅務(wù)機關(guān)對國有糧食購銷企業(yè)的理解不同，只接受純國有企業(yè)的備案，而拒絕受理國有控股企業(yè)的備案申請。

筆者認為個別稅務(wù)機關(guān)把“國有糧食購銷企業(yè)”僅限定于純國有企業(yè)的從嚴理解，與國家提倡的發(fā)展混合所有制經(jīng)濟相悖。根據(jù)《國家統(tǒng)計局關(guān)于對國有公司企業(yè)認定意見的函》（國統(tǒng)函[2003]44號），“國有企業(yè)有廣義、狹義之分”，廣義的國有企業(yè)包括國有控股企業(yè)。對于參與政策性糧食收儲的中糧、中紡、中航工業(yè)企業(yè)來說，拒絕受理其政策性糧食銷售的增值稅免稅備案申請，違反國家政策，有行政不作為之嫌，應(yīng)予以規(guī)范。

（二）未辦理政策性糧食銷售的增值稅免稅備案的利弊分析。根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]129號），“納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請備案，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅?！?/p>

對于不愿辦理增值稅免稅備案、或當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)拒絕受理備案的政策性糧食收儲企業(yè)來說，企業(yè)要結(jié)合自身情況，分析其中利弊。

1.利的方面：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。如果收儲企業(yè)未辦理增值稅免稅備案，其經(jīng)營過程中取得的增值稅進項發(fā)票，均可以抵扣。如果收儲企業(yè)兼營貿(mào)易糧業(yè)務(wù)，則政策糧業(yè)務(wù)積累的進項稅可以抵扣貿(mào)易糧業(yè)務(wù)的銷項稅。

2.弊的方面：以后政策性糧食溢價銷售出庫時，收儲企業(yè)將面臨溢價部分繳納增值稅問題。

（三）政策性糧食銷售的增值稅發(fā)票開具問題。對于納稅人銷售免稅貨物，不得開具增值稅發(fā)票，但政策性糧食銷售除外。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問題的通知》（國稅明電[1999]10號）及《關(guān)于加強國有糧食購銷企業(yè)增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[1999]560號），享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)銷售糧食時，可以開具增值稅專用發(fā)票。

在政策性糧食銷售過程中，誰應(yīng)該給客戶開具增值稅發(fā)票？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售國家臨時存儲糧食發(fā)票開具有關(guān)問題的批復(fù)》（稅總函[2015]448號），對于作為農(nóng)發(fā)行獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)（如中糧、中紡、中航工業(yè)所屬企業(yè)），按照國家要求通過國家糧食銷售中心平臺銷售糧食的，按國家核定的糧食成本金額，向中儲糧直屬企業(yè)開具增值稅發(fā)票。中儲糧直屬企業(yè)按客戶實際成交價格向購買方開具發(fā)票。這意味著，作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，賬面不體現(xiàn)糧食銷售價差損益，平進平出，而實際的糧食價差損益在中儲糧直屬企業(yè)賬面體現(xiàn)。

實踐中，個別地方未能嚴格執(zhí)行上述的稅總函[2015]448號文件，仍建議作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)，直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。理由是，這些獨立承貸主體是“分貸分還”企業(yè)，“是政策性糧食收購的貸款主體，也是核算主體，而中儲糧直屬企業(yè)并未對分貸分還企業(yè)收購的政策性糧食進行核算，上述規(guī)定（指稅總函[2015]448號文）與實際業(yè)務(wù)不完全適應(yīng)?！?/p>

對此，筆者認為，無論哪方向競拍購糧方開票，都不會實際承擔(dān)糧食銷售價差損益。根據(jù)財建[2013]203號文，“政策性糧食銷售價差收入扣除交易手續(xù)費和稅費后，盈利上繳中央財政，虧損由中央財政負擔(dān)?！痹诟鞣骄怀袚?dān)銷售價差損益的情況下，為了減少開票環(huán)節(jié)，尊重“儲備糧食已在分貸分企業(yè)入賬核算”的事實，建議由獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接向競拍購買方開具增值稅發(fā)票。

五、政策性糧食收購的印花稅問題

（一）收購結(jié)算憑證是否屬應(yīng)稅憑證。按照中儲糧總公司政策性糧食收購規(guī)范流程，收儲企業(yè)完成扦樣化驗、稱重卸車等流程后，打印《糧食收購結(jié)算憑證》（或《檢質(zhì)檢斤證》），辦理結(jié)算付款，最后打印增值稅普通發(fā)票。在實際操作中，收儲企業(yè)并未與農(nóng)民簽訂正式的收購合同。

根據(jù)《印花稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，具有合同性質(zhì)的憑證，如具有合同效力的尉蕁⑷啡鮮榧捌淥各種名稱的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。

《糧食收購結(jié)算憑證》是否屬于應(yīng)稅憑證？這要分析其具體內(nèi)容?！都Z食收購結(jié)算憑證》包含了售糧農(nóng)民的名字、地址、所售糧食各項品質(zhì)指標(biāo)、結(jié)算數(shù)量等信息，這些信息是收購合同不可缺少的重要部分。雖然《糧食收購結(jié)算憑證》沒有顯示收購單價、收購總價等金額信息，但按照國家公示的掛牌收購價格，農(nóng)民很容易就可以計算出具體結(jié)算金額。另外，國家規(guī)定收儲企業(yè)要根據(jù)《糧食收購結(jié)算憑證》等憑證，當(dāng)場、足額向農(nóng)民直接兌付糧款。

綜上分析，《糧食收購結(jié)算憑證》是具備購銷合同性質(zhì)、具有法律效力的應(yīng)稅憑證。

（二）政策性糧食收購的印花稅稅法沖突。既然《糧食收購結(jié)算憑證》屬印花稅應(yīng)稅憑證，收儲企業(yè)是否要按購銷合同稅目繳納印花稅？

目前，與政策性糧食收購相關(guān)的印花稅規(guī)定主要有以下兩條：

1.《印花稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定：國家指定的收購部門與村民委員會、農(nóng)民個人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同，免納印花稅。

2.《關(guān)于部分國家儲備商品有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2016]28號）：對商品儲備管理公司及其直屬庫承擔(dān)商品儲備業(yè)務(wù)過程中書立的購銷合同免征印花稅。

按《印花稅暫行條例實施細則》規(guī)定，承擔(dān)國家政策性糧食收儲任務(wù)的“一主三輔”企業(yè)（中儲糧、中糧、中紡、中航工業(yè)），向農(nóng)民收購糧食而書立的購銷合同（即《糧食收購結(jié)算憑證》）免征印花稅，但按財稅[2016]28號文，國稅總局只對該文件公示免稅企業(yè)名單內(nèi)的中儲糧、中糧所屬糧庫給予印花稅免稅優(yōu)惠。這就造成免稅企業(yè)名單之外的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫不能享受印花稅免稅優(yōu)惠政策，導(dǎo)致了兩個稅收文件對同一涉稅事項的不同處理沖突。

如何解決前后兩個印花稅文件的沖突？筆者認為，《印花稅暫行條例實施細則》是財政部在國務(wù)院立法授權(quán)內(nèi)，對《中華人民共和國印花稅暫行條例》制訂的實施細則，屬于規(guī)章范疇。而財稅[2016]28號文主要是國家稅務(wù)總局制訂的規(guī)范性文件。兩者在制訂主體、效力層級上有明顯不同。按“上位法優(yōu)于下位法”法律沖突解決原則，未入圍財稅[2016]28號文免稅企業(yè)名單上的中紡、中航工業(yè)所屬糧庫應(yīng)按上位法（即《印花稅暫行條例實施細則》）自動享有政策性糧食購銷合同的印花稅免稅資格。

六、糧食收儲企業(yè)儲糧設(shè)施的房產(chǎn)稅問題

目前，我國糧庫常見的儲糧設(shè)施包括：囤（如席囤、鋼管囤）、罩棚、倉（如磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉）等。鋼板倉由于儲量大、結(jié)構(gòu)簡單、建造快、成本較低等特點，近些年成為新興的主要儲糧設(shè)施。

（一）儲糧設(shè)施是否屬于房產(chǎn)稅征稅對象。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件第一條規(guī)定：“‘房產(chǎn)’是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所?！薄敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于加油站罩棚房產(chǎn)稅問題的通知》（財稅[2008]123號）指出，“加油站罩棚不屬于房產(chǎn)，不征收房產(chǎn)稅?！奔Z食收儲企業(yè)的上述儲糧設(shè)施中，儲糧囤為圓形結(jié)構(gòu)，沒有傳統(tǒng)意義上的墻面，不符合房產(chǎn)稅有關(guān)房屋定義；儲糧罩棚由于四周未建墻面而沒有封閉，且參照“加油站罩棚不屬房產(chǎn)”的稅務(wù)文件，也不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

對于磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉是否屬于房產(chǎn)，現(xiàn)有的房產(chǎn)稅法沒有明確規(guī)定。

一種觀點認為，根據(jù)我國2011年修訂的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010），儲糧倉屬于“構(gòu)筑物”，而非“房屋”。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]003號）文件，“獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)?！眱Z倉這類構(gòu)筑物，不論是磚混結(jié)構(gòu)還是鋼結(jié)構(gòu)，均不屬于房產(chǎn)稅征稅范圍。

筆者不認同這種觀點。（1）《固定資產(chǎn)分類與代碼》是國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員的，適用于固定資產(chǎn)管理、清查、登記、統(tǒng)計等工作，而非房產(chǎn)稅的征稅依據(jù)。（2）儲糧倉完全符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房屋”定義，即：有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（磚結(jié)構(gòu)的墻或鋼結(jié)構(gòu)的擋糧板）、能夠遮風(fēng)避雨（這是儲糧設(shè)施的基本功能）、可供人們在其中儲藏物資。（3）實務(wù)中，只要儲糧倉的土地手續(xù)齊全，是完全可以辦理房產(chǎn)證的。能取得房產(chǎn)證的儲糧倉，很難排除在房產(chǎn)稅課稅范圍之外。

（二）建議。由于《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂，而儲糧鋼板倉是近些年新出現(xiàn)的儲糧設(shè)施，不同于傳統(tǒng)意義上的磚混建筑儲糧倉，建議國稅總局盡快明確收儲企業(yè)的儲糧倉是否儆詵坎稅課稅范圍的“房產(chǎn)”。

七、結(jié)論

政策性糧食收儲企業(yè)是國家糧食最低收購價、臨時存儲政策的主要執(zhí)行者，其行業(yè)特有的納稅問題應(yīng)引起重視。（1）保管費用補貼在滿足單獨核算資金支出等條件后，可按免企業(yè)所得稅的財政性資金處理，相關(guān)主管部門應(yīng)盡快出臺具體的保管費用補貼使用規(guī)范與配套的會計核算要求。（2）保管費用補貼經(jīng)歷了免征營業(yè)稅、暫免征營業(yè)稅、取消營業(yè)稅免稅優(yōu)惠、改征增值稅的四個發(fā)展階段，政策性糧食收儲企業(yè)應(yīng)規(guī)范該部分補貼收入的增值稅納稅申報。（3）在政策性糧食銷售的增值稅免稅備案中，國有控股的糧食購銷企業(yè)也應(yīng)具備免稅資格。政策性糧食收儲企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，對是否辦理增值稅免稅備案做利弊分析或稅務(wù)籌劃。在政策性糧食銷售出庫后，為減少開票環(huán)節(jié)，應(yīng)允許作為獨立承貸主體的非中儲糧企業(yè)直接開票給競拍購糧方。（4）在政策性糧食的收購環(huán)節(jié)，《糧食收購結(jié)算憑證》屬具有購銷合同性質(zhì)的印花稅應(yīng)稅憑證。對于財稅[2016]28號印花稅免稅企業(yè)名單以外的收儲企業(yè)，按“上位法優(yōu)于下位法”原則，應(yīng)自動取得糧食購銷合同的印花稅免稅資格。（5）用于存儲政策性糧食的磚混結(jié)構(gòu)的平房倉、鋼結(jié)構(gòu)的鋼板倉，原則上符合房產(chǎn)稅有關(guān)“房產(chǎn)”定義，是否納入房產(chǎn)稅征稅范圍，有待稅務(wù)部門明確。

參考文獻：

篇4

【摘要】我國現(xiàn)行以證券交易印花稅為主體的證券稅制,在組織財政收入、調(diào)節(jié)證券市場、抑制過度投機等方面發(fā)揮了一定作用,但還存在一些不足之處。建議:進一步調(diào)整證券交易印花稅的征收辦法;建立一套系統(tǒng)、健全的證券稅制;消除對公司和股東個人股、紅利的重復(fù)征稅;統(tǒng)一上市公司的企業(yè)所得稅政策。

一、我國證券市場的稅種設(shè)置現(xiàn)狀

1.證券發(fā)行環(huán)節(jié)。對于一級市場證券發(fā)行如何征稅,《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強證券交易印花稅征收管理工作的通知》中沒有明確規(guī)定。而實際上,對于股票發(fā)行并不是不征稅,我國的《印花稅暫行條例》中有關(guān)的稅目對此已作出了征稅規(guī)定。例如對溢價發(fā)行股票的稅務(wù)處理,按照有關(guān)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定,企業(yè)在一級市場溢價發(fā)行有價證券,由此取得的溢價收入在企業(yè)財務(wù)上列入“資本公積”科目,不征收所得稅。但該筆收入作為企業(yè)自有資金,應(yīng)按“營業(yè)賬簿”稅目課征萬分之五的印花稅。對國家發(fā)行的公債免征印花稅,對溢價發(fā)行股票的購買者,則沒有征稅規(guī)定;針對各省的柜臺交易市場,交易雙方應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)分別交納萬分之五的印花稅。

2.證券交易環(huán)節(jié)。開征了股票交易印花稅。對二級市場交易的股票(包括A股和B股),按證券市場當(dāng)日實際成交價格計算的金額,由交易雙方當(dāng)事人分別按一定的稅率繳納印花稅。自1999年6月1日起,B股印花稅稅率下調(diào)為0.3%,2001年11月16日起,A股印花稅下調(diào)為0.2%,同時規(guī)定對債券買賣免征印花稅。對于在上海、深圳證券公司集中托管的股票,在辦理法人協(xié)議轉(zhuǎn)讓和個人繼承、贈與等,作交易轉(zhuǎn)讓時,其證券交易印花稅統(tǒng)一由上海、深圳證券登記公司代扣代繳。

3.證券所得環(huán)節(jié)。國際上有關(guān)證券所得的稅收設(shè)置,針對投資所得(利息、股息和紅利)和資本所得(證券買賣的價差增益),分別開征證券投資所得稅和資本利得稅。到目前為止,我國尚未開征證券交易所得稅和資本利得稅,但開征了證券投資所得稅,其規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》等有關(guān)規(guī)定中。證券投資所得稅是對從事證券投資所獲得的利息、股息、紅利收入征收的稅額,按納稅人的不同,可分為對個人證券投資者征稅和對企業(yè)證券投資者征稅?，F(xiàn)行規(guī)定如下:一是對個人投資者的股息、利息和紅利所得征稅,采取20%的比例稅率,計稅依據(jù)為每次所得的利息、股息和紅利收入。為合理稅負,從1991年起,計稅依據(jù)改為每年股息、利息和紅利收入超過銀行定期存款利息的部分,并由證券交易所代扣代繳。另外,對投資于國債、金融債券及重點企業(yè)債券所獲得的投資收益均免征證券投資所得稅。二是對企業(yè)投資獲取的股息、利息和紅利收入采取33%的比例稅率。對于在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè),其取得的上述收入按30%的稅率納稅,并附征3%的地方所得稅。其他外國企業(yè)有來源于中國境內(nèi)的上述收入,按20%的稅率繳納所得稅。

4.征收其他稅。我國對證券行業(yè)內(nèi)的金融機構(gòu)還征收其他稅,如營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅以及教育費附加。證券營業(yè)稅是指對從事證券發(fā)行、交易活動的證券公司、證券交易機構(gòu),就其營業(yè)收入按“金融保險業(yè)”稅目課征的營業(yè)稅。按照1993年11月26日國務(wù)院頒布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》,我國證券營業(yè)稅的征稅對象是金融證券業(yè)的營業(yè)收入,納稅義務(wù)人是在我國境內(nèi)從事證券業(yè)務(wù)的法人,稅率為5%,而非金融機構(gòu)和個人買賣有價證券或期貨,不征相關(guān)的證券營業(yè)稅。

二、我國證券市場稅收制度的缺陷

1.政策缺陷。在當(dāng)時特定的情況下,借鑒香港對證券交易征收印花稅的做法及時推出我國的證券市場稅收政策很有必要,但具有明顯的臨時性特征。政策實施后,在不同時期還根據(jù)實際情況作了相應(yīng)的調(diào)整和完善。如《股份制試點企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行辦法》未能涉及股票之外的證券品種,因而對于1997年之后按照《證券投資基金管理暫行辦法》批準(zhǔn)成立的新基金交易是否征收印花稅,就缺乏明確的政策規(guī)定。為此財政部和國家稅務(wù)總局不得不了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號文)進行補救,規(guī)定對投資者、買賣基金單位在1999年底前暫不征收印花稅。2000年財政部和國家稅務(wù)總局又以補充規(guī)定的形式對基金單位是否征收印花稅作了說明。因此,我國以證券交易印花稅為代表的證券市場稅收政策,從總體而言,不具有完整性,尚處在探索階段。

2.證券交易過程中存在的稅收缺陷。我國在證券交易過程中開征的是印花稅,從當(dāng)前實際來看,證券交易印花稅存在以下幾個方面的缺陷:第一,稅種缺乏獨立性。證券交易印花稅從收入歸屬、征收管理方面來看,是一個獨立的稅種。但是,從有關(guān)該稅種的制度規(guī)定來看,由于當(dāng)前并不存在一個統(tǒng)一的行政法規(guī)或法律,而主要是分散在一些部門規(guī)章、國務(wù)院通知等政策規(guī)定之中,存在政策代替法律規(guī)定的缺陷,因而證券交易稅不具有獨立性。第二,征稅范圍過窄。我國現(xiàn)行的證券交易印花稅只對二級市場上個人交易的A股、B股課征,對國債、金融債券、企業(yè)債券、投資基金等交易不征稅,對國家股和法人股免稅,對二級市場以外的股票轉(zhuǎn)讓和交易,稅收的約束幾乎處在空白狀態(tài)。第三,對買賣雙方課征,不利于資本的自由流動。第四,稅率設(shè)置不合理。我國現(xiàn)行證券印花稅對股票交易雙方實行按交易額的0.2%的固定比例稅率征收,既沒有考慮交易額大小和證券持有期長短等因素,也沒有適當(dāng)?shù)臏p免稅規(guī)定,容易造成中小投資者的實際稅負較重,而機構(gòu)和大戶投資者稅負較輕,不能體現(xiàn)“鼓勵長期投資,抑制過度投機”的原則。

3.證券投資收益分配過程中存在的稅收問題。一是稅收負擔(dān)不均等。一方面是各上市公司之間的稅收負擔(dān)不平等,相比較而言,特區(qū)企業(yè)比內(nèi)地企業(yè)在稅率上更低些,既不統(tǒng)一,又不公平;另一方面,同一上市公司內(nèi)部的各股東之間稅負也不平等,我國只對個人股而不對國家股和法人股的股利征稅,違背公平原則。二是缺乏避免對公司和股東個人股息、紅利重復(fù)征稅的機制。我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定將企業(yè)獲得的股息、紅利作為企業(yè)所得一并征收企業(yè)所得稅,而我國《個人所得稅法》則規(guī)定個人取得的上述收入按20%繳納個人所得稅,不作任何費用扣除。這種做法實際形成了重復(fù)征稅,增加了企業(yè)和個人的負擔(dān),不僅違背了稅收公平原則,對股息、紅利收入產(chǎn)生稅收歧視,而且會妨礙股東將分得的股息收入投資到更有效的公司中去,不利于高效益企業(yè)的發(fā)展,進而從總體上降低了資源的配置效率,同時也誘使股份公司通過少分紅而拉升股價的方式幫助股東避稅。

4.對證券交易的凈收益即資本利得的稅務(wù)處理不明確。資本利得指股票、土地、房屋、機器設(shè)備等資產(chǎn)的增值或出售而得到的凈收益,證券市場中習(xí)慣上被看作是證券交易過程中因差價而取得的收益。目前,我國對資本利得征稅不是很明確?！秱€人所得稅實施細則》中規(guī)定“對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅的辦法,由財政部另行制定”,現(xiàn)行的辦法是,對股票轉(zhuǎn)讓不征個人所得稅。這種優(yōu)惠在證券市場發(fā)展的初期的確有很大的促進作用,但隨著證券市場的不斷規(guī)范,它的負面效應(yīng)也越來越明顯,它會促使股票投資者注重短期炒作,增加了股票的投機成分,不利于中長期投資,容易引發(fā)股市的震蕩。同時,國家對企業(yè)的資本利得規(guī)定也不盡相同,對內(nèi)資企業(yè)的資本利得納入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得中,其資本損失不沖減當(dāng)期所得,而對外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國境內(nèi)的機構(gòu)場所所持有的B股取得的資本利得卻暫免征稅,并且資本損失可以沖減當(dāng)期所得,導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)的不公平競爭。

三、完善我國證券市場稅收政策的相關(guān)建議

1.建立系統(tǒng)和健全的證券稅收制度。盡管我國目前證券稅收政策目標(biāo)是多重的,但政策工具卻是單一的,主要是證券交易印花稅,代替其他稅種實現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。隨著證券市場規(guī)模的日益擴張,有必要建立相對獨立的證券稅種和稅制,實現(xiàn)政策工具的多元化。這是因為:一是為了實現(xiàn)政府在證券市場中的多重政策目標(biāo)?，F(xiàn)行證券交易印花稅在籌集財政收入方面能有效地發(fā)揮作用,但在調(diào)控市場及調(diào)節(jié)收入分配方面作用不大。二是我國稅制結(jié)構(gòu)變遷的必然選擇。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展,我國的稅制結(jié)構(gòu)將實現(xiàn)由現(xiàn)行的以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主,逐步轉(zhuǎn)向以所得稅為主。此時,所得稅無論在收入總量,還是調(diào)控作用方面都將發(fā)揮更大的作用。與此相適應(yīng),證券市場的稅收政策工具也將由現(xiàn)行的主要依靠證券交易印花稅轉(zhuǎn)變?yōu)橥瑫r依靠印花稅和資本利得稅、遺產(chǎn)和贈與稅等多稅種,因此,我國稅制結(jié)構(gòu)的變遷也要求構(gòu)建系統(tǒng)和健全的證券市場稅收制度。

2.調(diào)整證券交易印花稅的征收辦法。一是將證券交易印花稅確立為獨立的稅種。雖然就實質(zhì)而言,我國當(dāng)前的證券交易印花稅是一個獨立的稅種,但其法律依據(jù)不足,而只是作為印花稅的特別稅目得以確立其法律依據(jù)僅僅是國家稅務(wù)總局和體改委聯(lián)合的公文,這與我國制定稅法的法律程序不符。因此,有必要通過授權(quán),由國務(wù)院頒布一些補充規(guī)定,以此來提高證券交易印花稅的法律級次,將其真正確立為獨立的稅種。二是按證券品種和持有時間長短實行差別稅率。對不同的證券品種實行差別稅率,能有效地對某些券種加以扶植,體現(xiàn)國家的投資結(jié)構(gòu)政策。至于各應(yīng)稅品種稅率的高低,應(yīng)根據(jù)其預(yù)期收益率和流動性來確定。同時還應(yīng)根據(jù)投資者持有證券品種時間的長短,分別設(shè)計不同的稅率,持有時間越長,適用的稅率越高,這樣有利于提高證券品種的流動性,推動證券市場的發(fā)展。三是實行單向征收,將納稅人確定為證券交易的賣方。當(dāng)前的雙向征收,提高了有價證券的交易成本,在我國未開征證券交易所得稅的情況下,對組織財政收入、打擊投機行為確實起到了一定的作用,但從實際來看,這種作用的有效性是有限的。從理論上分析,僅對賣方征稅有利于鼓勵長期投資,抑制投機,這也是實踐中多數(shù)國家的一般做法。

3.消除對公司和股東個人股息、紅利的重復(fù)征稅。世界上許多國家和地區(qū)都在力爭避免重復(fù)征稅,有許多經(jīng)驗值得我國借鑒。西方國家主要采取兩種方式來消除或緩解重復(fù)征稅:一是實行扣除制或雙稅率制?？鄢频淖龇ㄊ窃试S公司從應(yīng)稅所得中扣除部分或全部的股息。比如美國為了減輕重復(fù)征稅,規(guī)定股東每年取得的第一個200美元股息可以免征所得稅。雙稅率制又稱分率制,即對公司分配的股息按低稅率征稅,對留存收益按高稅率征稅。這樣做也部分減輕了重復(fù)征稅,但公司的額外負擔(dān)并未減輕,因此很少采用。二是實行抵免制和免征制。抵免制的核心是當(dāng)股東個人獲得股息或紅利,在計征個人所得稅時,應(yīng)扣除這筆收入在公司繳納企業(yè)所得稅時已支付的稅款,這一方法為西方大多數(shù)國家采用。免征制是指股東個人所得的股息或紅利收入不作為個人的一項所得,免除繳納個人所得稅。如希臘和我國的香港特別行政區(qū)都采用這一做法,它可以比較徹底地消除重復(fù)征稅。在我國,比較理想的選擇是采用抵免制和扣除制,既可以保證國家財政收入。又能比較徹底地消除重復(fù)征稅,還能與國際常規(guī)接軌。免稅制雖然可以做到徹底消除重復(fù)征稅,但勢必減少財政收入,在目前我國財政拮據(jù)的情況下不宜采用。

4.統(tǒng)一上市公司企業(yè)所得稅政策。我國股份制企業(yè)間的稅負不公平,其實質(zhì)就是對上市公司實行稅收優(yōu)惠。一般來講,上市公司具有一定的生產(chǎn)規(guī)模和良好的經(jīng)營管理基礎(chǔ),而且能通過發(fā)行股票募集到資金,因此,理應(yīng)成為國家稅收的重要來源,對其減免所得稅的優(yōu)惠,勢必減少國家財政收入。這種以減少國家收入為代價來換取企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)機建制的政策,可能使這些企業(yè)缺乏加強管理和提高效益的內(nèi)在壓力,實際情況也證實了這一點。同時對上市公司減免稅,對非上市公司是極不公平的。上市公司原有的良好經(jīng)營基礎(chǔ)和上市融資已經(jīng)為這些公司提供了市場競爭的優(yōu)勢,若再加上稅收優(yōu)惠,就會使非上市公司在市場競爭中的處境更加艱難。從國家宏觀政策角度考慮,優(yōu)勝劣汰只能通過促使企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)勢得到真正發(fā)揮來實現(xiàn),而不是通過“殺富濟貧”的政策來實現(xiàn)。因此,國家應(yīng)該執(zhí)行規(guī)范、統(tǒng)一的法人所得稅,改變上市公司和非上市公司之間及各上市公司之間稅負不公的局面,這樣才能促進證券市場的正常發(fā)展和公司間的公平競爭。

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ASuperficialAnalysisontheTaxPolicyofOurStockMarket

OUYANGHua-sheng

(FinanceDepartment,NanjingAuditInstitute,Nanjing210029,China)

篇5

第二條納稅人以各種形式轉(zhuǎn)讓煤礦均應(yīng)依法、按期、如實向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法、按期、如實向主管稅務(wù)機關(guān)申報扣繳。

第三條主管稅務(wù)機關(guān)對納稅人轉(zhuǎn)讓煤礦行為根據(jù)不同情形采取查實征收和核定征收方式征稅。

一、對納稅人能夠如實提供轉(zhuǎn)讓煤礦有關(guān)情況及相關(guān)資料的，主管稅務(wù)機關(guān)采取查實征收方式征稅。

納稅人、扣繳義務(wù)人能夠提供取得煤礦產(chǎn)權(quán)時的完稅憑證的，稅務(wù)機關(guān)可確認其相關(guān)成本、費用。

二、對納稅人有下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)采取核定征收方式征稅：

（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的

（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的；

（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；

（四）雖設(shè)置帳簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；

（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；

（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。

三、主管稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法如下：

（一）納稅人和扣繳義務(wù)人自行申報轉(zhuǎn)讓額。經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核實，認為其申報情況屬實的，以申報轉(zhuǎn)讓額為計稅依據(jù)。

（二）納稅人和扣繳義務(wù)人自行申報轉(zhuǎn)讓額。經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核實，認為其申報轉(zhuǎn)讓額明顯偏低又無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國土資源部門提供的煤炭可采儲量和當(dāng)?shù)卣块T確定的最低噸煤轉(zhuǎn)讓價確定轉(zhuǎn)讓額作為計稅依據(jù)。

最低轉(zhuǎn)讓價=可采儲量×最低噸煤轉(zhuǎn)讓價

（三）納稅人和扣繳義務(wù)人對稅務(wù)部門確定的計稅依據(jù)有疑議的，由當(dāng)?shù)貒临Y源部門委托有資質(zhì)的評估機構(gòu)對轉(zhuǎn)讓價格進行評估，評估費用由當(dāng)?shù)卣摀?dān)。一經(jīng)評估，以評估價作為計稅依據(jù)，原最低轉(zhuǎn)讓價自行廢止。

四、納稅人轉(zhuǎn)讓煤礦應(yīng)納稅額的計算：

（一）對采取查實征收的納稅人和扣繳義務(wù)人，主管稅務(wù)機關(guān)按照相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)定計算征收有關(guān)稅、費、附加及基金。

（二）對采取核定征收的納稅人和扣繳義務(wù)人，主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)轉(zhuǎn)讓形式的不同，分別計算征收有關(guān)稅、費、附加及基金。

(1)以銷售不動產(chǎn)方式轉(zhuǎn)讓煤礦的，按照規(guī)定稅率征收相關(guān)稅、費、附加及基金。所得稅征收率為4.4%（納稅人為企業(yè)、單位的征收企業(yè)所得稅，納稅人為個人的征收個人所得稅，下同）

應(yīng)納營業(yè)稅額=轉(zhuǎn)讓價×5%

應(yīng)納城建稅額=營業(yè)稅稅額×7%（5%，1%）

應(yīng)納教育費附加=營業(yè)稅稅額×3%

應(yīng)納地方教育附加=營業(yè)稅稅額×1%

應(yīng)納水利建設(shè)基金=轉(zhuǎn)讓價×0.1%

應(yīng)納印花稅額=轉(zhuǎn)讓價×0.05%

應(yīng)納所得稅額=轉(zhuǎn)讓價×4.4%

(2)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓、探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓以及其他方式轉(zhuǎn)讓煤礦的，所得稅征收率為10%，并按規(guī)定征收印花稅。

應(yīng)納所得稅額=轉(zhuǎn)讓價×10%

應(yīng)納印花稅額=轉(zhuǎn)讓價×0.05%

第四條各級國土、工商、煤炭等相關(guān)部門要積極配合稅務(wù)部門做好煤礦轉(zhuǎn)讓稅收征收工作。及時向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)提供煤炭企業(yè)有關(guān)股權(quán)變更、法人代表變更、轉(zhuǎn)讓期可采儲量等相關(guān)信息。主管稅務(wù)機關(guān)核實后征收相關(guān)稅、費。

各級國土、工商、煤炭等相關(guān)部門依據(jù)稅務(wù)機關(guān)出具的完稅憑證或免稅證明方可辦理相關(guān)變更手續(xù)。

各級公安部門協(xié)助當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門做好涉稅案件的查處工作。

第五條各旗、區(qū)人民政府應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)孛禾夸N售價格等情況的變化，及時修訂當(dāng)?shù)刈畹蛧嵜恨D(zhuǎn)讓價。

篇6

一、財稅[2007]61號文的主要規(guī)定與應(yīng)關(guān)注的問題

1、適用范圍：

1）適用企業(yè)：該文的日期2007年5月18日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的日期是2007年3月16日，由于財稅[2007]61號的發(fā)文日期晚于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的日期，因此財稅[2007]61號適用企業(yè)范圍是內(nèi)外資企業(yè)，而不是某些人所謂的針對內(nèi)資企業(yè)適用。

2）搬遷補償范圍：一是搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補償收入；二是搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入；但無論是何種情形，搬遷的原因都必須是“當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因”，也就是必須有政府搬遷文件或公告，搬遷協(xié)議和搬遷計劃，這也是主管稅務(wù)機關(guān)審核的重要內(nèi)容。否則，搬遷企業(yè)所獲得的收入不能依照本文件進行稅務(wù)處理，而應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的處理方法執(zhí)行，即：搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

在實務(wù)中，“政府搬遷文件或公告”這個概念至關(guān)重要，因沒有明確定義，所以“政策性搬遷收入”的界定還有一些模糊之處。如果能符合此條件，所謂的“搬遷協(xié)議和搬遷計劃”比較容易滿足。

2、涉稅處理原則：

1）搬遷后的企業(yè)注銷的規(guī)定

搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅；

在實務(wù)中，許多企業(yè)因搬遷而注銷，其搬遷收入按照企業(yè)所得稅規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額；

2）搬遷后的企業(yè)重建的規(guī)定

搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（以下簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進行技術(shù)改造或安置職工的，準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費用，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；

企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進行其他技術(shù)改造項目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；

搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；

搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

在實務(wù)中，很多企業(yè)可以購買與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的固定資產(chǎn)，扣減補償收入至零或負數(shù)，然后再對外出售該固定資產(chǎn)，按照上述規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，從而達到規(guī)避或者叫逃避所得稅的目的。實際上是雙重扣稅，這是政策性搬遷收入與非政策性搬遷收入的截然不同點；另外，企業(yè)取得的政策性搬遷收入，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費用后，其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅，換句話說，如果搬遷收入是政策性搬遷收入，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間可以遞延至第六年；

二、搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入的賬務(wù)處理：

根據(jù)[2005]123號文的規(guī)定，搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷收入（屬于搬遷補償款范疇）時應(yīng)記入“專項應(yīng)付款-搬遷補償”，參考2006年版《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南-會計科目-專項應(yīng)付款》相關(guān)規(guī)定，搬遷企業(yè)重置固定資產(chǎn)時，其支付的價款不需要核銷“專項應(yīng)付款”，，這樣稅務(wù)和會計存在差異，需要進行應(yīng)納稅所得額納稅調(diào)整。

企業(yè)在五年期內(nèi)完成規(guī)劃搬遷的，按以下原則處理：

1）“專項應(yīng)付款——搬遷補償”，如為“借”方余額，在完成規(guī)劃搬遷年度，結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”。

2）“專項應(yīng)付款——搬遷補償”，如為“貸”方余額，則作如下財務(wù)處理：借：“專項應(yīng)付款——搬遷補償；貸：資本公積”。在稅務(wù)處理上將上述余額與重置相類似的固定資產(chǎn)和土地價值比較，如有余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，在所得稅申報表“其他納稅調(diào)增項目”反映，如無余額則不作稅務(wù)處理。

三、遷補償款的其他稅種涉稅處理

1、營業(yè)稅及其附加稅務(wù)處理規(guī)定

對于企業(yè)收到的拆遷補償款是否要交納營業(yè)稅，目前國家稅務(wù)總局的文件沒有明確規(guī)定，可以參考《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函「1999295號）規(guī)定，“為了支持城市改造建設(shè)，經(jīng)請示國家稅務(wù)總局同意，凡經(jīng)縣級以上政府批準(zhǔn)，國土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益）暫不征收營業(yè)稅。”；《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于拆遷補償業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》閩地稅發(fā)[2004]63號規(guī)定，“被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除下列兩種情況外，均應(yīng)征收營業(yè)稅。1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業(yè)稅。2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營業(yè)稅?！?/p>

結(jié)合上述文件，可知，搬遷企業(yè)取得政府財政部門支付的拆遷補償費及其他補助費，免收營業(yè)稅；搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征收營業(yè)稅；

2、土地增值稅稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》和《土地增值稅宣傳提綱》的相關(guān)規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅；因城市市政規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)而取得的收入，免征土地增值稅。因此，企業(yè)取得政策性搬遷收入免予征收土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)的批文為準(zhǔn)。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計提應(yīng)交土地增值稅。

篇7

一、租金收入涉及營業(yè)稅的財稅處理

資產(chǎn)出租收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，是指企業(yè)對外出租三類資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)）的使用權(quán)取得的各項收入。租金收入按照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，企業(yè)提供出租應(yīng)稅行為并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。下文分三種情形進行分析：

其一，當(dāng)期收到租金的情況。見例1。

［例1］甲公司有部分閑置宿舍對外出租給A公司，雙方合同簽訂租期是2011年1月 1日～2011年12月31日，每月1日收取當(dāng)月租金20萬元。

收到租金時（單位：萬元，下同）

借：銀行存款 20

貸：其他業(yè)務(wù)收入――經(jīng)營租賃收入 20

計算繳納營業(yè)稅時

借：其他業(yè)務(wù)支出 1（20×5%）

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅 1

其二，跨期取得租金收入的情形。企業(yè)一次性提前取得跨年度租金的，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》有關(guān)規(guī)定，企業(yè)出租資產(chǎn)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。值的注意是，原規(guī)定財稅［2003］16號對此項的規(guī)定已經(jīng)失效不再適用。

［例2］甲公司2011年1月1日把位于市區(qū)擁有的固定資產(chǎn)辦公樓租賃給B企業(yè)使用，合同簽訂為5年，租期從2011年1月1日～2015年12月31日，因甲公司急需資金，經(jīng)協(xié)商2011年1月1日一次性取得5年的租金收入500萬元。

收到租金時

2011年甲企業(yè)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條的規(guī)定確認租金收入100萬元，會計分錄為：

借：銀行存款 500

貸：其他業(yè)務(wù)收入――經(jīng)營租賃收入 100

預(yù)收賬款――B企業(yè) 400

本例中租金采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定為2011年1月1日收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此，甲企業(yè)在會計確認租金收入100萬元的同時對已收取的5年租金500萬元全部確認營業(yè)稅納稅義務(wù)，即500×5%=25萬元。

借：其他業(yè)務(wù)支出 25

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅 25

2012年和2015年不再計算營業(yè)稅，因2011年租金收入500萬元已經(jīng)全部繳納了營業(yè)稅。

其三，有免租期租金的情形。通常企業(yè)在出租資產(chǎn)時，考慮到招租、裝修等情況，給予租戶一定的免租期。

［例3］甲公司與C企業(yè)于2011年1月1日簽署合同，就該公司的經(jīng)營物業(yè)出租約定，出租期限為2011年1月1日～2011年12月31日，前2個月為準(zhǔn)備期給予免租，每月租金為12萬元。在會計處理上，甲公司將整個租金期內(nèi)的總租金額除以總租月份確認每月租金收入，即12萬元/月×10月（收租月數(shù)）=120（萬元），120萬元÷12月（總租月數(shù)）=10（萬元），即每月確認10萬元的銷售收入。而根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，租金收入的確認應(yīng)“按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)”，因此2011年1至2月不確認租金收人，3~8月每月確認收入12萬元，這樣會計與稅務(wù)處理存在差異。

二、租金收入涉及企業(yè)所得稅的財稅處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》有關(guān)規(guī)定，在計算企業(yè)所得稅時，企業(yè)應(yīng)把應(yīng)收租金收入扣除當(dāng)期實際發(fā)生的稅金及附加、資產(chǎn)折舊等支出，確定應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定， “企業(yè)提供資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度， 且租金提前一次性支付的， 根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入”。

［例4］接例2，甲公司一次取得5年租金收入500萬元，滿足國稅函〔2010〕79號的規(guī)定，可以根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)2011年～2015年度。企業(yè)2011年計算應(yīng)納稅所得時，該項租賃收入可確認100萬元，另外400萬元作為“遞延收入”，分期均勻計入2012年～2015年中。

（1）2011年度甲企業(yè)確認租金收入100萬元，假如出租該項資產(chǎn)年折舊額為30 萬元，扣除營業(yè)稅金500×5%=25萬元、城建稅25×7%=1.75萬元、教育費附加25×5%=1.25萬元、房產(chǎn)稅100×12%=12萬元，不考慮印花稅等其他費用。

應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：（100-30-25-1.75-1.25-12）×25%=30×25%=7.5萬元

（2）2012年～2015年甲企業(yè)每年確認租金收入100萬元

借：預(yù)收賬款――B企業(yè) 100

貸：其他業(yè)務(wù)收入――經(jīng)營租賃收入100

應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：

（一年的租金100-折舊30-房產(chǎn)稅12）×25%=14.5萬元。

上例中注意三點：一是符合國稅函〔2010〕79號條件的資產(chǎn)使用權(quán)租金收入，可遞延確認收入；二是可遞延確認收入的兩個條件包括出租資產(chǎn)取得的租金提前一次性支付和在合同中規(guī)定租賃期限是跨年度的；三是遞延確認收入，在租賃期內(nèi)根據(jù)收入與費用配比原則分期均勻計入相關(guān)納稅年度。

三、租金收入涉及城建稅、教育費附加的財稅處理

出租資產(chǎn)的企業(yè)以實際繳納的營業(yè)稅稅額為依據(jù)，按適用的稅率繳納城建稅和教育費附加。城建稅因納稅人所屬地不同，設(shè)置了三檔地區(qū)差別比例稅率：市區(qū)的稅率為7％；縣城鎮(zhèn)的稅率為5％；其他的稅率為1％。國務(wù)院《關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個人城市維護建設(shè)稅和教育費附加制度的通知》（國發(fā)［2010］35號），決定對外商投資企業(yè)征收城建稅和教育費附加，改變了以前外資企業(yè)不屬于城建稅和教育費附加的納稅人，統(tǒng)一了稅負。另外教育費附加征收率為3%，地方教育附加征收率為2%。

［例5］接例1，甲企業(yè)位于市區(qū)，2011年1月出租宿舍計算營業(yè)稅為20×5%=1萬元，城建稅1×7%=0.07萬元；教育費附加及地方教育費附加為1×（3%+2%）=0.05萬元。會計分錄為：

借：其他業(yè)務(wù)支出 0.12

貸：應(yīng)交稅費――城建稅 0.07

――教育費附加 0.05

四、租金收入涉及印花稅的財稅處理

根據(jù)印花稅的有關(guān)規(guī)定，財產(chǎn)租賃合同應(yīng)貼印花稅，須按照租賃合同總額的0.1%計算，若財產(chǎn)租賃合同只規(guī)定租金標(biāo)準(zhǔn)而無期限的，簽訂合同時先按5元貼花，在以后結(jié)算時再按實際金額補貼印花稅。注意出租方與承租方都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)就此合同計算的應(yīng)貼花金額分別貼花。計算貼花的會計分錄為：借記“管理費用――印花稅”，貸記“現(xiàn)金（銀行存款）”。

五、租金收入涉及房產(chǎn)稅的財稅處理

出租資產(chǎn)涉及房產(chǎn)的，還要繳納房產(chǎn)稅，按出租收入的12%計算，在房產(chǎn)所在地繳納，房產(chǎn)稅的征稅范圍包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，不包括農(nóng)村。對于免租期房產(chǎn)，根據(jù)《安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅政策等通知》（財稅［2010］121號）的有關(guān)規(guī)定，無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個人，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。賬務(wù)處理為：借記“管理費用――房產(chǎn)稅”，貸記“應(yīng)交稅費――房產(chǎn)稅”；繳納時，借記“應(yīng)交稅費――房產(chǎn)稅”，貸記“銀行存款”。

篇8

關(guān)鍵詞：無產(chǎn)權(quán)車位 轉(zhuǎn)讓 稅收

稅收是國家財政資金的重要來源，而進行及時準(zhǔn)確的納稅，不但可以促進企業(yè)納稅守法責(zé)任的履行，也可以防止因為不合理納稅或非主觀少繳稅款而受到稅務(wù)機關(guān)的處罰。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在政策允許條件下進行必要的納稅籌劃，同時根據(jù)優(yōu)惠政策合理進行資源配置，對提高企業(yè)依法納稅意識，凈化稅收法制環(huán)境，促進企業(yè)公平競爭，推動國民經(jīng)濟健康發(fā)展都具有重要的意義。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售無產(chǎn)權(quán)車位是企業(yè)進行商品房屋開發(fā)過程中所伴生的一種房地產(chǎn)資源，由于沒有進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓而只是所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，因此，從稅法角度來講實質(zhì)上是長期的租賃行為，只不過這種租賃行為的期限與土地使用年限相同，一般稱之為銷售使用權(quán)而非所有權(quán)。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓屬于輔業(yè)，企業(yè)對其重視程度不夠，往往容易形成多繳稅款而導(dǎo)致納稅負擔(dān)加重，或者少繳稅款而導(dǎo)致被稅務(wù)機關(guān)處罰的兩難境地?；诖?，本文對房企無產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收問題進行探討，以期幫助企業(yè)進行合理的納稅籌劃。

一、營業(yè)稅的相關(guān)稅收問題

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售無產(chǎn)權(quán)車位，由于不涉及到所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓問題，因此，不能作為財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓來繳納營業(yè)稅，而應(yīng)從長期租賃角度來進行營業(yè)稅繳納。國家稅務(wù)總局2005年在《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》中對此比照了土地所有權(quán)進行了納稅相關(guān)事項的規(guī)定，對于租賃合同中對租賃期限的規(guī)定，不論租賃期限的長短如何，都不能將租賃行為比照房屋轉(zhuǎn)讓行為進行稅務(wù)處理，而應(yīng)按照營業(yè)稅中的服務(wù)業(yè)的明細項目進行營業(yè)稅的繳納。從無產(chǎn)權(quán)的車位轉(zhuǎn)讓情況來看，由于其是房屋建筑物的一個重要組成內(nèi)容，因此，不論是作為成本對象在房地產(chǎn)企業(yè)進行單獨核算還是作為公共配套設(shè)施來進行處理，都應(yīng)該按照營業(yè)稅中的服務(wù)業(yè)（租賃業(yè)）進行營業(yè)稅的繳納。在納稅時間上來看，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的相關(guān)規(guī)定，不論是否進行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，對于以上事項如果是采用預(yù)收款的，應(yīng)為實際收到預(yù)收款的時間來確定納稅義務(wù)的發(fā)生時間。需要注意的是，由于我國《合同法》規(guī)定租賃期最長的時間為20年，超過了20年的租賃業(yè)務(wù)將視同為無效，而我國房屋產(chǎn)權(quán)的期限是40年到70年，而無產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓雖然沒有進行所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，但一般和房屋所有權(quán)趨于一致，因此，企業(yè)進行稅務(wù)籌劃時，要充分關(guān)注合同有效期，租賃期屆滿，當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同，但約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過20年，進而確保房屋產(chǎn)權(quán)和無產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓在時間上區(qū)域一致。企業(yè)需要根據(jù)實際情況及稅務(wù)部門相關(guān)規(guī)定進行必要的納稅處理。

二、所得稅的相關(guān)稅收問題

所得稅的課稅對象是實際取得的一定的財產(chǎn)收入，而不論這種轉(zhuǎn)讓收入是進行所有權(quán)轉(zhuǎn)讓還是非所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，或者是進行租賃的行為，只要是企業(yè)取得了實際的收入，就應(yīng)該對其進行相應(yīng)的課稅。對于無產(chǎn)權(quán)的車位，其所獲得的收入都應(yīng)納入企業(yè)的收入進行核算并繳納稅款，因此，其相關(guān)的成本或公共配套設(shè)施費用轉(zhuǎn)入銷售成本，作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額進行扣除，將企業(yè)當(dāng)期獲得的凈收入進行稅款的繳納，所收到的銷售款也應(yīng)當(dāng)一次性計入企業(yè)所得稅收入。

三、其他相關(guān)稅收問題

印花稅方面，無產(chǎn)權(quán)車位的轉(zhuǎn)讓由于沒有將所有權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，因此不屬于合同法所規(guī)定的買賣合同的范疇，但由于屬于租賃業(yè)務(wù)，因此，應(yīng)按照財產(chǎn)租賃合同規(guī)定的合同總金額的千分之一繳納印花稅。

土地增值稅方面，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。無產(chǎn)權(quán)車位的轉(zhuǎn)讓收入是按照租賃業(yè)務(wù)處理的，由于未發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，不需要繳納土地增值稅。

房產(chǎn)稅方面，財政部在2005年出臺了關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》，規(guī)定房產(chǎn)稅的課稅范圍主要包括了具有建筑功能的地上和低下建筑物，以及相應(yīng)的地下人防設(shè)施。根據(jù)以上規(guī)定可以看出，房產(chǎn)稅的課稅范圍不僅僅包括地上空間的車位，而且還包括了地下空間所開發(fā)出來的車位。在稅率方面，地下車位如果進行出租的，按照房產(chǎn)出租收入的12%繳納房產(chǎn)稅。無產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓的政策在全國各地有很大的區(qū)別，相關(guān)稅收的地方規(guī)定也有不同，在政策理解上，存在較大的差異。此稅收政策不夠明確，建議按照實質(zhì)重于形式的原則繳納房產(chǎn)稅。具體執(zhí)行中還要取決于主管稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)如何確定，公司可以與主管稅務(wù)機關(guān)充分溝通。在稅法允許的范圍內(nèi)，選擇有利的納稅方式。同時，注意規(guī)避納稅風(fēng)險，以免除不必要的稅務(wù)處罰。在此對繳納房產(chǎn)稅的方式可以從以下幾個角度進行籌劃：一是鑒于無產(chǎn)權(quán)車位使用權(quán)已不可撤銷地讓渡給了業(yè)主，業(yè)主成為事實上的實際使用者，按實質(zhì)重于形式原則及稅收相關(guān)原理，開發(fā)商不應(yīng)在保有環(huán)節(jié)對已經(jīng)無法支配的房產(chǎn)承擔(dān)納稅義務(wù)，而應(yīng)由業(yè)主按照購置房產(chǎn)稅率進行納稅；二是房產(chǎn)稅條例規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收，分期繳納，無產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓收入系一次性取得，計算房產(chǎn)稅時是否以年化租金為基礎(chǔ)，按年繳納；三是房產(chǎn)稅條例規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)余值計算繳納的，稅率為1.2%，是否可按車位原值計算繳納，按車位原值的70%計算繳納房產(chǎn)稅。

四、注意事項

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行無產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓稅收籌劃的目的是為取得企業(yè)整體利益最大化。對企業(yè)來說，不能僅僅只關(guān)注個別稅種稅負的高低，某一稅種少繳了，另一稅種可能會存在多繳的可能，因而必須著眼于企業(yè)整體稅負的輕重，而進行全面系統(tǒng)的綜合統(tǒng)籌。同時，不僅要使企業(yè)整體稅負最低，還要避免一味追求節(jié)稅效益而導(dǎo)致銷售與利潤的下降；要具體問題具體分析，稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒舆M行籌劃和安排。

參考文獻：

篇9

一、股權(quán)出資的界定及意義

（一）股權(quán)出資的定義國家工商行政管理總局第39號令《股權(quán)出資登記管理辦法》（以下簡稱39號令）對股權(quán)出資作如下定義：股權(quán)出資，是指投資人以其持有的在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或股份有限公司（以下統(tǒng)稱股權(quán)公司）的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或股份有限公司（以下簡稱被投資公司）。

（二）股權(quán)出資的意義 允許股權(quán)作為出資方式主要具有以下三方面重要意義：一是有利于促進資本市場的發(fā)展。允許股權(quán)作為出資方式，可以使得資本在市場中更加自由的流轉(zhuǎn)，提高資本運行的效率，促使資本創(chuàng)造更多的社會財富。二是有利于進一步改善投資環(huán)境。允許股權(quán)作為出資方式，不僅大大降低了企業(yè)重組改制的成本，也拓寬了企業(yè)投融資的渠道，為企業(yè)改組改制、重組提供了一條便利的通道。三是通過促進投資創(chuàng)業(yè)可以帶動就業(yè)，減輕社會就業(yè)壓力，實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定增長。

二、股權(quán)出資相關(guān)各方身份認定

（一）出資相關(guān)各方具體包括：（1）投資人。在股權(quán)出資交易中，投資人有雙重身份，一方面是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的出讓方；另一方面，又是股權(quán)出資的投資方。（2）被投資單位。39號令中稱為被投資公司，在股權(quán)出資交易中，被投資單位也具有雙重身份，―是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方；另一方面又是被投資方，在交易中確認其與投資人的投資與被投資關(guān)系。（3）股權(quán)公司。股權(quán)公司是用作投資資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓對象的股權(quán)、即出資證明書或股票的發(fā)行、“蓋章落款”單位。在股權(quán)出資交易中，股權(quán)公司是純履行義務(wù)的一方，其義務(wù)只是按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議依法辦理股東變更登記和過戶手續(xù)，將原投資人對其擁有的股權(quán)轉(zhuǎn)為受讓方擁有。

（二）股權(quán)公司的條件 股權(quán)公司必須是在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司，包括內(nèi)資公司和外商投資公司；不包括非公司型的企業(yè)亦不包括境外設(shè)立的公司（如BVI公司；包括在港澳臺設(shè)立的公司）；外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的企業(yè)屬于內(nèi)資企業(yè)，但其仍受外商投資產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整，即：屬于鼓勵類、允許類行業(yè)的可以直接登記，如屬于限制類行業(yè)的需省商務(wù)廳批準(zhǔn)，屬于禁止類行業(yè)的不得登記；用作出資的股權(quán)應(yīng)當(dāng)權(quán)屬清楚、權(quán)能完整、依法可以轉(zhuǎn)讓。

（三）被投資公司的條件 投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或者股份有限公司。包括外商投資公司，但不得是其他個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非公司型實體；全體股東以股權(quán)作價出資金額和其他非貨幣財產(chǎn)作價出資金額之和不得高于被投資公司注冊資本的百分之七十。

三、股權(quán)出資的程序性規(guī)定

（一）驗資證明股權(quán)出資實際繳納后，應(yīng)當(dāng)經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具驗資證明；驗資證明應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：股東變更登記情況；股權(quán)的評估情況；股權(quán)出資依法須經(jīng)批準(zhǔn)的其批準(zhǔn)情況。

（二）變更登記手續(xù)具體包括：（1）股權(quán)公司辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記。投資人以持有的有限責(zé)任公司股權(quán)實際繳納出資的，股權(quán)公司應(yīng)當(dāng)向公司登記機關(guān)申請辦理將該股權(quán)持有人變更為被投資公司的變更登記。投資人以持有的股份有限公司股權(quán)實際繳納出資的，出資股權(quán)在證券登記結(jié)算機構(gòu)登記的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定經(jīng)這些機構(gòu)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓和過戶登記手續(xù)；其他股權(quán)也應(yīng)依照法定方式轉(zhuǎn)讓給被投資單位。（2）被投資單位辦理接受股權(quán)出資注冊登記。一是前置程序。39號令規(guī)定，公司設(shè)立時，依法以股權(quán)出資的，被投資單位應(yīng)當(dāng)在申請辦理設(shè)立登記時，辦理股權(quán)認繳出資的出資人姓名或者名稱，以及出資額、出資方式和出資時間的登記。二是變更登記。公司成立時投資人以股權(quán)投資的，自公司成立之日起一年內(nèi)，投資人應(yīng)當(dāng)實際繳納，被投資單位收到繳納的股權(quán)后，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定申請辦理實收資本的變更登記；公司增加注冊資本時，投資人以股權(quán)出資的，應(yīng)當(dāng)在被投資單位申請辦理增加注冊資本前實際繳納股權(quán)，然后由被投資單位按規(guī)定申請變更登記。

四、與股權(quán)出資相關(guān)的稅收處理

（一）營業(yè)稅 財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅［2002］191號）規(guī)定：“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”。新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》及其《實施細則》列舉的應(yīng)營項目也沒有提到股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

（二）印花稅具體而言：（1）以上市公司股權(quán)出資，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于以上市公司股權(quán)出資有關(guān)證券（股票）交易印花稅政策問題的通知》（財稅［2010］7號）規(guī)定，投資人以其持有的上市公司股權(quán)進行出資而發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不屬于證券（股票）交易印花稅的征稅范圍，不征收證券（股票）交易印花稅。（2）以非上市公司股權(quán)出資，目前我國稅法還沒有對其印花稅的征收辦法進行特殊規(guī)定，可將其視為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的行為，從而納入財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的范圍征收印花稅，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令［1988］11號），根據(jù)印花稅稅目稅率表第十一項規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應(yīng)按所載金額的萬分之五貼花。

（三）企業(yè)所得稅具體而言：一是一般規(guī)定。新的《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》規(guī)定：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)計算取得的收入；（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除，通過支付現(xiàn)金方式取得資產(chǎn)的，以購買價款為成本；以支付現(xiàn)金以外的方式取得投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。二是股權(quán)收購的基本稅務(wù)處理。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］159號，以下簡稱59號文件）規(guī)定：（1）一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易，成為股權(quán)收購。（2）一般性稅務(wù)處理如下：被收購方應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)事項原則上保持不變。三是股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理。據(jù)59號文規(guī)定，如果同時符合以下六個條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。則可以選擇使用以下特殊性稅務(wù)處理（暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失）：被收購企業(yè)股東（即投資企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的出讓方）取得收購企業(yè)的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)和其他所得稅事項保持不變。

（四）個人所得稅具體如表1所示。

五、四川雙馬股權(quán)收購案例分析

（一）相關(guān)資料2008年9月，四川雙馬（SZ.000935）重大重預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實際控制人拉法基中國海外控股公司（以下簡稱拉法基中國）發(fā)行36809萬股A股股票，收購其持有的都江堰拉法基有限公司（以下簡稱都江堰拉法基）50%的股權(quán)，增發(fā)價7.61元/股。收購?fù)瓿珊?，都江堰拉法基將成為四川雙馬的控股子公司。都江堰拉法基成立時的注冊資本為856839300元，其中都江堰市建工建材總公司的出資金額為214242370元，出資比例為25%，拉法基中國的出資金額為642596930元，出資比例為75%。根據(jù)法律規(guī)定，拉法基中國承諾，本次認購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。

（二）相關(guān)企業(yè)所得稅處理分析此項股權(quán)收購?fù)瓿珊?，四川雙馬將達到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》規(guī)定中的股權(quán)收購的定義。盡管符合控股合并的條件，所支付的對價均為上市公司的股權(quán)，但由于四川雙馬只收購了都江堰拉法基的50%的股權(quán)，沒有達到75%的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：（1）被收購企業(yè)的股東：拉法基，應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=取得對價的公允價值-原計稅基礎(chǔ)=7.61×368090000-856839300×50%=2372745250元，由于拉法基中國的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納得所得稅為：2372745250 ×10% = 237274525元。（2）收購方：四川雙馬取得（對都江堰拉法基）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）。（3）被收購企業(yè)：都江堰拉法基的相關(guān)所得稅事項保持不變。如果拉法基中國轉(zhuǎn)讓都江堰拉法基水泥有限公司75%股權(quán)，則適用特殊性稅務(wù)處理：（1）被收購企業(yè)的股東：拉法基，暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。（2）收購方：四川雙馬取得（對都江堰拉法基）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，應(yīng)當(dāng)是642629475元（856839300×75%）。（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)和其他所得稅事項保持不變。由此可見，如果適用特殊性稅務(wù)處理，拉法基則可以在當(dāng)期避免2.37億元的所得稅支出。

篇10

關(guān)鍵詞：工程總承包項目;財務(wù)管理;分析

工程總承包不單單只是資金的投入使用，工程建設(shè)項目，涉及到項目的建設(shè)籌集資金、資金使用效率、成本費用控制、企業(yè)資金稅務(wù)分析等都離不開財務(wù)管理工作。如何把有限的資金發(fā)揮到工程建設(shè)的每一個環(huán)節(jié)，做到既保證項目工程建設(shè)質(zhì)量、節(jié)省工程投入又能提高建設(shè)水平和速度，這是財務(wù)管理工作所要解決的新問題。

一.強化資金管理，確保資金供給

任何一個工程總簽約項目無論規(guī)模大小，都需要資金作為擔(dān)保，其資金包括工程預(yù)付款，自有資金或借貸資金的主要來源。

1、工程預(yù)付款：工程總承包項目，預(yù)付款管理包括業(yè)主向承包商支付和承包商向分承包商支付兩個方面。保證預(yù)付款足額和及時到位，是總承包企業(yè)保證工程總承包項目順利開工的資金基礎(chǔ)。具體實施中首先應(yīng)通過合同談判（無論是總包還是分包）敲定預(yù)付款額及付款條件。在收取預(yù)付款方面，財務(wù)人員應(yīng)協(xié)助項目經(jīng)理及時開具預(yù)付款保函，完善手續(xù)，催收預(yù)付款。在支付預(yù)付款方面，財務(wù)人員應(yīng)協(xié)助項目經(jīng)理及時獲取預(yù)付款保函，在完成內(nèi)部付款審批手續(xù)后盡快支付預(yù)付款，從而保證項目建安施工前期費用和設(shè)備、物資采購的資金需求，減少企業(yè)融資成本和自有資金的使用數(shù)量。

2、自有資金和或借入資金：自有資金是企業(yè)為進行生產(chǎn)經(jīng)營活動所經(jīng)常持有，可以自行支配使用并毋須償還的那部分資金;借入資金是指企業(yè)在金融市場上通過負債方式，從資金提供者那里依法籌集、依約使用并按期償還所取得的資金，又稱作債務(wù)資金。由于工程總承包項目實施風(fēng)險因素較多，資金需求量較大。所以，在使用自有資金或借入資金時，財務(wù)人員應(yīng)協(xié)助項目經(jīng)理認真分析使用這類資金項目的潛在風(fēng)險因素，能否安全回收，回收時限，是否影響其他方面生產(chǎn)經(jīng)營活動等。嚴格執(zhí)行審批手續(xù)，確保自有資金或借入資金安全使用并及時回收。

二.監(jiān)督資金使用過程，提高資金使用效率

總承包企業(yè)財務(wù)要全過程監(jiān)督資金使用情況，降低資金使用成本，應(yīng)做到以下二方面：

1、按照制度辦事，嚴把資金使用關(guān)依據(jù)項目資金使用綜合計劃，對資金資金集中管理，按照審批程序，嚴格控制的事前，資本支出，確保資金的有序流動?？偝邪こ蹋少徍徒ㄔO(shè)成本，一般的項目資金總額的約80%、90%，為了全面監(jiān)控資金余額，每月，每季，每年編制相關(guān)的滾動預(yù)算計劃，現(xiàn)金流量，以確保正常運作，對項目的成功運行提供安全保障，確保貨幣資金安全使用。

2、加強擔(dān)保和保證金管理：總承包企業(yè)應(yīng)充分利用資產(chǎn)規(guī)模和較高的還本付息保障優(yōu)勢，最大限度的使用和開具銀行授信額度內(nèi)的保函，提高資金使用效率，主要有以下措施：減少擔(dān)保費，根據(jù)時間的長短，保證金存款的存款方式，增加利息收入，降低成本。預(yù)付款保函的金額，作為提前分期付款逐漸減少，根據(jù)實際情況，改變擔(dān)保合同，逐步減少擔(dān)保費。保證期滿后，應(yīng)當(dāng)及時收回原信和及時的退款保證擔(dān)保的銀行存款，解凍。另外，如果項目業(yè)主要求總承包企業(yè)以保證金的形式作擔(dān)保，例如投標(biāo)保證金，保證金到期必須及時收回，規(guī)避資金風(fēng)險，提高資金周轉(zhuǎn)率。

三.以經(jīng)濟效益為中心，加強項目成本控制

在成本控制方面，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.加強采購成本控制

總承包項目采購是是實現(xiàn)項目設(shè)計意圖，順利實施項目建設(shè)的物質(zhì)基礎(chǔ)，設(shè)備購置費占整個項目總承包合同額的40%―60%，因此，要做好項目的采購工作，節(jié)約成本，提高效率的工程合同是至關(guān)重要的。項目采購工作，以確保工程質(zhì)量，數(shù)量，時間要求，具體過程為：包括制定采購計劃，報名（討論）方法，以確定供應(yīng)商，簽訂購買合同，催交，檢驗，運輸，現(xiàn)場管理等。特別是供應(yīng)的選擇和確定，一定要進行招（議）標(biāo)或競價型談判，嚴格控制獨家供應(yīng)商，提供了一個公平競爭，獲得了采購效率。

2.加強施工成本成本控制，調(diào)試費用控制

施工管理總承包項目管理的重要組成部分。它不僅是施工現(xiàn)場后開始的工作內(nèi)容，但是從一開始的項目，應(yīng)開始研究和規(guī)劃問題，認真編制施工組織設(shè)計和詳細進度計劃。項目開工后，一定要認真組織，嚴格實施，特別是要嚴格控制施工過程中的各種變更，采用“贏得值”方法，考核項目進度計劃和控制成本費用預(yù)算。在完成現(xiàn)場施工任務(wù)后，要及時辦理中間結(jié)算和交接手續(xù)。調(diào)試是檢驗工程總承包項目建設(shè)成果最后的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，開車調(diào)試前一定要對參加調(diào)試人員進行認真培訓(xùn)，爭取一次調(diào)試成功，避免調(diào)試費用增加。

四.重視工程財務(wù)稅務(wù)籌劃

1.重視各種合同中有關(guān)納稅的條款

對于1個合同如何簽訂，決定著稅務(wù)方案的確定，因此，在合同的簽訂階段，就要考慮稅務(wù)方案，在簽訂合同前，通過預(yù)測把稅務(wù)問題考慮進去。重視合同中的有關(guān)稅務(wù)的條款，要從合同的簽訂過程開始，到工程結(jié)束為止。

2.營業(yè)稅納稅籌劃

營業(yè)稅是工程總承包所涉及的主要稅種，主要是涉及建筑安裝工程的計稅營業(yè)額確認問題，特別要注意總包工程中涉及設(shè)備價值的問題，在2009年1月1日以后依據(jù)新的營業(yè)稅法，其實施細則里第十六條規(guī)定：除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價款。

3.印花稅方面

根據(jù)國家有關(guān)印花稅的規(guī)定，關(guān)于印花稅的繳納我們可以選擇注冊地或施工地繳納，主要取決于工程前期與屬地稅務(wù)機關(guān)的溝通。

4.其他方面

積極把握和申請工程總承包有利的稅務(wù)優(yōu)惠政策，比如營業(yè)稅中河道管理費是地方性稅收，我們將根據(jù)營業(yè)稅繳納情況向?qū)俚囟悇?wù)機關(guān)申請減免或是按當(dāng)?shù)囟惵蕡?zhí)行;價格調(diào)控基金收入也可以根據(jù)單位性質(zhì)進行減免（中央級企業(yè)可以申請減免，經(jīng)了解山西省該政策已取消）;城建稅由7%到1%的選擇需要根據(jù)項目所在地情況合理爭取。

五.結(jié)束語

綜上所述，在工程總承包項目實施過程中，項目財務(wù)管理貫穿于工程總承包項目管理的全過程。強化財務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和管理水平。搞好財務(wù)項目計劃、預(yù)算管理、財務(wù)分析、財務(wù)核算以及稅費分析工作，為項目工程負責(zé)人提供有價值、可行性的財務(wù)報表，做好工程總承包項目建設(shè)。

參考文獻：

[1]崔明藝.淺析設(shè)計企業(yè)總承包項目的成本控制[J].工程建設(shè)與設(shè)計，2011，（7）.