一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

一、我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的現(xiàn)狀

1994年4月29日，我國頒布了《行政復(fù)議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復(fù)議法的頒布實(shí)施標(biāo)志著我國行政復(fù)議制度的最終確立，頒布之初，人們對(duì)行政復(fù)議制度充滿了期待，行政復(fù)議案件在短時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)了大幅度增長。然而這些年過去，行政復(fù)議案件數(shù)量大幅度下降，這說明我國行政復(fù)議制度本身的設(shè)計(jì)有妨礙其達(dá)成目標(biāo)的因素存在。國內(nèi)也有許多專家、學(xué)者，對(duì)我國的行政復(fù)議制度存在的缺陷進(jìn)行了廣泛的討論。歸納起來有以下幾點(diǎn)：

（一）行政復(fù)議時(shí)納稅義務(wù)前置的規(guī)定

國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人…對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請(qǐng)人按前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實(shí)際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔(dān)保的刀作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)?！边@便是稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的法律依據(jù)[1]。

主要問題就在于對(duì)復(fù)議附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。目前的普遍觀點(diǎn)認(rèn)為，如果納稅人確實(shí)無力納稅和或者提供有效的擔(dān)保（現(xiàn)實(shí)中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)，征稅機(jī)關(guān)的上一級(jí)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)上述規(guī)定拒絕受理該復(fù)議申請(qǐng)。稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權(quán)，也就是說，如果納稅人喪失行政復(fù)議救濟(jì)權(quán)，也就進(jìn)一步喪失司法救濟(jì)權(quán)。這將使許多納稅人的權(quán)利在實(shí)際上得不到保護(hù)。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

一、問題的提出和研究的進(jìn)路

1，問題的提出。

之所以研究稅務(wù)行政復(fù)議的問題，是因?yàn)樾姓?fù)議在法律制度當(dāng)中的重要位置。行政復(fù)議的重要意義在理論界和實(shí)務(wù)界都得到了相當(dāng)?shù)闹匾暋?/p>

在理論界，諸多學(xué)者描述過行政復(fù)議的重要性。有行政法學(xué)者指出，現(xiàn)代社會(huì)，“隨著行政權(quán)的膨脹和積極行政的日益興起，行政糾紛日益增多，公民的基本權(quán)利受到諸多威脅”[1].為了保障公民權(quán)利、防止行政權(quán)的濫用，必須建立各種監(jiān)督制度和救濟(jì)途徑，行政復(fù)議就是其中重要的一種。著名行政法學(xué)者姜明安這樣描述過行政復(fù)議的重要意義，他說，人類文明包括物質(zhì)文明、精神文明和制度文明。在現(xiàn)代社會(huì)，制度文明的重要內(nèi)容和標(biāo)志是民主、法治和市場經(jīng)濟(jì)體制。而行政復(fù)議則是民主、法治的重要制度架構(gòu)，是市場經(jīng)濟(jì)體制正常運(yùn)作的重要保障?；蛘呖梢哉f民主、法治是現(xiàn)代文明的構(gòu)成要件，它本身又是由一系列體現(xiàn)民主、法治精神的制度構(gòu)成的，如人民參與國家管理制度、政府行為公開制度、行政程序制度、司法審查制度和行政復(fù)議制度等。這些制度與市場經(jīng)濟(jì)有著密切的聯(lián)系，它們形成市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的軟環(huán)境。就行政復(fù)議而言，它為市場主體提供解決行政爭議的途徑，為保護(hù)市場主體合法權(quán)益提供救濟(jì)機(jī)制，為市場的正常運(yùn)作提供解決行政爭議的途徑，為保護(hù)市場主體合法權(quán)益提供救濟(jì)機(jī)制，為市場的正常運(yùn)作提供行政秩序保障。有了這些途徑、機(jī)制、保障，才可能激發(fā)出市場主體競爭、開拓、創(chuàng)新、發(fā)展的積極性[2]……

在法律實(shí)踐當(dāng)中，行政復(fù)議的意義也得到重視。2006年12月2日至3日舉行的全國行政復(fù)議工作座談會(huì)上，國務(wù)院秘書長華建敏指出，行政復(fù)議是解決行政爭議、化解社會(huì)矛盾的重要法律制度和法定渠道。加強(qiáng)行政復(fù)議工作，是妥善化解矛盾糾紛、促進(jìn)社會(huì)和諧穩(wěn)定的必然要求，是維護(hù)人民群眾合法權(quán)益的重要途徑，是建設(shè)法治政府的重要內(nèi)容，是促進(jìn)政府自身建設(shè)的重要手段。各地、各部門要充分認(rèn)識(shí)新形勢下加強(qiáng)行政復(fù)議工作的重要性和必要性[3]……同時(shí)，12月4號(hào)的人民日?qǐng)?bào)評(píng)論員文章也指出，“行政復(fù)議制度作為保護(hù)人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，涵蓋了利益協(xié)調(diào)機(jī)制、訴求表達(dá)機(jī)制、矛盾調(diào)處機(jī)制、權(quán)益保障機(jī)制等方面的內(nèi)容，是解決行政爭議的重要法定渠道，是加快建設(shè)法治政府、構(gòu)建和諧社會(huì)的重要環(huán)節(jié)，必將在保障社會(huì)公平正義、促進(jìn)社會(huì)和諧諸方面扮演更加重要的角色。通過發(fā)揮行政復(fù)議在解決行政爭議方面的重要作用，有利于把行政爭議化解在基層、化解在矛盾初始階段、化解在行政系統(tǒng)內(nèi)部，防止行政糾紛擴(kuò)大和激化，有利于進(jìn)一步密切黨和政府與人民群眾的關(guān)，從而推動(dòng)社會(huì)和諧。[4]”

就稅務(wù)行政復(fù)議的情況開看，國家稅收總局的全國稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)訴工作調(diào)查分析報(bào)告中有數(shù)據(jù)顯示，1994——2005年全國稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生行政復(fù)議案件4300多件，復(fù)議決定維持與撤銷變更的比例為50.4：49.6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45.[5]從數(shù)據(jù)可以看出來，經(jīng)過行政復(fù)議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復(fù)議成為解決稅務(wù)爭議的主渠道，這也可以使我們看出稅務(wù)行政復(fù)議的法律制度非常重要的意義。

一、我國稅收行政復(fù)議的歷史沿革

政務(wù)院于1950年制定了《稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)組織通則》，第一次對(duì)稅務(wù)復(fù)議制度做出了規(guī)定，明確規(guī)定復(fù)議決定為終局決定，不得對(duì)其提起訴訟。從這里我們可以看出我國的稅收行政復(fù)議從一出生就是一個(gè)行政機(jī)關(guān)的把關(guān)程序，不帶一絲訴訟的色彩。1958年，稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)被取消，復(fù)議為申訴所取代。1973年復(fù)議制度一度被停止。

改革開放以來，稅收復(fù)議制度逐步得到恢復(fù)和發(fā)展。1990年12月24日，國務(wù)院了《行政復(fù)議條例》。1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議審議通過了《行政復(fù)議法》。國家稅務(wù)總局于1999年9月23日了新的《稅收行政復(fù)議》(試行)。這是我國目前稅收行政復(fù)議的主體規(guī)范性文件。[1]行政復(fù)議法規(guī)定的審查辦法是以書面審為原則，以非書面審查為例外，還沒有進(jìn)化到訴訟形態(tài)。

二，我國稅收行政復(fù)議的主要程序

1．管轄。我國的稅收行政復(fù)議采取“下管一級(jí)”的辦法，國務(wù)院管國家稅務(wù)總局，國家稅務(wù)總局管各省市自治區(qū)稅務(wù)局，各省稅務(wù)局管各地級(jí)市稅務(wù)局，市級(jí)稅務(wù)局管縣級(jí)稅務(wù)局。記得一位老師曾經(jīng)形象的比喻這種關(guān)系為“父子關(guān)系”，現(xiàn)在的稅務(wù)條條化管理更加密切了這種關(guān)系，而且低一級(jí)稅務(wù)局的領(lǐng)導(dǎo)大多來自于上級(jí)稅務(wù)局，使下級(jí)稅務(wù)局更加了解上級(jí)的意圖。尤其是在稅務(wù)糾紛中更加積極的去征求上級(jí)稅務(wù)局的意見，使復(fù)議成為一種形式，我國目前的管轄還沒有擺脫自己人管自己事的模式，其客觀公正性歷來為人詬病。最近幾年的稅務(wù)糾紛的當(dāng)事人大多選擇直接到法院起訴也證明了這一點(diǎn)。[3]

2．復(fù)議的方式。行政復(fù)議法第22條規(guī)定的行政復(fù)議的審查方式是原則上采用書面審查的方法，但是申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽取申請(qǐng)人，被申請(qǐng)人和第三人的意見。行政復(fù)議條例第37條關(guān)于審查方式的規(guī)定是，行政復(fù)議實(shí)行書面方式復(fù)議制度，但復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要時(shí)，可以采取其他方式審理復(fù)議案件?？梢钥闯鑫覈亩悇?wù)行政復(fù)議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外。關(guān)于非書面審查，盡管法律的規(guī)定非常粗疏，但它是行政復(fù)議“司法”化的表現(xiàn)，應(yīng)該充分肯定，并使之更加完善。

各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：

為了充分發(fā)揮行政復(fù)議職能，妥善解決稅務(wù)行政爭議，切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益，推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，構(gòu)建和諧征納關(guān)系，根據(jù)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于預(yù)防和化解行政爭議健全行政爭議解決機(jī)制的意見》（中辦發(fā)〔20**〕27號(hào)）和國務(wù)院行政復(fù)議工作座談會(huì)精神，提出如下意見：

一、提高認(rèn)識(shí)，充分發(fā)揮行政復(fù)議化解稅務(wù)行政爭議的主渠道作用

（一）行政復(fù)議是化解稅務(wù)行政爭議的有效手段。稅務(wù)系統(tǒng)開展行政復(fù)議工作以來，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)大力推進(jìn)依法行政，行政執(zhí)法和行政復(fù)議工作水平不斷提高，有效發(fā)揮了行政復(fù)議的職能作用，維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益，及時(shí)、妥善地處理了大量稅務(wù)行政爭議。

（二）新形勢要求必須加強(qiáng)行政復(fù)議工作。隨著改革的深入，行政復(fù)議案件日趨增多，反映的問題漸趨復(fù)雜，深層次的問題愈益凸顯，稅收政策不完善、執(zhí)法不規(guī)范、復(fù)議工作質(zhì)量不高的問題仍然存在。黨中央、國務(wù)院高度重視行政復(fù)議在解決行政爭議、加快建設(shè)法治政府、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定中的重要作用。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)一步提高對(duì)做好行政復(fù)議工作重要性和緊迫性的認(rèn)識(shí)，切實(shí)增強(qiáng)政治責(zé)任感，采取扎實(shí)有效措施，全面加強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議工作。

（三）充分發(fā)揮行政復(fù)議化解稅務(wù)行政爭議的主渠道作用。行政復(fù)議是解決稅務(wù)行政爭議的重要法律制度和主要渠道。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分發(fā)揮行政復(fù)議便捷高效、方式靈活的優(yōu)勢，完善相關(guān)制度，改進(jìn)工作方法，加強(qiáng)行政復(fù)議能力建設(shè)，努力提高案件辦理質(zhì)量，有效化解稅務(wù)行政爭議。

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，近幾年來全國稅務(wù)行政復(fù)議案件始終保持18％左右的增長幅度。稅務(wù)行政復(fù)議案件的增多，不僅體現(xiàn)了納稅人依法維權(quán)意識(shí)的提高和對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議工作的信任，而且也反映了稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量不高，當(dāng)然也給稅務(wù)行政復(fù)議工作提出了新的挑戰(zhàn)。

一、稅務(wù)行政復(fù)議案件增多的原因

1．納稅人法律意識(shí)的提高。主要表現(xiàn)為自然人提起復(fù)議的案件數(shù)量大幅度增長，復(fù)議應(yīng)訴事項(xiàng)全面延伸，由過去以行政處罰為主，到現(xiàn)在以征稅行為和行政處罰為主的轉(zhuǎn)變，涉及行政強(qiáng)制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規(guī)定可以要求復(fù)議的稅務(wù)具體行政行為。主要因?yàn)楦骷?jí)稅務(wù)部門大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務(wù)的同時(shí)，也在尋求稅法賦予的權(quán)利，從關(guān)系維權(quán)到法律維權(quán)，法律正逐漸成為納稅人維護(hù)自身合法權(quán)益的重要手

段。

2．稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范。統(tǒng)計(jì)分析顯示，2001年稅務(wù)行政復(fù)議的維持率是28．8％，2002年是23．9％，維持率不高，說明稅收行政執(zhí)法行為存在偏差。具體表現(xiàn)在重實(shí)體輕程序，隨意執(zhí)行稅收政策，濫用稅收自由裁量權(quán)，缺少服務(wù)意識(shí)，工作簡單粗暴。既有思想觀念上的原因，如缺少程序公正和稅收法定的現(xiàn)代法制觀念和治稅觀念；也有執(zhí)法目標(biāo)定位上的原因，如一些稅源較貧乏、財(cái)政需求較大的地方，完成任務(wù)優(yōu)先于依法行政，復(fù)議案件因此增多是可以想見的。既有稅務(wù)干部素質(zhì)上的原因，如對(duì)稅收政策認(rèn)識(shí)的偏差和服務(wù)意識(shí)的缺位；也有執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)相對(duì)不力的原因。

3．稅收立法存在缺陷。我國稅收立法層次不高，稅收政策頻繁調(diào)整，產(chǎn)生了大量的短期行為；現(xiàn)行稅收法律法規(guī)存在設(shè)計(jì)上的不足和不完善，實(shí)體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規(guī)定不嚴(yán)密，稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用自由裁量權(quán)時(shí)，容易出現(xiàn)違規(guī)操作、顯失公平、過罰失當(dāng)?shù)膯栴}；稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問題不能及時(shí)在稅收立法上予以規(guī)范。由于納稅人法律意識(shí)的提高和專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)、稅務(wù)、律師等大量介入，納稅人開始質(zhì)疑上述稅收立法上的問題，這方面的稅務(wù)行政復(fù)議案件有增多的趨勢。

【摘要】稅收行政復(fù)議的設(shè)計(jì)目的在于上級(jí)行政機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)行政機(jī)關(guān)的“把關(guān)”，并不是出于訴訟的目的。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)的條條管理的加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)上下級(jí)關(guān)系正在逐漸“融合”，稅收行政復(fù)議的作用正在逐步減小，稅務(wù)行政復(fù)議制度存在的價(jià)值日趨微小，建立稅務(wù)法院已成為歷史選擇的必然。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)法院

稅收行政復(fù)議是指納稅人認(rèn)為征稅機(jī)關(guān)的行政行為侵犯了其合法權(quán)益，因而提出審查相關(guān)行政行為的申請(qǐng)，并由法定的復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)查的制度的總稱。

一、我國稅收行政復(fù)議的歷史沿革

政務(wù)院于1950年制定了《稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)組織通則》，第一次對(duì)稅務(wù)復(fù)議制度做出了規(guī)定，明確規(guī)定復(fù)議決定為終局決定，不得對(duì)其提起訴訟。從這里我們可以看出我國的稅收行政復(fù)議從一出生就是一個(gè)行政機(jī)關(guān)的把關(guān)程序，不帶一絲訴訟的色彩。1958年，稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)被取消，復(fù)議為申訴所取代。1973年復(fù)議制度一度被停止。

改革開放以來，稅收復(fù)議制度逐步得到恢復(fù)和發(fā)展。1990年12月24日，國務(wù)院了《行政復(fù)議條例》。1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議審議通過了《行政復(fù)議法》。國家稅務(wù)總局于1999年9月23日了新的《稅收行政復(fù)議》(試行)。這是我國目前稅收行政復(fù)議的主體規(guī)范性文件。[1]行政復(fù)議法規(guī)定的審查辦法是以書面審為原則，以非書面審查為例外，還沒有進(jìn)化到訴訟形態(tài)。