導(dǎo)語：如何才能寫好一篇國際稅收的含義，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

你局《關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金單位負(fù)擔(dān)稅款計(jì)算方法的請示》（京地稅個(gè)[2005]278號）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：

一、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[1994]089號）第十四條的規(guī)定，不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為含稅獎(jiǎng)金計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為：

（一）按照不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A；

（二）含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入=（不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1-適用稅率A）；

（三）按含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B；

（四）應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率B-速算扣除數(shù)B.

篇2

【關(guān)鍵詞】跨國公司 國際稅收 稅收籌劃

一、國際稅收籌劃的含義

國際稅收籌劃是指跨國納稅人運(yùn)用合法的方式，利用各國稅收法規(guī)的差異和國際稅收協(xié)定的規(guī)定等，在稅法許可的范圍內(nèi)減輕或消除稅負(fù)的行為。這些稅收包括跨國公司經(jīng)營活動的所有所在國的當(dāng)?shù)囟愂找约肮竟芾碇行乃趪墓舅枚悺?/p>

國際稅收籌劃具有合法性、事先性及綜合性等特征。

（一）合法性。合法性是稅收籌劃的本質(zhì)的特征。當(dāng)存在多種納稅方案可以合法合理地進(jìn)行選擇時(shí)，納稅人利用自己的聰明才智和專業(yè)知識選擇低稅負(fù)的方案。

（二）事先性。是指稅收籌劃是事先規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排的?？鐕{稅人只有在收益實(shí)現(xiàn)或分配之后，才有繳納所得稅的可能，這在客觀上為納稅人提供了納稅前作出事先籌劃或安排的機(jī)會。

（三）綜合性。隨著某一項(xiàng)籌劃方案的實(shí)施，納稅人在取得部分稅收利益的同時(shí)，必然會為該籌劃方案的實(shí)施付出額外的費(fèi)用和成本，必定會綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的、最大化的收益。

二、跨國公司納稅籌劃產(chǎn)生及其可行性

（一）跨國公司納稅籌劃的產(chǎn)生。

跨國公司稅收籌劃產(chǎn)生的原因是企業(yè)根據(jù)不同國家的稅收制度差異采取合理的籌劃行為、稅收籌劃方案以實(shí)現(xiàn)自身最大化利潤。

（二）跨國公司納稅籌劃的可行性。

跨國企業(yè)要進(jìn)行納稅籌劃首先需要對與其有經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來國家的稅收政策制度有充分認(rèn)識，因?yàn)槎愂栈I劃的基礎(chǔ)就是各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異、政治體制差異，這種差異性為跨國公司稅收籌劃提供了無限可能性。

首先，每個(gè)國家都是根據(jù)自己本國的國情來制定稅收制度的，因而每個(gè)國家的稅收制度必然存在差異，發(fā)達(dá)國家的稅收優(yōu)惠主要集中在能源、高新技術(shù)的開發(fā)以及環(huán)境保護(hù)這幾方面，而發(fā)展中國家的優(yōu)惠政策則相對較為廣泛。作為跨國公司可以選擇納稅確定標(biāo)準(zhǔn)差異、低稅經(jīng)營差異以及稅率差異等等有效的籌劃自己的納稅方式。每個(gè)國家由于其扶持的重點(diǎn)企業(yè)有所不同，因而在稅收優(yōu)惠政策上也會存在差異。復(fù)雜的稅收體系差異為跨國公司稅收籌劃帶來了種種可能性。

其次，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，各個(gè)國家都會參與到這項(xiàng)事業(yè)中來，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)將有利于各個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，給各個(gè)國家的稅收籌劃提供無限可能性。我國已經(jīng)與63個(gè)國家簽訂了關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)議，而全世界已經(jīng)達(dá)成雙邊稅收協(xié)定的國家已經(jīng)多達(dá)上千。

第三，避稅港的存在。避稅港主要指的是為跨國經(jīng)營者提供免稅或者低稅待遇的地區(qū)和國家，是跨國投資集團(tuán)公司的福地。由于其本身對跨國公司所要求的稅負(fù)很低，一般都成為納稅籌劃的理想之地。

三、跨國公司進(jìn)行國際稅收籌劃的方法分析

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，諸多因素均為跨國公司進(jìn)行稅收籌劃活動提供了更加便利的條件，跨國公司把國際稅收籌劃納入經(jīng)營管理策略的需要與可能都在不斷增長，其進(jìn)行稅收籌劃的方法愈來愈多，層出不窮。

（一）選擇公司組織形式。

跨國公司在公司組織形式上一般來說是通過建立子公司和建立分公司的形式實(shí)現(xiàn)的?？鐕揪烤惯x擇哪一種形式主要是看自己在海外從事的經(jīng)營項(xiàng)目，自己公司在開辦初期是否會產(chǎn)生虧損。如果預(yù)計(jì)存在虧損，那么就應(yīng)該采取分公司形式，這樣就能夠?qū)⑵髽I(yè)的支出報(bào)表與總公司合并，以通過利潤的分得而減少總公司應(yīng)該繳納的稅負(fù)，如果情況相反，會盈利，那么就應(yīng)該選擇子公司形式，這樣可以利用獨(dú)立法人的地位最大程度的享受優(yōu)惠利益。

（二）充分利用各國優(yōu)惠政策。

跨國公司在對外投資經(jīng)營中，非常重視研究各國稅法。往往利用非居住國的稅收優(yōu)惠政策，如投資抵免、差別稅率、加速折舊、專項(xiàng)免稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等進(jìn)行稅收籌劃，結(jié)合其居住國和所得來源國之間簽署的訂有稅收饒讓條款的雙邊國際稅收協(xié)定，用以減輕其在非居住國的納稅負(fù)擔(dān)，減少納稅金額。

（三）利用避稅港進(jìn)行稅收籌劃。

避稅港是指為跨國投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅及低稅待遇的國家或地區(qū)。由于避稅港良好的“避稅樂園”環(huán)境，為世界眾多跨國者所青睞。其誘人之處關(guān)鍵為三點(diǎn)： （1） 是銀行與商業(yè)交易活動的保密制度； （2） 是無稅負(fù)擔(dān)或稅負(fù)很低； （3）是外匯管理沒有限制。目前，跨國公司主要通過在避稅地建立的基地公司也叫招牌公司，起到減輕稅負(fù)的作用。這類基地公司實(shí)際上是高稅國納稅人建立在避稅地的虛構(gòu)的納稅實(shí)體。

（四）利用延期納稅規(guī)定。

延期納稅，是指實(shí)行居民管轄權(quán)的國家對國外子公司利潤，在沒有以股息形式匯給本國母公司前，不對母公司征稅，只有當(dāng)子公司將其利潤匯給母公司時(shí)才要求母公司承擔(dān)納稅義務(wù)。這實(shí)質(zhì)上是不能減少跨國納稅人的應(yīng)納稅款，它只能推遲納稅人的納稅時(shí)間。而納稅人在納稅延遲期里，就可合理占用本應(yīng)及時(shí)交納的稅款并加以使用，從而使納稅人從中獲得了較多的利潤，達(dá)到降低稅率的目的。

（五）避免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。目前，它已成為許多締國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對于跨國公司對外投資而言，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù)，特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時(shí)，這一點(diǎn)顯得更為重要。因而跨國公司可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔營業(yè)活動而并非設(shè)立一常設(shè)機(jī)構(gòu)，來達(dá)到在非居住國免予納稅的優(yōu)惠。

參考文獻(xiàn)：

[1]畢雪梅.淺談國際稅收籌劃[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2010，（04）.

篇3

內(nèi)容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰(zhàn)爭因?qū)抑鳈?quán)造成嚴(yán)重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內(nèi)的法律方式也因?qū)抑鳈?quán)構(gòu)成一定的影響和限制，各國在使用時(shí)比較謹(jǐn)慎；只有協(xié)商對國家主權(quán)的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機(jī)構(gòu)，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協(xié)商程序是當(dāng)今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運(yùn)用。在相互協(xié)商程序中，一國稅務(wù)主管當(dāng)局適用的法律是本國的國內(nèi)法，而且納稅人被排除在協(xié)商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機(jī)制體現(xiàn)了國家稅收主權(quán)的絕對性。

一、條約爭議的解決方式及其對國家主權(quán)的影響

歷史上，對條約的爭議曾出現(xiàn)過三種解決方式，即戰(zhàn)爭、協(xié)商和法律。根據(jù)格勞秀斯由神學(xué)發(fā)展而來的觀點(diǎn)，只要有正當(dāng)?shù)囊罁?jù)，為了正當(dāng)?shù)哪康?，采用正?dāng)?shù)氖侄危瑧?zhàn)爭就是合法的；在締結(jié)有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發(fā)動戰(zhàn)爭。[1]然而，隨著人類文明的進(jìn)步和國家主權(quán)原則的確立，國家的戰(zhàn)爭權(quán)逐漸被廢止。1907年海牙和平會議禁止以武力實(shí)現(xiàn)因條約形成的債權(quán)。第二次世界大戰(zhàn)以后，戰(zhàn)爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內(nèi)的任何國際爭端。[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認(rèn)為是一種應(yīng)然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴(yán)格地說，在國際關(guān)系中，并不存在類似于國內(nèi)訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產(chǎn)生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易爭議。世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認(rèn)識到，法律訴訟在一定程度上也會對國家主權(quán)構(gòu)成某種限制。因此，才出現(xiàn)了在烏拉圭回合談判結(jié)束后美國國會有議員反對接受WTO爭端解決機(jī)制，并引發(fā)后來被美國學(xué)者杰克遜教授稱之為“1994年主權(quán)大辯論”的爭論。[4]這些國會議員反對接受WTO爭端解決機(jī)制的主要理由是，接受WTO的爭端解決機(jī)制將損害美國的主權(quán)。[5]還有一些議員擔(dān)心，授予WTO決策權(quán)會損害美國獨(dú)立自主的最高決策權(quán)。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會參議院財(cái)政委員會作證時(shí)認(rèn)為，根據(jù)美國憲法的規(guī)定，美國政府的權(quán)力不會受到WTO的損害，美國可以根據(jù)美國憲法的規(guī)定而不受WTO約束，但也承認(rèn)“參加或接受一項(xiàng)條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動自由的范圍。至少某些行動如不符合條約規(guī)定的準(zhǔn)則，就會導(dǎo)致觸犯國際法”。[7]美國國會雖然最終同意接受WTO爭端解決機(jī)制，但卻設(shè)計(jì)了一種主權(quán)如果受到損害即退出WTO的防范程序。[8]

條約爭議的訴訟解決方式對國家主權(quán)可能產(chǎn)生影響的關(guān)鍵因素主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）爭議解決的機(jī)構(gòu)；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護(hù)國家主權(quán)的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時(shí)，最理想的訴訟應(yīng)是爭議由本國法院審理，也就是根據(jù)本國法律規(guī)定的程序、按照本國法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進(jìn)行判決或裁決的訴訟，都會對本國的主權(quán)產(chǎn)生一定的影響。從美國“1994年主權(quán)大辯論”中我們可以發(fā)現(xiàn)，爭端解決機(jī)構(gòu)的非美國性是反對接受WTO爭端解決機(jī)制的美國國會議員們最為關(guān)心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經(jīng)常關(guān)注的問題是美國是否有義務(wù)允許一個(gè)國際機(jī)構(gòu)對與美國有關(guān)的事務(wù)作出決策，而不把這種權(quán)力保留在美國政府手中；美國“1994年主權(quán)大辯論”的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，即決策權(quán)力如何在國際機(jī)構(gòu)和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受WTO爭端解決機(jī)制的一方認(rèn)為，只有決策權(quán)由美國政府行使，美國的主權(quán)才能得到較好的維護(hù)，而如果決策權(quán)是由國際機(jī)構(gòu)行使，美國的主權(quán)就可能受到損害。美國國會的一部分議員反對接受WTO爭端解決機(jī)制或許只是為了表達(dá)對過去美國單方面解決貿(mào)易爭端歷史的留戀而并非真正擔(dān)心美國的主權(quán)受損，但他們關(guān)于法律訴訟與國家主權(quán)之間關(guān)系的認(rèn)識卻不無道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權(quán)的影響則要小的多。因?yàn)樵谡麄€(gè)仲裁過程中，從仲裁庭的設(shè)立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現(xiàn)了當(dāng)事人意思自治原則。在國際關(guān)系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達(dá)成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務(wù)公約》就規(guī)定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動定義為由當(dāng)事人指定的尊重其權(quán)利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)爭議解決活動中正發(fā)揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現(xiàn)了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實(shí)質(zhì)平等，更不能確保國家主權(quán)不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿(mào)易領(lǐng)域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領(lǐng)域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領(lǐng)域的仲裁等，仲裁機(jī)構(gòu)作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權(quán)的全部內(nèi)容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權(quán)沒有受到損害。因?yàn)橹俨脵C(jī)構(gòu)畢竟是獨(dú)立的第三方或國際機(jī)構(gòu)，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權(quán)事項(xiàng)的爭端進(jìn)行裁決這一活動本身就已經(jīng)包含了對國家主權(quán)的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機(jī)構(gòu)能否公平地適用法律，不可避免地會受到有關(guān)國家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護(hù)國家主權(quán)的爭議解決方式當(dāng)屬協(xié)商。在協(xié)商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協(xié)商方法靈活多樣。正因?yàn)槿绱耍谏婕皣抑鳈?quán)核心的領(lǐng)域，就相關(guān)爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協(xié)商的方式。在國家領(lǐng)土爭議的解決中如此，在有關(guān)核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。

國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的觀念已被人們廣為接受。國家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的內(nèi)涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿(mào)易主權(quán)、國家投資主權(quán)、國家貨幣金融主權(quán)與國家稅收主權(quán)等幾大部分。如果說WTO爭端解決機(jī)制的法制化意味著國家貿(mào)易主權(quán)受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權(quán)并沒有受到國際稅收專約爭議解決機(jī)制的影響。

二、國際稅收專約爭議解決的基本機(jī)制

（一）相互協(xié)商程序

國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結(jié)與履行也必然伴隨爭議的產(chǎn)生與解決。關(guān)于國際稅收專約爭議的解決，傳統(tǒng)上采用的是相互協(xié)商程序。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）《關(guān)于避免對所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《OECD范本》）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《聯(lián)合國范本》）都在第25條規(guī)定了爭議解決條款，其標(biāo)題均是“相互協(xié)商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25條由以下4款構(gòu)成：“（1）當(dāng)一個(gè)人認(rèn)為締約國一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對其不符合本專約規(guī)定的征稅時(shí)，可以不考慮國內(nèi)法律所規(guī)定的補(bǔ)救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當(dāng)局；或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當(dāng)局。該項(xiàng)案情必須在不符合本專約規(guī)定的征稅行動第一次通知起3年內(nèi)提出。（2）主管當(dāng)局如果認(rèn)為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時(shí)，應(yīng)設(shè)法與締約國另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案，以避免不符合本專約的征稅。達(dá)成的任何協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，而不受該締約國國內(nèi)法律的任何時(shí)間限制。（3）締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實(shí)施本專約時(shí)發(fā)生的困難和疑義。締約國雙方主管當(dāng)局也可以為避免本專約未規(guī)定的雙重征稅進(jìn)行協(xié)商。（4）締約國雙方主管當(dāng)局為對以上各款達(dá)成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。包括通過締約國雙方主管當(dāng)局或其指派的代表組成的聯(lián)合委員會進(jìn)行聯(lián)系”。《聯(lián)合國范本》第25條也由4款組成，其前3款與《OECD范本》第25條前3款完全相同，只是第4款略有不同，其內(nèi)容是：“締約國雙方主管當(dāng)局為對以上各款達(dá)成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。為執(zhí)行本條規(guī)定的相互協(xié)商程序，主管當(dāng)局應(yīng)通過協(xié)商確定適當(dāng)?shù)碾p邊程序、條件、方法和技術(shù)。此外，主管當(dāng)局可以設(shè)法采取適當(dāng)?shù)膯畏矫娉绦?、條件、方法和技術(shù)，以促進(jìn)上述雙邊行動和相互協(xié)商程序的執(zhí)行”。可以說，世界各國之間的稅收專約關(guān)于稅收專約爭議解決的條款基本上都是參照《OECO范本》或《聯(lián)合國范本》的爭議解決條款制定的。中國和其他國家之間簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于稅收協(xié)定爭議解決的條款一般也是由4款組成，前3款基本上與上述兩個(gè)范本前3款的規(guī)定相同，只是第4款稍有不同，其內(nèi)容一般為：“締約國雙方主管當(dāng)局為達(dá)成第2款和第3款的協(xié)議，可以相互直接聯(lián)系。為有助于達(dá)成協(xié)議，雙方主管當(dāng)局（的代表）可以進(jìn)行會談，口頭交換意見”。例如，《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《中美稅收協(xié)定》）第24條、《中華人民共和國政府和科威特國政府關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第26條等均作了如此規(guī)定。

（二）仲裁的引入

根據(jù)2007年1月30日OECD財(cái)政事務(wù)委員會批準(zhǔn)的《改進(jìn)稅收專約爭議解決方法》的規(guī)定，《OECO范本》第25條“相互協(xié)商程序”增加了第5款即關(guān)于稅收專約爭議仲裁解決的規(guī)定。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，如果主管當(dāng)局在啟動相互協(xié)商程序兩年后不能全部達(dá)成解決爭議的協(xié)議，則爭議的未決問題可以被提交仲裁。同時(shí)，《改進(jìn)稅收專約爭議解決方法》還對《OECO范本》第25條第5款的內(nèi)容進(jìn)行了說明，并對第25條的注釋進(jìn)行了相應(yīng)的修改。不僅如此，《改進(jìn)稅收專約爭議解決方法》第1部分的附件還提供了一個(gè)含有仲裁的相互協(xié)商程序條款的樣本，詳細(xì)列舉了適用仲裁的方式，包括仲裁申請、提交仲裁的時(shí)間、授權(quán)調(diào)查事項(xiàng)、仲裁員的選擇、仲裁程序、合格仲裁員和仲裁員的任命、情報(bào)的交流與保密性、程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、申請仲裁者的參與、組織安排、費(fèi)用、適用法律的原則、仲裁裁決、仲裁裁決的通知時(shí)限、最終裁決、仲裁裁決的執(zhí)行等。其實(shí)，早在1990年，當(dāng)時(shí)的歐共體12國締結(jié)的《關(guān)于避免因調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的公約》第7條就涉及仲裁問題。此外，美國、德國、法國、墨西哥、荷蘭、奧地利、瑞典、愛沙尼亞以及亞美尼亞等國在大約50個(gè)稅收專約中規(guī)定了仲裁條款。[12]

仲裁之所以被引入國際稅收專約爭議的解決，主要原因在于相互協(xié)商程序并不能有效地解決有關(guān)爭議。因?yàn)橄嗷f(xié)商程序只要求相關(guān)國家的主管當(dāng)局設(shè)法就爭議的解決達(dá)成協(xié)議，而不是必須要達(dá)成協(xié)議。眾多的國際稅收專約爭議往往由于相關(guān)國家的主管當(dāng)局達(dá)不成協(xié)議而最終得不到有效解決。這種情況嚴(yán)重威脅著國際稅收專約存在的價(jià)值，也嚴(yán)重阻礙了國際投資與貿(mào)易的發(fā)展，人們期望仲裁能夠改變這一狀況。然而，實(shí)踐并未像人們所期望的那樣。到目前為止，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實(shí)踐。即便歐盟各國之間，也未有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實(shí)踐出現(xiàn)?；蛟S，從仲裁作為一款被規(guī)定在相互協(xié)商程序之中而不是作為獨(dú)立的一條被納入國際稅收專約這一設(shè)計(jì)來看，我們就應(yīng)該認(rèn)識到，采用仲裁解決國際稅收專約爭議可能在短期內(nèi)很難被廣泛采納，相互協(xié)商程序在相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)仍是國際稅收專約爭議解決的基本方式。

三、國際稅收專約爭議解決機(jī)制的特點(diǎn)及其對國家稅收主權(quán)的影響

國際稅收專約爭議解決機(jī)制的特點(diǎn)及其對國家稅收主權(quán)的影響，可以通過四個(gè)方面的考察來體現(xiàn)：

1.爭議解決機(jī)構(gòu)

國際稅收專約爭議解決機(jī)制的首要特點(diǎn)是，沒有專門負(fù)責(zé)解決國際稅收專約爭議的國際機(jī)構(gòu)。相互協(xié)商程序雖然是解決國際稅收專約爭議的基本方式，但協(xié)商只是在締約國主管當(dāng)局之間進(jìn)行，沒有國際機(jī)構(gòu)的參與，也沒有任何第三方的參與，甚至協(xié)商的代表也不組成任何形式的機(jī)構(gòu)。早在1927年，國際聯(lián)盟在制訂國際稅收專約范本草案時(shí)就曾設(shè)想將常設(shè)國際法院作為解決國際稅收專約爭議的機(jī)構(gòu)，[13]但這一設(shè)想最終沒能實(shí)現(xiàn)。從理論上說，隨著聯(lián)合國和國際法院的成立，國際法院可以用來解決國際稅收專約爭議，而且有關(guān)國際公約和雙邊稅收專約也曾試圖將國際稅收專約爭議交由國際法院解決。例如，根據(jù)《國際法院規(guī)約》第56條的規(guī)定，有關(guān)國際稅收專約的法律解釋糾紛也可通過尋求國際法院的意見解決。[14]《瑞典王國與聯(lián)邦德國關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的專約》第41條第5款也規(guī)定，如果爭議不能通過仲裁解決，經(jīng)雙方同意，可根據(jù)1957年《關(guān)于和平解決爭端的歐洲公約》來解決，繼而兩國間的稅收專約爭議可以訴諸國際法院。[15]不過，迄今未見有任何通過國際法院解決國際稅收專約爭議的實(shí)踐。目前世界各國之間雖締結(jié)有數(shù)以千計(jì)的國際稅收專約，卻沒有對這些國際稅收專約負(fù)責(zé)監(jiān)督的國際組織，更沒有負(fù)責(zé)解決由這些國際稅收專約的實(shí)施所引起爭議的專門機(jī)構(gòu)。

在國際稅收專約爭議解決機(jī)制中，不存在專門負(fù)責(zé)爭議解決的國際機(jī)構(gòu)是國家稅收主權(quán)沒有受到影響的重要體現(xiàn)。國家把其與其他國家之間的爭議提交給國際機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方解決，可以說是國家對主權(quán)的一種讓渡。而由國際機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方解決與本國有關(guān)的爭議也可以說是對有關(guān)國家主權(quán)的一種侵蝕。美國之所以在1994年就是否接受WTO爭端解決機(jī)制產(chǎn)生了一場大辯論，就是由于一些國會議員擔(dān)心將美國與其他國家的貿(mào)易爭端提交WTO爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）解決會損害美國的主權(quán)。杰克遜教授反復(fù)強(qiáng)調(diào)美國這場大辯論的實(shí)質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，也說明了由國際機(jī)構(gòu)掌握與國家事務(wù)有關(guān)的決策權(quán)力即可構(gòu)成對國家主權(quán)的侵害。[16]其實(shí)，根據(jù)國際稅收專約“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，有關(guān)國家主管當(dāng)局之間達(dá)成協(xié)議的可能性往往并不是很大?！耙豁?xiàng)共同協(xié)議的達(dá)成，在很大程度上取決于國內(nèi)法律賦予主管當(dāng)局可做讓步的權(quán)力?！盵17]然而，在很多國家，立法者并不愿意賦予稅務(wù)主管當(dāng)局自由處置權(quán)以通過與另一國稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商的方式來解決與個(gè)人或公司的納稅義務(wù)有關(guān)的國際稅收專約爭議。[18]從一定意義上說，國際稅收專約爭議的解決方式幾乎完全是締約國自身的選擇，因而可以充分地保障國家的稅收主權(quán)。

2.爭議解決方式

國際稅收專約爭議難以通過法律的方式解決是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的又一重要特點(diǎn)。在締約國國內(nèi)，可能會發(fā)生納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的訴訟，但這種訴訟屬于國內(nèi)訴訟，而不是關(guān)于國際稅收專約爭議的訴訟，其所解決的爭議是國內(nèi)稅收爭議，而不屬于國際稅收專約爭議。[19]由于國際上并不存在負(fù)責(zé)解決國際稅收專約爭議的專門機(jī)構(gòu)，因此，就國際稅收專約爭議而言，目前也就不存在通過國際法律訴訟的方式對爭議進(jìn)行解決的可能。美國學(xué)者亨金曾指出：“在各國的關(guān)系中，文明的進(jìn)展可以認(rèn)為是從武力到外交，從外交到法律的運(yùn)動?！盵20]通過訴訟方式解決條約爭議一方面可以說是文明進(jìn)步的成果，另一方面也可能對國家主權(quán)造成影響。第二次世界大戰(zhàn)以后，國際經(jīng)濟(jì)法得到了快速發(fā)展，WTO成為世界的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合國，也成為國際貿(mào)易爭端解決的權(quán)威機(jī)構(gòu)。原來許多屬于國家主權(quán)范圍內(nèi)的貿(mào)易事項(xiàng)現(xiàn)在已成為WTO的調(diào)整對象，國與國之間的貿(mào)易爭端也越來越需要在DSB通過訴訟解決。這種國際貿(mào)易爭端的訴訟解決方式雖然不能被認(rèn)為是對國家主權(quán)的否定，但確實(shí)在一定程度上嚴(yán)重影響了國家主權(quán)。國際稅收專約爭議不存在訴訟解決的可能，也說明了國家稅收主權(quán)不會受到國際稅收專約爭議解決機(jī)制的影響。

如前文所述，仲裁對國家主權(quán)也可能構(gòu)成一定的影響和限制。但是，通過現(xiàn)有國際稅收專約仲裁條款的設(shè)計(jì)，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國際稅收專約爭議的仲裁與傳統(tǒng)的仲裁存在很大不同，甚至可以認(rèn)為其并非真正的仲裁；而且從目前看，在相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)，此種仲裁也很難付諸實(shí)施。如前所述，現(xiàn)有國際稅收專約關(guān)于仲裁的規(guī)定并不是作為獨(dú)立的一條被納入國際稅收專約之中的，而是作為一款被納入“相互協(xié)商程序”之中?！禣ECD范本》也不是在“相互協(xié)商程序”之外規(guī)定一個(gè)專門的“仲裁程序”，而是在第25條“相互協(xié)商程序”的框架內(nèi)新加入了一款。由此可見，OECD并非意欲采用一種全新的、顛覆性的爭議解決方法。根據(jù)現(xiàn)有國際稅收專約仲裁條款的設(shè)計(jì)，有關(guān)國家主管當(dāng)局之間的“相互協(xié)商程序”是提起仲裁的必要前置程序，納稅人不可直接要求仲裁。有關(guān)國家的主管當(dāng)局也不可直接要求啟動仲裁，只有在相互協(xié)商沒有達(dá)成協(xié)議或所達(dá)成的協(xié)議并未解決所有問題時(shí)，才可要求啟動仲裁程序。根據(jù)《OECD范本》第25條的規(guī)定，只有有關(guān)國家的主管當(dāng)局在啟動相互協(xié)商程序兩年后不能全部達(dá)成解決爭議的協(xié)議時(shí)，爭議的未決問題才可能被提交仲裁。《OECD范本》注釋還詳細(xì)規(guī)定，如果有關(guān)國家的主管當(dāng)局未留有任何未決問題，則不能將案情提交仲裁，任何一國的主管當(dāng)局不能單方面決定結(jié)案，所涉納稅人也不能要求對未決問題進(jìn)行仲裁；如果有關(guān)國家的主管當(dāng)局一致認(rèn)為已經(jīng)結(jié)案，沒有未決問題，即使所涉納稅人認(rèn)為主管當(dāng)局已經(jīng)達(dá)成的協(xié)議并沒有正確地解決爭議，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事項(xiàng)只能是爭議中未達(dá)成協(xié)議的某個(gè)特定問題，而不是全部爭議，已經(jīng)達(dá)成協(xié)議的那部分爭議不能被提交仲裁。

在通常情況下，一國的仲裁裁決在另一國應(yīng)該能夠得到承認(rèn)和執(zhí)行。根據(jù)1958年《承認(rèn)及執(zhí)行外國仲裁裁決公約》第3條的規(guī)定，各締約國互相承認(rèn)仲裁裁決具有約束力，并且依照裁決地的程序規(guī)則以及該公約規(guī)定的條件予以執(zhí)行；承認(rèn)或執(zhí)行適用該公約的仲裁裁決時(shí)，不得較承認(rèn)或執(zhí)行內(nèi)國仲裁裁決附加過苛的條件或征收過多的費(fèi)用。1965年《關(guān)于解決國家與他國國民之間投資爭端公約》第53、54條也規(guī)定，關(guān)于國家與他國國民之間的投資爭端，可以提交投資爭端解決國際中心仲裁，仲裁裁決一旦生效，對各當(dāng)事方均有拘束力，不可上訴和采取其他補(bǔ)救手段；各締約國應(yīng)將這種裁決視為本國法院的判決來執(zhí)行。但是，國際稅收專約爭議仲裁裁決的承認(rèn)與執(zhí)行卻不同?，F(xiàn)有國際稅收專約的仲裁條款關(guān)于仲裁裁決的效力和執(zhí)行問題的規(guī)定很不明確。例如，《聯(lián)邦德國與美利堅(jiān)合眾國關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)的稅收以及其他稅收避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的專約》（以下簡稱《德美稅收專約》）議定書第24段規(guī)定：“在特定案件中，仲裁庭的裁決就該案對締約雙方具有約束力?！逼渌恍﹪议g的稅收專約所作的相關(guān)規(guī)定也大同小異?！禣ECD范本》第25條第5款則作出了一個(gè)有條件的規(guī)定，即只有經(jīng)納稅人接受，仲裁裁決對締約雙方才具有拘束力。然而，仲裁裁決具有約束力是一回事，其能否得到執(zhí)行又是另一回事?，F(xiàn)有國際稅收專約中的仲裁條款均未涉及仲裁裁決的執(zhí)行問題。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，有關(guān)國家的主管當(dāng)局應(yīng)在收到裁決通知后6個(gè)月內(nèi)就引發(fā)仲裁的爭議達(dá)成協(xié)議以執(zhí)行仲裁裁決。也就是說，國際稅收專約爭議的仲裁裁決是由稅務(wù)當(dāng)局執(zhí)行而不是像其他的仲裁裁決那樣由法院執(zhí)行，而且是由主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)議后才執(zhí)行，如果達(dá)不成協(xié)議則可能得不到執(zhí)行。1984年OECD財(cái)政事務(wù)委員會的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)與多國企業(yè)：三個(gè)稅收問題》曾指出，仲裁程序標(biāo)志著對財(cái)政主權(quán)不可接受的放棄，“暫時(shí)”還不宜采用。筆者認(rèn)為這一觀點(diǎn)目前并不過時(shí)。仲裁即使在將來得到運(yùn)用，也不應(yīng)對國家的稅收主權(quán)造成不利影響。

3.法律適用

通過對國際稅收專約爭議解決機(jī)制的考察，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內(nèi)法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的另一顯著特點(diǎn)。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權(quán)進(jìn)行協(xié)調(diào)和劃分，但不能對各締約國的稅法進(jìn)行統(tǒng)一。國際稅收專約的締結(jié)是以締約國的國內(nèi)法為基礎(chǔ)的，其實(shí)施也是以締約國的國內(nèi)法為根據(jù)的；國際稅收專約爭議產(chǎn)生后，締約國主管當(dāng)局在協(xié)商過程中尤其是在對有關(guān)條款進(jìn)行解釋時(shí)，也是以國內(nèi)法而非國際法為根據(jù)的。例如，《中美稅收協(xié)定》第3條第2款就規(guī)定：“締約國一方在實(shí)施本協(xié)定時(shí)，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有規(guī)定的以外，應(yīng)當(dāng)具有締約國關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義?！?/p>

關(guān)于國家主權(quán)問題，在理論上存在著絕對主權(quán)和相對主權(quán)兩種觀點(diǎn)?！敖^對主權(quán)論”者主張國家主權(quán)不受國際法的約束，而“相對主權(quán)論”者則主張國家主權(quán)須受國際法的約束。[21]此兩種觀點(diǎn)究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內(nèi)。但是，無論是哪一種觀點(diǎn)正確，都說明了一個(gè)問題，即國家主權(quán)是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個(gè)國家的主權(quán)是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標(biāo)志。格勞秀斯就曾認(rèn)為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權(quán)力，稱為主權(quán)?！盵22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機(jī)制對國家稅收主權(quán)的影響時(shí)，我們就應(yīng)考察在解決國際稅收專約爭議時(shí)所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權(quán)受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內(nèi)法，則說明國家的稅收主權(quán)沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內(nèi)法而不是國際法的事實(shí)，說明國家的稅收主權(quán)并未受到國際法的影響。其實(shí)，在國際稅收領(lǐng)域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關(guān)于國際稅收實(shí)體法規(guī)范的統(tǒng)一公約，也不存在相關(guān)的國際慣例。各國仍是根據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要而制定本國稅法并根據(jù)本國稅法進(jìn)行征稅的。

4.爭議解決機(jī)制的主體

在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機(jī)制的一個(gè)重要特點(diǎn)。在國際貿(mào)易和國際投資爭議的解決機(jī)制中，貿(mào)易者和投資者都可以根據(jù)有關(guān)貿(mào)易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機(jī)制中，納稅人是不能成為主體的。根據(jù)國際稅收專約中“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，相互協(xié)商是在締約國主管當(dāng)局之間直接進(jìn)行的，沒有第三方的參與。相互協(xié)商程序雖然是由納稅人的請求而啟動的，然而程序一旦啟動，協(xié)商就僅在締約國主管當(dāng)局之間進(jìn)行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時(shí)，根據(jù)有關(guān)的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規(guī)定：“締約國之間關(guān)于本專約的解釋與適用的爭議應(yīng)盡可能地由當(dāng)局進(jìn)行解決。如果一個(gè)爭議不能由當(dāng)局解決，若雙方當(dāng)局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應(yīng)達(dá)成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關(guān)。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復(fù)征稅并啟動相互協(xié)商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會有相關(guān)納稅人的存在，而且該納稅人通常也應(yīng)是以利益受損者的身份存在?？梢哉f，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應(yīng)是納稅人而不是稅務(wù)主管當(dāng)局。如果說只有納稅人本人最關(guān)心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會盡最大的努力維護(hù)自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會更有利于維護(hù)納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應(yīng)讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認(rèn)為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因?yàn)閲H稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結(jié)的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結(jié)者；另一方面是因?yàn)閲业亩愂绽姹仨毜玫骄S護(hù)，國家的稅收主權(quán)也必須得到維護(hù)，不能因?yàn)橥鈬愂展茌牂?quán)的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權(quán)的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現(xiàn)為對立的關(guān)系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權(quán)是至上的。為了維護(hù)國家的稅收主權(quán)，有時(shí)只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權(quán)的必然結(jié)果。[24]

注釋:

[1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯(lián)合國》第2條第4款規(guī)定：“所有成員國均不得在國際關(guān)系中針對他國的或者政治獨(dú)立采取與聯(lián)合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據(jù)WTO《關(guān)于爭端解決規(guī)則與程序的諒解》的規(guī)定，如果WTO成員間的貿(mào)易爭端不能通過協(xié)商解決，則應(yīng)提交WTO爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）解決，而不能單邊解決。DSB可以對爭端進(jìn)行斡旋、調(diào)解和調(diào)停，或者直接進(jìn)入專家組程序。進(jìn)入專家組程序后，專家組一般應(yīng)在6個(gè)月內(nèi)就爭端的解決提出報(bào)告。如果爭端方對專家組的報(bào)告不服，可以向上訴機(jī)構(gòu)上訴。上訴機(jī)構(gòu)將組織另外3名專家，就專家組報(bào)告中的法律問題和法律解釋提出新的報(bào)告，交由DSB全體成員表決。如果表決通過，則上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告生效。但是，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告除非受到DSB全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報(bào)告即可生效。這種程序?qū)嶋H上也就意味著上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告屬于自動通過，至少可以說是準(zhǔn)自動通過。這種準(zhǔn)自動通過說明了DSB全體成員的投票程序并不具有多大的實(shí)際價(jià)值，真正具有價(jià)值的是專家組的報(bào)告和上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告。從該程序我們可以發(fā)現(xiàn)，上訴機(jī)構(gòu)的報(bào)告雖然最后需要由DSB全體成員表決通過，但由于其所具有的準(zhǔn)自動通過的特征，DSB成員代表的意見基本上不具有作用。因此，WTO爭端解決機(jī)制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.

[7]杰克遜教授還認(rèn)為：“就像美國國會處理最近幾項(xiàng)貿(mào)易協(xié)定的情況一樣，WTO和烏拉圭回合訂立的各項(xiàng)條約并不會自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動地變成美國法律的一部分。同理，WTO專家小組爭端解決程序作出的結(jié)論也不能自動地變成美國法律的一部分。相反，通常是經(jīng)過美國國會的正式立法，美國才必須履行各種國際義務(wù)或執(zhí)行專家小組報(bào)告書作出的結(jié)論。一旦美國認(rèn)為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔(dān)的國際義務(wù)，卻仍然有意地違背有關(guān)的國際性規(guī)范準(zhǔn)則（international norms），那么，根據(jù)美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權(quán)力。這種權(quán)力能夠構(gòu)成為事態(tài)嚴(yán)重錯(cuò)誤時(shí)的重要抑制力量。當(dāng)然，這種權(quán)力不宜輕易動用?！鞭D(zhuǎn)引自陳安：《國際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116頁。

[8]該程序的具體規(guī)定是：由美國5名聯(lián)邦法官建立一個(gè)委員會專門負(fù)責(zé)審查日后DSB通過的、不利于美國的各種專家組報(bào)告，評估和判斷它們是否違反了以下4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：（1）是否逾越了授權(quán)范圍或?qū)徖矸秶?；?）是否既不增加美國承擔(dān)的WTO條約義務(wù)，也不減少美國享有的WTO條約權(quán)利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應(yīng)有的審查標(biāo)準(zhǔn)，包括針對反傾銷問題設(shè)定的審查標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)仔細(xì)審議評估之后，這個(gè)專門委員會應(yīng)向國會報(bào)告審查結(jié)論。如果該專門委員會斷定DSB通過的專家組報(bào)告書違反了上述4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之一，且此類專家組報(bào)告在5年內(nèi)累計(jì)達(dá)到3份之多，則美國國會就應(yīng)考慮作出決定，退出WTO這個(gè)全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經(jīng)濟(jì)法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116-117頁。

[11]在西方國家，關(guān)于雙重征稅的“條約”一般用英文“convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應(yīng)為“公約”或“專約”。筆者認(rèn)為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當(dāng)?！皩＜s”一般是對國家重要事務(wù)進(jìn)行規(guī)定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結(jié)的稅收條約一般用“協(xié)定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協(xié)定”常用于行政性條約——不需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時(shí)，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時(shí)則采用“協(xié)定”一詞。

[12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.

[13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.

[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第499頁。

[15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.

[16]其實(shí)，發(fā)展中國家的主權(quán)也隨著對WTO爭端解決機(jī)制的接受而受到一定的侵蝕，只不過這種被侵蝕總比在雙邊解決方法中由某個(gè)大國為所欲為要好得多。對于發(fā)展中國家來說，如果締約國都采用統(tǒng)一的機(jī)制，總體而言還是有利的。在國際關(guān)系中，一個(gè)國家的主權(quán)是否受到了侵蝕，筆者認(rèn)為最重要的是看其得與失的衡量。

[17]《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋》，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯，中國稅務(wù)出版社2000年版，第202頁。

[18]參見王鐵軍編著：《轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅務(wù)處理上的國際慣例》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第269頁。

[19]國際稅收專約爭議一般包括三類，即締約國的征稅不符合稅收專約的爭議、關(guān)于解釋和實(shí)施稅收專約的困難和疑義的爭議以及關(guān)于稅收專約未規(guī)定的雙重征稅的爭議。

[20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.

[21]參見楊澤偉：《國際法析論》，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第117-118頁。

篇4

國家利益是國家中性(NationalNeutrality)學(xué)派的首要目標(biāo),其關(guān)心的重點(diǎn)不是資源在國際范圍的合理分配,而是獲得最高的稅前利潤,從而使母國的世界經(jīng)濟(jì)利益最大化。國家中性的要點(diǎn)是資本不論分配于國內(nèi)或國外,母國收回的資本總額都相等,資本總額不僅包括母國投資者的報(bào)酬,而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則,跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費(fèi)用一樣從國外的所得中扣除,而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認(rèn)為,即使國外投資的稅前利潤率與國內(nèi)投資的利潤率相同,亦應(yīng)選擇國內(nèi)投資。因?yàn)楸M管從投資者角度看,國內(nèi)國外投資的收益相同,但是考慮到政府因素,在國內(nèi)投資是由本國政府征稅,而在國外投資則由外國政府征稅,因此,在國內(nèi)投資的總收益超過在國外投資。

盡管國家中性原則將國家利益放在首位,但是,國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益,是一種短視行為,不可能真正使國家繁榮。如果某國(甲)采用國家中性政策,希望以此吸引本國資本在國內(nèi)的投資,外國政府就會通過改變政策來報(bào)復(fù),它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅,以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司出售外國資產(chǎn)再投資國內(nèi)的好處,很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消,經(jīng)過資產(chǎn)重置,處于甲國的總資產(chǎn)可能不是凈增加,而是凈減少。同時(shí),以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司還將遭到其競爭對手的強(qiáng)烈沖擊。國家中性帶來的后果是,包括甲國在內(nèi)的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮,世界范圍內(nèi)公司的競爭,必將導(dǎo)致效益的犧牲,這不符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢。因此,國家中性原則遭到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的批評和政治家的否定,從70年代早期,就被棄而不用。

二、資本出口中性(CEN):抵免法

資本出口中性(CapitalExportNeutrality)原則的要旨是,一國對居民來自國外所得的征稅,既不能鼓勵(lì)、也不能阻止他(它)在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點(diǎn)的選擇,使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則,一些國家對納稅人的國外所得與國內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時(shí),必須就來自外國的所得,在母國納稅,但他(它)可以用該外國來源所得在來源國已經(jīng)交納的稅款,抵免母國對他(它)的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%,來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則,對跨國納稅人的國內(nèi)所得與國外所得要一視同仁,在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免,母國對居民納稅人的國外所得,只按母國與來源國稅率的差額(15%)對國外所得征稅,使納稅人投資國內(nèi)外所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。

如果母國堅(jiān)持資本中性原則,真正做到對國內(nèi)、國外所得都按母國稅率征稅,則當(dāng)來源國稅率(假定為40%)高于母國時(shí),會出現(xiàn)母國給跨國納稅人退稅的現(xiàn)象,這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此,采用抵免法的國家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率(35%)計(jì)算的稅額。當(dāng)居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時(shí),抵免額為國外已納稅;當(dāng)來源國稅率較高(40%),在來源國交納的稅款超過抵免限額時(shí),抵免額只能是抵免限額,超過的5%外國稅收不能抵免。此時(shí),完全的資本出口中性難以實(shí)現(xiàn),跨國投資者會選擇在國內(nèi)投資經(jīng)營。需要指出的是,此時(shí)影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策,而是來源國的稅收政策。

實(shí)行抵免制的國家必須同時(shí)考慮到,對來源國給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免,即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規(guī)定,則來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上,而是由母國政府受益。只有母國實(shí)行稅收饒讓,將來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠視同在來源國的已納稅,由母國給予抵免,稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前,大部分實(shí)行稅收抵免制度的國家同時(shí)實(shí)行稅收饒讓抵免。因?yàn)樽鳛榉蔷幼?大部分國家都在不同程度上存在運(yùn)用稅收優(yōu)惠吸引外國資金和技術(shù)的問題;作為居住國,也存在鼓勵(lì)本國居民擴(kuò)大對外投資和國際經(jīng)濟(jì)合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術(shù)引進(jìn)國與資金技術(shù)輸出國都有益。不過,不同國家從中受益的多少不一,資本技術(shù)輸出國在實(shí)行稅收饒讓抵免的情況下,與不實(shí)行稅收饒讓抵免相比,會減少部分財(cái)政收入。但這種財(cái)政收入的減少并不是居住國稅收優(yōu)惠的結(jié)果,而是將非居住國給予的優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國納稅人身上。目前,發(fā)展中國家都對稅收饒讓持積極態(tài)度,歐共體成員國間也都實(shí)行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極,其理由是,如果實(shí)行稅收饒讓,就會造成資金和人員在美國境內(nèi)外的不正常流動,使資源得不到最佳配置。

三、資本進(jìn)口中性(CIN):免稅法

資本進(jìn)口中性(CapitalImportNeutrality)的含義是:不同國籍的投資經(jīng)營者在同一個(gè)國家從事投資經(jīng)營時(shí),應(yīng)享受相同的稅收待遇。例如,一國對外國企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅,則對本國企業(yè)的上述項(xiàng)目亦應(yīng)征預(yù)提稅。該原則的目的是,被投資國對所有企業(yè),不管是國內(nèi)企業(yè)還是國外企業(yè),都實(shí)行無差別待遇,使所有企業(yè)在公平競爭的基礎(chǔ)上,從事商業(yè)經(jīng)營活動,促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則,居住國(母國)承認(rèn)來源國對國外投資的征稅有效,對其居民來自外國的所得免稅,由來源國按來源國的稅率征稅。堅(jiān)持資本進(jìn)口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅,即將居民納稅人來源于國外的所得,不包括在應(yīng)納稅稅基中。在資本進(jìn)口中性原則下,母國完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外,只有簽定了稅收協(xié)定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法,因?yàn)槊舛惙〞斐赡竾糠侄愂諜?quán)力的喪失,需要以對方國家同等的犧牲為前提。

在母國采用免稅法時(shí),來源國(被投資國)給予外國投資者的所有稅收優(yōu)惠都會自動落到投資者身上,使納稅人受益,而不是母國受益。因?yàn)?原則上,不管外國稅收水平如何,母國都允許外國來源所得免稅。顯然,在這種情況下,不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題,不必?fù)?dān)心來源國給予的稅收優(yōu)惠會被母國補(bǔ)征稅款。因此,不需要實(shí)行稅收饒讓抵免。

免稅法的主要缺陷是,它可能鼓勵(lì)居民納稅人投資國外,而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時(shí)往往會發(fā)生。免稅法還會引起居民納稅人將原該是國內(nèi)的應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到外國避稅地去,引起國際避稅。

四、資本出口中性與資本進(jìn)口中性的比較

目前,國家中性已被放棄,但資本出口中性與資本進(jìn)口中性的爭論一直沒有停息。資本出口中性(抵免法)的出發(fā)點(diǎn)是,對投資于國內(nèi)的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實(shí)行同等待遇。資本進(jìn)口中性(免稅法)的出發(fā)點(diǎn)正好相反,它要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者。居住在實(shí)行抵免法國家的納稅人,在母國減少的納稅額,等于外國來源所得由來源國所征的稅收;而居住在實(shí)行免稅法國家的納稅人,獲得母國稅收的減少,等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此,居住在抵免國的納稅人按母國的條件進(jìn)行競爭,而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場上按當(dāng)?shù)氐臈l件進(jìn)行競爭。

盡管資本進(jìn)口中性(免稅法)國家考慮到收入來源國的稅收,認(rèn)為來源國稅收是決定性的,而資本出口中性(抵免法)國家不考慮來源國的稅收權(quán)力,納稅人在來源國交納的稅收要被母國補(bǔ)征,直至達(dá)到母國的水平,但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發(fā)點(diǎn)不是針對外國稅收管轄權(quán),而是為了使國內(nèi)跨國公司在國外市場上的稅收負(fù)擔(dān),不超過相同市場上的外國跨國公司或當(dāng)?shù)仄髽I(yè),保證本國跨國公司在國際競爭中的有利地位。

五、國際稅收中性在世界各國的運(yùn)用

傳統(tǒng)的、國內(nèi)市場較大的國家,如美國、英國、日本、德國、西班牙等,從資本出口中性原則出發(fā),對居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅;而國內(nèi)市場較小、不足以使國內(nèi)企業(yè)得到充分發(fā)展的國家,如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進(jìn)口中性原則出發(fā),對居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據(jù)所得的種類、以及與外國簽定的稅收協(xié)定的規(guī)定,或根據(jù)納稅人的身份(是公司還是個(gè)人),同時(shí)采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協(xié)定時(shí),采用抵免法,但在與別國有稅收協(xié)定時(shí),則規(guī)定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對所有外國所得都給予免稅,而是限于對積極收入(如商業(yè)利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等)免稅,對消極收入(如債券紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等)也只是允許抵免,以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度,防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達(dá)到國際避稅目的。

盡管發(fā)達(dá)國家大多采用抵免法,但其中有許多國家對外國來源所得的一個(gè)重要項(xiàng)目:居民母公司從外國子公司分得的利潤,采用免稅法。歐共體內(nèi)大部分國家采用這種免稅法,來消除對母公司控制其大量資產(chǎn)或股權(quán)的外國子公司分配利潤所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。如德國規(guī)定,如果子公司設(shè)在與德國有稅收協(xié)定的國家,則它分配給母公司的股息,通常在德國免稅,此時(shí)德國母公司必須在子公司至少持股10%,且子公司在事實(shí)上是積極的。如果子公司設(shè)在與德國沒有稅收協(xié)定的國家,它給予母公司的股息,德國政府按抵免法消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。實(shí)際上,如果子公司利潤不匯往母公司,居住國對母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅,區(qū)別不大。因?yàn)橹灰庸镜亩惡罄麧櫜环峙浣o居民母公司,母公司所在國對其就沒有稅收管轄權(quán),母公司可以通過控制子公司的利潤,來避免母國對子公司利潤的額外征稅。

在實(shí)踐中,無論從納稅人還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看,抵免法都比免稅法復(fù)雜,特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時(shí),若采用分國抵免,就更為復(fù)雜。因此,歐共體內(nèi)一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負(fù)與在母國應(yīng)承擔(dān)的相似,則這些國家就不再采用復(fù)雜的抵免法,而是規(guī)定對來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法,這種免稅法一般在簽定稅收協(xié)定的國家間運(yùn)用。

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅都有抵免的規(guī)定,居民納稅人從國外取得的收入,準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外的所得稅,但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經(jīng)營比較少的情況下還不算復(fù)雜,但隨著我國對外開放的深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的加強(qiáng),國內(nèi)資本的跨國投資將不斷增加,對國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復(fù)雜。稅收政策制定者面臨的課題是,一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅,促進(jìn)我國資本在國內(nèi)外投資市場的最優(yōu)配置;另一方面,在保證國家財(cái)政收入的前提下,簡化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經(jīng)驗(yàn),分別不同所得類型、不同國家同時(shí)采用抵免法和免稅法。如對積極收入采用免稅法,對消極收入采用抵免法;對有稅收協(xié)定、且稅率、稅基規(guī)定與我國相似的國家采用免稅法,對沒有稅收協(xié)定的國家采用抵免法。

參考資料:

黃濟(jì)生,《國際稅收實(shí)務(wù)》,華東師范大學(xué)出版社,1993年。

國家稅務(wù)總局科研所,《西方稅收理論》,中國財(cái)經(jīng)出版社,1997年。

葛維熹,《國際稅收學(xué)》,中國財(cái)經(jīng)出版社,1994年。

《公司所得稅制國際比較》,中國財(cái)經(jīng)出版社,1996年。

內(nèi)容提要:如何促進(jìn)跨國資本的有效配置,是當(dāng)今國際稅收面臨的首要問題。為了保證資本的跨國有序流動,稅收中性的思想被引入國際稅收領(lǐng)域。當(dāng)前不同學(xué)者對國際稅收中性理論大體有三派觀點(diǎn):資本出口中性、資本進(jìn)口中性和資本國家中性。據(jù)此,各國稅收政策制定者對國際雙重征稅相應(yīng)可采取三種不同政策:抵免法、免稅法、扣除法。

篇5

[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)稅收管轄權(quán)常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、跨國電子商務(wù)活動和傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的沖突

國家稅收管轄權(quán)是一國政府所主張的對一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο筮M(jìn)行課稅的權(quán)力，是國家在稅收方面的體現(xiàn)。國家稅收管轄權(quán)是國際稅法的核心問題，劃分清楚國家稅收管轄權(quán)是國際稅法發(fā)揮作用的基礎(chǔ)和基本功能之一。

電子商務(wù)的出現(xiàn)，以其降低成本、縮短生產(chǎn)周期、連續(xù)運(yùn)營的優(yōu)點(diǎn)大大提高了商業(yè)活動的經(jīng)濟(jì)效益，但其打破了傳統(tǒng)的地域之隔，大大加劇了跨地區(qū)、跨國界的交易行為，商業(yè)貿(mào)易已不再存在地理界限，但是稅收還必須由特定的國家主體來征收，這就使得國家稅收管轄權(quán)變得難于確定。

稅收管轄權(quán)主要有居民管轄權(quán)和收入管轄權(quán)。居民稅收管轄權(quán)是征稅國基于納稅人與征稅國存在著居民身份關(guān)系的法律事實(shí)而主張行使的征稅權(quán)。

1.同居民管轄權(quán)的沖突

稅人居民身份的認(rèn)定，是一國行使征稅權(quán)的前提。自然人居民身份認(rèn)定，從各國立法看主要有住所標(biāo)準(zhǔn)，居所標(biāo)準(zhǔn)，居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)貿(mào)易形式下，由于貿(mào)易活動離不開具體的人在具體的時(shí)間、地點(diǎn)的行為，所以可以依靠這些在貿(mào)易活動中必不可少的、能夠直觀衡量的因素作為確定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。但是在電子商務(wù)條件下，虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間中不存在住所或居所的概念，居住時(shí)間也沒有衡量依據(jù)。科技的技術(shù)性使居民稅收管轄權(quán)原則下的居民認(rèn)定不能獲得令人滿意的結(jié)果，所以在電子商務(wù)中，自然人居民身份以何種標(biāo)準(zhǔn)確定卻是很難確定的。

在各國稅法實(shí)踐中，對于法人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有法人注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)等,但這些標(biāo)準(zhǔn)在電子商務(wù)環(huán)境下也受到了挑戰(zhàn)。

這些標(biāo)準(zhǔn)都以法人有形存在為前提。只有存在有形機(jī)構(gòu)，才能確定該機(jī)構(gòu)所在的位置，進(jìn)而確定法人的居民身份。但在電子商務(wù)下，有形機(jī)構(gòu)存在不再是必不可少的條件。

在過去召開董事會會議或股東大會的場所及決策會議中心是認(rèn)定法人實(shí)際管理控制中心的重要標(biāo)志。而借助互聯(lián)網(wǎng)和現(xiàn)代信息通訊技術(shù)，法人的成員，如董事、股東、經(jīng)理雖然相隔萬里，仍可隨時(shí)進(jìn)行溝通。

2.同收入管轄權(quán)的沖突

在電子商務(wù)中，更多涉及的是在線買賣，銷售商通常在自己擁有的服務(wù)器上建立并保持自己的網(wǎng)址，而無須在某一個(gè)國家注冊登記，從事網(wǎng)上交易。有時(shí)候電子商務(wù)網(wǎng)站同時(shí)需要幾臺服務(wù)器共同操作，這樣，在確定國家的稅收收入管轄權(quán)上也出現(xiàn)了麻煩。

二、我國在跨國電子商務(wù)中應(yīng)當(dāng)遵循的稅收原則

中國電子商務(wù)最近幾年以平均年增長率40%的速度迅速發(fā)展，淘寶、易趣等電子商務(wù)網(wǎng)站成為網(wǎng)友購物的重要場所，支付寶、貝寶等網(wǎng)絡(luò)中間支付工具的產(chǎn)生也極大地促進(jìn)了了電子商務(wù)的發(fā)展。中國電子商務(wù)正由起步邁入繁榮階段。

但是我國電子商務(wù)起步較晚而對電子商務(wù)發(fā)展的新問題，特別是面對電子商務(wù)現(xiàn)行國際稅收安排等所提出的挑戰(zhàn)，我們必需通過加強(qiáng)研究來弄清情況，掌握國際電子商務(wù)的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，遵守以下規(guī)則不斷推進(jìn)我國電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)程。

1.維護(hù)國家稅收和國家利益的原則

稅收是國家的重要組成部分，具有類似國家的獨(dú)立性和排他性，它是通過國家對稅收管轄權(quán)的確定來體現(xiàn)的。在制定我國的跨國電子商務(wù)稅收法律時(shí)，就一定要從維護(hù)我國稅收和稅收利益的立場出發(fā)，不受任何外來干涉地研究和制定適合中國社會發(fā)展的規(guī)則體系。促進(jìn)跨國電子商務(wù)公平合理的稅收權(quán)益分配秩序的形成，在新技術(shù)發(fā)展中為自己爭取更多的權(quán)益。

2.堅(jiān)持稅收中性的原則

稅收是一種分配方式，也是一種資源配置方式。國家征稅是將社會資源從納稅人轉(zhuǎn)向政府部門，在這個(gè)轉(zhuǎn)移過程中，除了會給納稅人造成相當(dāng)于納稅稅款的負(fù)擔(dān)以外，還可能對納稅人和社會帶來超額負(fù)擔(dān)。這種負(fù)擔(dān)體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是政府納稅后產(chǎn)生的社會效益小于給納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，二是由于納稅改變了商品的價(jià)格，如增值稅的實(shí)質(zhì)就是把稅金轉(zhuǎn)嫁到了消費(fèi)者的頭上，從而給整個(gè)社會的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和資源配置效率帶來負(fù)面影響。所謂稅收中性的含義就是要避免以上現(xiàn)象的產(chǎn)生。落實(shí)到電子商務(wù)稅收上來就是稅收的實(shí)施不應(yīng)對電子商務(wù)的發(fā)展有阻礙作用。

3.稅收公平和效率原則

稅收公平原則要求條件相同者繳納相同的稅，條件不同者繳納不同的稅。電子商務(wù)作為一種新型的貿(mào)易方式，只是一種數(shù)字化的產(chǎn)品和服務(wù)，雖然交易的方式和平臺發(fā)生了變化，但是交易的本質(zhì)并未改變，所以對傳統(tǒng)的交易和電子商務(wù)應(yīng)保持相同的稅負(fù)。

與此同時(shí)，在制定電子商務(wù)稅收法律的過程中，要在保持現(xiàn)有法律規(guī)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改，減少法律制定的成本，提高稅收的行政效率。

4.加強(qiáng)國際稅收合作、注意國際協(xié)調(diào)

跨國電子商務(wù)具有全球性、高流動性、高隱匿性的特點(diǎn)。跨國納稅人可在多個(gè)國家設(shè)立服務(wù)器，因此將出現(xiàn)雙重或多重征稅問題。所以世界各國應(yīng)該加強(qiáng)彼此的合作和協(xié)調(diào)，國際組織也要加快制定有關(guān)跨國電子商務(wù)方面的稅收政策。

三、我國對跨國電子商務(wù)行使稅收管轄權(quán)的對策及建議

1.短期上采取免稅政策

在短期內(nèi)采取免稅的政策，這主要基于以下兩個(gè)原因，一是根據(jù)德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家李斯特的理論，對于有發(fā)展?jié)摿Φ?，但仍屬于起步發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，政府應(yīng)該采取保護(hù)的政策。目前我國的電子商務(wù)還是新興的產(chǎn)業(yè)，孕育著巨大的商業(yè)前景，但目前仍很脆弱，市場需要培育,任何稅收都可能會延緩電子商務(wù)的發(fā)展，使整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展付出更高的成本。二是目前我國政府的征管手段和技術(shù)手段還不足以對電子商務(wù)進(jìn)行有效的管理。

但是免稅不代表坐視不理，針對現(xiàn)狀政府更應(yīng)該密切關(guān)注電子商務(wù)的發(fā)展，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)立即出臺符合我國電子商務(wù)發(fā)展的相關(guān)政策。人員儲備方面，對稅務(wù)人員應(yīng)進(jìn)行大規(guī)模的電子商務(wù)及相關(guān)知識的普及培訓(xùn)，還應(yīng)吸納一些這方面的人才充實(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)來，建立一支能適應(yīng)網(wǎng)上貿(mào)易與服務(wù)要求的專門隊(duì)伍。技術(shù)儲備方面，研發(fā)高水平的電子商務(wù)的稅收征管軟件以及相應(yīng)的硬件，提高稅務(wù)機(jī)構(gòu)的征管水平，建立適應(yīng)電子商務(wù)的稅收征管體系。

2.長期上必須制定有效的稅收政策

相對于發(fā)達(dá)國家而言，由于我國的信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)長期一直處于落后和薄弱階段，在目前和今后相當(dāng)長的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，從長期來看，在跨國電子商務(wù)所得的國際稅收分配問題上，應(yīng)一直堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，這是我們制定稅收政策的基本的出發(fā)點(diǎn)。具體來說，我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求在電子商務(wù)條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營業(yè)實(shí)質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素。

現(xiàn)行國際稅收制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易形式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的。在跨國電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來源國的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來源國境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來判斷。因此，為適應(yīng)今后跨國電子商務(wù)交易不斷增長的國際經(jīng)濟(jì)形勢下維護(hù)我國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，應(yīng)該可以引進(jìn)類似“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念以適應(yīng)跨國電子商務(wù)。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)是指不以有形的固定營業(yè)場所作為行使來源地征稅權(quán)的充要條件，而是只要跨國納稅人利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子工具在來源國境內(nèi)進(jìn)行意義重大的持續(xù)性生產(chǎn)經(jīng)營活動，與來源國產(chǎn)生緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，則可以認(rèn)定其設(shè)有虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，所取得的營業(yè)利潤應(yīng)該受來源地征稅權(quán)管轄。

3.積極應(yīng)對，參與國際稅收規(guī)則的談判

我國要積極參與到規(guī)則的研討和制定工作中，不能只做比賽規(guī)則的遵守者，要當(dāng)比賽的裁判和監(jiān)督，這樣才能更好的維護(hù)國家的利益。

目前很多西方國家正在向全球極力地推崇其電子商務(wù)政策，并且在國內(nèi)外到處游說，試圖獲得更多的支持。如果該國的建議被國際社會廣泛采納，則意味著在電子商務(wù)中分到更多的稅收蛋糕，而其他國家的國家利益就會受損。因此，我們不能等閑視之，聽命于發(fā)達(dá)國家制定關(guān)于電子商務(wù)國際稅收的“游戲規(guī)則”。

參考文獻(xiàn):

[1]步·梅塞羅曉林譯:二十世紀(jì)稅收及其未來(上).稅收譯從,2000(2):3-18

[2]宋玉華黃海英:世貿(mào)組織為網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅的背景、效應(yīng)與前景.國際貿(mào)易問題，2000(23):33-37

篇6

[關(guān)鍵詞] 節(jié)稅；避稅；納稅籌劃

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 05. 001

[中圖分類號] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）05- 0002- 02

納稅籌劃越來越被納稅人所重視。但是，一些人對納稅籌劃及其相關(guān)概念的理解并不是很到位，還存在著模糊認(rèn)識。下面筆者結(jié)合自己多年來在納稅籌劃一線教學(xué)的切身體會，對納稅籌劃及其相關(guān)概念做一粗淺分析。

1 節(jié)稅、避稅和納稅籌劃的含義

1.1 節(jié)稅的含義

節(jié)稅這個(gè)詞有兩個(gè)含義：一是強(qiáng)調(diào)納稅籌劃的行為；二是強(qiáng)調(diào)納稅籌劃的結(jié)果。

就前者來說，節(jié)稅是指納稅人通過采取一些合法合理的手段盡可能地減輕稅負(fù)以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)的行為。節(jié)稅的行為是符合法律精神和順應(yīng)法律意圖的。節(jié)稅是在稅法允許甚至鼓勵(lì)的范圍內(nèi)進(jìn)行的納稅優(yōu)化選擇，節(jié)稅方法的選擇客觀上能夠優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和合理配置資源，是符合政策導(dǎo)向的籌劃行為。節(jié)稅是國家鼓勵(lì)的，一般不會受到法律的制約，也不會受到國家行政機(jī)關(guān)的調(diào)查和處理；就后者來說，無論是采取什么樣的手段甚至包括避稅，對其籌劃的效果，我們往往說獲得了節(jié)稅利益，這個(gè)“節(jié)稅”就是強(qiáng)調(diào)納稅籌劃的結(jié)果，而不是籌劃的行為。

1.2 避稅的含義

對于避稅的含義存在著各種各樣的理解。荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）《國際稅收辭典》對避稅給出的定義是：“避稅一詞指的是以合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過其活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。”著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩謬爾森在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》 一書中分析美國聯(lián)邦稅制時(shí)指出：“比逃稅更加嚴(yán)重的是合法地規(guī)避賦稅，主要是因?yàn)樽h會制定的法規(guī)有許多漏洞，聽認(rèn)大量的收入不上稅或者以較低的稅率上稅?！卑⒏⒍惙▌t這樣定義避稅：避稅是一種行為方式，通過這種行為方式，自然人或法人選擇適當(dāng)?shù)姆尚问絹韽氖陆?jīng)營活動，以減少或避免承擔(dān)納稅義務(wù)。它并不違法，因而不受懲罰。我國目前的法律沒有避稅的概念，但有避稅的內(nèi)容?！抖愂照魇展芾矸ā泛筒糠侄愂諏?shí)體法都對轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出了規(guī)定。因此綜合起來，筆者認(rèn)為可以將“避稅”定義如下：避稅是納稅人對稅收法律意志企圖控制但是由于種種原因未能有效控制的范圍加以利用，經(jīng)人為的安排（存在虛假因素），以謀求納稅義務(wù)最小化的方法。需要指出的是，避稅的概念不是一成不變的，避稅行為需要用發(fā)展的眼光來看。隨著各國稅收法律制度的不斷完善和反避稅措施的加強(qiáng)，避稅的可行性范圍有縮小的趨勢。

1.3 納稅籌劃的含義

對納稅籌劃的理解也有很大的不同。有的國家將稅收籌劃與避稅等量齊觀。如加拿大收入署和法院將某些稅收籌劃活動看作正當(dāng)?shù)谋芏?，將一些情況如股東利用外國公司轉(zhuǎn)移所得等視為不正當(dāng)避稅。有的國家則單獨(dú)指出，但并未與避稅相區(qū)別。荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局《國際稅收辭典》對“稅收籌劃”是這樣定義的：“納稅籌劃是通過納稅人經(jīng)營活動或個(gè)人事務(wù)活動的安排，達(dá)到繳納最低的稅收”。美國W B 梅洛斯在《會計(jì)學(xué)》中定義：在納稅發(fā)生前，對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先安排，以達(dá)到盡量少交稅的目的即為稅收籌劃。國內(nèi)稅務(wù)專家蓋地在《稅務(wù)籌劃學(xué)》一書中的定義：納稅籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，控制或減輕稅負(fù)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃和安排[2]。筆者認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在不違反稅法的前提下，通過納稅活動的巧妙安排減輕納稅義務(wù)以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)的行為。納稅籌劃應(yīng)該有兩種理解：一種是狹義的，就是僅指節(jié)稅；另一種是廣義的，包括節(jié)稅和避稅。

2 節(jié)稅、避稅和納稅籌劃的比較

2.1 三者的相同點(diǎn)

首先，三者在追求經(jīng)濟(jì)利益方面，最終的結(jié)果都是一致的，即設(shè)法少納稅、晚納稅甚至不納稅，實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)的最小化。

其次，三者從形式上看都不違反稅法。都是通過不違背法律的手段來維護(hù)、增加和擴(kuò)大納稅人的既得利益，減少納稅數(shù)額的。

另外，三者對于納稅義務(wù)的籌劃既可以是納稅義務(wù)發(fā)生前的事先安排，也可以是事后安排，即在行為實(shí)施的時(shí)間安排上具有一致性。

2.2 三者的不同點(diǎn)

首先，從行為性質(zhì)看，避稅一般認(rèn)為是鉆稅法的漏洞或違背立法本意的行為。該詞具有貶義。但是，根據(jù)絕大多數(shù)國家的稅收法律，一般只對轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出限制性規(guī)定。節(jié)稅是政府鼓勵(lì)的行為。納稅籌劃則要看其是狹義的還是廣義的。

其次，從法律后果來看，避稅可能要承擔(dān)稅務(wù)行政調(diào)查以及調(diào)整補(bǔ)稅的法律后果。如美國從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問題增加處罰規(guī)定，對調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬美元以上，按其調(diào)增額分別罰款20%～40%；節(jié)稅不會受到任何的處罰；稅收籌劃要具體分析，如果通過避稅的手段，只要在合理的范圍內(nèi)，一般是不會受到處罰的；如果是利用稅收減免條款來籌劃，不但受不到處罰，而且還是國家鼓勵(lì)的[3]。三者概念的不同，可以參見表1。

3 結(jié)論和啟示

（1）企業(yè)應(yīng)充分利用國家有關(guān)稅收優(yōu)惠待遇以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。幾乎現(xiàn)行每一個(gè)稅種都有稅收減免的條款，所以企業(yè)應(yīng)具體分析自己可以享受哪些稅收優(yōu)惠待遇，以實(shí)現(xiàn)合法合理的節(jié)稅。

（2）企業(yè)應(yīng)合理避稅，掌握避稅的“度”。運(yùn)用避稅來籌劃，關(guān)鍵是一個(gè)“度”的問題。流轉(zhuǎn)稅和所得稅相關(guān)法律法規(guī)里都對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)做了限制性的規(guī)定，所以轉(zhuǎn)讓定價(jià)最好不要超過價(jià)格的正常范圍，以免被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查和處罰。

（3）大力發(fā)展納稅籌劃。合理地進(jìn)行納稅籌劃能實(shí)現(xiàn)企業(yè)追逐利潤最大化的目標(biāo)，在客觀上也能促進(jìn)國家稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和稅制的不斷完善，為企業(yè)的依法納稅和生產(chǎn)經(jīng)營活動創(chuàng)造一個(gè)良好的稅收法制環(huán)境。

主要參考資料

[1]都新英. 稅收籌劃[M]. 北京： 北京大學(xué)出版社， 2012：67-68.

篇7

[關(guān)鍵詞] 電子商務(wù) 稅收 研究

進(jìn)入21世紀(jì)，隨著信息技術(shù)的應(yīng)用，我國電子商務(wù)獲得了前所未有的發(fā)展，由《電子商務(wù)世界》雜志社主辦的“2007第三屆中國電子支付高層論壇”的大會的最新資料顯示，進(jìn)幾年，中國電子商務(wù)的發(fā)展速度很快，2001年中國電子商務(wù)支付市場的規(guī)模是9億元人民幣，到2005年該數(shù)字已增長到160億，而2006年為330億元，預(yù)計(jì)2007年電子商務(wù)交易額將超過600億元,同時(shí)開設(shè)網(wǎng)上服務(wù)的銀行將超過50家。伴隨電子支付在國內(nèi)的迅猛發(fā)展，越來越多的企業(yè)意識到,與電子支付的結(jié)合,將是與用戶交易的必備手段,改變了人們的現(xiàn)有的生活方式,對現(xiàn)有的法律、制度等提出了挑戰(zhàn),如何使之更好地促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展,適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要，對于電子商務(wù)稅收的研究具有重要的意義。

一、電子商務(wù)稅收面臨的問題

首先要明確電子商務(wù)的概念，我國《電子商務(wù)發(fā)展“十一五”規(guī)劃》將電子商務(wù)服務(wù)定義為基于網(wǎng)絡(luò)的交易服務(wù)、業(yè)務(wù)外包服務(wù)及信息技術(shù)系統(tǒng)外包服務(wù)。其中的交易服務(wù)主要包括基于網(wǎng)絡(luò)的采購、銷售及相關(guān)的認(rèn)證、支付、征信等服務(wù)；業(yè)務(wù)外包服務(wù)包括基于網(wǎng)絡(luò)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造、物流、經(jīng)營管理等外包服務(wù)；信息技術(shù)系統(tǒng)外包服務(wù)主要包括基于網(wǎng)絡(luò)的設(shè)備租用、數(shù)據(jù)托管、信息處理、應(yīng)用系統(tǒng)、技術(shù)咨詢等外包服務(wù)。從其含義和涉及的聶榮與傳統(tǒng)的生產(chǎn)、貿(mào)易方式有很大的不同，我們現(xiàn)行的法律法規(guī)、稅收制度，以及國際稅收關(guān)系已經(jīng)不適用電子商務(wù)。

1.電子商務(wù)相關(guān)法律法規(guī)不完善

我國電子商務(wù)的發(fā)展迅速，交易形式不但涉及內(nèi)貿(mào)，出口貿(mào)易的比重也在迅猛上升，在信用和支付方面的問題不斷出現(xiàn)，涉稅電子商務(wù)糾紛不斷，除出臺了《電子簽名法》、《電子支付指引》等一些法律法規(guī)，規(guī)范和約束企業(yè)電子商務(wù)行為的法律法規(guī)仍有很多空白，電子商務(wù)配套的稅收法律法規(guī)更不完善。

2.電子商務(wù)征稅標(biāo)準(zhǔn)的不確定性

現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)是以常設(shè)機(jī)構(gòu)和居民管轄權(quán)來確認(rèn)稅收的范圍,由此確定課稅對象,計(jì)稅依據(jù),稅率等稅制要素。而電子商務(wù)“虛擬化”的交易空間,使現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定不適用電子商務(wù),必然導(dǎo)致稅收管轄權(quán)的重新確定和選擇。從而造成電子商務(wù)征稅標(biāo)準(zhǔn)的不確定性,給未來稅收的確認(rèn)、征收管理帶來很大難度。

3.電子商務(wù)稅收的技術(shù)難題

傳統(tǒng)的稅收管理是以以納稅人真實(shí)的合同、賬簿、發(fā)票、往來票據(jù)和單證等為基礎(chǔ)的，通過對其有效性、真實(shí)性、邏輯性和合法性等的審核，達(dá)到管理和稽查的目的。而電子商務(wù)的各種報(bào)表和憑證，都是以電子憑證的形式出現(xiàn)和傳遞的，電子憑證可以被輕易地修改、刪除而不留痕跡和線索，無原始憑證可言，這樣使計(jì)稅依據(jù)無法確定，其次，由于電子貨幣、電子支票、網(wǎng)上銀行開始取代現(xiàn)行的貨幣銀行，信用卡、加上使用者的匿名方式，更加大了稅收征管的難度，使得銷售數(shù)量、銷售收入甚至交易本身稅務(wù)機(jī)關(guān)都難以把握，只有改進(jìn)和完善適用于電子商務(wù)運(yùn)行的技術(shù)手段，才能有效地解決上述問題。

四、解決電子商務(wù)稅收的相關(guān)建議

1.建立健全與電子商務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)

國外發(fā)達(dá)國家對電子商務(wù)稅收對策研究比較系統(tǒng)，如歐盟提出了“電子商務(wù)征稅指南”,日本公布了“電子賬簿保存法”,美國頒布了“全球電子商務(wù)選擇稅收政策”，由于我國電子商務(wù)發(fā)展剛剛起步，首先應(yīng)建立健全電子商務(wù)的相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合我國的具體情況，借鑒國外的做法，確定我國電子商務(wù)稅收的原則，以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ)，針對電子商務(wù)的特點(diǎn)，做出必要的修改和補(bǔ)充，規(guī)范和界定電子商務(wù)經(jīng)營行為，明確哪些業(yè)務(wù)行為應(yīng)該開征新稅或附加稅，哪些實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，在政策的制定上，要堅(jiān)持前瞻性、長期性、協(xié)調(diào)性。

2.加強(qiáng)電子商務(wù)稅收制度要素的界定

電子商務(wù)對稅收要素的界定關(guān)鍵在于課稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對象，根據(jù)購買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對象；按照消費(fèi)地來確定納稅地點(diǎn)。

3.構(gòu)建電子商務(wù)稅收的技術(shù)平臺

在明確上述電子商務(wù)稅收相關(guān)要素的基礎(chǔ)上，積極構(gòu)建電子商務(wù)稅收的技術(shù)環(huán)境。首先,要加快各級稅務(wù)部門的自身網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)海關(guān)、金融、企業(yè)之間的互連互接，達(dá)到信息資源共享；其次,要加強(qiáng)電子認(rèn)證，統(tǒng)一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，適時(shí)啟動國家電子認(rèn)證服務(wù)和綜合監(jiān)管平臺建設(shè)，重點(diǎn)推動在線支付業(yè)務(wù)的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，發(fā)展第三方在線支付服務(wù)，制定在線產(chǎn)品、服務(wù)編碼、電子單證、信息交換、業(yè)務(wù)流程等電子商務(wù)關(guān)鍵技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，參與國際標(biāo)準(zhǔn)制修訂工作，完善電子商務(wù)國家標(biāo)準(zhǔn)體系；再次，積極開發(fā)、設(shè)計(jì)、電子商務(wù)的稅收征管軟件，實(shí)行電子商務(wù)稅務(wù)登記制度，建立電子商務(wù)發(fā)票申報(bào)制度，實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化。

4.積極開展國際間稅收交流合作

在尊重國際稅收基本原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)加強(qiáng)國際間稅收合作，有效解決國際稅收管轄權(quán)沖突。既要避免不公正的貿(mào)易保護(hù)，積極應(yīng)對跨國公司內(nèi)部電子商務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，以及逃避稅收問題，又要給避免國內(nèi)企業(yè)造成雙重征稅，因此，通過與通過各國稅務(wù)部門的密切合作，積極制定相關(guān)準(zhǔn)則，保護(hù)國家稅收利益。

5.加大稅收征管人員培訓(xùn)

在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代，實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)稅收征管的電子化，離不開網(wǎng)絡(luò)技術(shù)人才,這就要求稅收征管人員既要懂得電子商務(wù)知識，又要懂得相關(guān)稅收業(yè)務(wù)知識,而我國稅務(wù)部門缺乏這類人才,因此,適應(yīng)新形勢的發(fā)展,必須加快復(fù)合型稅收人才培養(yǎng)。

總之,我國電子商務(wù)已經(jīng)初具規(guī)模,對于此問題的研究,既要促進(jìn)電子商務(wù)健康、有序的發(fā)展,又要避免國家稅收的流失。

參考文獻(xiàn):

[1]電子商務(wù)“十一五“發(fā)展規(guī)劃.國家發(fā)改委、國務(wù)院信息化工作辦公室,2007

篇8

關(guān)鍵詞:CFC稅制適用缺陷立法缺陷豁免條款

受控外國公司(ControlledForeignCompany,簡稱CFC)稅收法律制度(簡稱CFC稅制),又稱為反避稅港稅收制度。它是有效管制居民納稅人通過避稅港基地公司進(jìn)行國際避稅活動的專項(xiàng)立法措施。盡管我國《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》已采納CFC稅制,但是,由于我國現(xiàn)行CFC稅制規(guī)則過于粗略,導(dǎo)致我國CFC稅制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效區(qū)別對待非避稅型CFC與避稅型CFC,從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動。為此,在探究CFC稅制的功能、優(yōu)缺點(diǎn)、發(fā)展趨勢及其有關(guān)內(nèi)容爭議的基礎(chǔ)上,立足于我國應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)企業(yè)海外投資的具體國情,適當(dāng)參照國際慣例并借鑒有關(guān)國家最新立法經(jīng)驗(yàn),從企業(yè)所得稅法與個(gè)人所得稅法兩個(gè)視角提出完善我國CFC稅制的具體建議,盡可能克服CFC稅制缺陷,無疑具有一定理論與實(shí)踐意義。

對CFC稅制的功能評價(jià)

盡管各國CFC稅制采用的立法模式不盡相同、寬嚴(yán)不一,但是,CFC稅制發(fā)源于美國,大部分國家CFC稅制都不同程度地借鑒或參照了美國CFC稅制,因此,各國CFC稅制的基本法理相同,都是根據(jù)公司人格否認(rèn)法理將CFC的未分配盈余視為已分配給居民股東,然后對居民股東就“視為已分配的所得”課征所得稅,從而管制居民股東利用避稅港基地公司進(jìn)行的避稅活動。因此,在宏觀層面上,CFC稅制有助于提升一國稅制的公平性,符合稅收中性原則。

CFC稅制是各種征稅目標(biāo)共同作用的結(jié)果。它可用于實(shí)現(xiàn)下列目的:防止收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)的非居民公司;支持其他反避稅立法;尋求資本輸出中性。CFC規(guī)則在那些遵循資本輸入中性原則并給予外國來源所得免稅的國家是沒有必要的。尤其是,CFC稅制可以避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的缺點(diǎn)。轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的主要特點(diǎn)之一,是對聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部定價(jià)交易所產(chǎn)生的不正當(dāng)利潤運(yùn)用獨(dú)立企業(yè)間正常交易原則加以糾正,以防止國際避稅。但是,轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制在實(shí)施中有兩個(gè)缺點(diǎn):獨(dú)立企業(yè)間正常交易價(jià)格計(jì)算比較困難;一般必須對單個(gè)轉(zhuǎn)移定價(jià)交易逐一進(jìn)行管制,故而程序極其繁瑣。由于凡同時(shí)實(shí)行CFC稅制和轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的國家,如日本、美國、德國,在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移利潤時(shí)一般是先用CFC稅制進(jìn)行處理,如不適用再適用轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制。因此,在CFC與居民股東從事轉(zhuǎn)移定價(jià)交易時(shí),一國可以通過在納稅年度末一次性地對CFC可歸屬所得向居住股東課稅,不僅可以收到管制轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的效果,而且還能夠避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的適用困難與缺點(diǎn)。

CFC稅制的缺陷評價(jià)

(一)CFC稅制的適用缺陷

這類缺陷主要有:CFC稅制相當(dāng)復(fù)雜,這種復(fù)雜性將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征稅成本或遵從成本;信息資料收集困難。CFC設(shè)立于外國,股東居住國稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依賴居民股東來獲取有關(guān)CFC受控與所得來源的信息。在某些情況下,即使居民股東也很難獲得必要的信息,因?yàn)镃FC所在國可能有反泄露規(guī)定或?qū)FC施加不適當(dāng)?shù)挠绊?有些國家在適用CFC稅制方面賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相當(dāng)大的自由裁量權(quán)(如英國),由于缺乏CFC的正確資料以及要起草滿意的規(guī)定來區(qū)分哪些征稅、哪些不征稅存在著困難,這種自由裁量權(quán)可能遭受濫用,由此可能妨礙外國子公司制定合理的稅收籌劃,另外,各國對稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)合法性尚有爭議。

(二)CFC稅制可能違背國際稅收規(guī)則

CFC稅制的基本機(jī)理是:股東居住國依據(jù)財(cái)產(chǎn)或控制的關(guān)系,否認(rèn)CFC的獨(dú)立法人人格與獨(dú)立納稅實(shí)體資格,對設(shè)在他國的CFC的未分配利潤向其居民股東進(jìn)行課稅。在未經(jīng)其他國家同意或稅收協(xié)定未特別規(guī)定的情況下,一國適用本國CFC稅制將導(dǎo)致國內(nèi)稅法的單方域外適用,從而有可能侵犯他國的經(jīng)濟(jì),違背了公認(rèn)的國際稅收規(guī)則——母子公司分別屬于獨(dú)立納稅人原則,并由此可能與稅收協(xié)定有關(guān)條款相抵觸。譬如,根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本(2005年版)注釋,在OECD成員國中,至今仍有比利時(shí)、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、瑞士六個(gè)國家明確主張CFC稅制違背國際稅收規(guī)則。

CFC稅制的發(fā)展趨勢

從各國CFC稅制的歷史演變來看,CFC稅制呈現(xiàn)出適用范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。這主要體現(xiàn)為:

首先,CFC的外延擴(kuò)大。與美國不同,德國、日本、英國在判定CFC是否“受控”時(shí),僅要求所有居民股東對CFC直接或間接持有達(dá)50%以上的股權(quán)總額,而不同時(shí)要求單個(gè)居民股東必須對CFC擁有至少10%以上的股權(quán),從而擴(kuò)展了CFC的外延,擴(kuò)大了CFC稅制的適用范圍。法國CFC稅制在界定CFC時(shí),不要求居民股東必須對CFC擁有50%以上股權(quán),只要求超過10%或價(jià)值1億5千萬法郎(兩者孰小)的股份由法國公司持有。又如美國1986年稅制改革時(shí)將受控保險(xiǎn)公司的“受控標(biāo)準(zhǔn)”從50%持股要求降至25%。

其次,避稅港概念的放寬?！癈FC立法一開始只適用于被定義為避稅港的國家和地區(qū),但是隨后它擴(kuò)大到在其他國家享受稅收優(yōu)惠的公司,最后它影響到那些不是避稅港的國家中提供特別稅收優(yōu)惠的地區(qū)”。例如,日本1992年稅制改革時(shí)廢棄了原先正面列舉避稅港的做法,轉(zhuǎn)而采用統(tǒng)一概括性標(biāo)準(zhǔn)界定避稅港的方法,這無疑將擴(kuò)大日本CFC稅制的適用地域范圍。又如,英國也通過拓寬避稅港范圍來擴(kuò)大CFC稅制的適用范圍,英國在1993年財(cái)政法案(FinanceAct1993)放寬了避稅港的判定標(biāo)準(zhǔn),將實(shí)際稅率低于英國稅率二分之一的標(biāo)準(zhǔn)降低為低于四分之三的英國稅率的標(biāo)準(zhǔn)。有害稅收競爭實(shí)踐的產(chǎn)生與發(fā)展,使任何國家都有可能成為一個(gè)避稅港,因此,晚近CFC立法中,許多國家都先后取消了列舉避稅港名單的做法,而改為以CFC所在國的實(shí)際稅率是否達(dá)到一定比例來作為衡量避稅港的標(biāo)準(zhǔn),由此也拓寬了CFC稅制的適用地域范圍。

再次,擴(kuò)大居民股東納稅人的外延。譬如,日本1992年稅改時(shí)將居民股東納稅人的適格條件從至少持股10%放寬至5%。少數(shù)國家(譬如挪威、德國、墨西哥)甚至對居民股東納稅人沒有最低持股要求。CFC稅制這種發(fā)展趨勢,其原因在于,跨國企業(yè)國際避稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重,避稅手段日趨隱蔽,各國都希望通過擴(kuò)大CFC立法適用范圍加大對基地公司避稅活動的打擊力度。

未來CFC稅制的發(fā)展趨勢是注重國際合作。1998年OECD《有害稅收競爭報(bào)告》指出:目前各國僅通過一國單方面或雙方面對“有害稅收競爭”進(jìn)行抵制,但是企圖通過單方面或雙方面的努力來解決這一全球性問題,將會遇到下列問題或限制:由于稅務(wù)當(dāng)局受制于司法管轄權(quán),致使其抵制有害稅收競爭的能力受到限制;如果其他國家不同時(shí)采取相應(yīng)的行動,那么,一國對其居民征稅,使其從有害稅收競爭中所獲得的利益被排除,就會使其居民納稅人處于不利的競爭地位;為有效實(shí)施抵制措施,以控制一切形式的有害稅收競爭,將產(chǎn)生大量的稅務(wù)行政成本;不一致的片面措施將增加納稅人的依從成本。OECD認(rèn)為,對于這一全球性問題,宜通過國際間合作,共同努力解決這一問題。為此,OECD建議:未制定CFC稅制的國家應(yīng)當(dāng)考慮采用CFC稅制;已經(jīng)采用CFC稅制的國家應(yīng)該本著抑制有害稅收競爭實(shí)踐,保證CFC稅制得到應(yīng)用;加強(qiáng)各國之間持續(xù)性的合作。

有關(guān)CFC稅制具體內(nèi)容的爭議

這些爭議涉及:是否有必要區(qū)分積極所得與消極所得,CFC稅制是否僅適用于消極所得;是否存在一個(gè)最小比例的利潤分配作為可接受的分配額;CFC遭受虧損是否可以向前結(jié)轉(zhuǎn),或者不同CFC之間可否進(jìn)行虧損利潤沖抵。這些問題都難以找到一致的答案,各國在各自實(shí)踐上的差異也證明了這點(diǎn)。CFC稅制是一項(xiàng)相當(dāng)復(fù)雜稅收制度。有觀點(diǎn)認(rèn)為,CFC稅制沒有必要如此復(fù)雜,否則會導(dǎo)致大量的不確定性。然而,也有人認(rèn)為更詳細(xì)的法律和行政規(guī)章可以澄清這種不確定性。

現(xiàn)代國家是稅收國家,稅收是國家財(cái)政收入的最主要來源。市場經(jīng)濟(jì)不僅要求一國稅收制度應(yīng)盡可能保持中性,盡量減少稅收干擾經(jīng)濟(jì)資源配置而產(chǎn)生的超額稅收負(fù)擔(dān),還應(yīng)當(dāng)貫徹稅負(fù)公平原則。另外,稅收制度體現(xiàn)國家與納稅人之間直接經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系,稅收制度制定、實(shí)施過程都體現(xiàn)了國家與納稅人之間利益博弈關(guān)系。因此,稅制規(guī)則具有內(nèi)生復(fù)雜性。發(fā)展中國家稅法設(shè)計(jì)一般比較粗略,存在著較多的漏洞,它們更有必要以更詳細(xì)的法律和規(guī)章來澄清不細(xì)致和不完善所帶來的不確定性。

我國CFC稅制的立法缺陷及其完善

盡管我國新的《企業(yè)所得稅法》第45條與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116-118條采納了CFC稅制,但是,這些條款僅僅勾畫了CFC稅制的框架。仔細(xì)考察我國CFC稅制規(guī)則,概括而言,我國CFC稅制有兩大缺陷:未區(qū)分CFC的積極所得和消極所得,未能有效區(qū)別對待非避稅型CFC與避稅型CFC,從而可能阻礙我國企業(yè)海外投資經(jīng)營活動;條款設(shè)計(jì)過于粗略,缺乏可操作性。

CFC稅制應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列政策目標(biāo):防止把所得轉(zhuǎn)移和積累到避稅港外國公司;預(yù)防國際偷避稅,確保財(cái)政收入,防止國家稅基的侵蝕;確保稅收體系的公平。為此,立法者必須確保CFC稅制的適用不應(yīng)影響正常國際投資商務(wù)活動,不能將CFC稅制適用效果簡單定位為取消延遲納稅,必須通過界定可接受的延遲納稅和不可接受的延遲納稅,使CFC稅制只針對避稅型CFC,以實(shí)現(xiàn)多重立法目標(biāo)。立法者既應(yīng)考慮中國企業(yè)對外投資總體水平較低、需要積極鼓勵(lì)其擴(kuò)大對外投資的特殊國情,同時(shí),又應(yīng)當(dāng)參照國際慣例并借鑒世界各國的最新立法經(jīng)驗(yàn),使中國CFC稅制盡可能科學(xué)完備、具有一定前瞻性。

(一)關(guān)于CFC的定義

依照《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義,我國的CFC包括下列四種情況:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民企業(yè)與直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個(gè)人共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;中國居民企業(yè)單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國公司;中國居民企業(yè)與中國居民個(gè)人共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國公司。由于我國《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》未采納CFC稅制,因此,我國目前CFC尚不包括下列兩種情形:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國居民個(gè)人單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國公司;中國居民個(gè)人單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國公司。這是我國與其他國家CFC稅制在CFC定義上的主要區(qū)別之一,也是我國CFC稅制的主要缺陷之一。我國CFC定義的不周全性必然造成我國CFC稅制的不完整性,不利于有效管制我國居民個(gè)人利用避稅港基地公司進(jìn)行的國際避稅活動,這種立法漏洞無疑給國內(nèi)企業(yè)提供了規(guī)避CFC稅制的機(jī)會。

CFC定義的核心是控制衡量標(biāo)準(zhǔn)。我國CFC定義中采用兩個(gè)控制衡量標(biāo)準(zhǔn):

表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)。在適用該標(biāo)準(zhǔn)時(shí),必須同時(shí)符合單個(gè)居民股東持股10%以上與居民股東持股總額50%以上兩個(gè)條件,并且衡量是否符合這兩個(gè)條件時(shí),我國采用直接持股與間接持股兩個(gè)計(jì)算規(guī)則。適用單個(gè)居民股東持股10%以上的條件,利弊兼有。有利方面是,可以將股東人數(shù)較多、股權(quán)較分散而我國居民股東難以支配和控制的外國公司排除在CFC稅制適用范圍之外,可以集中稅務(wù)行政力量對付主要避稅活動,減少CFC稅制對我國居民正常跨國投資活動阻擾。其不利方面是居民納稅人較容易通過分散股權(quán)來規(guī)避CFC稅制的適用。為了阻止這種規(guī)避行為,實(shí)行單個(gè)居民股東最低持股要求或居民股東持股總額要求的國家(例如美國),除了采用直接持股與間接持股計(jì)算規(guī)則外,還同時(shí)采用推定持股計(jì)算規(guī)則,將分散在與居民股東具有特定關(guān)聯(lián)關(guān)系(如親屬關(guān)系)的其他個(gè)人或?qū)嶓w的股權(quán)歸屬于居民股東。這種推定持股計(jì)算規(guī)則值得我國借鑒。

事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn),即使不符合單個(gè)居民股東持股或居民股東持股總額要求,只要居民納稅人在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對某一外國公司擁有實(shí)際控制權(quán),該外國公司也構(gòu)成CFC。無疑,該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)可以在相當(dāng)程度上彌補(bǔ)上述表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)的不足。但是,該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)給予稅務(wù)當(dāng)局很大自由裁量權(quán),在實(shí)施中容易引起稅務(wù)爭議,因此,為了避免這種弊端,建議通過頒布稅收規(guī)章對事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)細(xì)化。

我國CFC定義缺乏受控時(shí)間要求。其他國家在CFC定義中一般都規(guī)定有受控時(shí)間要求,分別有持續(xù)受控時(shí)間要求、受控時(shí)點(diǎn)要求、任何受控時(shí)點(diǎn)要求三種不同做法。我國CFC稅制在界定CFC定義時(shí)未明確CFC的受控時(shí)間要求,這是否意味著我國采用“任何受控時(shí)點(diǎn)要求”這一做法呢?筆者認(rèn)為,采取這種理解,顯然不利于我國應(yīng)鼓勵(lì)國內(nèi)企業(yè)走出國內(nèi)、積極從事境外投資經(jīng)營活動的政策目標(biāo)。本文應(yīng)當(dāng)立足于我國國情,充分考慮我國企業(yè)海外投資經(jīng)營現(xiàn)狀,可采取持續(xù)受控時(shí)間要求,譬如,明確規(guī)定外國子公司在一個(gè)納稅年度中必須持續(xù)三十日受控才構(gòu)成CFC。

(二)關(guān)于納稅主體

大多數(shù)國家CFC稅制對納稅主體有最低持股比例要求,其中多數(shù)國家采用10%持股標(biāo)準(zhǔn)。只有對CFC持股符合最低標(biāo)準(zhǔn)的居民股東,才應(yīng)對被歸屬的CFC瑕疵所得當(dāng)期繳納所得稅。對納稅人設(shè)定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股東才能對公司決策產(chǎn)生影響,小股東難以對公司施加影響,小股東一般缺乏避稅動機(jī)。依照我國《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義,在上述第一種與第二種CFC定義下,納稅主體僅僅限于直接或間接持有CFC表決權(quán)股份10%以上的居民企業(yè)。而在上述第三種與第四種CFC定義下,納稅主體是對單獨(dú)或參與對CFC進(jìn)行事實(shí)控制的居民企業(yè)。納稅主體的這種分割適用,無疑會增大CFC稅制復(fù)雜性,不利于納稅人遵從CFC稅制。筆者認(rèn)為,基于簡化稅制目的,可將納稅主體統(tǒng)一界定為對CFC直接或間接持股達(dá)到10%的居民股東。

大多數(shù)國家CFC稅制對納稅主體種類不作區(qū)分,不管是居民企業(yè)或居民個(gè)人,只要符合最低持股要求,都可作為納稅主體。然而,由于我國《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》未采納CFC稅制,因此,我國現(xiàn)行CFC稅制不適用居民個(gè)人。筆者認(rèn)為,我國《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》也應(yīng)當(dāng)采納CFC稅制,在完善我國CFC定義的同時(shí),可將對CFC持股達(dá)到10%的居民個(gè)人列為納稅主體。這種做法,一方面有利于我國CFC稅制的完整性,另一方面可防止我國企業(yè)特別私營企業(yè)通過個(gè)人股東對CFC控股規(guī)避CFC稅制的適用。

(三)關(guān)于CFC稅制適用的地域范圍

我國CFC稅制采用指定地區(qū)法的立法模式。我國采用概括標(biāo)準(zhǔn),明確規(guī)定實(shí)際稅率低于12.5%的國家或地區(qū)屬于我國CFC稅制所適用的避稅港。換言之,只有設(shè)立于實(shí)際稅率低于12.5%的國家或地區(qū)的CFC才受到我國CFC稅制的約束。這種概括標(biāo)準(zhǔn)有利于應(yīng)付有害稅收競爭日益加劇,任何國家都有可能成為避稅港的國際稅收實(shí)踐,并順應(yīng)了近年來CFC稅制適用地域范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢。

(四)關(guān)于CFC稅制的客體對象

在CFC稅制的客體對象即CFC可歸屬所得(或稱CFC瑕疵所得)的認(rèn)定上,各國的做法大體可區(qū)分為實(shí)體法與交易法兩種。但不管是實(shí)體法還是交易法,其前提條件之一是區(qū)分積極所得與消極所得。這種區(qū)分不同性質(zhì)所得做法,不僅可有效地阻止對延遲納稅制度的濫用,而且也有利于鼓勵(lì)本國企業(yè)從事積極海外投資活動。

稅制設(shè)計(jì)是基于一國國情而做出的制度選擇。我國《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》未對CFC稅制適用的CFC所得類型做出特別規(guī)定。依照我國現(xiàn)行CFC稅制,CFC全部所得,不管是積極所得還是消極所得,一般都應(yīng)作為CFC可歸屬所得被課稅。這顯然不利于我國鼓勵(lì)海外投資、增強(qiáng)我國企業(yè)國際競爭力的政策目標(biāo),必將對我國企業(yè)正常海外投資活動產(chǎn)生不利影響。我們應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)國家的通行做法,CFC稅制應(yīng)當(dāng)區(qū)分積極所得與消極所得。筆者認(rèn)為,消極所得可分為消極投資所得與基地公司所得兩個(gè)部分,其中消極投資所得主要包括股息、利息、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等類型,而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消極投資所得以外的其他類型所得,主要包括基地公司向外國特別是關(guān)聯(lián)方出售財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的銷售所得、服務(wù)所得、貨運(yùn)所得等。

在具體確定CFC稅制的課稅對象時(shí),如果采用交易法,稅務(wù)當(dāng)局必須逐個(gè)識別CFC哪些所得項(xiàng)目屬于CFC瑕疵所得,由此,稅務(wù)當(dāng)局必須承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。然而,稅務(wù)當(dāng)局在收集國際稅收情報(bào)上面臨著極大困難,因此,采用交易法不利于我國稅務(wù)當(dāng)局有效地管制基地公司避稅活動。與交易法相比,實(shí)體法對納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)來說提供了較高的確定性,并且在納稅人舉證責(zé)任方面比較明確,即由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其行為的正當(dāng)性與合理性。因此,大多數(shù)采用指定地區(qū)法立法模式的國家采用實(shí)體法。實(shí)體法已經(jīng)成為目前各國CFC立法的一個(gè)發(fā)展趨勢。因此,無論是從我國國情出發(fā),還是從CFC稅制的發(fā)展趨勢來看,我國CFC稅制宜采用實(shí)體法來確定CFC可歸屬所得,對不符合豁免條款的CFC,其全部所得都屬于CFC可歸屬所得。

(五)關(guān)于豁免條款

除了個(gè)別國家外,各國CFC稅制都規(guī)定有一些豁免條款,據(jù)以將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得排除于CFC稅制管制之外。尤其是采用實(shí)體法的國家,更是依賴豁免條款來達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。鑒于我國企業(yè)跨國投資經(jīng)營水平低下,國際競爭力較弱,同時(shí),我國企業(yè)在避稅港設(shè)立公司并非僅出于避稅動機(jī),還可能基于國際競爭的合理需要,因此,我國CFC稅制本應(yīng)明確規(guī)定某些適合我國國情的豁免條款,一方面確保主要基于避稅動機(jī)的CFC受到管制,同時(shí)將非出于避稅動機(jī)的CFC排除在CFC稅制管制之外。然而,我國現(xiàn)行CFC稅制僅僅極為籠統(tǒng)地規(guī)定“合理經(jīng)營需要”豁免。

依照合理經(jīng)營需要豁免,當(dāng)CFC出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或減少分配時(shí),不適用CFC稅制進(jìn)行征稅。《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》并未對何謂“合理的經(jīng)營需要”做出解釋,這需要相關(guān)法律或國家稅務(wù)總局做進(jìn)一步解釋,對何謂“合理經(jīng)營需要”和“不合理經(jīng)營需要”設(shè)定一些客觀的判定標(biāo)準(zhǔn),從而給予征納雙方必要的指導(dǎo)。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定超越商業(yè)主體自身合理的商業(yè)判斷,在設(shè)定客觀標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí),應(yīng)允許納稅人可對稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定提出反證證明有關(guān)分配決定基于“合理的經(jīng)營需要”。

筆者認(rèn)為,我國還應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)CFC稅制國家的通行做法,通過頒布稅收規(guī)章增加“無避稅動機(jī)豁免”、“股票公開上市交易豁免”、“微量所得豁免”條款。這些豁免例外,不僅有利于簡化稅制、提高稅收征管效率,并且與我國鼓勵(lì)積極海外投資政策相適應(yīng),還可以減少CFC稅制與稅收協(xié)定發(fā)生沖突的可能性。

依照無避稅動機(jī)豁免,如果CFC符合下列四項(xiàng)條件,可不適用CFC稅制:CFC在所在國擁有為執(zhí)行其各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動所必需的固定營業(yè)場所;CFC在所在國自行管理、支配及經(jīng)營其業(yè)務(wù)活動;CFC在所在國從事主要業(yè)務(wù)活動;CFC業(yè)務(wù)活動必須是與非關(guān)聯(lián)人進(jìn)行交易,但是,CFC從事商品批發(fā)、銀行、信托、證券、保險(xiǎn)、航運(yùn)及航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動時(shí)除外。

依據(jù)股票公開上市交易豁免,如果CFC的股票在國際公認(rèn)的股票交易所掛牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票為公眾所持有,那么,該CFC可以免受CFC稅制管制。該項(xiàng)豁免的理由在于,如果CFC相當(dāng)數(shù)量股票為大眾所持有,那么,該公司就較有可能從事正當(dāng)營業(yè)活動。

依據(jù)微量所得豁免,如果CFC瑕疵所得(消極投資所得與基地公司所得)在CFC的全部所得中所占份額不超過一定比例(譬如30%),CFC可免受CFC稅制管制。

最后,CFC稅制應(yīng)當(dāng)明確,CFC可否享受這些豁免待遇,其舉證責(zé)任在于CFC的居民股東即納稅人。

(六)采取避免CFC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的措施

除了通過上述豁免條款減少CFC稅制與稅收協(xié)定相抵觸的可能性之外,我國似乎還應(yīng)采取下列避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的措施。

1.參照美國、加拿大等國做法,在稅收協(xié)定中訂入保留條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,中國保留對本國居民的所得征稅的權(quán)力;或者在稅收協(xié)定中直截了當(dāng)規(guī)定中國可以依照CFC稅制對本國居民進(jìn)行課稅的權(quán)力。如果采取這種做法,我國除了在將來談判簽訂新稅收協(xié)定時(shí)力爭列入這種保留條款,另外我國還必須與已簽訂的稅收協(xié)定的締約國對方進(jìn)行逐個(gè)重新協(xié)商談判,當(dāng)然能否重新協(xié)商成功仍值得懷疑。不過,這的確是一種根本解決辦法。

2.通過法律修訂程序,在CFC稅制中加入條約超越條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,但是中國保留對中國居民的所得進(jìn)行課稅的權(quán)力。防止逃避稅正在發(fā)展成為雙邊稅收協(xié)定的宗旨之一,從這個(gè)角度而言,這種條約超越條款的適用必須符合嚴(yán)格的適用前提,即只有在納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅收濫用”行為和具有明顯逃避稅動機(jī)的情形下,我國的CFC稅制才不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。否則,隨意運(yùn)用該條款可能招致締約國對方的不滿,中國將可能承擔(dān)違反國際條約義務(wù)的國家責(zé)任。

當(dāng)然,國際合作是解決CFC稅制與稅收協(xié)定可能相抵觸問題的最佳方法,如果大多數(shù)國家對CFC稅制與稅收協(xié)定的兼容性問題能夠達(dá)成國際共識,對CFC稅制可以超越稅收協(xié)定的具體條件制訂出國際標(biāo)準(zhǔn),就可以完全避免CFC稅制與稅收協(xié)定相沖突的可能。例如,可以借鑒OECD《有害稅收競爭報(bào)告》的下列建議:在國內(nèi)稅法方面,有關(guān)國家可擴(kuò)大國內(nèi)稅法對于法人居民的定義,將本國居民所控制的外國法人視為居民;在國際稅收協(xié)定方面,有關(guān)國家可縮小“締約國一方居民的范圍”,將設(shè)立于國外但無須負(fù)擔(dān)任何稅負(fù)的法人,排除其享受有關(guān)稅收協(xié)定的好處。不過,這種國際共識的達(dá)成需要一個(gè)長期過程。

參考文獻(xiàn):

1.楊斌.國際稅收制度規(guī)則和管理方法的比較研究.中國稅務(wù)出版社,2002

2.經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織著.OECD稅收協(xié)定范本及注釋.國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司組織翻譯,中國稅務(wù)出版社,2007

篇9

    [關(guān)鍵詞] 常設(shè)機(jī)構(gòu) 服務(wù)器 網(wǎng)址 獨(dú)立地位人

    常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國際稅收中一個(gè)非常重要的原則,目前,世界各國在避免國際雙重征稅協(xié)定中普遍采用該原則來協(xié)調(diào)締約國雙方在跨國營業(yè)所得上的征稅權(quán)權(quán)限,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》(以下簡稱OECD范本)和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱聯(lián)合國范本)都規(guī)定以該原則來劃分經(jīng)營所得來源國與居民國對經(jīng)營所得的征稅權(quán)限。但跨國電子商務(wù)的發(fā)展,不僅對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了沖擊,也對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則帶來了巨大的沖擊,在國際社會沒有確立新的征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)之前,如何認(rèn)定電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問題就變得非常重要,因此,討論該問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

    一、傳統(tǒng)商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定

    按照OECD范本和聯(lián)合國范本第五條第1款的定義,常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定場所。 一般來說,構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須符合以下三個(gè)條件:首先,有一個(gè)受有關(guān)企業(yè)支配的營業(yè)場所。這種營業(yè)場所可以包括任何有形體的設(shè)施或場所,如房屋、設(shè)施等,但必須用于企業(yè)活動目的,并處在企業(yè)支配下。該營業(yè)場所并不一定是企業(yè)所有,租用獲得的,甚至其他方式獲得的都可以。其次,能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是固定的,并具有一定程度的永久性。固定性是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或設(shè)施應(yīng)具有地域上的確定性,也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。所謂永久性,是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或設(shè)施不是因臨時(shí)經(jīng)營活動的需要而設(shè)置的,而是具有一定的長期營業(yè)的目的,包括為長期目的而設(shè)立的但因特殊原因提前清理歇業(yè),或?yàn)槎唐谀康亩O(shè)立的但實(shí)際經(jīng)營已超過臨時(shí)期限的機(jī)構(gòu)。再次,能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的場所。如果企業(yè)通過該場所所進(jìn)行的活動,僅限于某種準(zhǔn)備性或輔的非營業(yè)活動,則不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    按照上述含義,兩個(gè)國際稅收協(xié)定范本列舉了六種可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所和設(shè)施情況:(1)管理場所;(2)分支機(jī)構(gòu);(3)辦事處;(4)工廠;(5)車間;(6)礦場、油田、氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。該列舉并非窮盡了所有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形,只要存在符合常設(shè)機(jī)構(gòu)三條件要求的營業(yè)場所或設(shè)施,都構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外,下列幾種情形,不得視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu):(1)專門為儲存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品而使用的設(shè)施,以及專門用于為儲存、陳列的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存;(2)專門為委托另一企業(yè)加工的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存;(3)專門為本企業(yè)采購貨物或商品或者搜集情報(bào)而設(shè)立的固定營業(yè)場所;(4)專門為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔活動而設(shè)立的固定營業(yè)場所。

    二、跨國電子商務(wù)活動所帶來的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問題

    在電子商務(wù)活動中,網(wǎng)絡(luò)提供商就其提供的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)向外國用戶收取一定的費(fèi)用而產(chǎn)生了境外所得,銷售商通過網(wǎng)絡(luò)向境外的用戶銷售產(chǎn)品也產(chǎn)生了境外所得。對于跨國經(jīng)營所得,來源國和居住國都有權(quán)征稅。如果來源國和居住國之間的稅收條約中規(guī)定以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來解決兩國間經(jīng)營所得征稅問題,則適用于傳統(tǒng)商務(wù)活動中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是否也適合電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)呢?然而,由于電子商務(wù)所具有的獨(dú)特的特點(diǎn),使得傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在電子商務(wù)環(huán)境下產(chǎn)生了很多困難和挑戰(zhàn)。

    首先,在傳統(tǒng)商務(wù)活動中,企業(yè)開展經(jīng)營活動的營業(yè)場所都有雇員存在,雇員以自己的行動為企業(yè)處理各種經(jīng)營活動。而電子商務(wù)活動中,交易的進(jìn)行是通過服務(wù)器或網(wǎng)址自動實(shí)現(xiàn)的,企業(yè)不必在來源國設(shè)有雇員,那么,企業(yè)沒有在收入來源國設(shè)有雇員而只設(shè)立服務(wù)器或擁有網(wǎng)址時(shí),該服務(wù)器或網(wǎng)址是否構(gòu)成一個(gè)營業(yè)場所?

    其次,在傳統(tǒng)商務(wù)中,營業(yè)場所應(yīng)具有地域上的確定性,也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。而在電子商務(wù)中,當(dāng)企業(yè)在他國設(shè)立一個(gè)服務(wù)器時(shí),該服務(wù)器既可以是設(shè)立在一個(gè)建筑物中的固定機(jī)器,也可以是隨時(shí)能夠移動的電腦;既可能有相對的固定性,也可能每隔一段時(shí)間就在一國各城市間移動。在這種情況下,很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址具有時(shí)間和空間上的相對固定性。

    再次,在電子商務(wù)中,服務(wù)器和網(wǎng)址開展的活動是廣泛的,在不需要任何雇員的情況下,既可以自動收集信息,也可以自動信息,還可以自動完成交易。當(dāng)服務(wù)器和網(wǎng)址在收集信息后把該信息自動儲存起來時(shí),這是否構(gòu)成OECD范本和聯(lián)合國范本第五條第4款所指的貨物的庫存,如果屬于貨物的庫存,在該數(shù)據(jù)提供研究和查閱便利的情況下,能否認(rèn)為該數(shù)據(jù)庫的設(shè)立屬于兩個(gè)范本第五條第4款所指的專為儲存、陳列或交付的目的。 在服務(wù)器和網(wǎng)址自動信息時(shí),還要考慮該服務(wù)器和網(wǎng)址是否同時(shí)對信息進(jìn)行了加工,如果沒有任何加工,按照兩個(gè)范本的規(guī)定,不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu);如果進(jìn)行了加工,則構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外,在服務(wù)器和網(wǎng)址完成的這么多活動里,哪些是營業(yè)活動,哪些是輔活動是很難區(qū)分的,而不區(qū)分這些活動的性質(zhì)就無法界定服務(wù)器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    不正確解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定,就無法解決跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收權(quán)益分配問題,從而不利于電子商務(wù)的發(fā)展。

    三、電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定

    經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱經(jīng)合組織)成立了涉及電子商務(wù)的營業(yè)利潤技術(shù)顧問小組(the Business Profits Technical Advisory Group),專門研究如何將協(xié)定中有關(guān)營業(yè)利潤的規(guī)則應(yīng)用于電子商務(wù),其中一項(xiàng)內(nèi)容就是考慮如何改變傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及其確定規(guī)則,以便適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。 在仍然認(rèn)可常設(shè)機(jī)構(gòu)原則可以適用于電子商務(wù)的前提下,經(jīng)合組織于2000年12月22日了該問題的最終報(bào)告,并通過在OECD范本第五條注釋中增加關(guān)于電子商務(wù)條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)確定原則的注釋,來解決電子商務(wù)環(huán)境中常設(shè)機(jī)構(gòu)確認(rèn)定問題。

    在電子商務(wù)環(huán)境下,無論是網(wǎng)絡(luò)提供商還是商品銷售商,都是通過服務(wù)器和網(wǎng)址進(jìn)行商務(wù)活動的,因此,在電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則主要涉及服務(wù)器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)及向非居民提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否構(gòu)成非居民的人問題。

    1.企業(yè)在另一國擁有服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

    一個(gè)企業(yè)是否在另一國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),必須具備三個(gè)條件,OECD稅收協(xié)定范本注釋在對第五條第1款解釋時(shí)也規(guī)定了這三個(gè)條件:首先,營業(yè)場所不僅包括商業(yè)用房,在某些情況下還包括機(jī)器或設(shè)備,只要它們用于企業(yè)活動目的,并處在企業(yè)支配下。雖然企業(yè)的營業(yè)活動主要是與企業(yè)有報(bào)酬性雇傭關(guān)系的經(jīng)營人或雇員來組織實(shí)施的,但如果企業(yè)的經(jīng)營活動主要通過自動化設(shè)備進(jìn)行,而人員的活動僅僅是裝配、操作、控制及維修這些設(shè)備,也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此,無論服務(wù)器是否有人看管,只要其處于企業(yè)支配下,企業(yè)對其進(jìn)行了經(jīng)營操作和設(shè)備維護(hù),都可以認(rèn)作為企業(yè)在收入來源國有經(jīng)營場所?？梢?是否有人的因素參與到經(jīng)營中并不是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的必要條件。其次,營業(yè)場所的“固定性”并不意味著構(gòu)成營業(yè)場所的設(shè)備必須固定在所屬于的土地上,只要將設(shè)備保存在某個(gè)確定的場所就行了。從電子商務(wù)的經(jīng)營情況來看,服務(wù)器其實(shí)是符合“固定性”這個(gè)要求的,如果出現(xiàn)人為故意到處移動以不滿足這個(gè)條件,那也只是例外,只要不是以暫時(shí)使用為目的,服務(wù)器符合固定性要求。再次,營業(yè)場所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的場所,也就是通過該營業(yè)場所所進(jìn)行的活動不需要具有生產(chǎn)特性,而是對企業(yè)來說是“重要或主要”的活動。在企業(yè)對消費(fèi)者的電子商務(wù)模式中,根據(jù)電子商務(wù)對電子信息技術(shù)利用的情況,可以把電子商務(wù)分為完全電子商務(wù)和非完全電子商務(wù)。非完全電子商務(wù)是指與傳統(tǒng)的商業(yè)形式結(jié)合來完成商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式,如通過網(wǎng)絡(luò)所進(jìn)行的有形商品交易,消費(fèi)者通過網(wǎng)絡(luò)向網(wǎng)上商店訂購商品,交易確認(rèn)后,貨物由配送系統(tǒng)通過傳統(tǒng)的配送方式(如郵寄、送貨上門等)送達(dá)顧客手中。完全電子商務(wù)是指通過互聯(lián)網(wǎng)完成全部商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式,產(chǎn)品的交付、貨款的支付都通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行。這種模式下所交易的產(chǎn)品是無形產(chǎn)品,如軟件、電影、音樂、電子讀物、信息服務(wù)等可以數(shù)字化的商品。在完全電子商務(wù)模式下,企業(yè)所有的經(jīng)營活動都是通過服務(wù)器完成的,因此服務(wù)器完成的活動毫無疑問是企業(yè)主要的經(jīng)營活動。在非完全電子商務(wù)模式下,企業(yè)的部分活動是通過服務(wù)器完成,如果除了商品的配送以外,其他活動都通過服務(wù)器完成,那么服務(wù)器完成的活動應(yīng)該是企業(yè)主要或重要的活動,而不能看作是輔或準(zhǔn)備性的活動。相反,如果服務(wù)器只是起著通訊工具的作用,則不能認(rèn)為服務(wù)器所進(jìn)行的活動是主要或重要的活動,而只能是輔或準(zhǔn)備性活動,相應(yīng)地,這種情況下的服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    2.企業(yè)在另一國擁有網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

    網(wǎng)址是由計(jì)算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的一個(gè)組合,它是否能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)對電子商務(wù)居民國和來源國分配稅收權(quán)益具有重要意義。很多情況下,企業(yè)不必設(shè)立或租用一個(gè)專供自己使用的服務(wù)器,通過租用網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商提供的網(wǎng)址同樣可以在另一國進(jìn)行經(jīng)營。如果企業(yè)這樣進(jìn)行經(jīng)營,那么該網(wǎng)址是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)?經(jīng)合組織認(rèn)為,在租用網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商服務(wù)器的一部分開展經(jīng)營的情況下,企業(yè)是按照建立在該服務(wù)器上的網(wǎng)址儲存軟件及數(shù)據(jù)所需要的磁盤空間向網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商支付費(fèi)用,同時(shí)網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商也會將服務(wù)器剩余的磁盤空間提供給其他企業(yè)建立網(wǎng)址,這樣,即使企業(yè)能夠決定其網(wǎng)址置于特定處所的特定服務(wù)器上,該服務(wù)器也不處于該企業(yè)的支配下。由于網(wǎng)址是無形的,因此企業(yè)在那個(gè)處所就不具備有形存在。這樣,只租用服務(wù)器部分空間建立網(wǎng)址的企業(yè)就沒有營業(yè)場所。因此,企業(yè)在另一國擁有網(wǎng)址不能視作在另一國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。換言之,網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個(gè)營業(yè)場所,因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織之所以認(rèn)為網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),是從常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)體性、有形性原則出發(fā)來考慮的,避免使從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地,即被認(rèn)定在某個(gè)國家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國具備營業(yè)場所。但將網(wǎng)址排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外,會使企業(yè)通過對服務(wù)器和網(wǎng)址的選擇,來逃避來源國的稅收,從而損害來源國的稅收利益。雖然大多數(shù)經(jīng)合組織成員國支持該觀點(diǎn),但也有一些國家持反對態(tài)度,如西班牙和葡萄牙就認(rèn)為在電子商務(wù)活動中,有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必備條件,因此,某些情況下某個(gè)企業(yè)通過網(wǎng)址在他國從事營業(yè)可以認(rèn)為在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    經(jīng)合組織成員國都是發(fā)達(dá)國家,在跨國電子商務(wù)活動中基本都處于居民國的地位,規(guī)定網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)有利于保護(hù)它們在跨國電子商務(wù)營業(yè)所得方面的國際稅收權(quán)益,但這樣規(guī)定卻使跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡,損害了發(fā)展中國家的國際稅收權(quán)益。為促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展,保障來源國和居民國合理分配跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的稅收權(quán)益,在繼續(xù)保留常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的情況下,必須修訂適用于電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的內(nèi)涵,從網(wǎng)址活動的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)、網(wǎng)址活動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)及網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)來決定企業(yè)在另一國擁有的網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址活動的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上活動存續(xù)的時(shí)間期限,達(dá)到一定期限即可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址活動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民是否通過該網(wǎng)址實(shí)施了其全部或部分的營業(yè)活動。如果企業(yè)通過該網(wǎng)址實(shí)施的活動不是輔活動,就可認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民控制的網(wǎng)址是否具有完成全部交易或主要的交易環(huán)節(jié)的功能,并且對來源地國境內(nèi)的客戶實(shí)際發(fā)揮了這樣的功能作用。是則構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),否則就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    3.網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商能否成為非居民人性質(zhì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)

    在傳統(tǒng)商務(wù)條件下,如果企業(yè)通過人在另一國開展?fàn)I業(yè)活動,該人是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)要根據(jù)具體情況來分析。根據(jù)人在法律上、經(jīng)濟(jì)上是否獨(dú)立于企業(yè),人可以分為獨(dú)立地位人和非獨(dú)立地位人。在人是獨(dú)立地位人情況下,如果該人按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動,則不構(gòu)成被企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果獨(dú)立地位人不按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動,那么該人就有可能構(gòu)成被企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在人是非獨(dú)立地位人的情況下,如果該人有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力,那么該人構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。按照OECD的注釋,“以企業(yè)名義簽訂合同”不僅適用于人以企業(yè)名義簽訂合同的情況,也適用于并非以企業(yè)名義簽訂,但人所簽訂的合同對被企業(yè)具有約束力的情況。

    在電子商務(wù)環(huán)境下,網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否能構(gòu)成一個(gè)在其服務(wù)器上設(shè)置網(wǎng)址的企業(yè)的人對來源國的稅收管轄權(quán)具有重要意義。一般情況下,網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商只為外國企業(yè)的經(jīng)營提供一個(gè)技術(shù)平臺,并不涉及交易的處理過程。相對銷售商而言,網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是按照自己的經(jīng)營常規(guī)來進(jìn)行經(jīng)營的,如果提供服務(wù)器也構(gòu)成,那么也只能是獨(dú)立地位人,在這種情況下,網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商不構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商向銷售商提供的服務(wù)是超出經(jīng)營常規(guī)的,不僅僅租賃服務(wù)器,也提供超出服務(wù)器租賃的活動,如經(jīng)常代表銷售商簽訂合同,代銷售商保存庫存并交付商品,則這種情況下的網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。即使出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商只為一個(gè)企業(yè)提供服務(wù)的情況,該網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu),也要看其是否經(jīng)常有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同,如果有權(quán)經(jīng)常以企業(yè)的名義簽訂合同,則該網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商可以被看作是企業(yè)的非獨(dú)立地位人,從而構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu);如果網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商無權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同,則不能看作是企業(yè)的非獨(dú)立地位人,當(dāng)然也就不構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    四、結(jié)論

    國際稅法中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則受到了來自電子商務(wù)的挑戰(zhàn)。在沒有確立新的稅收管轄權(quán)劃分原則之前,繼續(xù)保留常設(shè)機(jī)構(gòu)原則并對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷氖乔袑?shí)可行的方法,主張縮小常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用范圍,并對其作嚴(yán)格的解釋,實(shí)際是限制了電子商務(wù)收入來源國的稅收管轄權(quán)。針對電子商務(wù)的特殊情況,對常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問題作適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大化的解釋,是符合國際社會電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀的,也有利于平衡居民國與來源國關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營所得的國際稅收權(quán)益分配。

    參考文獻(xiàn):

    [1]廖益新:論適用于電子商務(wù)環(huán)境的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念[J].廈門大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會科學(xué)版).2003年第4期

    [2]楊斌:OECD關(guān)于電子商務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)確定規(guī)則研究的最新進(jìn)展[J].稅收研究.2002年第4期(總第203期)

    [3]朱炎生:跨國電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定經(jīng)合組織觀點(diǎn)述評[J].涉外稅務(wù).2001年第5期

    [4]那力:網(wǎng)上經(jīng)濟(jì)與稅收法制[J].吉林大學(xué)社會科學(xué)學(xué)報(bào).2000年3月第2期

篇10

【關(guān)鍵詞】UN范本 新修訂 利弊

國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)部門，自第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后因國際投資活動的日益發(fā)展而產(chǎn)生。各國為維護(hù)本國的稅收利益不斷提高稅率，嚴(yán)重阻礙貿(mào)易流向、投資及技術(shù)交流，后逐漸意識到只有通過國際協(xié)調(diào)與合作方能妥善的解決此類問題時(shí)，以發(fā)達(dá)國家為主的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織率先制定《避免對所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》（簡稱經(jīng)合組織范本，OECD范本），得到其成員國的普遍接受。此范本主要維護(hù)發(fā)達(dá)國家的利益，把更多的征稅權(quán)利劃分給居住國，作為收入來源國的發(fā)展中國家自然損失巨大。作為抗衡，廣大發(fā)展中國家奮力力爭，產(chǎn)生一個(gè)新文件——《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱聯(lián)合國范本，UN范本），傾向于維護(hù)發(fā)展中國家的利益。UN范本是參考OECD范本的模式而制定，二者不僅在結(jié)構(gòu)上完全相同，并且所有條款的名稱及順序完全一樣。但由于立場不同，維護(hù)的利益不同，自然與OECD范本在內(nèi)容上有眾多不同之處。國際經(jīng)濟(jì)形勢不斷發(fā)展，聯(lián)合國范本的某些規(guī)定略顯過時(shí)，為彌補(bǔ)漏洞，國際稅務(wù)委員會于第七次會議對聯(lián)合國范本的主要差異部分作出了修改。

一、UN范本的主要更新之處及評價(jià)[1]

（一）第1條——涉及的人

第1條的修訂主要體現(xiàn)在增加有關(guān)不當(dāng)利用稅收協(xié)定的注釋內(nèi)容。

目前國際交易日益頻繁，一些發(fā)展中國家因自身法律存在缺陷，很難察覺到或者已經(jīng)察覺到因沒有相應(yīng)的規(guī)定而無法規(guī)制偷逃稅行為。為解決此困境，專家委員會自2005年舉行第一次年度會議時(shí)就已著手對不當(dāng)利用稅收協(xié)定的規(guī)定進(jìn)行修訂，歷經(jīng)三年期間，于2008年定稿?，F(xiàn)將其納入最終的范本中，增加內(nèi)容如下：

具體規(guī)定預(yù)防不當(dāng)利用稅收協(xié)定的方式；在國內(nèi)法別規(guī)定立法性反濫用規(guī)則；在國內(nèi)法中一般規(guī)定立法性反濫用規(guī)則；國內(nèi)法的司法原則；稅收條約中具體的反濫用規(guī)則；稅收條約中一般反濫用規(guī)則；對稅收條約的解釋。[2]

為使上述預(yù)防措施更具直觀性，相應(yīng)的增加不當(dāng)利用稅收協(xié)定的案例，并進(jìn)行具體分析，方便讀者理解。相對OECD范本，UN范本更強(qiáng)調(diào)注釋中的基礎(chǔ)知識，明確規(guī)定預(yù)防不當(dāng)利用稅收協(xié)定的方式，增強(qiáng)注釋的可讀性及有效性。

（二）第13條——對財(cái)產(chǎn)收益的征稅

第13條的修訂主要體現(xiàn)在第5款上。

原第5款規(guī)定：“如果轉(zhuǎn)讓的收益來自第4款所述股份以外的參與股份，而且該股份在作為一締約國居民的公司中占百分之幾(具體百分比由雙邊談判確定)，則可在該國征稅?！倍?款中所述的股份則為企業(yè)所有全部資產(chǎn)總計(jì)價(jià)值的50%。這意味著如果轉(zhuǎn)讓的股份不高于50%并且在居民公司中所占的份額不超過締約國雙方協(xié)商確定的具體百分比則可以免于在該國納稅。因此，納稅人可以利用此漏洞，將欲轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅的股份分解為小規(guī)模的股份進(jìn)行多次轉(zhuǎn)讓，以逃避納稅。針對此問題，專家委員會于2010年年度會議討論修訂。修訂后的第5款規(guī)定：“除了適用第4款規(guī)定的收益外，至少直接或間接持有公司百分之幾（具體數(shù)額通過雙邊談判予以確定）的資產(chǎn)份額的締約國居民如果在12個(gè)月期間內(nèi)任何時(shí)候通過轉(zhuǎn)讓位于另一締約國境內(nèi)居民企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額而獲取的收益，可以在另一締約國內(nèi)征稅?！盵3]修訂后的條款對財(cái)產(chǎn)收益轉(zhuǎn)讓期限做了明確的限定，解決了最明顯的偷逃稅行為，但并沒有封閉所有可能逃稅的途徑，如當(dāng)納稅人將應(yīng)納稅股份分解為在二個(gè)或多個(gè)會計(jì)年度中轉(zhuǎn)讓，還是可以逃稅的。

（三）第25條——相互協(xié)商程序的修訂

由原來單一的條款，改為二個(gè)選擇性的條款，加入仲裁規(guī)定。

選擇方案A并不包含仲裁條款，但是相比原條款，做了一些細(xì)微的調(diào)整，即將主管當(dāng)局經(jīng)相互協(xié)商必須建立合理雙邊程序的強(qiáng)制性要求，改為可以建立合理的雙邊程序；并將與條款內(nèi)容有重復(fù)的語句，即主管當(dāng)局可以設(shè)法采取合適的單方面手續(xù)、條件、方法和技術(shù)以促進(jìn)上述雙邊行動和相互協(xié)商程序的執(zhí)行，予以刪除。不再強(qiáng)調(diào)相互協(xié)商程序中繁瑣的手續(xù)、方法等形式上的內(nèi)容，而更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性的協(xié)商結(jié)果。

增加選擇方案B，其包含強(qiáng)制性仲裁規(guī)定。[4]強(qiáng)制性仲裁只是相互協(xié)商程序的組成部分，并不構(gòu)成解決爭議的替代辦法。當(dāng)糾紛在三年內(nèi)未能被解決時(shí)，應(yīng)一方締約國主管機(jī)關(guān)的請求而啟動仲裁，達(dá)成的仲裁結(jié)果不當(dāng)然的具有約束力，除非雙方主管當(dāng)局認(rèn)為仲裁結(jié)果合理且在規(guī)定的期限內(nèi)沒有達(dá)成不同的解決辦法。相互協(xié)商程序從本質(zhì)上看是一項(xiàng)相當(dāng)主觀性的程序，對啟動方式、協(xié)商期間及結(jié)果皆沒有硬性要求，雙方僅負(fù)擔(dān)相互協(xié)商而非經(jīng)協(xié)商達(dá)成協(xié)議的義務(wù)，這意味著某些爭議雖然被納入討論行程但不確保能夠得到最終的解決，況且協(xié)商程序具有緩慢、缺乏確定性等方面的缺陷。仲裁本身因具有專業(yè)性、中立性、保密性的特征，納入范本有助于提高爭議的解決效率，提高相互協(xié)商程序的效力，避免爭議的長期化積累。但與OECD范本相比，多了一項(xiàng)規(guī)定，即提請主管當(dāng)局解決糾紛的當(dāng)事人必須被告知具有提請仲裁的權(quán)利。[5]避免因未通知而使當(dāng)事人喪失仲裁權(quán)利，提高仲裁的地位，維護(hù)納稅人的利益。在OECD范本中仲裁程序并不取決于主管當(dāng)局的同意，只要糾紛在二年內(nèi)未能解決，應(yīng)一方當(dāng)事人的請求即可提交仲裁。OECD范本強(qiáng)調(diào)個(gè)人的權(quán)利，而UN范本更多的強(qiáng)調(diào)國家權(quán)利，旨在維護(hù)國家，避免個(gè)人隨便把爭議提交仲裁，使個(gè)人之間的糾紛政治化。

在原條款的基礎(chǔ)上增加新條款給國家留了更多的談判空間。有些發(fā)展中國家考慮到仲裁員的主觀性可能會影響仲裁結(jié)果的公正，不希望在相互協(xié)商程序中加入仲裁條款或者希望能夠加入自愿非強(qiáng)制性的仲裁條款。關(guān)于是否需要加入仲裁條款，各專家意見不統(tǒng)一。故包含二種解決方案的第25條是各方妥協(xié)的產(chǎn)物。

（四）第26條——信息交換的修訂

本條已經(jīng)在2008年得到全面的修訂，很多條款規(guī)定援引于OECD范本，此次只是正式的將其納入范本中。本條的修訂兼具形式及實(shí)質(zhì)意義。形式上主要表現(xiàn)為修訂一些詞語，如將第一款中“必要”改為“可預(yù)見相關(guān)的”；根據(jù)專家意見，變更后的詞語本質(zhì)上并沒有任何區(qū)別，但是為避免不必要的糾紛就對其做進(jìn)一步的闡明。實(shí)質(zhì)上的修訂主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，如下：

新增第4款規(guī)定，即使被請求國根據(jù)國內(nèi)稅法征稅的利益上并不需要此情報(bào)，但應(yīng)對方請求時(shí)也應(yīng)用信息收集措施予以采集。

新增第5款規(guī)定，第3款的規(guī)定不能適用于允許締約國僅僅因?yàn)橛嘘P(guān)信息由銀行、其他金融機(jī)構(gòu)、指定人、人、受托人持有或涉及到個(gè)人相關(guān)所有權(quán)利益的情報(bào)而予以拒絕提供。

新增第6款規(guī)定，通過磋商咨詢，締約國應(yīng)該就有關(guān)符合第一段規(guī)定下稅收信息交換相關(guān)事宜發(fā)展一套合理方法和技術(shù)。[6]

國際偷逃稅情況出現(xiàn)的主要原因在于各國之間信息交換不充分，合作程度不夠。修訂后的條款肯定并闡明了信息交換的重要性，被請求國不應(yīng)以維護(hù)本國稅收利益目的而拒絕提供相關(guān)信息。形式上的修訂完善立法技術(shù)，澄清了某些問題，使原來的措辭表達(dá)內(nèi)容更加明確。實(shí)質(zhì)上的修訂，擴(kuò)大了交換情報(bào)的范圍，取消了提供信息時(shí)所必需的國內(nèi)稅務(wù)利益要求，并且對交流信息的例外實(shí)行進(jìn)一步的限制，為締約國之間有效的交流信息提供了基礎(chǔ)，為政府獲取更多相關(guān)情報(bào)提供了可能性，有助于減少跨境偷逃稅行為。

（五）第27條——稅收征收協(xié)助的修訂[7]

此為新增加的條款，援引OECD范本的相關(guān)規(guī)定。其強(qiáng)調(diào)成員國之間可以協(xié)助彼此進(jìn)行稅務(wù)征收，條款內(nèi)容與經(jīng)合組織范本相一致，但其注釋卻有不同之處，具體分析如下：

第一段中，相對OECD范本而言，UN范本中規(guī)定：是否為締約國另一方提供稅收征收協(xié)助時(shí)需多考慮一個(gè)因素，即被請求國提供協(xié)助的成本不能高于待征收金額。

第八段最后規(guī)定，協(xié)定應(yīng)該考慮締約國發(fā)展中的不同之處。所有的費(fèi)用，包括原始費(fèi)用，經(jīng)協(xié)商，可以僅僅由一國承擔(dān)。在此種情況下，締約國將對成本問題達(dá)成一致意見。例如，此成本可以根據(jù)固定金額確定。

第九段最后規(guī)定：是否應(yīng)設(shè)置最小稅收征收金額，對低于此金額的稅款征收不予提供協(xié)助。

第六款第二十八段中，UN范本針對被請求國司法行政機(jī)關(guān)不能對請求國稅款請求權(quán)的有關(guān)問題做出判斷的規(guī)定制定了一條例外情況，即反對被請求國所采取補(bǔ)救措施的任何法律行為能由此國司法當(dāng)局所受理。

由原來不接受的態(tài)度轉(zhuǎn)為積極采納，始注重國家間相互提供稅務(wù)征收協(xié)助的重要性，表明發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間的資金流動開始均衡，在一定程度上彌補(bǔ)了信息交換的不足。同時(shí)新條款考慮到發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家執(zhí)行某種稅收行為的成本差異，傾向于規(guī)定最低限度的征稅范圍，減少不必要的行政負(fù)擔(dān)。

此外還對一些注釋進(jìn)行修改，如在第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋中對意愿刪除第14條獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的國家規(guī)定了可替代的文本，用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則代替固定基地原則，因?yàn)槎叩暮x沒有任何實(shí)質(zhì)性的差別；[8]在第10條、第11條注釋中，為了限制不當(dāng)利用稅收協(xié)定的行為，擴(kuò)充了收益所有人的涵義[9]，使其與OECD范本相符并改善范本整體的用語，提高規(guī)范性。

二、結(jié)語

此次修訂并沒有對全部條款進(jìn)行審查，主要對二大范本差異比較大的條款進(jìn)行更新，這可能與聯(lián)合國國內(nèi)資源有限、時(shí)間緊湊有關(guān)。修訂后，二大范本差異縮小，具有日益趨同的趨勢。趨同是為了提高UN范本的地位，爭取其被更多的發(fā)達(dá)國家所接受，相應(yīng)的會對一些發(fā)展中國家不利。但作為發(fā)達(dá)國家長期協(xié)商產(chǎn)物的OECD范本存在的時(shí)間更久遠(yuǎn)，結(jié)構(gòu)內(nèi)容比較成熟，這是UN范本尚不及的地方。作為發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家折中的產(chǎn)物，UN范本如果未能滿足發(fā)展中國家的利益將面臨著被忽視的可能性，故二大范本無論如何修訂，畢竟代表的立場不同，在短期內(nèi)要想實(shí)現(xiàn)完全的趨同，是不可能的事情。二大范本在國家間簽訂條約的實(shí)踐中起了深遠(yuǎn)的影響，構(gòu)成了眾多稅收條約的基礎(chǔ)，這標(biāo)志著國際稅收法律制度已經(jīng)達(dá)到了成熟的境界。但范本僅是起到參考的作用，并不具有強(qiáng)制力。各國可根據(jù)本國發(fā)展現(xiàn)狀自行協(xié)商是否全盤接受條款或予以修改。

自UN范本誕生以來，歷經(jīng)十一年期間后的第一次更新，標(biāo)志著國際稅收法律制度進(jìn)入一個(gè)新的層面。

參考文獻(xiàn)

[1]Executive summary of the session ,Available at 省略/esa/ffd/tax/seventhsession,last visited at 2012-3-2.

[2]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[3]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[4]Proposed new Article 25 Commentary E/C.18/2011/CRP/3

[5]The same above.

[6]Revised Article 26 (Exchange of Information) ,Available at 省略/esa/ffd/tax/unmodel.htm. last visited at 2012-3-2.

[7]New Article 27 (Assistance in Collection), Available at the above [6].

[8]Revised Commentary on Existing Article 5(Permanent Establishment).

[9]Revision to Commentary on Article 11(Interest).

[10]廖益新.國際稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2008.60-63.

[11]那力.國際稅法學(xué)[M].吉林：吉林大學(xué)出版社，1999.199-204.

[12]Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital（2010）.